Radicado: 23001-23-33-000-2017-00213-01 (28035) Demandante: Distribuidora Tropisinu S.A.S. 1 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA CONSEJERA PONENTE: MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO Bogotá, D.C., ocho (8) de mayo de dos mil veinticinco (2025) Referencia Nulidad y restablecimiento del derecho Radicación 23001-23-33-000-2017-00213-01 (28035) Demandante DISTRIBUIDORA TROPISINU S.A.S. Demandada DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES -DIAN Temas Impuesto sobre la renta.

Año gravable 2013. Alcance del recurso de apelación. Pactos de desalarización. Aportes a seguridad social y parafiscales. Requisitos de deducibilidad. Sanción por inexactitud. SENTENCIA DE SEGUNDA INSTANCIA La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la parte demandada contra la sentencia del 6 de junio de 2023, proferida por el Tribunal Administrativo de Córdoba, Sala Segunda de Decisión1, que resolvió lo siguiente: “PRIMERO: Declarar la nulidad de la liquidación oficial de revisión N° 122412015000010 del 30 de diciembre de 2015, la cual modificó la declaración privada y determinó un valor a pagar por impuesto de renta para el año 2013, por la suma de $3.166.000, más una sanción por inexactitud de $45.000.000.

Del mismo modo, declarar la nulidad de la Resolución N° 1220120169000001 del 26 de diciembre de 2016, a través de la cual se resolvió el recurso de reconsideración.

SEGUNDO: Como consecuencia de los anterior, a título de restablecimiento del derecho, declarar en firme la liquidación privada del impuesto sobre la renta y complementarios de 2013, presentada por Distribuidora Tropisinú S.A.S.

TERCERO: Sin condena en costas en esta instancia. (…)”

ANTECEDENTES DE LA ACTUACIÓN ADMINISTRATIVA El 8 de abril de 2014, Tropisinu S.A.S. presentó la declaración del impuesto sobre la renta del año gravable 2013, con saldo a favor. Previa emisión del requerimiento especial y su respuesta, la DIAN profirió la liquidación oficial de revisión nro. 122412015000010 del 30 de diciembre de 2015, que desconoció parcialmente los gastos operacionales de ventas, reliquidó el impuesto e impuso sanción por inexactitud, determinando saldo a pagar.

A continuación, Tropisinu S.A.S. interpuso recurso de reconsideración, el cual fue resuelto mediante la Resolución nro. 122012016000001 del 26 de diciembre de 2016 que confirmó la liquidación oficial. 1 Samai Tribunal, índice 32. Radicado: 23001-23-33-000-2017-00213-01 (28035) Demandante: Distribuidora Tropisinu S.A.S. 2 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co ANTECEDENTES DEL PROCESO Demanda En ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho, contemplado en el artículo 138 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo (Ley 1437 de 2011), la parte demandante formuló las siguientes pretensiones2: “4.1.- Solicito se sirva declarar la NULIDAD del acto administrativo complejo proferido por la Dirección Seccional de Impuestos y Aduanas Nacionales de Montería - DIAN- integrado por los siguientes actos administrativos: 4.1.1.

Requerimiento Especial No. 122382015000005 del 22 de mayo de 2015, acto proferido por el Jefe de la División de Gestión de Fiscalización Tributaria de la Dirección Seccional de Impuestos y Aduanas Nacionales de Montería, por medio del cual se propone la modificación del Impuesto sobre la Renta del período gravable 2013. Se pide la nulidad de este acto por cuanto no fue debidamente motivado y esa nulidad se proyecta en el acto liquidatorio definitivo. 4.1.2.

Liquidación Oficial de Revisión No. 122412015000010 del 30 de diciembre de 2015, acto proferido por el Jefe de la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos y Aduanas Nacionales de Montería, por medio del cual se modifica la liquidación privada del Impuesto sobre la renta del período gravable 2013. 4.1.3.

Resolución No. 1220120169000001 de 26 de Diciembre de 2016, expedida por la División de Gestión Jurídica de la Dirección Seccional de Impuestos de Montería, notificada personalmente el día 03 de enero de 2017, mediante la cual al decidir el recurso de reconsideración se confirma la Liquidación Oficial de Revisión No. 122412015000010 del 30 de diciembre de 2015. 4.2.- Declarada la nulidad de los actos administrativos descritos, RESTABLECER EL DERECHO de mi poderdante DISTRIBUIDORA TROPISINÚ S.A.S con NIT 811.026.170-9, declarando la firmeza de la declaración privada del Impuesto sobre la renta del año gravable 2013, presentada el día 8 de abril del 2014 mediante formulario número 1104600882913 y en consecuencia se decrete la procedencia del saldo a favor determinado por dicha vigencia en cuantía de $ 113.706.000, no encontrándose mi poderdante obligada a cancelar los mayores valores a título de Impuesto sobre la Renta.” A los anteriores efectos, la demandante invocó la vulneración de los artículos 29, 83 y 363 de la Constitución Política; 10 y 137 de la Ley 1437 de 2011; 127 y 128 del Código Sustantivo del Trabajo; y 15 de la Ley 50 de 1990.

De forma preliminar, señaló que el rechazo de las deducciones no correspondía en su totalidad a viáticos y así lo pudo verificar la DIAN en las cuentas contables correspondientes, y en los soportes que discriminaron gastos de alojamiento y manutención, pasajes terrestres, y otros gastos e incentivos no salariales reconocidos a la fuerza de ventas.

