Radicado: 25000-23-37-000-2013-01285-01 (24727) Demandante: DRUMMOND LTDA FALLO 1 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Señor ciudadano este documento fue firmado electrónicamente. Para comprobar su validez e integridad lo puede hacer a través de la siguiente dirección electrónica: https://relatoria.consejodeestado.gov.co:8086/Vistas/documentos/evalidador.aspx CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA CONSEJERO PONENTE: MILTON CHAVES GARCÍA Bogotá D.C., veintinueve (29) de junio de dos mil veintitrés (2023) Referencia: MEDIO DE CONTROL DE NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO Radicación: 25000-23-37-000-2013-01285-01 (24727) Demandante: DRUMMOND LTDA Demandado: UAE DIAN Temas: Renta año gravable 2008.

Adición de ingresos por venta de carbón a vinculados económicos. Precio promedio ponderado por tonelada de carbón. Precios de Transferencia. Ajuste de comparabilidad por diferencia en cambio. Rechazo de costos por ajuste a la mediana. Deducción por ajuste de regalías. Realización del gasto por condena en laudo arbitral. Deducción por pérdida en enajenación de activos.

SENTENCIA SEGUNDA INSTANCIA La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la demandante y la demandada contra la sentencia del 21 de noviembre de 2018, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección A, que resolvió lo siguiente1: “PRIMERO: DECLARAR LA NULIDAD PARCIAL de la Liquidación Oficial de Revisión nro. 312412012000020 de 11 de abril de 2012 y la Resolución nro. 900.036 de 14 da mayo de 2013, proferidas por la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos de Grandes Contribuyentes y la Dirección de Gestión Jurídica de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (DIAN), respectivamente, mediante las cuales se modificó la declaración del impuesto sobre la renta y complementarios correspondiente al año gravable 2008, por las razones expuestas en la parte motiva de esta providencia.

SEGUNDO: A título de restablecimiento del derecho: A. MODIFICAR la declaración privada nro. 9100008468590 de 15 de abril de 2010, del impuesto sobre la renta del año gravable 2008, presentada por la sociedad DRUMMOND LTDA., de acuerdo con la liquidación que obra en la parte motiva de esta providencia. B. DECLÁRESE que la sanción por inexactitud a cargo de la sociedad demandante es la inserta en la parte motiva de la providencia.

TERCERO: NEGAR las demás pretensiones de la demanda.

CUARTO: No se condena en costas por las razones expuestas en la parte considerativa de esta providencia. 1 Fol. 895 reverso y 896, c.p. 3. Radicado: 25000-23-37-000-2013-01285-01 (24727) Demandante: DRUMMOND LTDA FALLO 2 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Señor ciudadano este documento fue firmado electrónicamente.

Para comprobar su validez e integridad lo puede hacer a través de la siguiente dirección electrónica: https://relatoria.consejodeestado.gov.co:8086/Vistas/documentos/evalidador.aspx ANTECEDENTES El 14 de abril 20010, DRUMMOND LTDA presentó corrección a la declaración inicial del impuesto sobre la renta del año gravable 2008, registrando un impuesto a cargo de $76.031.725.0002.

Previa expedición del requerimiento especial y su respuesta, la DIAN profirió la Liquidación Oficial de Revisión nro. 312412012000020 de 11 de abril de 2012, para adicionar ingresos por ventas de carbón, derivados del ajuste a la mediana por rechazo de ajustes de comparabilidad por diferencia en cambio (rechazo de costos por ajustes de precios de transferencia); rechazar «costo de venta» por ajuste de regalías; rechazar deducciones por pérdida en enajenación de activos; para determinar un impuesto a cargo de $385.363.311.000 e imponer sanción por inexactitud de $494.930.969.0003.

Tras la interposición del recurso de reconsideración, la liquidación oficial de revisión fue modificada por la Resolución 990.036 de 14 de mayo de 2013, únicamente para descontar parte de los ingresos adicionados, debido a errores en la aplicación de la tasa de cambio. Por consiguiente, se fijó un impuesto de $385.153.434.0004 y una sanción por inexactitud de $494.870.006.000.

