Radicado: 25000-23-37-000-2017-00652-01 (26436) Demandante: Bavaria S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 1 CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA CONSEJERO PONENTE: MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO Bogotá, D.C., veinticuatro (24) de agosto de dos mil veintitrés (2023) Referencia Nulidad y restablecimiento del derecho Radicación 25000-23-37-000-2017-00652-01 (26436) Demandante BAVARIA S.A. Demandado DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES DIAN Temas Impuesto a la renta para la equidad CREE.

Año 2013. Precios de transferencia. Deducibilidad de pagos al exterior. Sanción por inexactitud. SENTENCIA SEGUNDA INSTANCIA La Sala decide los recursos de apelación interpuestos por las partes contra la sentencia del 9 de septiembre de 2021, en la que el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección A, resolvió1: «PRIMERO: DECLARAR LA NULIDAD PARCIAL de la Liquidación Oficial de Revisión No. 900005 del 29 de diciembre de 2016, por medio de la cual la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos de los Grandes Contribuyentes – DIAN, modificó la liquidación privada presentada por BAVARIA S.A. correspondiente al impuesto sobre la Renta para la Equidad -CREE- del año gravable 2013, de conformidad con lo expuesto en la parte motiva de la presente providencia.

SEGUNDO: A título de restablecimiento del derecho, MODIFICAR la liquidación oficial del impuesto sobre la renta para la equidad CREE del año gravable 2013, presentada por la sociedad BAVARIA S.A., de acuerdo con la liquidación efectuada por esta Corporación y que obra en la parte motiva de esta providencia TERCERO. Sin condena en costas.

(…).

ANTECEDENTES DE LA ACTUACIÓN ADMINISTRATIVA Previo requerimiento especial y su correspondiente respuesta, la Dirección Seccional de Grandes Contribuyentes profirió la Liquidación Oficial de Revisión Nro. 900005 del 29 de diciembre de 20162, para desconocer de la declaración del impuesto sobre la renta para la Equidad -CREE- del año gravable 2013 presentada por Bavaria S.A. (en adelante Bavaria): (i) $5.450.381.000, registrados en el renglón 33 «Costos», los cuales corresponden a comisiones pagadas por Bavaria a favor de su vinculada en el exterior SABMiller Procurement GMBH.

(ii) $47.834.099.000 del renglón 34 «Deducciones», que corresponden a servicios de administración pagados por Bavaria a favor de su vinculada en el exterior SABMiller Latin América Inc. Además, la entidad demandada impuso sanción por inexactitud en la suma de $7.672.965.000, aplicando la tarifa del 160% sobre el mayor valor del impuesto 1 Fls. 540 vlto. a 541 del cuaderno principal. 2 Fls. 76 a 94 del cuaderno principal.

Radicado: 25000-23-37-000-2017-00652-01 (26436) Demandante: Bavaria S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 2 liquidado en el acto de determinación oficial. La actora prescindió del recurso de reconsideración y acudió directamente a la jurisdicción contenciosa, haciendo uso del mecanismo per saltum, previsto en el parágrafo del artículo 720 del Estatuto Tributario.

ANTECEDENTES PROCESALES Demanda En ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho, previsto en el artículo 138 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo (CPACA, Ley 1437 de 2011), la demandante formuló las siguientes pretensiones3: «3.1. Que se declare la nulidad del siguiente acto administrativo: • Liquidación Oficial de Revisión No. 900005 del 29 de diciembre de 2016, por medio de la cual la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos de los Grandes Contribuyentes – DIAN, modificó la Liquidación Privada presentada por BAVARIA el 10 de abril de 2014 (Formulario No. 9100022782689) correspondiente al impuesto sobre la Renta para la Equidad – CREE del año gravable 2013, determinando una nueva obligación impositiva y fijando una sanción por inexactitud. 3.2.

Que, en consecuencia, y a título de restablecimiento del derecho, se declare que la liquidación privada del impuesto sobre la renta para la equidad - CREE presentada por BAVARIA S.A. el 10 de abril de 2014 (Formulario No. 9100022782689) correspondiente al impuesto sobre la Renta para la Equidad – CREE del año gravable 2013, se encuentra en firme y por tanto BAVARIA no está obligada a cancelar ni el mayor impuesto, ni la sanción por inexactitud que determinó la Administración Tributaria en el acto administrativo demandado».

A los anteriores efectos, la demandante invocó como normas violadas los artículos 29 de la Constitución Política y 107, 122, 124, 260-1, 260-2, 260-8 y 647 del Estatuto Tributario. El concepto de la violación se resume así4: 1. Rechazo de egresos por comisiones pagadas a SABMiller Procurement GMBH (Suiza) por la suma de $5.450.381.000 Para la actora, la DIAN desconoció las pruebas aportadas y se basó en dos supuestos equivocados que conduce a una falsa motivación de la actuación, esto es, que (i) el manejo de la operación en los términos de los modelos de colaboración identificados como MC1 y MC2 que afirmó no aplicaron al caso concreto y (ii) que los bienes negociados por la vinculada correspondían a productos locales que se compraron en el mercado interno los cuales podían ser ejecutados por Bavaria, sin necesidad de que SABMiller Procurement GMBH interviniera.

Explicó que Bavaria S.A. no cuenta con equipo de compras local que le permita hacer las negociaciones técnicas con algunos proveedores de bienes y servicios, y que dicha actividad es ejecutada a nivel regional o global por SABMiller Procurement GMBH quien fija los términos y condiciones de la transacción (precio, plazo, condiciones de entrega etc.), para el efecto cita los casos de las negociaciones de productos como el arroz, plásticos, marketing y vidrio, que le 3 Fls. 4 y 5 del cuaderno principal. 4 Fls. 6 a 62 del cuaderno principal.

Radicado: 25000-23-37-000-2017-00652-01 (26436) Demandante: Bavaria S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 3 permitió a la compañía incrementar la base de proveedores, mejorar las condiciones de pago, mitigar el riesgo de no abastecimiento mediante acuerdos comerciales a largo plazo (5 años), absorber incrementos frente a factores como el IPC, y trae como ejemplos las contrataciones con Carvajal Empaques Colombia y Owen Illinios.

Esgrimió que el valor agregado de la participación de SABMiller Procurement GMBH consiste en el aporte de una mayor experiencia y conocimientos técnicos por parte de los equipos de compras globales y regionales para negociar a nivel internacional, versus la experiencia del equipo local, que está enfocado en la ejecución de compras locales o menores.

Recalcó que lo expresado anteriormente había sido probado a la DIAN con la respuesta al requerimiento especial, pero que la Administración omitió valorar las pruebas aportadas, de manera que adjunta a la demanda un concepto técnico preparado por el jefe de compras de Bavaria en el año 2013 (Gustavo Arbeláez) para corroborar lo mencionado.

Planteó que, es evidente que las actividades de negociación descritas en los modelos MC3 a MC5 del Acuerdo Global de Abastecimiento, las llevó a cabo en su totalidad y de manera exclusiva SABMiller Procurement GMBH, razón por la cual sí había lugar a la remuneración del servicio prestado por parte de Bavaria. Destacó que el gasto cumple el criterio de necesidad establecido en el artículo 107 del Estatuto Tributario, pues Bavaria no habría logrado los mismos resultados de manera individual.

Para esto resaltó que la intervención directa de SABmiller Procurement GMBH se tradujo en beneficios y mejores condiciones para Bavaria, al lograr que esta se apalancara de la escala y la experticia global, logrando que está última obtuviera mejores condiciones de negociación de compras a nivel global, regional y local, mediante mejores prácticas ejecutables sólo por personal técnico y experto de la vinculada.

Arguye como prueba los múltiples contratos que este agente global ha suscrito a nivel mundial, siendo claro que Bavaria no es su único cliente. Enfatizó en que todas las funciones y actividades de SABMiller Procurement GMBH se encuentran detalladas en el estudio de precios de transferencia, lo cual fue confirmado por el perito independiente en el dictamen que se adjuntó a la demanda, en el que se concluyó que esa sociedad extranjera sí desarrolló funciones inherentes al servicio prestado, que Bavaria sí obtuvo beneficios derivados del servicio prestado por la vinculada del exterior y, por último, que un tercero independiente sí hubiera estado dispuesto a pagar por el servicio prestado.