Añadió que los pagos por mera liberalidad pueden pactarse en modalidad no salarial, como se desprende de los otrosíes de los contratos de trabajo, los cuales constituyen ley para las partes y evidencian su voluntad. Cuestionó que la demandada sostuviera que no constituye salario lo que se paga ocasionalmente, contrariando la ley y la jurisprudencia. Anotó que en los documentos soporte de los pagos se reseña el concepto de cada uno de ellos y que todos cumplen los requisitos de causalidad, necesidad y proporcionalidad. 2 Samai, índice 2.

Radicado: 23001-23-33-000-2017-00213-01 (28035) Demandante: Distribuidora Tropisinu S.A.S. 3 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Sostuvo que su actuación se fundamentó en los artículos 127 y 128 del Código Sustantivo del Trabajo y 17 de la Ley 344 de 1996, los cuales disponen que no constituye salario los beneficios o bonificaciones habituales u ocasionales de carácter legal, si las partes así lo acuerdan, y acotó que estos no hacen parte de la base de cálculo de los aportes parafiscales al ICBF, al no ser parte de la nómina mensual de los salarios.3 Comentó que no forman parte del salario los emolumentos percibidos por el trabajador cuando las partes han acordado expresamente que estos no constituyen salario.4 Añadió que la deducción de los pagos por concepto de incentivos no requiere el cumplimiento de los requisitos del artículo 108 del Estatuto Tributario debido a que no constituyen salario y que cuando estos excedieron el 40% del total del ingreso, la diferencia se consideró como base de los aportes a seguridad social.

Cuestionó que la DIAN asumiera que los pagos realizados eran salario por su habitualidad, ignorando la posibilidad de elaborar acuerdos entre las partes por escrito, que los excluyan de tal calidad. Acusó a los actos de falsa motivación dado que los pagos cuestionados eran no salariales y se entregaron para el cumplimiento de la labor y no para incrementar el patrimonio, como compensación por el desempeño de las funciones por fuera de la ciudad.

Agregó que dichos pagos no pueden tratarse como reembolso de gastos dado que el trabajador no entrega las facturas y documentos que los sustenten por imposibilidad práctica y que, al ser pagos de la relación laboral, no es lógico exigir facturas para la procedencia de la deducción. Precisó que la demandada rechazó también los incentivos a trabajadores por el cumplimiento de las metas trazadas desde la gerencia, que conducen al incremento de ventas y a la obtención de nuevos clientes, los cuales fueron pactados como no constitutivos de salario.

Insistió en que estos pagos no forman base del cálculo de aportes al sistema de seguridad social, y que las bonificaciones por mera liberalidad tampoco constituyen factor salarial, sin que se requiera acuerdo entre las partes. Resaltó que los pagos rechazados se pactaron como no salariales en los otrosíes de los contratos de trabajo, cuyos apartes transcribió. Mencionó que la jurisprudencia y los conceptos del Ministerio del Trabajo respaldan su actuación.5 Cuestionó que la DIAN exigiera que los contratos de trabajo tuvieran fecha cierta pues la prueba de estos no está tarifada y su autenticidad se puede determinar por otros medios probatorios.

Enfatizó en que los contratos fueron suscritos por las partes y dos testigos, todos los trabajadores estaban afiliados a seguridad social, y constaban los soportes de pago y las fechas de inicio de los contratos, documentos que dan certeza de la existencia de la relación laboral y los pactos entre empleador y trabajador. Tachó de exceso de formalismo la exigencia de fecha cierta de los contratos, sobre lo cual citó el Concepto DIAN 097942 de 2012, para concluir que la exigencia de fecha cierta opera solo para demostrar pasivos en las personas no obligadas a llevar contabilidad. 3 Al respecto citó las sentencias del 06 de agosto de 2014, exp. 20030, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia del Consejo de Estado, C-521 de 1995 de la Corte Constitucional, del 11 de febrero de 2015, rad. 37348, M.P. Luis Gabriel Miranda Buelvas de la Sala de Casación Laboral de la Corte Suprema de Justicia y los Conceptos 101294 de 2011 y 147921 de 2013 del Ministerio del Trabajo. 4 Invocó la sentencia del 12 de febrero de 1993, rad. 5481, M.P. Hugo Suescún Pujols de la Sala de Casación Laboral de la Corte Suprema de Justicia. 5 Reiteró la sentencia del Consejo de Estado citada previamente y los Conceptos del Ministerio del Trabajo e hizo referencia a la sentencia del 5 de octubre de 2016, exp. 19366, C.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez del Consejo de Estado.

Radicado: 23001-23-33-000-2017-00213-01 (28035) Demandante: Distribuidora Tropisinu S.A.S. 4 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Subrayó que la relación laboral y los pactos realizados en su ejercicio se pueden demostrar sin exigir la autenticación de los documentos. Puntualizó que, en este caso, la contabilidad sí podía tomarse como medio de prueba a favor del contribuyente pues se llevaba en debida forma.

Resaltó que los libros contables prevalecen sobre la declaración tributaria. Oposición de la demanda La DIAN controvirtió las pretensiones de la demanda6: Comentó que el rechazo de los gastos obedeció a que se detectaron pagos correspondientes a incentivos por venta y viáticos permanentes que constituían salario y sobre los cuales no se pagó la totalidad de los aportes parafiscales ni se acreditó el soporte correspondiente, esto es, las facturas o documentos equivalentes.