DEMANDA5 DRUMMOND LTDA., en ejercicio del medio de control previsto en el artículo 138 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo (CPACA), formuló las siguientes pretensiones6: “4.1. Solicito que se declare la nulidad de los actos administrativos que identifico a continuación, por medio de los cuales la DIAN resolvió liquidar oficialmente el impuesto de renta a cargo de Drummond por el año 2008, determinando un mayor valor de impuesto a cargo de trescientos nueve mil doscientos noventa y tres millones setecientos cincuenta y cuatro mil pesos ($309.293.754.000) e impuso sanción por inexactitud por valor de cuatrocientos noventa y cuatro mil ochocientos setenta millones seis mil pesos ($494.870.006.000).

Los actos administrativos cuya nulidad se solicita, son los siguientes: a. Liquidación Oficial de Revisión del Impuesto sobre la renta nro. 312412012000020 del 11 de abril de 2012, expedida por la Dirección Seccional de Impuestos de Grandes Contribuyentes, División de Gestión de Liquidación, de la DIAN. b. Resolución nro. 900.036 del 14 de mayo de 2013, expedida por la Subdirección de Gestión de Recursos Jurídicos de la Dirección de Gestión Jurídica, de la DIAN, mediante la cual se resolvió el recurso de reconsideración interpuesto contra la Liquidación Oficial de Revisión del Impuesto sobre la renta nro. 312412012000020 del 11 de abril de 2012.

En especial, y sin perjuicio de la anulación íntegra de los actos identificados arriba, solicito que se declare que son nulas todas y cada una de las glosas de la DIAN, a saber: (i) la adición de ingresos a la base gravable de Drummond, por valor de $735.977.690.000, (ii) el “ajuste a la mediana” por aplicación del régimen general de 2 Fols. 4 y 5, c.a. 1. 3 Fols. 215 a 273, c.p. 1. 4 Fols. 276 a 314, c.p. 1. 5 Demanda reformada. 6 Fols. 425 y 426, c.p. 2.

Radicado: 25000-23-37-000-2013-01285-01 (24727) Demandante: DRUMMOND LTDA FALLO 3 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Señor ciudadano este documento fue firmado electrónicamente. Para comprobar su validez e integridad lo puede hacer a través de la siguiente dirección electrónica: https://relatoria.consejodeestado.gov.co:8086/Vistas/documentos/evalidador.aspx precios de transferencia, por valor de $120.718.733.000, (iii) el rechazo de la deducción al reajuste a las regalías por valor de $80.014.127.000, y (iv) el rechazo de la deducción de la pérdida en la venta del activo denominado planta de emulsión por valor de $543.249.000.

En lo que respecta a la sanción por inexactitud y sin perjuicio de la anulación íntegra de los actos arriba identificados, solicito que se declare que es nula la sanción por inexactitud en relación con todos y cada uno de los cargos que tuvieron en cuenta los actos acusados para imponerla, a saber: (i) respecto de la adición de ingresos por ventas de carbón por valor de $388.596.220.000;

(ii) respecto del “ajuste a la mediana” por efectos de la aplicación del régimen general de precios de transferencia por valor de $63.739.491.000; (iii) respecto del rechazo de la deducción por pago de reajuste de regalías, por valor de $42.247.459.000; y (iv) respecto del rechazo de la pérdida en la venta de la planta de emulsión, por valor de $286.835.000. 42.

Solicito que a título de restablecimiento del derecho se declare en firme la liquidación privada que hizo Drummond de impuesto sobre la renta correspondiente al año 2008 y que aparece en la declaración de corrección presentada el 15 de abril de 2010 bajo el número 91000084685901, o, en subsidio, que se hagan las liquidaciones que correspondan a la declaración de nulidad que haga el Tribunal en vista de esta demanda. 4.3.

Solicito que en el evento de resultar vencida la DIAN, y puesto que este proceso se adelanta para proteger el interés particular de un contribuyente, la entidad sea condenada en las costas que se prueben en este proceso, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 188 del CPACA. 4.4. Solicito, con base en el artículo 4 de la Constitución; el artículo 197, numeral 9, de la Ley 1607 de 2012; y el artículo 148 de la Ley 1437 de 2011, que sí, durante el curso de este proceso, la Honorable Corte Constitucional declara inexequible el artículo 16 de la Ley 1111 de 2006 o una parte de él o que si el Honorable Consejo de Estado declara ilegal el Decreto 1282 de 2008, o cualquier parte del mismo, la sentencia que en este proceso recaiga declare la nulidad, el decaimiento o la inaplicabilidad de todos los actos administrativos que aquí se demandan y que tengan sustento jurídico en ese artículo de la ley o en este decreto.