Llamó la atención respecto a que, según el dictamen pericial, la operación llevada a cabo entre Bavaria y su vinculada, corresponde a la que ejecutarían partes independientes, lo que implica que, para el contribuyente, el gasto era necesario, en tanto de no incurrir en este, no habría tenido acceso a proveedores en condiciones económicas favorables que implican una mayor rentabilidad de la compañía. Para controvertir lo afirmado por la DIAN en cuanto a que no se probaron los beneficios obtenidos en desarrollo del contrato de abastecimiento global y, por lo mismo, que el gasto no cumple con el principio de plena competencia, se apoyó en el concepto interno del jefe de compras que da cuenta de los beneficios e ilustró en una tabla las ventajas obtenidas a partir de cada una de las negociaciones Radicado: 25000-23-37-000-2017-00652-01 (26436) Demandante: Bavaria S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 4 adelantadas, que soportó con pruebas anexadas a la demanda.

En dicha tabla, incluyó beneficios derivados de acuerdos, en las categorías de arroz, botellas PET, botellas de vidrio, vasos plásticos, neveras e inversiones de capital (CAPEX). Así las cosas, afirmó que es evidente el desconocimiento por parte de la DIAN del artículo 260-2 del Estatuto Tributario, en tanto existe una actividad desarrollada por la vinculada del exterior que redunda en beneficios para Bavaria, lo cual no fue desvirtuado por la demandada en sede administrativa. 2.

Rechazo de gastos por servicios de administración por $47.834.099.000 Afirmó que la DIAN vulneró el régimen de precios de transferencia y los artículos 124 y 260-8 (inciso segundo) del Estatuto Tributario, al condicionar la deducibilidad del gasto por servicios de gestión y administración pagados por Bavaria a favor de su vinculado económico en el exterior, SABMiller Latin América Inc., a que estuvieran sujetos a retención en la fuente.

Lo anterior, porque desconoce que se trata de una renta de fuente extranjera para la vinculada del exterior. Consideró que las modificaciones introducidas por la Ley 1819 de 2016 a las normas mencionadas, evidencian que, para el año gravable 2014, estas no exigían la retención en la fuente para la deducción del pago analizado, pues esa obligación sólo se previó a partir de la vigencia de citada ley.

Planteó que el acto administrativo demandado está viciado de nulidad por falta de motivación y por errada interpretación de la ley, dado que el artículo 260-8 del Estatuto Tributario establece la inaplicación de las limitaciones a costos y gastos con vinculados cuando se cumple con el régimen de precios de transferencia, tal y como ocurre en este asunto.

Consideró que, si en gracia de discusión se aceptase que el artículo 122 del Estatuto resulta aplicable, el gasto es igualmente deducible en su totalidad», en la medida en que no supera el 15% de la renta líquida del contribuyente (subrayado del texto original). Todo lo cual fue acreditado mediante el certificado del revisor fiscal de la compañía. 3.

Sanción por inexactitud Argumentó que no hay lugar a sancionar por inexactitud en los términos definidos en el artículo 647 del Estatuto Tributario, comoquiera que, en este caso, no existe la inclusión de costos o gastos inexistentes y que la discusión se centra en una diferencia de criterios respecto del derecho aplicable, en específico, de los artículos 107 y 260-8 ibidem.

Resaltó que la penalidad bajo análisis tampoco tenía cabida en virtud del principio de lesividad. En virtud del principio de favorabilidad, dijo que, en caso de que la sanción se considerara procedente, la única penalidad que podría ser impuesta sería la establecida en los artículos 647 y 648 del Estatuto Tributario, modificados por la Ley 1819 de 2016 y no la vigente al momento en que se presentó la declaración del impuesto sobre la renta para la Equidad – CREE.

Oposición de la demanda La DIAN controvirtió las pretensiones de la demanda5, con fundamento en los siguientes planteamientos: 5 Fls. 378 a 411 del cuaderno principal. Radicado: 25000-23-37-000-2017-00652-01 (26436) Demandante: Bavaria S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 5 En lo que respecta al rechazo de los egresos por comisiones pagadas por $5.450.381.000, sostuvo que la sociedad demandante pretende desconocer que, en el marco del Acuerdo Global de Adquisiciones o Abastecimiento, Bavaria paga a SABMiller Procurement GMBH comisiones por la labor realizada para la consecución de proveedores del exterior, pues así lo dijo en la respuesta al requerimiento ordinario presentada el 23 de noviembre de 2015 y, en todo caso, lo corrobora la respuesta dada por el director de impuestos, la gerente de impuestos indirectos y un profesional de esa misma área de la compañía demandante en la diligencia del 29 de enero de 2016, así como lo dicho por el director de compras en la entrevista del 8 de febrero del mismo año. Adujo que en el expediente no existe prueba que indique cuál fue el servicio que la vinculada le prestó a la actora.

Si bien, en la demanda se explica sobre la procedencia y efectividad del acuerdo celebrado y la optimización de los costos y beneficios obtenidos, no se aportaron los soportes de las condiciones y la manera en la que SABMiller Procurement GMBH consiguió los proveedores por los cuales Bavaria pagó las comisiones. Mencionó que la suma que Bavaria pagó a la vinculada por las compras realizadas en el mercado local no generaba el pago de las comisiones, pues se clasifican en los modelos de colaboración MC1 y MC2.

Así, adujo que ningún comerciante estaría dispuesto a pagar dicha comisión, de ahí que se haya vulnerado el principio de plena competencia, así como el requisito de necesidad de la expensa, exigido en el artículo 107 del Estatuto Tributario. Aseveró que lo manifestado por la demandante en el sentido de que lo que determina el modelo de colaboración al que pertenece cada bien o servicio sujeto a negociación es el rol desempeñado por la vinculada, desconoce las pruebas antes mencionadas, pues en ellas se establece que, si los bienes o servicios se adquieren en el mercado local, no hay lugar al pago de comisión alguna.

Agregó que las mencionadas pruebas tampoco fueron desvirtuadas por el concepto técnico. Precisó que el informe técnico rendido por el señor Gustavo Arbeláez no puede ser considerado como un dictamen pericial debido a que no cumple con los requisitos legales establecidos para ello. Que, en todo caso, esa persona estaría incursa en la causal de impedimento prevista en el numeral 2 del artículo 219 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo, toda vez que tiene interés directo en la decisión del proceso, en tanto era el jefe local de compras de Bavaria para la época de los hechos.

Súmese a esto que, el concepto realiza una interpretación jurídica sobre la correcta aplicación del Acuerdo de Abastecimiento, labor que es exclusiva del juez. Agregó que tampoco puede ser tenido en cuenta como alegaciones de la demandante, toda vez que las asesorías sólo pueden ser rendidas por abogados, de conformidad con el artículo 226 del Código General del Proceso.

Por último, dijo que el documento no podía tenerse como un testimonio porque así no fue presentado por la demandante y, además, el señor Arbeláez se encontraría en una circunstancia que afecta su credibilidad o imparcialidad, en tanto fue empleado de Bavaria, por lo que propuso la tacha del testigo. En cuanto a los gastos por servicios administrativos por $47.834.099.000 enfatizó en que su rechazo se fundamentó en tres criterios: Radicado: 25000-23-37-000-2017-00652-01 (26436) Demandante: Bavaria S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 6 El primero, corresponde a que el pago realizado por la demandante a su vinculada constituía para esta última ingresos de fuente extranjera y, por ende, su deducibilidad no era procedente.

En segunda medida, recalcó que si, en gracia de discusión, se aceptara que el pago, pese a constituir ingreso de fuente extranjera para la vinculada, era deducible, lo cierto es que no se practicó la retención en la fuente de que trata el artículo 124 del Estatuto Tributario, exigencia que no se encuentra excluida, conforme con el artículo 260-8 ibidem.

En tercer lugar, dijo que, así la deducción no supere el 15% de la renta líquida de que trata el artículo 122 del Estatuto Tributario, en todo caso, la deducción debió ser objeto de la retención en la fuente. Lo anterior, más aún cuando existe norma especial (el artículo 124) que regula la deducción de gastos por administración pagados a la casa matriz del exterior y que, a su vez, establece la deducibilidad total del gasto (no limitado al 15%), siempre y cuando se haya practicado la retención en la fuente.