Añadió que la actora solo aportó los contratos de trabajo hasta la respuesta al requerimiento especial y, por ende, no los puede hacer valer como documentos de fecha cierta. Insistió en que los pagos eran viáticos permanentes y que el artículo 130 del Código Sustantivo del Trabajo dispone que son los destinados a proporcionar manutención y alojamiento, pese a que lo definido por la ley fue el viático ocasional.

Citó la definición jurisprudencial de los viáticos permanentes prevista en la sentencia del 30 de septiembre de 2008, rad. 33156, M.P. Eduardo López Villegas de la Corte Suprema de Justicia, como aquellos pagos fijos que recibe periódicamente el trabajador para cubrir gastos de movilización en desarrollo de su actividad. Agregó que los viáticos permanentes afectan la base de cálculo de prestaciones y aportes a seguridad social y parafiscales.

Explicó que los pagos de alimentación y alojamiento son viáticos ordinarios, por cuanto suplen necesidades del trabajador que se deben cubrir con su salario.7 Reparó en que los gastos rechazados eran salario sobre los cuales no se pagaron aportes parafiscales, y que el pacto previsto en los otrosíes de los contratos de trabajo no es prueba fehaciente de que los pagos no constituyan salario, dado que en la contabilidad se evidencia que estos se realizan permanentemente a los empleados.

Precisó que los soportes aportados por el contribuyente, esto son las facturas y documentos equivalentes, no cumplen los requisitos legales. Consideró procedente la sanción por inexactitud dada la inclusión de deducciones improcedentes y descartó la diferencia de criterios, debido al incumplimiento de los requisitos para que un gasto sea expensa necesaria.

Insistió en que la contabilidad evidencia que los pagos realizados eran permanentes al realizarse mensualmente y, en consecuencia, salariales, lo cual no desconoce el pacto suscrito entre las partes. Acotó que las pruebas aportadas no desvirtuaron la contabilidad e hizo referencia al Concepto DIAN 071735 de 2000. Reconoció que los contratos laborales soportan la exclusión del 40% prevista en la Ley 1393 de 2010.

Reiteró que la demandante no probó que los incentivos no fuesen constitutivos de salario, y que contablemente no se específico el concepto y valor pagado para saber si son o no salario. Precisó que, según la jurisprudencia, la calidad de viático ocasional o permanente no depende de la voluntad de las partes sino de la realidad del contrato. 6 Samai, índice 2. 7 Sobre el tema citó la sentencia C-081 de 1996 de la Corte Constitucional y el Concepto DIAN 071735 de 2000.

Radicado: 23001-23-33-000-2017-00213-01 (28035) Demandante: Distribuidora Tropisinu S.A.S. 5 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Relató que los pagos de gastos de transporte carecían de soportes pues eran legalizados con certificados expedidos por el mismo empleado como documentos equivalentes, sin identificar los beneficiarios de los pagos, el concepto y valor de los mismos.

Enunció que, ante la falta de factura emitida a nombre del empleador, pese a que el gasto sea no constitutivo de salario, tributariamente es ingreso para el trabajador, sobre lo cual citó los Conceptos DIAN 071735 de 2000, 055340 de 1999 y 013208 de 2014. Precisó que no puede aceptar documentos que exigen condiciones especiales como la fecha cierta de que trata el artículo 767 del Estatuto Tributario8, y adujo que el rechazo de los otrosíes de los contratos de trabajo obedeció a que la exclusión salarial pactada se hizo con referencia a pagos ocasionales y por mera liberalidad por concepto de primas, bonificaciones o gratificaciones ocasionales.

Insistió en que los pagos eran viáticos permanentes y que lo que generó el rechazo no fue la falta de fecha cierta sino el hecho de no demostrarse que estos no eran salario. Reconoció que la contabilidad se llevaba en debida forma y afirmó que de esta se concluyó el carácter permanente de los viáticos. Consideró procedente la sanción por inexactitud y conceptualizó el debido proceso para asegurar que fue respetado en la investigación, así como el espíritu de justicia y los principios de legalidad, buena fe, igualdad y eficiencia. Descartó la falsa motivación de los actos administrativos.

Sentencia apelada El Tribunal Administrativo de Córdoba, Sala Segunda de Decisión, declaró la nulidad de los actos, con fundamento en las siguientes consideraciones:9 Preliminarmente, descartó pronunciarse sobre el requerimiento especial al ser un acto de trámite. Refirió que los pagos salariales son deducibles en la medida en que se hubiese pagado la seguridad social y los aportes parafiscales10, y que los pagos no salariales no hacen parte de la base para determinar estos últimos aportes, siempre que no excedan el 40% de la remuneración total del trabajador.

Clarificó que los pagos no salariales deben pactarse en el contrato de trabajo, sin perjuicio de que constituyan renta laboral. En el caso concreto, transcribió apartes del contrato laboral modelo utilizado por la demandante para establecer que en este se pactó que las bonificaciones e incentivos por ventas y viáticos tenían naturaleza no salarial y, en consecuencia, la actora no estaba obligada al pago de parafiscales y seguridad social.