La parte demandante indicó como normas violadas, las siguientes:  Artículos 29, 83, 95, 121, 123, 338 y 363 de la Constitución Política.  Artículo 3 del CPACA.  Artículo 16 de la Ley 1111 de 2006.  Artículos 26, 27, 41, 90, 104, 107, 148, 260-2, 260-3, 260-5, 683, 730, 742, 771- 2 del Estatuto Tributario (ET).  Artículos 42, 80 del CPACA.  Artículos 35 y 44 del Código Contencioso Administrativo (CCA).  Artículo 7 del Decreto 4349 de 2004.  Artículos 1, 3, 4 y 5 del Decreto Reglamentario 1697 de 2007.  Artículo 1 del Decreto Reglamentario 1282 de 2008.  Artículo 17 del Decreto 1001 de 1997.

El concepto de la violación se sintetiza así7: 1. Violación del principio de irretroactividad tributaria. El artículo 16 de la Ley 1111 de 2006, vigente para el periodo debatido, señaló que para los exportadores de 7 Fols. 425 a 536 c.p. 2. Radicado: 25000-23-37-000-2013-01285-01 (24727) Demandante: DRUMMOND LTDA FALLO 4 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Señor ciudadano este documento fue firmado electrónicamente.

Para comprobar su validez e integridad lo puede hacer a través de la siguiente dirección electrónica: https://relatoria.consejodeestado.gov.co:8086/Vistas/documentos/evalidador.aspx minerales que superen los US$100.000.000 de ventas al año, el Ministerio de Minas y Energía (MinMinas) fijaría el precio de venta de las exportaciones teniendo en cuenta los precios FOB en puertos colombianos que paguen los consumidores finales.

Esta norma fue reglamentada por el Decreto 1697 de 2007, que al efecto dispuso que los ingresos de estos contribuyentes, obligados al régimen de precios de transferencia, serán los que resulten de la aplicación del precio fijado por dicho ministerio (art. 5), disposición que luego fue modificada por el artículo 1 del Decreto 1282 de 2008, para señalar que tales ingresos «serán como mínimo los que resulten de la aplicación del precio fijado por el Ministerio de Minas y Energía de conformidad con lo dispuesto en este decreto y sin perjuicio de la obligación de declarar los ingresos realizados, cuando estos sean superiores y los ingresos obtenidos por otros conceptos tales como transporte, seguros, manejo, cargue, descargue y almacenamiento, aunque se facturen o convengan por separado».

Como se ve, los decretos reglamentan un aspecto sustancial de la obligación tributaria, en tanto que, al regular los ingresos de este grupo de contribuyentes, se afectó la composición de la base gravable del impuesto. En la determinación del impuesto, la DIAN basó su decisión en el artículo 1 del Decreto 1282 de 2008, que introdujo una modificación a las reglas de determinación de los ingresos para estos contribuyentes y, por ende, vulneró el principio de irretroactividad tributaria.

Por consiguiente, los actos deben anulados por esta razón. 2. Falsa motivación. No procede la adición de ingresos. El artículo 16 de la Ley 1111 de 2006 atribuyó exclusivamente la competencia ex post al MinMinas para fijar el precio de venta de las exportaciones de minerales para efectos tributarios, siguiendo el procedimiento allí previsto, que fue fijado para Drummond en US$72.40 por tonelada, en la Resolución 181349 de 2009.

Teniendo en cuenta lo anterior, Drummond multiplicó las toneladas exportadas en 2008 (22.118.627,05) a su vinculada Interocean por el precio promedio ponderado determinado por el MinMinas por tonelada (US$72.40) y determinó un ingreso fiscal por venta de carbón de USD$1.601.388.598 o $3.135.609.549.290 (declarados), que es igual al ingreso en términos FOB en puerto colombiano obtenido de los consumidores finales por parte de Interocean, pero mayor a los ingresos realizados por Drummond (USD$1.582.371.155,59 o $3.131.398.616.769), como lo ratifican las experticias aportadas como prueba.