En relación con la sanción por inexactitud sostuvo que esta debe mantenerse porque la actora incluyó en su declaración privada costos y gastos improcedentes. Sentencia apelada El Tribunal declaró la nulidad parcial de los actos demandados6, sin condenar en costas, con fundamento en las siguientes consideraciones: En lo que respecta al desconocimiento de comisiones por valor de $5.450.381.000, con fundamento en el Acuerdo Global de Abastecimiento, la documentación comprobatoria, el concepto técnico elaborado por el señor Gustavo Arbeláez, la respuesta al requerimiento especial y la entrevista realizada al director de compras de la demandante.

Expresó que el proceso de compra y abastecimiento de bienes y servicios de Bavaria está en cabeza de SABMiller Procurement GMBH, quien tiene una responsabilidad global como estratega comercial para generar beneficios a la demandante en el trámite de negociación con proveedores regionales y locales. Todo lo cual implica que la vinculada también puede negociar con proveedores ubicados en la jurisdicción de la contribuyente y efectuar pagos en la moneda nacional.

En esa medida, indicó que las compras realizadas a proveedores nacionales y respecto de las cuales se liquidó una comisión a favor de SABMiller Procurement GMBH no implica que hagan parte de los modelos de colaboración MC1 y MC2, máxime cuando el director de compras de Bavaria manifestó que las compras realizadas corresponden a materias primas que hacen parte de los modelos MC3, MC4 y MC5.

Precisó que los correos electrónicos enviados entre las mencionadas empresas evidencian el ejercicio de la responsabilidad global y regional para el cumplimiento de sus funciones, pues las sedes de Suiza y Miami son las que centralizan la realización de las negociaciones, y en el marco de la autorización dada por Bavaria se suscribe el correspondiente contrato macro con los proveedores. 6 Fls 516 a 541 del cuaderno principal.

Radicado: 25000-23-37-000-2017-00652-01 (26436) Demandante: Bavaria S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 7 Aseveró que Bavaria sí cumplió con el régimen de precios de transferencia, lo que sustentó en que las labores llevadas a cabo por SABMiller Procurement GMBH podían pagarse por un tercero independiente, «pues si bien en Colombia existen 7.000 proveedores activos y 22.000 informados, se le está pagando a la vinculada por ejercer su rol como estratega y materializar su responsabilidad global y regional en la negociación, independientemente de que exista esa cantidad de proveedores nacionales, pues en el marco del acuerdo global se está pagando por la gestión comercial y la experiencia que en la materia tiene la empresa extranjera, pues a partir de ella se generarían beneficios para la sociedad».

Indicó que el dictamen pericial sirve como un criterio técnico y auxiliar, que cumplió con la finalidad de establecer: i) los criterios de comparabilidad tenidos en cuenta por la demandante en el régimen de precios de transferencia, y ii) los beneficios obtenidos en las transacciones comerciales. A su vez, aludió al documento inventario de iniciativas, y aclaró que, contrario a lo mencionado por la Administración, este documento constituía plena prueba, pues respecto de cada bien se explican los beneficios recibidos por Bavaria.

Así, concluyó que analizadas en conjunto todas estas pruebas se observaba que, los beneficios que generó la transacción comercial realizada bajo la gestión y supervisión regional de la vinculada se relacionaban con la reducción de costos, mejoras en la eficiencia y en el capital de trabajo de la sociedad demandante. Sobre el cumplimiento de los requisitos consagrados en el artículo 107 del Estatuto Tributario, señaló que el pago de las comisiones a favor de la vinculada por la compra de materias primas a proveedores locales, en función de su rol de estratega comercial, constituye un gasto necesario y útil para obtener los insumos que se requieren (arroz, tapas, vidrios, marketing, vasos, etc.), para la actividad productora de renta de la demandante.

En lo que respecta a los $47.834.099.000 correspondientes a la deducción por servicios administrativos por parte de Bavaria a SABMiller Latin America Inc., sostuvo que, el requisito de retención en la fuente previsto en el artículo 124 del Estatuto Tributario, para los pagos administrativos realizados a casa matriz, no constituye una limitación a la deducción de los gastos en el exterior.

Ello, en cuanto dicha disposición «no reduce la proporción de las expensas pagadas en el exterior que puede el contribuyente deducir de su declaración de renta». De ahí que el inciso segundo del artículo 260-7 del Estatuto Tributario no implica, como lo pretende la demandante, que para las operaciones sujetas al régimen de precios de transferencia no se exija la retención en la fuente, pues esta norma solo excluye a los vinculados de las limitaciones de costos y gastos contenidas en el Capítulo II del Título I del Libro Primero del Estatuto Tributario.

Añadió que no era de recibo la tesis de la demandante sobre la aplicación del artículo 122 del Estatuto Tributario, por cuanto el artículo 124 ibidem constituye norma especial para los gastos por administración a vinculados en el exterior, categoría dentro de la cual se encuentran las operaciones bajo estudio, y por tanto, para su deducción, debió cumplirse con el requisito de retención en la fuente.

Finalmente, el Tribunal consideró procedente la sanción por inexactitud, porque Bavaria «imputó unos costos y aplicó una deducción improcedente», lo cual derivó en un menor impuesto a cargo. No obstante, en aplicación del principio de favorabilidad en materia sancionatoria, liquidó el valor de la sanción al 100%, de conformidad con el artículo 287 de la Ley 1819 de 2016.

Dispuso no condenar en costas, por no encontrarse probada su causación. Radicado: 25000-23-37-000-2017-00652-01 (26436) Demandante: Bavaria S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 8 Recursos de apelación La demandante7 apeló el fallo de primera instancia, en relación con el rechazo de los gastos por servicios administrativos prestados por su casa matriz, para lo cual reiteró los argumentos expuestos en la demanda, y agregó: El Tribunal desconoce que fue a partir de la modificación de Ley 1819 de 2016, que el artículo 122 del Estatuto Tributario estableció como obligatorio el requisito de retención en la fuente en los pagos administrativos a casa matriz.

Advirtió que el a quo no se pronunció sobre el argumento según el cual, de acuerdo con el artículo 122 ibidem son deducibles sin retención en la fuente, los pagos realizados al exterior para la obtención de rentas dentro del país siempre que no excedan del 15% de la renta líquida computada antes de descontar tales deducciones, lo cual ocurrió en este caso, según lo demuestra el certificado del revisor fiscal.

Agregó que la decisión del Tribunal vulnera el artículo 26 ibidem, en la medida en que el impuesto en discusión grava la renta y no los ingresos brutos, de suerte que rechazar el gasto cuestionado «(aun cumpliendo con los requisitos establecidos en el artículo 124 del ET y concordantes) implica el desconocimiento de este fundamento y la transgresión de la forma en que se depura la base del impuesto».

Todo lo cual también genera el desconocimiento de los artículos 363 de la Constitución Política y 683 del Estatuto Tributario, que consagran el principio de justicia. Finalmente, aseveró que no se le debe imponer la sanción por inexactitud porque los gastos por servicios de administración pagados a favor de su vinculada en el exterior son procedentes.

Al respecto, dijo que, frente a esta glosa, la controversia no se origina por falta de veracidad de los valores declarados, sino en una diferencia de criterios sobre el derecho aplicable. Indicó que el asunto en discusión solamente adquirió completa certeza de interpretación a partir del año gravable 2017. Antes de ello, la interpretación de Bavaria es válida e incluso se encontraba amparada por la jurisprudencia del Consejo de Estado.

La demandada8 formuló recurso de apelación con la finalidad de que se revoque la decisión de aceptar el costo relativo a las comisiones pagadas por Bavaria a su vinculada en el exterior SABMiller Procurement GMBH. Reiteró lo expuesto en la oposición a la demanda, en lo referente a que la gestión realizada por la vinculada no generaba el pago de comisiones, porque los bienes y servicios adquiridos por Bavaria fueron suministrados por proveedores locales y se enmarcan en los modelos MC1 o MC2 y, además, está demostrado que el contribuyente tenía dependencias cuyo objeto era formular y ejecutar los planes de compras.

Adicionó que, aunque el gasto bajo estudio puede ser útil para la obtención de beneficios ello «de ninguna manera lo convierte en necesario». Lo anterior, más aún cuando SABMiller Procurement GMBH no tenía derecho a percibir el pago discutido pues, conforme con el Acuerdo Global de Abastecimiento, entre otras pruebas, la vinculada no cobraría las comisiones cuando los productos fueran suministrados por proveedores locales o regionales.