No obstante, estimó que el contrato no era suficiente para soportar la deducción, dado que no había claridad en la cuantía de los pagos, por lo que debían analizarse los requisitos de causalidad, necesidad y proporcionalidad. Transcribió el objeto social de la empresa y advirtió que la mano de obra era factor determinante para su desarrollo y tiene participación activa en la acción productora de renta, de tal forma que los incentivos al trabajador son deducibles.

Resaltó que la demandada no discutió la veracidad de los pagos, ni si estos se hicieron efectivos o no. Comentó que, debido al pacto de desalarización, los pagos no salariales no constituían base para el pago de seguridad social y parafiscales, y tampoco se debía 8 Citó la sentencia del 24 de octubre de 2007, exp. 15093 del Consejo de Estado. 9 Samai Tribunal, índice 32. 10 Hizo referencia a la sentencia de unificación del 9 de diciembre de 2021, exp. 25185 del Consejo de Estado.

Radicado: 23001-23-33-000-2017-00213-01 (28035) Demandante: Distribuidora Tropisinu S.A.S. 6 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co exigir factura ni documento equivalente como soporte de la operación, dado que la operación no tenía naturaleza comercial. Citó jurisprudencia del Consejo de Estado11 y subrayó que la revisora fiscal certificó el valor pagado a los trabajadores, al igual que los premios y bonos por ventas, erogaciones deducibles.

Añadió que la contabilidad interna de la empresa era soporte válido de las deducciones, pues en este caso no debe primar el criterio comercial y que, acorde con el certificado de la revisora fiscal, los pagos se realizaron en 2013. Concluyó que los pagos eran necesarios y procedía su deducción. Avaló que los soportes de los gastos de pasajes y transporte terrestre estuvieran a nombre de los empleados, dado que se efectuaron para desarrollar el objeto social de la empresa, sobre lo cual citó la sentencia del 23 de septiembre de 2010, exp. 16739, C.P. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez.

Estimó improcedente la sanción por inexactitud dado que, pese a deficiencias formales de la prueba, no existieron operaciones simuladas ni se utilizaron factores falsos, equivocados, incompletos o desfigurados en la declaración. Por último, se abstuvo de condenar en costas. Recurso de apelación La demandada apeló la decisión de primera instancia12.

Precisó que el Tribunal erró al mencionar que los soportes allegados cumplen con los requisitos para ser categorizados como deducibles del impuesto sobre la renta, dado que no existían facturas ni documentos equivalentes, que no estaba probada la existencia del pacto de desalarización, y que el contrato no demostraba los criterios de necesidad, proporcionalidad y causalidad de la expensa, al no demostrar la cuantía de los pagos.

Sostuvo que el acto se motivó debidamente y que la demandante no demostró que los valores glosados son errados o carecen de soporte legal, teniendo la carga de la prueba. Reiteró que la modificación de la declaración obedeció a que la actora efectuó pagos de viáticos permanentes, sin acreditar los aportes parafiscales y sin documentos soporte.

Anotó que son viáticos permanentes los realizados para cubrir gastos de movilización y alimentación del trabajador para cumplir con la labor contratada, lo cual desvirtúa el pacto señalado por la actora. Recalcó que la ausencia de pago de aportes parafiscales impide la deducibilidad de las erogaciones. Estimó procedente la sanción por inexactitud dadas las irregularidades contables y tributarias en que se encuentra inmersa la demandante al incluir deducciones improcedentes.

Sostuvo que la demandante obró de mala fe pues incluyó deducciones sin requisitos de ley e intentó afectar las arcas del Estado. Expuso que: “con respecto a la prueba oficiosa decretada por el honorable despacho e insertado su resultado dentro del presente expediente judicial, se acude al juicio imparcial del fallador para su interpretación y darle el valor que la misma amerite, no obstante dejar sentado que la misma ha sido 11 Sentencias de Unificación 2020CE-SUJ-4-005 y del 10 de octubre de 2016, exp. 19366, C.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez. 12 Samai, índice 2.

Radicado: 23001-23-33-000-2017-00213-01 (28035) Demandante: Distribuidora Tropisinu S.A.S. 7 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co aportada por persona la cual tiene intereses creados dentro de la presente litis y más aún se encuentra bajo la subordinación y dependencia de la parte demandante.” Concluyó que la sentencia no tuvo en cuenta el material probatorio aportado por la DIAN.

Oposición a la apelación La demandante guardo silencio. Intervención del Ministerio Público El Ministerio Público no allegó concepto. CONSIDERACIONES DE LA SALA Precisión preliminar De forma previa al estudio de fondo de los cargos de la apelación, la Sala debe reiterar el criterio expuesto en las sentencias del 11 de octubre de 2024, exp. 27637 y del 9 de mayo de 2024, exp. 28297, C.P. Myriam Stella Gutiérrez Argüello, frente al alcance del recurso de apelación. En dichas providencias se indicó que, según el artículo 320 del Código General del Proceso, el objeto del recurso de apelación consiste en que el superior examine la cuestión decidida, únicamente, respecto de los reparos concretos formulados por el apelante.

Esto es concordante con el artículo 328 ibidem, conforme con el cual la competencia del juez de segunda instancia se limita a los argumentos expuestos por el recurrente. Lo anterior, en la medida en que los argumentos con los que se pretende censurar la sentencia apelada deben estar acordes con lo planteado en el concepto de violación de la demanda (en el caso del demandante), con lo expuesto en la oposición a la demanda (en el caso del demandando) y, en cualquier caso, con lo razonado por el juez de primera instancia13.