Drummond aplicó la anterior metodología que es la misma que fijó el MinMinas en el Oficio 2010022293 del 5 de mayo de 2010, dirigido a la DIAN. De este modo, es contrario a la ley y al reglamento que la DIAN haya determinado que el precio promedio ponderado fijado por el MinMinas para Drummond debe compararse con el precio de cada uno de los embarques, aunque en algunos eventos se apartó de esa motivación para calcular los ingresos adicionados utilizando hasta diez metodologías distintas, como se demuestra en los dictámenes periciales, a pesar de que la metodología para determinar los ingresos fiscales es una sola y corresponde a la ya descrita.

Con todo, Drummond realizó una exhaustiva revisión de los cálculos realizados por la DIAN para concluir que, aun en el evento de que la tesis de la DIAN fuera correcta (que no lo es), el valor del ajuste sobre las facturas no sería $735.977.690.000 sino $220.624.273.000, generándose una diferencia de $515.353,417.000, a todas luces irreal.

Radicado: 25000-23-37-000-2013-01285-01 (24727) Demandante: DRUMMOND LTDA FALLO 5 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Señor ciudadano este documento fue firmado electrónicamente. Para comprobar su validez e integridad lo puede hacer a través de la siguiente dirección electrónica: https://relatoria.consejodeestado.gov.co:8086/Vistas/documentos/evalidador.aspx De acuerdo con lo anterior, existe violación de la ley y el reglamento y usurpación de la competencia del MinMinas, en tanto que la DIAN se arrogó una facultad propia de ese ministerio, cual es la de fijar el precio de venta de carbón. 2.

No es procedente la adición de la renta líquida por $120.718.733.000 por ajuste a la mediana (rechazo de costos). De acuerdo con el artículo 260-3 del ET, para efectos del régimen de precios de transferencia, se entiende que las operaciones son comparables cuando no existen diferencias entre las características económicas relevantes de las partes independientes y las del contribuyente, que afecten de manera significativa el precio o margen de utilidad a que hacen referencia los métodos establecidos en el artículo 260-2 del ET o, si existen dichas diferencias, su efecto puede eliminarse mediante ajustes técnicos económicos razonables.

Como, por aplicación de las normas US GAAP y/o IFRS (NIIF), la mayoría de las 13 comparables escogidas (Alliance Resource PTNRS- LP, ALPHA Natural Resources INC, ARCH Coal INC, Foundation Coal Holdings INC, International Coal Group INC, Massey Energy Co, Hillsborough Resources Ltd., Yanzou Coal Mining Co-ADR, Centenial Coal Company Limited, Gansu Jingyuan Coal IND & Elec Power CO, Gloucester Coal Limited, Macarthur Coal Limited, Sociedad Anónima Hulera Vasco - Leonesa) considera la diferencia en cambio como un ingreso o gasto operacional y, por ende, sus respectivos márgenes de utilidad de operación están afectados por este fenómeno, con fundamento en las comentadas normas, Drummond reflejó también la diferencia en cambio en su margen de utilidad de operación – reclasificando de ingreso no operacional a operacional–, para, de esta forma, eliminar las diferencias existentes haciendo parecida su situación a la de las comparables.

Para acreditar el principio de plena competencia en las operaciones de egreso con sus vinculadas económicas del exterior (compra de activos fijos y otros egresos), Drummond seleccionó el método de márgenes transaccionales de utilidad de operación (TU) y como indicador de rentabilidad el OITC (siglas en inglés de utilidad operativa sobre el costo y gasto operacional) o margen sobre costos y gastos (MCG).

Adicionalmente, para apoyar la fiabilidad del indicador OITC, Drummond utilizó el indicador de retorno sobre el activo fijo (ROFA o ROA), que demuestra que el margen de utilidad operacional de Drummond en el año 2008, con los ajustes practicados, está dentro del rango intercuartil de comparables, como se ve a continuación: Rango intercuartil ajustado Medida estadística Indicador OITC Indicador ROFA Cuartil inferior 12,125% 5,436% Mediana 16,056% 10,210% Cuartil superior 25,364% 23,395% Drummond 18,752% 31,145% Así, Drummond demostró que las operaciones antes mencionadas habían sido pactadas a precios de mercado, en cumplimiento del principio de plena competencia, pues el OITC permitió concluir que el resultado de Drummond de 18,752% estaba dentro del rango de márgenes de utilidad de empresas comparables (entre el 12,125% y el 25,364%, por encima de la mediana de 16,056%) y, con el ROFA, el resultado de Drummond es de 31.145%, dentro del rango de empresas comparables (entre el 5,436% y el 23,395%, por encima del cuartil superior).