Que, en esas condiciones, el gasto no cumple el requisito de necesidad del artículo 107 del Estatuto Tributario. 7 SAMAI, índice 2 expediente digital, págs. 1 a 8. 8 SAMAI, índice 2 expediente digital, págs. 1 a 46. Radicado: 25000-23-37-000-2017-00652-01 (26436) Demandante: Bavaria S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 9 Indicó que está demostrado que “existe una base local de proveedores que cuenta con 7.000 proveedores activos y 22.000 proveedores documentados que induce a pensar en la posibilidad de adquirir en mercados locales los bienes objeto de dichas comisiones”, de ahí que no exista prueba que justifique la participación de la vinculada en la negociación con los proveedores locales.

Con fundamento en lo anterior, concluyó que no se cumplió con el principio de plena competencia. Agregó que en el expediente no están probados los beneficios que obtuvo la demandante por la injerencia de su vinculada. Que, analizado el dictamen pericial aportado con la demanda, se advierte que este no demuestra los presuntos beneficios y que, por el contrario, en la audiencia de pruebas el perito manifestó que el agenciamiento de compra no reporta necesariamente beneficios económicos cuantificables para el contratante.

Añadió que, al totalizarse el monto de los supuestos beneficios, se observa que el valor de las comisiones rechazadas ($5.450.381.000) representan el 24%, proporción que un tercero independiente no estaría dispuesto a asumir, en especial, cuando lo que se persigue es ahorrar costos. Dijo que el Tribunal debió aplicar el precedente jurisprudencial, relativo a la sentencia del 24 de junio de 2021, proferida por esa misma Corporación (Exp. 25000233700020180024800), sobre un caso similar, y en el que se estableció que los pagos por comisiones efectuados por Bavaria a SABMiller Procurement GMBH no eran procedentes, en la medida que las operaciones no se enmarcaban en los modelos MC3, MC4 o MC5; lo que también se encuentra demostrado en este caso.

Recalcó que resulta sorprendente que el Tribunal haya decidido declarar la nulidad del acto acusado con fundamento en el informe rendido por el jefe de compras de la actora y en la respuesta al requerimiento especial, en la medida que esas pruebas soportan «justamente lo que la Administración Tributaria ha venido sosteniendo desde la actuación administrativa y es que respecto de las negociaciones realizadas con proveedores locales SABMiller Procurement GMBH no tenía derecho a cobrar comisiones".

Y, aclaró que, contrario a lo señalado por el Tribunal, las compras discutidas no solo se realizaron para adquirir materias primas, sino también, servicios. Oposición a los recursos de apelación La parte demandada9 sostuvo que compartía las consideraciones del a quo que confirmaron la glosa por el rechazo de gastos administrativos a casa matriz, y citó la sentencia del 24 de junio de 2021 proferida por el mismo Tribunal (Exp. 25000233700020180024800).

El demandante no emitió pronunciamiento. Concepto del Ministerio Público El Ministerio Publico guardó silencio. CONSIDERACIONES DE LA SALA Corresponde a la Sala resolver los recursos de apelación interpuestos por las partes demandante y demandada en contra de la sentencia de primera instancia, que declaró la nulidad parcial de los actos administrativos demandados, mediante los cuales la DIAN modificó la declaración del impuesto a la renta para la equidad CREE de la sociedad Bavaria S.A., correspondiente al año gravable 2013. 9 Recurso de apelación. Fls 38 a 46.

Radicado: 25000-23-37-000-2017-00652-01 (26436) Demandante: Bavaria S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 10 El problema jurídico se concreta en establecer la procedencia de: (i) costos por comisiones en la suma de $5.450.381.000, (ii) gastos por servicios administrativos de $47.834.099.000 y (iii) la sanción por inexactitud.

Para resolver, la Sala aplicará, en lo pertinente, el criterio jurisprudencial expuesto en las sentencias del 23 de marzo y del 20 de abril de 2023 (Exps. 2588510 y 2620511, C.P. Myriam Stella Gutiérrez Argüello), en las cuales se decidieron asuntos similares a los aquí discutidos, entre las mismas partes. 1. Procedencia de los $5.450.381.000 rechazados del renglón 33 «Costos» Los $5.450.381.000 en discusión, corresponden a las comisiones pagadas por Bavaria a favor de su vinculada en el exterior, SABMiller Procurement GMBH (antes Trinity Procurement GmbH), como retribución por la prestación del servicio de agenciamiento de compras locales de materias primas (i. e. azúcar, arroz, jarabe de malta), botellas de vidrio, tapas, entre otros, y de servicios (i. e. ingeniería y CAPEX) en el marco del Acuerdo Global de Abastecimiento.

En el acto acusado, la DIAN sostuvo que esta deducción debe ser rechazada, comoquiera que no existe evidencia de que tales compras se hayan llevado a cabo por intermedio o con injerencia de la vinculada y, en todo caso, porque el tipo de bienes comprados en el mercado local hacen parte de los modelos de colaboración MC1 y MC2 que, según el Acuerdo Global de Abastecimiento, no generan el pago de la comisión, puesto que son realizadas por el equipo local de compras de la actora.

En ese sentido, adujo que se trata de una erogación innecesaria, pues no se observa ningún beneficio obtenido por el contribuyente a partir de las labores de la vinculada en el exterior y que, por lo mismo, incumple el principio de plena competencia, en tanto que ningún tercero independiente, en una operación comparable, estaría dispuesto a pagar la comisión. El Tribunal aceptó la procedencia de este costo porque la demandante demostró que SABMiller Procurement GMBH es un estratega comercial de Bavaria para la adquisición de bienes y servicios, que ejerció sus funciones para obtener las materias primas necesarias para la actividad productora de renta de la actora.

Advirtió que lo que hasta aquí se ha dicho no se desdibuja por el hecho de que las negociaciones se hubieran llevado a cabo en el mercado local, en la medida en que el Acuerdo Global de Abastecimiento estableció que la vinculada podía negociar con proveedores locales. Que, por lo anterior, el pago de estas comisiones no vulneró el régimen de precios de transferencia. La DIAN apeló esta decisión. A estos efectos, reiteró lo expuesto en el acto acusado y, en adición, afirmó que, si bien «el gasto puede ser útil para la obtención de beneficios de Bavaria, ( ) esto de ninguna manera lo convierte en necesario».

Asimismo, dijo que el pago de las comisiones no cumple con el principio de plena competencia, debido a que un tercero independiente no estaría dispuesto a asumirlo, en la medida en que existe una base local de proveedores (7.000 activos y 22.000 documentados) y porque al comparar los valores presentados en el dictamen pericial por concepto de los beneficios obtenidos por Bavaria y la comisión, esta representa el 24%, proporción que un tercero independiente no estaría dispuesto a asumir, en especial, cuando lo que se persigue es ahorrar costos.

También adujo 10 En este proceso se analizó la legalidad de los actos que modificaron la declaración del impuesto de renta presentada por Bavaria por el año gravable 2013. 11 En este proceso se analizó la legalidad de los actos que modificaron la declaración CREE presentada por Bavaria por el año gravable 2014. Radicado: 25000-23-37-000-2017-00652-01 (26436) Demandante: Bavaria S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 11 que en el expediente no estaban demostrados los beneficios derivados del pago de las comisiones.

Bajo este contexto, la Sala estima que, a efectos de dirimir el debate, es preciso establecer si, a la luz del artículo 107 del Estatuto Tributario, la comisión pagada por Bavaria a favor de su vinculada en el exterior cumple con el requisito de necesidad de las expensas, para lo cual debe tenerse en cuenta el objeto y la razón de ser de dicha comisión, específicamente, en el marco del Acuerdo Global de Abastecimiento.

En este punto es necesario aclarar que, si bien la Administración alega la violación del principio de plena competencia, en la medida en que considera que ningún tercero independiente, en una situación comparable, habría pagado la comisión en las condiciones efectuadas por Bavaria, lo cierto es que esta afirmación sólo está soportada en el hecho de que la DIAN cuestionó que SABMiller Procurement GMBH hubiera ejecutado realmente las funciones que le correspondían bajo el Acuerdo Global de Abastecimiento.