Así las cosas, está prohibido que el apelante exponga en el recurso de apelación hechos, cargos y pretensiones nuevas que no presentó en la demanda o en la contestación de ese escrito, según el caso. Un entendimiento contrario, vulneraría el derecho de contradicción de las partes, el principio de congruencia y la lealtad procesal y, además, implicaría que el recurso de apelación pueda fundamentarse en hechos o argumentos que no pudo tener en cuenta el juez de primera instancia por no haber sido puestos a su consideración en la etapa procesal oportuna que, en este caso, era el escrito de oposición a la demanda.

Por esa razón, esta Sección ha señalado que “Invalidar una providencia con base en hechos y/o argumentos completamente ajenos al debate procesal suscitado, que dio lugar la decisión judicial impugnada, escapa a la lógica procesal del recurso de apelación”14. La Sala precisa que, en virtud del principio a la igualdad y de equilibrio procesal, la carga procesal consistente en sustentar el recurso de apelación en concordancia con lo expuesto en la sentencia impugnada y con los hechos, argumentos, 13 Ver sentencia del 16 de noviembre de 2023, exp. 27886, C.P. Myriam Stella Gutiérrez Argüello. 14 Consejo de Estado.

Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta. Sentencia del 9 de mayo de 2013, Exp. 18847, C.P. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez, reiterada en la sentencia del 28 de abril de 2022, Exp. 25687. C.P. Myriam Stella Gutiérrez Argüello. Radicado: 23001-23-33-000-2017-00213-01 (28035) Demandante: Distribuidora Tropisinu S.A.S. 8 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co pretensiones y excepciones expuestas en primera instancia, no sólo recae en la parte demandante, sino también en la parte demandada15.

En el presente evento, la Administración rechazó los gastos operacionales de ventas asociados a las cuentas 525505- Alojamiento y manutención, 525520 – Pasajes Terrestres, 525595 – Otros, y 529595- Otros gastos de venta e incentivos, en cuantía de $283.887.000. La DIAN consideró que dichas erogaciones correspondían a viáticos permanentes, cuya deducibilidad estaba sujeta a la acreditación del pago de aportes a seguridad social y parafiscales, así como a estar debidamente soportados con facturas o documentos equivalente.

Puntualmente, respecto de los gastos por pasajes terrestres, la demandada señaló que no se aportaron los soportes que cumplieran los requisitos de los artículos 617, 618 y 771-2 del Estatuto Tributario. La sentencia de primera instancia al examinar el último argumento del rechazo, referente a la carencia de soportes, con fundamento en el Decreto Único Reglamentario 535 de 1987, aseveró que: “los anexos al informe del revisor fiscal pese (sic) encontrarse a favor de los empleados, dicha situación está permitida a fin de legalizar los gastos de transporte, manutención y alojamiento cuando se trata de desarrollar el objeto.” y agregó que: “En este caso, los soportes allegados por el contribuyente cumplen con los requisitos para ser categorizados como deducibles del impuesto sobre la renta y complementarios para el año gravable 2013, basta revisar los folios 1201 y siguientes del cuaderno principal (facturas o documentos equivalentes)” En el recurso de apelación, la demandada se limitó a insistir en que los gastos rechazados carecían de soportes, esto es de facturas o documentos equivalentes, sin pronunciarse en forma expresa frente a la norma que aplicó el Tribunal como sustento para avalar los gastos asociados a la cuenta de pasajes, ni frente a los argumentos planteados por la sentencia de primera instancia al efecto.

Así mismo planteó de manera genérica que los actos estaban debidamente motivados y afirmó que: “el contrato no demostraba los criterios de necesidad, proporcionalidad y causalidad de la expensa al no demostrar la cuantía de los pagos”, circunstancia que fue reconocida expresamente por el Tribunal cuando valoró las demás pruebas obrantes en el expediente.

Como se evidencia, ninguno de estos reparos constituye un verdadero motivo de inconformidad frente a la sentencia de primera instancia, toda vez que no controvierten el fondo de la decisión ni los soportes fácticos ni normativos de esta, de tal forma que no pueden ser pasibles de estudio en esta instancia. En ese sentido, la Sala se abstendrá de pronunciarse al efecto.

Problemas jurídicos De conformidad con los cargos de apelación formulados por la parte demandada respecto de la sentencia de primera instancia, que anuló los actos demandados, juzga la Sala la legalidad de los actos que modificaron la declaración del impuesto sobre la renta del año gravable 2013 presentada por la actora. En particular, corresponde determinar si: i) el contribuyente debía acreditar el pago de aportes parafiscales y al sistema de seguridad social respecto de los gastos rechazados por la DIAN, y si ii) era procedente aplicar la sanción por inexactitud. 15 Al respecto ver, Consejo de Estado.

Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Primera. Sentencia del 7 de diciembre de 2017. Exp. 08001-23-31-000-2009-01122-01. C.P. Hernando Sánchez Sánchez. Radicado: 23001-23-33-000-2017-00213-01 (28035) Demandante: Distribuidora Tropisinu S.A.S. 9 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Análisis del caso concreto 1.