Radicado: 25000-23-37-000-2013-01285-01 (24727) Demandante: DRUMMOND LTDA FALLO 6 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Señor ciudadano este documento fue firmado electrónicamente. Para comprobar su validez e integridad lo puede hacer a través de la siguiente dirección electrónica: https://relatoria.consejodeestado.gov.co:8086/Vistas/documentos/evalidador.aspx No obstante, la DIAN consideró que los ajustes por diferencia en cambio no eran razonables porque ello supondría considerar que el fenómeno cambiario solo afectó a Drummond y no al resto del mundo.

De este modo, la DIAN exigió que Drummond debía demostrar cómo afectó dicho fenómeno el margen de utilidad de las empresas comparables, siendo que, de un lado, el artículo 260-3 del ET no exige que las operaciones realizadas por las empresas comparables sean iguales sino comparables y, de otro, para la época no se contaba con la información suficiente para realizar dichos ajustes en las 13 comparables seleccionadas.

En todo caso, la pertinencia técnica de este ajuste está avalado por las directrices de la OCDE y fue probada mediante varios dictámenes periciales, en los que se demuestra que la diferencia en cambio es tratada como ingreso o gasto operacional siempre que esté asociada a la actividad operacional de las comparables. Además, para cuando Drummond presentó la declaración informativa individual de precios de transferencia (DIIPT) y preparó la documentación comprobatoria, las bases de datos públicas no contaban con la totalidad de la información financiera de las comparables, por lo que, de acuerdo con el numeral 9 del literal B del artículo 7 del Decreto 4349 de 2004, la compañía tomó la información del año 2008 cuando estaba disponible y, en caso contrario, el promedio simple de los años 2006 y 2007.

Teniendo en cuenta que para cuando se efectuó la fiscalización, toda la información de las comparables del 2008 estaba disponible, la DIAN debió consultarla para verificar si las operaciones de egreso evaluadas se ajustaban al principio de plena competencia. Con base en dicha información, en el recurso de reconsideración, Drummond recalculó los indicadores, sin considerar la diferencia en cambio, arrojando que el OITC de Drummond (11.86%) se ubicaba dentro del rango intercuartil de sus comparables, como lo prueba el dictamen pericial aportado con ese escrito, que no fue valorado por la administración tributaria.

A pesar de que la DIAN rechazó el ajuste por diferencia en cambio, lo que llevó a que el OITC estuviera por fuera del rango intercuartil de las comparables, conllevando el ajuste a la mediana, no desvirtuó la conclusión del análisis por indicador ROFA, de igual alcance, validez y fuerza probatoria que el análisis OITC. Sin embargo, los actos acusados dejan de tener cuenta el resultado del análisis ROFA, bajo el argumento de que el uso de este indicador no lo exigen las normas colombianas ni la guías OCDE, ya que, por ser un análisis complementario, no era definitivo para determinar el ajuste a la mediana.

Al no ser desvirtuado, el principio de plena competencia quedó acreditado con este indicador. 3. Debe aceptarse la deducción por ajuste a regalías. Con anterioridad al periodo fiscalizado surgió una controversia con la autoridad minera, en favor de quien se pagaban las regalías, sobre la forma de liquidarlas, con base en las modificaciones del contrato minero 078 de 1988, cuyo laudo arbitral fue confirmado por el Consejo de Estado en sentencia del 13 de agosto de 2008.

De manera que sólo hasta ese periodo Drummond registró el gasto adicional de regalías, porque es cuando debe entenderse realizado, de conformidad con las normas contables y fiscales, como lo ha reconocido la doctrina de la DIAN y se había aceptado por parte de esta entidad en casos similares frente al mismo contribuyente. A pesar de lo anterior, la DIAN rechazó la deducción tras señalar que no se cumplía el requisito de causalidad, argumentando que la erogación correspondía a años anteriores.