En efecto, adviértase que ni en el acto censurado ni en la oposición de la demanda, se objetó la validez de la documentación comprobatoria aportada por la actora, en la que se incluyó información relacionada con la operación llevada a cabo con SABMiller Procurement GMBH en el marco del Acuerdo Global de Abastecimiento. En otras palabras, salvo por el cuestionamiento sobre la ejecución de las funciones, la DIAN no alegó ni probó razones de fondo que sustentaran la vulneración del principio de plena competencia. En el expediente no existen elementos probatorios que permitan demostrar que la remuneración a favor de la vinculada del exterior no se dio en condiciones de mercado y, en consecuencia, no hay soporte de la afirmación de la demandada según la cual un tercero independiente no habría pagado dicha comisión. Resulta de suma importancia recordar que, para efectos de cuestionar la remuneración pagada por un contribuyente a favor de un vinculado del exterior por incumplir el principio de plena competencia, la DIAN debe ejercer las amplias facultades de fiscalización que le otorga el artículo 684 del Estatuto Tributario y, particularmente, el inciso tercero del artículo 260-2 ibidem.

Nótese que la jurisprudencia de esta Sección12 ha advertido que, si en ejercicio de la función de fiscalización, la Administración detecta irregularidades en el estudio de precios de transferencia, está obligada a contradecirlo a través de un informe semejante en el que calcule los márgenes de utilidad comunes en el mercado para operaciones comparables, convenidas entre partes independientes, mediante el cual acredite que el estudio de precios de transferencia llevado a cabo por el contribuyente se apartó de la realidad económica de la transacciones convenidas, que el método utilizado no fue el indicado, que el margen de rentabilidad fue incorrecto, entre otras cuestiones.

Sin embargo, en el expediente no obra algún documento de este tipo. Por lo anterior, el análisis de la Sala se circunscribirá a determinar si, en cumplimiento del parágrafo segundo del artículo 260-3 (modificado por la Ley 1607 de 2012) Bavaria demostró (i) la prestación real del servicio por parte de SABMiller Procurement GMBH o la ejecución de las funciones señaladas en el estudio de 12 Consejo de Estado.

Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta. Sentencia del 10 de octubre de 2018, exp. 20751. C.P. Julio Roberto Piza Rodríguez. Radicado: 25000-23-37-000-2017-00652-01 (26436) Demandante: Bavaria S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 12 precios de transferencia, y (ii) si las expensas cuestionadas cumplen o no con el requisito de necesidad, previsto en el artículo 107 del Estatuto Tributario.

Así las cosas, se tiene que esta Sección se pronunció sobre el alcance de los requisitos generales de deducibilidad de las expensas y, en particular, sobre el de necesidad, en la sentencia de unificación del 26 de noviembre de 2020, (exp. 21329, C.P. Julio Roberto Piza), en la que se precisó: «2. Las expensas necesarias son aquellas que realiza razonablemente un contribuyente en una situación de mercado y que, real o potencialmente, permiten desarrollar, conservar o mejorar la actividad generadora de renta.

La razonabilidad comercial de la erogación se puede valorar con criterios relativos a la situación financiera del contribuyente, las condiciones del mercado donde se ejecuta la actividad lucrativa, el modelo de gestión de negocios propio del contribuyente, entre otros. Salvo disposición en contrario, no son necesarios los gastos efectuados con el mero objeto del lujo, del recreo o que no estén encaminados a objetivos económicos sino al consumo particular o personal; las donaciones que no estén relacionadas con un objetivo comercial; las multas causadas por incurrir en infracciones administrativas; aquellos que representen retribución a los accionistas, socios o partícipes; entre otros».

En esas condiciones, para determinar si una expensa cumple con el requisito de necesidad es necesario realizar una «comprobación de orden teleológico, que permita identificar si la erogación juzgada está destinada a la obtención de ganancias, al mantenimiento de la fuente de la que ellas emanan, o al mejoramiento o adaptación negocial o empresarial de la fuente generadora de renta»13.

Ahora bien, a pesar de la presunción de veracidad que ampara a las declaraciones tributarias, en los casos en que la Administración realiza cuestionamientos con el fin de comprobar la veracidad de los hechos declarados, la carga de probar los conceptos que aminoran el impuesto a cargo (v.g. costos, deducciones, entre otros) le corresponde al contribuyente.

Sobre este particular, como cuarta regla de unificación en la sentencia mencionada se estableció que: «4. Los contribuyentes tienen la carga de poner en conocimiento de las autoridades administrativas y judiciales las circunstancias fácticas y de mercado, demostraciones y carga argumentativa, conforme a las cuales una determinada expensa guarda relación causal con su actividad productora de renta, es necesaria y proporcional con un criterio comercial y tomando en consideración lo acostumbrado en la concreta actividad productora de renta».

En esas condiciones, la Sala observa que en el expediente se encuentran acreditados los siguientes hechos: • De conformidad con el Acuerdo Global de Abastecimiento14, celebrado en junio de 2010, entre Bavaria y SABMiller Procurement GMBH, esta última sociedad se comprometió a operar un negocio global de adquisiciones cuyo objetivo consistía en mejorar la compra de bienes y servicios y apoyar al logro de los objetivos de los negocios y la rentabilidad de sus clientes.

A estos efectos, según la cláusula 3, la vinculada desempeñaría sus funciones, entre otras formas, negociando directamente con proveedores o asesorando a sus clientes. Considerando lo anterior, en la cláusula 4 se pactó que SABMiller Procurement GMBH asumiría la responsabilidad de analizar y desarrollar estrategias para suministrar bienes y materias primas con el objetivo de asegurar los mejores resultados posibles en términos de adquisiciones, a 13 Consejo de Estado.

Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta. Sentencia de unificación del 26 de noviembre de 2020, exp. 21329. C.P. Julio Roberto Piza. 14 Fl. 103 a 142 del cuaderno principal. Radicado: 25000-23-37-000-2017-00652-01 (26436) Demandante: Bavaria S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 13 partir de negociaciones con proveedores y de los beneficios disponibles, en términos de maximizar los ahorros, para los clientes que adquirieran bienes y servicios a través de SABMiller Procurement GMBH, y no de forma independiente. • En el informe técnico elaborado por el director de compras de Bavaria (Gustavo Arbeláez Restrepo)15 se detallan y describen los cinco modelos de colaboración (CM1 a CM5) contemplados en el Acuerdo Global de Abastecimiento, en los cuales se clasifican cada bien o servicio objeto del agenciamiento.

Al respecto, en el documento se explica que esos modelos se definieron con el fin de maximizar el valor entregado por SABMiller Procurement GMBH y para segmentar el gasto por categorías. Se indica, además, que, dependiendo de la categoría y del modelo de colaboración, podía determinarse la relevancia y materialidad de las labores de negociación que desarrolla el equipo de compras. • Después de establecer las diferencias entre cada uno de los modelos de colaboración, el director de compras de Bavaria señaló que estos no se refieren a cada compra individual de materia prima o inventario, sino al material como un todo.

Así, dijo que el nivel de colaboración está determinado por la estructura de abastecimiento del mercado de cada material, de ahí que, por ejemplo, los materiales clasificados bajo el modelo de colaboración MC5 se caracterizan «por grandes proveedores que tienen presencia en múltiples regiones, en los cuales los proveedores negocian y operan a nivel mundo y en mercados abiertos».

De otro lado, expresó que los materiales clasificados en el modelo de colaboración MC1 «se caracterizan por una base reducida de proveedores que están cercanos a mercados locales y para los cuales las negociaciones regionales o globales no son aplicables dado el limitado acceso de abastecimiento». • Adicionalmente, el director de compras esgrimió que la responsabilidad de establecer la estrategia de negociación con proveedores depende del modelo de colaboración para cada material y que, a su vez, este se determina con base en la estructura de abastecimiento del mercado, en el cual se consideran proveedores de origen local e internacional.

Así las cosas, afirmó que «A más disponibilidad de abastecimiento de material y especificaciones a nivel global o regional, más alto el modelo de colaboración, indiferente a que el negocio finalmente sea otorgado a un proveedor local al final de la negociación» (énfasis de la Sala). De ahí que la ubicación física del proveedor fuese completamente irrelevante y, por lo mismo, que los beneficios con proveedores locales, eran medidos de la misma forma para las negociaciones y compras con proveedores ubicados en el exterior. • Al informe rendido por el director de compras, se adjuntó un documento denominado «Inventario de iniciativas»16 en el cual se expusieron los beneficios obtenidos por Bavaria como resultado de las negociaciones hechas por SABMiller Procurement GMBH.