Viáticos permanentes y pacto de desalarización En el recurso de apelación, la demandada afirmó que la actora no demostró que los valores glosados fueran errados o carecieran de soporte legal, teniendo la carga de la prueba. Refirió que no se probó la existencia del pacto de desalarización, y que el contrato no es prueba para soportar la deducción porque no establece la cuantía de los pagos realizados.

Afirmó que los gastos rechazados correspondieron a viáticos permanentes pagados para cumplir con la labor contratada, los cuales estaban sujetos al pago de aportes parafiscales para ser deducibles. Agregó que la sentencia de primera instancia no tuvo en cuenta el material probatorio allegado por la DIAN. Para resolver, sea lo primero precisar que esta Corporación ha establecido la diferencia entre los viáticos ocasionales y permanentes, a partir de lo dispuesto en el artículo 130 del Código Sustantivo del Trabajo.

En sentencia del 27 de octubre de 2022, exp. 26446, C.P. Myriam Stella Gutiérrez Argüello, la Sala explicó que: “los viáticos tienen por finalidad cubrir los gastos en que incurre el trabajador por el cumplimiento de sus funciones o de actividades relacionadas con la administración, fuera de su sede habitual de trabajo16. Al respecto el artículo 130 del Código Sustantivo del Trabajo dispone que los viáticos permanentes constituyen salario, en aquella parte destinada a proporcionar al trabajador manutención y alojamiento, pero no en lo que sólo tenga por finalidad proporcionar los medios de transporte o los gastos de representación. Por el contrario, no constituyen salario los viáticos accidentales que se dan con motivo de un requerimiento extraordinario, no habitual o poco frecuente.” De allí que mientras el viático accidental u ocasional remunera un requerimiento no habitual, el permanente no, de tal forma que se entiende que los últimos son constitutivos de salario, mientras que los primeros no. Ahora bien, el artículo 128 del Código Sustantivo del Trabajo reconoce la posibilidad de pactar convencional o contractualmente que determinados beneficios o auxilios, tales como pagos por alimentación, habitación y primas extralegales, no sean constitutivos de salario, caso en el cual debe respetarse el tope previsto en el artículo 30 de la Ley 1393 de 2010, que establece que los pagos no constitutivos de salario no pueden exceder el 40% del total de remuneración. Frente a la cotización al sistema de seguridad social y los aportes parafiscales sobre los pagos no constitutivos de salario, que son consecuencia de un pacto contractual o convencional, la Ley 344 de 199617 los excluyó de manera expresa de la base de liquidación. De tal forma que, a partir de una lectura conjunta de las normas, la realización de dichos aportes solo será exigible respecto de estos pagos, cuando quiera que excedan el 40% del valor total de la remuneración. De hecho, esta Sección profirió Sentencia de Unificación el 9 de diciembre de 2021, exp. 25185, C.P. Milton Chaves García, en la que estableció las reglas de decisión 16 En sentencia del 12 de marzo 2012, exp.18172 C.P. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez esta Sala expuso: “Viáticos, según el Diccionario de la Real Academia, es la prevención, en especie o dinero, de lo necesario para el sustento del que hace un viaje; en consecuencia, el concepto cubre los gastos en que incurre el trabajador por el cumplimiento de sus funciones o de las actividades relacionadas con su trabajo, fuera de su sede habitual”. 17 ARTÍCULO 17.- Por efecto de lo dispuesto en el artículo 128 del Código Sustantivo del Trabajo, modificado por el artículo 15 de la Ley 50 de 1990, se entiende que los acuerdos entre empleadores y trabajadores sobre los pagos que no constituyen salario y los pagos por auxilio de transporte no hacen parte de la base para liquidar los aportes con destino al Servicio Nacional de Aprendizaje, SENA, Instituto Colombiano de Bienestar Familiar, ICBF, Escuela Superior de Administración Pública, ESAP, Régimen del Subsidio Familiar y contribuciones a la seguridad social establecidas por la Ley 100 de 1993.

Radicado: 23001-23-33-000-2017-00213-01 (28035) Demandante: Distribuidora Tropisinu S.A.S. 10 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co frente al alcance del artículo 30 de la Ley 1393 de 2010 y los pactos de desalarización, como sigue: 1. El IBC de aportes al Sistema de Seguridad Social (subsistemas de pensión, salud y riesgos profesionales) únicamente lo componen los factores constitutivos de salario, en los términos del artículo 127 del CST, estos son, los que por su esencia o naturaleza remuneran el trabajo o servicio prestado al empleador. 2.

En virtud de los artículos 128 del CST y 17 de la Ley 344 de 1996, los empleadores y trabajadores pueden pactar que ciertos factores salariales no integren el IBC de aportes al Sistema de Seguridad Social. 3. El pacto de “desalarización” no puede exceder el límite previsto en el artículo 30 de la Ley 1393 de 2010, es decir, el 40% del total de la remuneración. En estos eventos, los aportes se calcularán sobre todos aquellos factores que constituyen salario, independientemente de la denominación que se les dé (art. 127 CST- contraprestación del servicio) y, además, los que las partes de la relación laboral pacten que no integrarán el IBC, en el monto que exceda el límite del 40% del total de la remuneración. 4.

El pacto de “desalarización” debe estar plenamente probado por cualquiera de los medios de prueba pertinentes. 5. Los conceptos salariales y no salariales declarados por el aportante en las planillas de aportes al sistema de la seguridad social o PILA se presumen veraces. Si el ente fiscalizador objeta los pagos no constitutivos de salario para incluirlos en el IBC de aportes, por considerar que sí remuneran el servicio, corresponde al empleador o aportante justificar y demostrar la naturaleza no salarial del pago realizado, a través de los medios probatorios pertinentes.

Como se evidencia, las reglas de unificación avalan la posibilidad de que empleadores y trabajadores acuerden desalarizar ciertos factores, los cuales no integran la base de cotización de aportes parafiscales y de seguridad social, salvo que se exceda la proporción del 40%. En ese sentido, un viático que tiene la naturaleza de permanente y, en principio, tendría carácter salarial, podría ser objeto de un pacto de desalarización por común acuerdo entre las partes y no existiría la obligación de realizar aportes sobre este.

No obstante, dicho acuerdo debe estar “plenamente probado” En el caso concreto, la DIAN evidenció que, contablemente, la sociedad actora registró diversos gastos por incentivos por ventas, alojamiento y manutención, pasajes y otros, los cuales consideró que constituían viáticos permanentes dado que aparecían recurrentemente en los registros, por lo que debió acreditarse el pago de aportes a seguridad social y parafiscales, para efectos de su deducibilidad.

No obstante, con la respuesta al requerimiento especial, la actora aportó certificación de revisor fiscal que establece los valores de los gastos y que (fls. 1197 y 1198 Caa): “i) los gastos de la cuenta 52959595 “Otros” corresponden a incentivos no constitutivos de salario que no formaron parte del ingreso base de cotización, ii) que los gastos de viaje estaban soportados en comprobantes internos, correspondían a erogaciones del empleado en ejercicio de sus funciones y los mismos también eran no constitutivos de salario, iii) que los pagos no excedieron el límite del 40% previsto en la Ley 1393 de 2010 y que las personas beneficiarias eran empleadas de Tropisinú S.A.S.” Así mismo, allegó relación de los pagos con comprobantes de egreso y planillas de pago de aportes a seguridad social (fls. 1201 a 1340 Caa y 1657 a 2295 Caa), así como diversos contratos de trabajo con sus otrosíes (fls. 1340 a 1655 Caa) que daban cuenta del pacto de la cláusula de desalarización, como sigue:18 “Las partes acuerdan que no constituirán salario las sumas que ocasionalmente y por mera liberalidad recibe el empleado del empleador como primas, bonificaciones o gratificaciones ocasionales e igualmente lo que recibe el empleado en dinero o en especie no para su 18 Dada la multiplicidad de contratos y la similitud entre las cláusulas se presentan dos a manera de ejemplo.

Fls. 1343 Caa y 1361 Caa. Radicado: 23001-23-33-000-2017-00213-01 (28035) Demandante: Distribuidora Tropisinu S.A.S. 11 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co beneficio ni para enriquecer su patrimonio, sino para desempeñar a cabalidad sus funciones tales como gastos de representación, medios de transporte, elementos de trabajo, alimentación, etc.

Igualmente conviene estipular que no constituyen salario las bonificaciones y auxilios que conceda el empleador al empleado, así sean habituales, tales como bonificaciones, premios, incentivos por cumplimiento de objetivos, etc. Tampoco harán parte del salario las obligaciones, incentivos o premios extralegales que concedan los proveedores por sus ventas.

Por lo anterior, dichas bonificaciones, incentivos o premios extralegales concedidos por el empleador y los proveedores a los empleados, no harán parte integral del salario para efecto de liquidación de prestaciones sociales.” La DIAN se limitó a afirmar que los contratos carecían de fecha cierta y que el pacto de desalarización versaba sobre pagos ocasionales y no permanentes.

Así mismo, en la resolución que resolvió el recurso de reconsideración reconoció que se respetó el límite del 40% previsto en la Ley 1393 de 2010.19 En el trámite del proceso judicial, en la audiencia inicial del 19 de febrero de 2019 (fls. 233 a 236 CP1), el Tribunal requirió a la actora y decretó las siguientes pruebas de oficio: “De conformidad con la facultad oficiosa contenida en el artículo 213 de la Ley 1437 de 2011, resulta necesaria decretar la siguiente prueba.

PRIMERO: Requiérase a la empresa contribuyente Distribuidora Tropisinú S.A.S., para que remita con destino al presente proceso y en el término de diez (10) días, lo siguiente: - Certificado expedido por el Jefe de Recursos Humanos en el que se haga constar qué personas fueron destinatarias del pago de viáticos para el año 2013; así como también, si entre éstas y la empresa demandante existió un vínculo laboral para el año 2013, allegando el respectivo contrato de trabajo que acredite el vínculo. - Certificado expedido por el Revisor Fiscal, con fotocopia de cédula y tarjeta profesional, en el cual haga constar los valores registrados en los libros contables por concepto de la Cuenta Viáticos a un nivel de ocho dígitos que incluya subcuentas y auxiliares.” El 11 de marzo de 2019, la sociedad dio respuesta al requerimiento (fls. 240 a 247 CP2).

En efecto, adjuntó certificado de revisor fiscal que acreditaba el valor registrado en la cuenta “Alojamiento y Manutención”, junto con el balance de comprobación de saldos, y certificación de la Coordinadora de Gestión Humana que relacionó los empleados a los cuales se les realizaron pagos por alojamiento y manutención, junto con los contratos de trabajo y sus anexos.