Tales beneficios se resumen así: 15 Fls. 143 a 159 del cuaderno principal. 16 Fls. 161 a 176 del cuaderno principal. Radicado: 25000-23-37-000-2017-00652-01 (26436) Demandante: Bavaria S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 14 Producto Materia prima Beneficios Arroz Se generaron ahorros respecto del precio del de referencia del mercado fijado por Fedearroz, lo cual generó un ahorro de USD 575.450.

De igual forma, se logró el aumento de los plazos de pago con 6 proveedores. Plásticos Se realizó una negociación regional de plásticos PET y se llegó a un acuerdo de 4 años con el proveedor San Miguel Industrias, lo cual le permitió a las operaciones de SABMiller en Latin América, incluida Bavaria, mitigar la exposición frente a factores como el IPC.

Además, en el caso particular de la demandante, se generaron beneficios de USD 525.000 Marketing La iniciativa regional se enfocó en «desarrollar» proveedores de Vasos plásticos desechables para eventos locales y regionales adicionales a Multidimensionales y que, en ese contexto, se negoció con Carvajal Empaque Colombia un contrato marco para la adquisición para Bavaria de vasos de 9 y 32 onzas para las marcas Águila, Poker y Pilsen, de lo cual se generaron beneficios por USD 1.480.391.

Se realizó una negociación regional para la adquisición de equipos de frío para puntos de venta, puntualmente, con Imbera, Coldline y Fogel, a partir de los cuales se generaron beneficios para Colombia de USD 1.174.559, correspondientes a reducción y mitigación de costos. Vidrio Se efectuó una negociación regional con Owen Illinois para modificar el porcentaje de variación de elementos críticos para la fabricación de envases de vidrio a ser asumido por la empresa compradora.

Los beneficios regionales fueron de USD 62.150. CAPEX Iniciativa para la expansión de la capacidad de la bodega de la cervecería de Barranquilla, cuya licitación fue adjudicada y se generaron beneficios para el país por USD 189.851. Iniciativa para la adquisición de centrifugado para la producción de Miller Lite en la cervecería de Barranquilla, cuya licitación fue adjudicada y se generaron beneficios por USD 138.670.

Iniciativa para modificar elementos de capex de la línea de envasado para adecuarlo a la nueva botella de Club Colombia, cuya licitación fue adjudicada y en ella se logró un descuento regional del 8% y se generaron beneficios para Colombia de USD 90.932. Iniciativa para la ampliación de la capacidad de tanques, cuya licitación fue adjudicada y se generaron beneficios por USD 66.218. • En el dictamen pericial allegado con la demanda17, cuyo contenido fue expuesto y discutido en la audiencia de pruebas18, se concluyó que: (i) SABMiller Procurement GMBH sí desarrolló funciones inherentes al servicio prestado, pues participó en la definición de las negociaciones, considerando que se trató de bienes y servicios clasificados en los modelos de colaboración MC3 a MC5 y, adicionalmente, que (ii) Bavaria sí obtuvo beneficios, no sólo en términos de disminución de costos, sino también en extensión de términos de pago, nuevos proveedores, mejora en los aspectos técnicos ofrecidos por los proveedores, racionalización de proveedores, manejo de inventarios en consignación, entre otras ventajas logísticas, que les agregaron valor a las negociaciones y justificaron la comisión pagada. • En armonía con lo expuesto por el perito respecto a las funciones llevadas a cabo por SABMiller Procurement GMBH, en el expediente obra copia de los correos electrónicos entre funcionarios de esa compañía con sede en Suiza y en Estados Unidos19, en relación con el contrato de arroz a ser celebrado por Bavaria, puntualmente, en cuanto al precio y el volumen de los pedidos.

En adición, consta el mensaje mediante el cual se remite el contrato de compra de arroz20. • Frente a la negociación de los vasos plásticos, también aparece en el plenario copia de correos electrónicos con el proveedor Carvajal Empaques21, así como la versión corta del contrato estándar, elaborado por SABMiller Procurement GMBH22 y copia 17 Fls. 241 a 259 del cuaderno principal. 18 Fls. 486 a 495 del cuaderno principal. 19 Fls. 191 a 195 del cuaderno principal. 20 Fl. 193 del cuaderno principal. 21 Fls. 197 a 198 del cuaderno principal. 22 Fls. 200 a 201 del cuaderno principal.

Radicado: 25000-23-37-000-2017-00652-01 (26436) Demandante: Bavaria S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 15 de la ficha del producto (vasos de 9 y 32 oz)23. De otro lado, también aparece copia de un contrato celebrado por la vinculada con un proveedor para la adquisición de neveras24.

De la valoración de lo probado, para la Sala es claro que Bavaria demostró la prestación de servicios por parte de SABMiller Procurement GMBH, en ejecución de las funciones pactadas en el Acuerdo Global de Abastecimiento, así como los beneficios recibidos. Por lo tanto, la demandante cumplió con el régimen de precios de transferencia, comoquiera que la DIAN no cuestionó aspectos distintos a la efectiva prestación de los servicios por parte de la vinculada del exterior.

En relación con el incumplimiento del requisito de necesidad previsto en el artículo 107 del Estatuto Tributario, encuentra la Sala que la comisión pagada a favor de SABMiller Procurement GMBH le permitió a la actora desarrollar, conservar y mejorar su actividad productora de renta, en términos de calidad y eficiencia. Adviértase que, a partir de la realización de esta erogación, Bavaria consiguió no sólo reducir y mitigar sus costos de producción y ventas, sino también obtener mejores condiciones de negociación con sus proveedores de arroz, plásticos, elementos de marketing e inversiones en bienes de capital (CAPEX), según se expone en el documento «Inventario de iniciativas» y en el dictamen pericial, los cuales no fueron objetados por la demandada.

En consecuencia, no corresponden a erogaciones innecesarias, carentes de sustancia o razonabilidad económica o comercial, menos aun cuando en el expediente existen elementos probatorios que evidencian las labores llevadas a cabo por SABMiller Procurement GMBH que la hacían merecedora de la comisión acordada en el Acuerdo Global de Abastecimiento.

Sumado a lo expuesto, es preciso advertir que, contrario a lo dicho por la DIAN, el hecho de que el director de compras de Bavaria hubiese manifestado que para compras locales existe una base local de 7.000 proveedores activos y 22.000 documentados y que las compras a partir de las cuales se originó la comisión se realizaron en el mercado local, no varía las conclusiones expuestas.

Nótese que el director de compras de Bavaria explicó que la responsabilidad de establecer la estrategia de negociación con proveedores dependía del modelo de colaboración en el que se encuadrara cada material, lo cual se determinaba con base en la estructura de abastecimiento del mercado. De manera que, «A más disponibilidad de abastecimiento de material y especificaciones a nivel global o regional, más alto el modelo de colaboración, indiferente a que el negocio finalmente sea otorgado a un proveedor local al final de la negociación»25 (énfasis y subrayado de la Sala).

Así las cosas, cuantos más proveedores existieran en el mercado, mayor era la necesidad de contar con las labores de SABMiller Procurement GMBH, en tanto que aumentaba la responsabilidad, el nivel de especialidad o experticia para establecer una estrategia comercial que permitiera alcanzar los objetivos acordados en el Acuerdo Global de Abastecimiento.

En tal sentido, resulta lógico y coherente lo afirmado por la actora en cuanto a que los materiales objeto de las compras locales hacían parte de los modelos de colaboración MC4 y MC5, toda vez que para esa clase de bienes existía una alta 23 Fls. 202 a 206 del cuaderno principal. 24 Fls. 215 a 237 del cuaderno principal. 25 Fl. 152 del cuaderno principal.

Radicado: 25000-23-37-000-2017-00652-01 (26436) Demandante: Bavaria S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 16 disponibilidad de abastecimiento o de proveedores en el mercado local, circunstancia que hacía necesaria las funciones de la vinculada en el marco del Acuerdo Global de Abastecimiento y, consecuentemente, el pago de la comisión en discusión. Finalmente, cabe agregar que, en el escrito de apelación, la propia DIAN reconoce que el costo bajo análisis resulta útil para que la demandante lleve a cabo su actividad productora de renta, característica que se encuadra dentro del requisito de necesidad de que trata el artículo 107 del Estatuto Tributario, según se explicó a partir de la sentencia de unificación. Por lo expuesto, el cargo de apelación de la DIAN carece de sustento y, por lo mismo, no está llamado a prosperar.