Como se advierte, en el expediente estaba acreditado en forma expresa el pacto de desalarización, así como los valores pagados y la existencia de las relaciones laborales, conforme lo exige la jurisprudencia de esta Sección y contrario a lo señalado por la apelante. El pacto desvirtuaba los valores glosados por la Administración, de tal forma que la demandante sí ejerció la carga de la prueba.

En efecto, los diversos contratos aportados dan cuenta de que, por expresa disposición de las partes, los pagos correspondientes a bonificaciones, gratificaciones, incentivos por ventas y gastos para transporte, manutención y alojamiento, mismos que fueron objeto de rechazo, tenían naturaleza no salarial. Nótese que en las cláusulas se hace referencia a pagos ocasionales, pero también a otros pagos y auxilios, independientes de estos, con lo cual no son de recibo los argumentos de la apelante. 19 “Los contratos laborales que contienen otro si referente a pacto de exclusión salarial estarían soportando la exclusión del 40% conforme lo dispone el artículo 30 de la ley 1393 del 20'0 (sic)” Fl. 2351 Caa.

Radicado: 23001-23-33-000-2017-00213-01 (28035) Demandante: Distribuidora Tropisinu S.A.S. 12 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Así mismo, tampoco era dable exigir la fecha cierta en los contratos dado que esta ritualidad se predica para la demostración de pasivos en los sujetos no obligados a llevar contabilidad, con lo cual la certificación de revisor fiscal, los comprobantes de egreso y los contratos en conjunto eran pruebas suficientes de la desalarización de los pagos, los cuales fueron oportunamente aportados ante la autoridad en la discusión administrativa, siendo innecesario evaluar entonces la distinción sobre la consideración de los pagos realizados como viáticos permanentes u ocasionales, dado que la sociedad y sus empleados los excluyeron expresamente como constitutivos de salario.

En ese sentido, no era procedente exigir que se acreditara el pago de aportes a seguridad social y parafiscales, en los términos del artículo 108 del Estatuto Tributario, dada la naturaleza no salarial de los pagos, con lo cual los reparos de la demandada no prosperan. Adicionalmente, vale la pena resaltar que la prueba que utilizó la DIAN fue la propia contabilidad de la actora, la cual fue valorada por el Tribunal y cotejada con los documentos obrantes en el expediente y con las pruebas decretadas de oficio, de tal forma que no le asiste razón a la demandada cuando afirma que no se tuvo en cuenta su material probatorio.

Por último, frente a las pruebas de oficio decretadas, la apelante cuestiona que estas hubiesen sido aportadas por personas que tienen “intereses creados dentro de la presente litis y más aún se encuentra bajo la subordinación y dependencia de la parte demandante.” No obstante, olvida que los hechos objeto de prueba, es decir, el valor registrado en la cuenta “Alojamiento y Manutención” y los beneficiarios de dichos pagos, solo podían ser acreditados por el propio contribuyente, quien estaba en mejor posición para probarlos al ser información propia de su contabilidad y bases de datos, según dispone el artículo 167 del Código General del Proceso.

Sin perjuicio de lo expuesto, es importante anotar que la revisoría fiscal no tiene relación de subordinación y dependencia con la demandante dado que funge como órgano fiscalizador y auditor sobre la información financiera del ente y certifica hechos económicos. Así mismo, pese a que la Coordinadora de Gestión Humana sí tiene un vínculo laboral con la empresa, la solicitud de información efectuada por el Tribunal se refiere a hechos objetivos relacionados con los beneficiarios de los pagos de alojamiento y manutención. En ese sentido, en ambos casos, las certificaciones allegadas no contienen apreciaciones subjetivas que puedan afectar la eficacia de la prueba que, en todo caso, es responsabilidad del juez valorar mediante la sana crítica y en conjunto con el resto del material probatorio.

Por lo anterior, no son de recibo los reparos de la apelante frente a la prueba de oficio que fue complementada, además, por los demás documentos obrantes en el expediente. En consecuencia, no se accede a los cargos de apelación. 2. Sanción por inexactitud Dada la improcedencia de las glosas, se confirmará el levantamiento de la sanción por inexactitud ante la aceptación de la deducción de los gastos declarados, sin que sea relevante analizar la presunta mala fe de la demandante. 3.

Costas Conforme a lo previsto en el artículo 188 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo, y 365 (numeral 8) del Código Radicado: 23001-23-33-000-2017-00213-01 (28035) Demandante: Distribuidora Tropisinu S.A.S. 13 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co General del Proceso, no habrá condena en costas (gastos del proceso y agencias en derecho) en esta instancia, por no encontrarse probadas en el expediente, requisito indispensable para su reconocimiento.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley, FALLA 1. Confirmar la sentencia del 6 de junio de 2023 proferida por el Tribunal Administrativo de Córdoba, Sala Segunda de Decisión. 2. No condenar en costas en esta instancia. Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase el expediente al Tribunal de origen.

Cúmplase. La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha. (Firmado electrónicamente) WILSON RAMOS GIRÓN Presidente (Firmado electrónicamente) MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO (Firmado electrónicamente) LUIS ANTONIO RODRÍGUEZ MONTAÑO Señor ciudadano este documento fue firmado electrónicamente. Para comprobar su validez e integridad lo puede hacer a través de la siguiente dirección electrónica:https://samai.consejodeestado.gov.co/Vistas/documentos/evalidador