Así las cosas, la Sala confirmará la sentencia apelada en cuanto declaró procedente los costos de venta por $5.450.381.000. 2. Deducibilidad de los pagos al exterior por servicios de administración realizados a favor de la vinculada en el exterior por $47.834.099.000, registrados en el renglón 34 «Deducciones» Para la DIAN y el Tribunal no son deducibles los pagos realizados por Bavaria a favor de SABMiller Latin America Inc. por concepto de servicios de administración prestados desde el exterior, toda vez que no se practicó retención en la fuente sobre estas erogaciones, lo cual constituye el presupuesto de procedibilidad para la deducibilidad de estas expensas, según el artículo 124 del Estatuto Tributario.

La actora se opone a esta decisión, pues considera que, tratándose de una renta de fuente extranjera, es ilegal que se le exija el pago de la retención en la fuente, más aún cuando esa limitante no le es aplicable de conformidad con el artículo 260-8 del Estatuto Tributario, en su condición de contribuyente sometida al régimen de precios de transferencia. Así las cosas, afirma que la deducción es procedente porque no alcanza el límite del 15% establecido en el artículo 122 del Estatuto Tributario, tal y como lo informó su revisor fiscal.

Para la vigencia en discusión, año gravable 2013, el tratamiento de la deducción de pagos a casa matriz que constituyeran gastos de administración o dirección estaba regulado en el artículo 124 del Estatuto Tributario26, modificado por el artículo 85 de la Ley 223 de 1995, así: «Artículo 124. Los pagos a la casa matriz son deducibles.

Las filiales o sucursales, subsidiarias o agencias en Colombia de sociedades extranjeras, tienen derecho a deducir de sus ingresos, a título de costo o deducción, las cantidades pagadas o reconocidas directa o indirectamente a sus casas matrices u oficinas del exterior, por concepto de gastos de administración o dirección y por concepto de [regalías y explotación o] adquisición de cualquier clase de intangibles, siempre que sobre los mismos practiquen las retenciones en la fuente del impuesto sobre la renta y el complementario de remesas*.

Los pagos a favor de dichas matrices u oficinas del exterior por otros conceptos diferentes, están sujetos a lo previsto en los artículos 121 y 122 de este Estatuto». Como se observa, esta disposición legal regula la deducibilidad de los gastos de administración, entre unos determinados sujetos. De un lado, como titulares del gasto, las filiales, sucursales, subsidiarias o agencias en Colombia de sociedades 26 El artículo 73 de la Ley 1819 de 2016 adicionó el artículo 124 con un parágrafo, advirtiendo que, los gastos de administración o dirección sean de fuente nacional o extranjera, estarán sujetos a retención en la fuente.

Radicado: 25000-23-37-000-2017-00652-01 (26436) Demandante: Bavaria S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 17 extranjeras y, del otro, las matrices u oficinas del exterior, como prestadoras del servicio o beneficiarias del ingreso. Ahora bien, la señalada disposición reconoce el derecho a la deducción de los pagos por concepto de administración o dirección a favor de la casa matriz «siempre que sobre los mismos practiquen las retenciones en la fuente del impuesto sobre la renta».

En ese sentido, es preciso destacar que fue la propia ley la que condicionó la procedencia fiscal de esta clase de gastos a que la expensa se hubiere sujetado a gravamen en Colombia mediante el mecanismo de retención en la fuente, lo cual, únicamente surge respecto de ingresos de fuente nacional. Este condicionamiento de la deducibilidad a la retención en la fuente fue dilucidado por la Corte Constitucional, mediante sentencia C-596 de 199627, con ocasión del análisis de constitucionalidad del artículo 124 del Estatuto Tributario, así: «Por lo tanto, si los pagos a las casas matrices son gravables en Colombia y por ende están sometidos a retención en la fuente, serán deducibles para quien los paga, obviamente en tratándose de ingresos considerados de fuente nacional; por el contrario, si los pagos a que se ha hecho alusión son de fuente extranjera y por consiguiente no son gravables por el mecanismo de la retención, no serán deducibles de la renta de la filial o sucursal, subsidiaria o agencia en Colombia».

(Énfasis y subrayado de la Sala). Con fundamento en lo anterior, la Corte Constitucional arribó a la siguiente conclusión: «Declarará la exequibilidad de la expresión acusada, siempre que se entienda que los pagos que se hacen a las casas matrices u oficinas en el exterior por concepto de gastos de administración o dirección (…), que son deducibles de sus ingresos a título de costo o deducción son aquellos de fuente nacional».

(Énfasis y subrayado de la Sala). Considerando lo anterior, esta Sección28 ha manifestado que, por previsión legislativa expresa: «sólo son deducibles los gastos de administración efectuados por sucursales, filiales, subsidiarias o agencias de sociedades extranjeras en Colombia con sus matrices u oficinas en el exterior, en la medida en que se hubieren sometido a retención en la fuente, lo cual sólo resultaba aplicable, para la época de los hechos, respecto de los ingresos de fuente nacional.

Por tanto, si los pagos no se sujetaron a la misma, por no ser ingresos de fuente nacional, no podrían ser deducidos. Sobre este particular, fue enfática la Corte Constitucional al precisar que «si los pagos a que se ha hecho alusión son de fuente extranjera y, por consiguiente, no son gravables por el mecanismo de retención, no serán deducibles de renta de la filial o sucursal, subsidiaria o agencia en Colombia29».

Ahora bien, en lo que tiene que ver con la aplicación del artículo 124 del Estatuto Tributario respecto de los contribuyentes sometidos al régimen de precios de transferencia, es preciso remitirse a la sentencia del 9 de mayo de 2019 (Exp. 20780, CP. Jorge Octavio Ramírez Ramírez), reiterada en la del 9 de septiembre de 2021 (Exp. 24282, CP.

Milton Chaves García), por tener similitud jurídica y fáctica con el caso en discusión: «La norma que regula de manera especial los costos y deducciones para los contribuyentes sometidos a ese régimen, esto es, el artículo 260-7, los releva de ciertas disposiciones que prohíben deducciones, y de las limitaciones de costos y gastos para vinculados económicos; pero no los excluye de la aplicación del artículo 124 del Estatuto Tributario.

Tampoco se 27 M.P. Hernando Herrera Vergara. 28 Consejo de Estado. Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta. Sentencia del 17 de noviembre de 2022, Exp. 26624. C.P. Myriam Stella Gutiérrez Argüello. 29 Corte Constitucional. Sala Plena. Sentencia C-596 de 1996. M.P. Hernando Herrera Vergara. Radicado: 25000-23-37-000-2017-00652-01 (26436) Demandante: Bavaria S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 18 advierte que las regulaciones de estas normas -artículo 124 y 260-7 del E.T.- se contrapongan ni se contradigan.

Primero, porque el artículo 124 no se encuentra dentro de las disposiciones que el artículo 260-7 autoriza no aplicar en el régimen de precios de transferencia. Y, segundo, en tanto la regulación de la deducción a casa matriz no es una limitación a los costos y gastos, que es de lo que se exceptúa a estos contribuyentes. Todo, porque el artículo 124 establece un requisito de procedencia de la deducción, en tanto permite que el pago a la casa matriz sea llevado en la declaración de renta, y tiene su razón de ser en que permite recaudar de forma anticipada el impuesto en estas operaciones que se hacen con no residentes en Colombia, lo que garantiza el pago del tributo.

No puede perderse de vista que el objeto del artículo 260-7 del Estatuto Tributario no es exceptuar a los contribuyentes sometidos al régimen de precios de transferencia del cumplimiento de los requisitos de procedencia de los costos y deducciones, sino únicamente de algunas prohibiciones previstas en materia de costos y deducciones, y de las limitaciones de costos y gastos previstas para los vinculados económicos.

Por esa razón, el efecto que tiene esa norma en los pagos a casa matriz que realicen dichos contribuyentes, es que no les aplican las prohibiciones señaladas en los artículos 90, 90-1, 124-1, 151, 152 y 312 -numerales 2 y 3-, ni las limitaciones de los costos y deducciones, como la prevista en el artículo 122 del Estatuto Tributario, que restringe los gastos al exterior al 15% -salvo en aquellos casos en que sea obligatoria la retención, entre otros-.

De modo que, como la ley no sustrajo a estos contribuyentes del cumplimiento de los requisitos de procedibilidad de las deducciones, los mismos deben cumplir los requisitos dispuestos sobre las operaciones de costos y gastos que procedan en el régimen de precios de transferencia. Para lo cual se debe atender, los presupuestos que exige la norma para que pueda aceptarse como deducción. Por esas razones, los contribuyentes sometidos al régimen de precios de transferencia deben cumplir con el requisito de procedencia para llevar como deducción los pagos a casa matriz, consistente en la práctica de la retención en la fuente».

Descendiendo al caso concreto, la Sala advierte que entre las partes no existe discusión sobre la naturaleza de los gastos cuestionados, pues ambas coinciden en que corresponden a gastos de administración pagados por la actora a favor de su casa matriz en el exterior. De igual forma, las partes concuerdan en que sobre los pagos que efectuó la demandante a su casa matriz no se practicó retención en la fuente por corresponder a ingresos de fuente extranjera.

En estas circunstancias, no es posible aceptar la deducibilidad solicitada por la actora (i.e. gastos de administración y dirección a casa matriz u oficinas del exterior) a la luz del artículo 124 del Estatuto Tributario, pues para esto era fundamental que el gasto hubiese estado sometido a retención en la fuente, tal y como lo ha sostenido la jurisprudencia de esta Sección y la de la Corte Constitucional.

El hecho de que la actora estuviese sometida al régimen de precios de transferencia no cambia esta conclusión, en tanto que, se reitera, la retención en la fuente de que trata el artículo 124 no es una limitante, sino un condicionamiento o presupuesto de aceptación, frente a lo cual no existe exclusión alguna para los contribuyentes sometidos al mencionado régimen.

Finalmente, es preciso advertir que, contrario a lo solicitado por la actora, la deducibilidad del gasto cuestionado no puede analizarse a la luz del artículo 122 del Estatuto Tributario. Esto es así, porque esa norma regula la deducibilidad de pagos al exterior, como una restricción genérica y sin sujeción a la vinculación económica, para los gastos incurridos en el exterior para la obtención de rentas de fuente nacional y por conceptos diferentes a los gastos de administración a favor de la matriz u oficinas del exterior, que son los que se discuten en este caso concreto.

Al respecto, el artículo 124 expresamente prevé que «(…) Los pagos a favor Radicado: 25000-23-37-000-2017-00652-01 (26436) Demandante: Bavaria S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 19 de dichas matrices u oficinas del exterior por otros conceptos diferentes, están sujetos a lo previsto en los artículos 121 y 122 de este Estatuto».

(resaltado por la Sala). El cargo no prospera. En consecuencia, se mantiene el rechazo por $47.834.099.000, a título de gastos operacionales de administración por servicios administrativos. 3. Sanción por inexactitud En primer lugar, la Sala precisa que, debido a la aceptación de los costos de ventas por concepto de comisiones pagadas ($5.450.381.000) no hay lugar a la sanción por inexactitud por esta glosa, en tanto que la conducta de la actora resulta atípica.

Así las cosas, la decisión en este punto deberá enfocarse en determinar la procedencia de la sanción por inexactitud respecto a la glosa confirmada en esta instancia, esto es, la improcedencia de la deducción por gastos por servicios administrativos a SABMiller Latin America Inc. por $47.834.099.000. Pues bien, la Sala considera que, en este caso, debe levantarse la sanción por inexactitud sobre la glosa mencionada, es decir, el rechazo de los gastos por servicios administrativos por $47.834.099.000, en la medida en que la interpretación efectuada por la actora se puede considerar razonable considerando los antecedentes de la disposición y las posiciones jurisprudenciales que se habían expuesto en la época de los hechos.

Nótese que entre las partes existe una razonada diferencia de criterios sobre si el requisito de la retención en la fuente, a que se refiere el artículo 124 del Estatuto Tributario, constituye una limitación a los costos y deducciones entre vinculadas económicas. Esto se confirma si se tiene en cuenta que, en algún momento, la jurisprudencia de esta Corporación30 consideró que el requisito en mención sí constituía una limitación, criterio que difiere con el de la Administración, conforme con el cual la retención es un requisito para que proceda la deducción, de acuerdo con la sentencia C-596 de 1996 de la Corte Constitucional.

Adicionalmente, la Sala no puede pasar por alto el hecho de que, en situaciones con identidad fáctica y jurídica31 a la sub examine, en las que se discutía la procedencia de la deducción por gastos por servicios administrativos a la luz del artículo 124 del Estatuto Tributario, también se levantó la sanción por inexactitud, al encontrar configurada la diferencia de criterios entre las partes respecto del derecho aplicable a partir de los argumentos expuestos por el contribuyente que, en esencia, coinciden con los aquí expuestos por la parte actora.

En consecuencia, en aplicación del principio de igualdad, la penalidad bajo análisis también debe levantarse en este caso concreto. En consecuencia, se levanta la sanción por inexactitud impuesta en los actos acusados. 4. Decisión En consideración a todo lo expuesto, la Sala modificará el ordinal 2º de la sentencia apelada para declarar a título de restablecimiento del derecho, que la liquidación 30 Consejo de Estado.

Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta. Sentencias con expediente Nro. 2319 de 1990, C.P. Jaime Abella Zarate y Nro. 7158 de 1995, C.P. Delio Gómez Leyva. 31 Consejo de Estado. Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta. Sentencias del 9 de septiembre de 2021 (exp. 24282), CP. Milton Chaves García. Radicado: 25000-23-37-000-2017-00652-01 (26436) Demandante: Bavaria S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 20 del impuesto a la renta para la equidad CREE del año gravable 2013 corresponde a la efectuada en la parte motiva de esta providencia. En lo demás, se confirmará la sentencia de primera instancia. Teniendo en cuenta que en esta providencia se aceptan costos por valor de $5.450.381.000 y se levanta la sanción por inexactitud impuesta en los actos acusados, se procede a reliquidar el tributo así: Concepto Declaración Privada Liquidación oficial Liquidación del Tribunal Consejo de Estado Total ingresos netos 4.629.552.290.000 4.629.552.290.000 4.629.552.290.000 4.629.552.290.000 Costos 1.529.133.998.000 1.523.683.617.000 1.529.133.998.000 1.529.133.998.000 Deducciones 1.749.327.699.000 1.701.493.600.000 1.701.493.600.000 1.701.493.600.000 Renta exenta 171.424.905.000 171.424.905.000 171.424.905.000 171.424.905.000 Renta por recuperación de deducciones 19.919.385.000 19.919.385.000 19.919.385.000 19.919.385.000 Base gravable depuración ordinaria 1.199.585.073.000 1.252.869.553.000 1.247.419.172.000 1.247.419.172.000 Base gravable CREE 1.199.585.073.000 1.252.869.553.000 1.247.419.172.000 1.247.419.172.000 Base gravable mínima 53.409.812.000 53.409.812.000 53.409.812.000 53.409.812.000 Total impuesto a cargo 107.962.657.000 112.758.260.000 112.267.725.000 112.267.725.000 Saldo a favor año anterior sin solicitud de dev. o comp. 0 0 0 0 Total retenciones CREE año gravable 2013 9.373.416.000 9.373.416.000 9.373.416.000 9.373.416.000 Total saldo a pagar por impuesto 98.589.241.000 103.384.844.000 102.894.309.000 102.894.309.000 Sanciones 0 7.672.965.000 4.305.068.000 0 Total saldo a pagar 98.589.241.000 111.057.809.000 107.199.377.000 102.894.309.000 O total saldo a favor 0 0 0 0 5.

Condena en costas No habrá condena en costas en esta instancia porque no existe prueba de su causación y cuantificación, según lo exige para su procedencia el artículo 365 (numeral 8) del Código General del Proceso, aplicable por remisión del artículo 188 del CPACA. En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley, FALLA 1.

Modificar el ordinal segundo de la sentencia apelada. En su lugar, se dispone: «SEGUNDO: A título de restablecimiento del derecho, fijar como total saldo a pagar la suma de $102.894.309.000, de conformidad con la liquidación efectuada en la parte motiva de esta providencia». 2. Confirmar en lo demás la sentencia apelada 3. Sin condena en costas en esta instancia. Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase el expediente al tribunal de origen.

Cúmplase. Radicado: 25000-23-37-000-2017-00652-01 (26436) Demandante: Bavaria S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 21 La anterior providencia se estudió y aprobó en sesión de la fecha. (Firmado electrónicamente) MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO Presidenta (Firmado electrónicamente) STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO (Firmado electrónicamente) MILTON CHAVES GARCÍA (Firmado electrónicamente) WILSON RAMOS GIRÓN