Adicionalmente, sostuvo que la deducción no estaba soportada en facturas, desconociendo, de un lado, su propia doctrina, que en el caso de regalías no Radicado: 25000-23-37-000-2013-01285-01 (24727) Demandante: DRUMMOND LTDA FALLO 7 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Señor ciudadano este documento fue firmado electrónicamente.

Para comprobar su validez e integridad lo puede hacer a través de la siguiente dirección electrónica: https://relatoria.consejodeestado.gov.co:8086/Vistas/documentos/evalidador.aspx las ha exigido (Concepto 89685 de 2009) y, de otro, que Drummond obtuvo de la autoridad minera un recibo que cumple los requisitos del artículo 17 del Decreto 1001 de 1997, relativo a documentos equivalentes a facturas emitidos por entidades públicas. 4.

Es deducible la pérdida en venta de activos. En el año 2007, Drummond firmó un contrato de compraventa con Indumil en el que se comprometió a venderle a esta entidad una planta de emulsión por USD$1.480.615. Sin embargo, debido a requerimientos del Minminas (adecuaciones y construcciones), que debían cumplirse antes de efectuarse la venta, dicha operación no se pudo efectuar en ese año, por lo cual, se aplazó hasta el año 2008.

Dicha planta se registró contablemente por $3.264.167.138, y ese fue el costo fiscal declarado por el periodo 2007. El contrato de compraventa finalmente se perfeccionó en el 2008, manteniéndose el precio de USD$1.480.615, que, para esa época, equivalía a $2.635.509.506, presentándose, entonces, una pérdida de $543.249.000, según el artículo 90 del ET, luego de practicada la depreciación sobre el activo ($3.264.167.138 - $85.408.203 (depreciación) = $3.178.758.935 - $2.635.509.506 = $543.249.000) que fue llevada como deducción. No obstante, la DIAN rechazó la deducción ($543.249.000) por incumplirse la previsión del artículo 148 del ET.

Esta norma no es aplicable, toda vez que no se trata de una pérdida de capital por fuerza mayor sino de una pérdida por la enajenación de un activo. De ahí que, como se anotó, la norma aplicable sea el artículo 90 del ET, cuya deducibilidad ha sido reconocida por el Consejo de Estado si se acredita el cumplimiento de los requisitos del artículo 107 del ET, como en efecto ocurrió, requisitos no cuestionados por la DIAN8.

Con el rechazo, la DIAN desconoce también que, a la luz del artículo 41 del ET, la diferencia en cambio en que se incurre para la puesta a punto de activos para su venta puede ser un gasto deducible. La DIAN también alega que, si Drummond hubiera cumplido el contrato, la pérdida no habría tenido lugar porque la venta se habría llevado a cabo en el año 2007, lo cual es incorrecto porque la actora sí cumplió el contrato, como lo certificó Indumil.

De todos modos, la DIAN no tiene competencia para pronunciarse sobre el cumplimiento o incumplimiento de los contratos. Tampoco es procedente que se rechace la pérdida con el argumento de que el precio estipulado en la venta se pagó a través de una compensación de USD$10 por cada tonelada de emulsión que Indumil vendiera a Drummond hasta pagarse la totalidad del precio, porque ello implicaría suponer que la pérdida en la venta del activo solo se produce cuando se paga la obligación y no cuando se causa, conforme a las normas contables y tributarias. 6.

No debe imponerse sanción por inexactitud. No debe aplicarse la sanción por inexactitud porque no se configura ninguno de los supuestos exigidos por el artículo 647 del ET para su imposición. De todos modos, de acuerdo con lo expuesto en cada uno de los cargos, las divergencias entre Drummond y la administración corresponden a una interpretación razonable frente al derecho aplicable que la exonera de cualquier responsabilidad sancionatoria. 8 Sentencia del 11 de marzo de 2010, exp. 17178, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia. Radicado: 25000-23-37-000-2013-01285-01 (24727) Demandante: DRUMMOND LTDA FALLO 8 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Señor ciudadano este documento fue firmado electrónicamente.

Para comprobar su validez e integridad lo puede hacer a través de la siguiente dirección electrónica: https://relatoria.consejodeestado.gov.co:8086/Vistas/documentos/evalidador.aspx CONTESTACIÓN DE LA DEMANDA La DIAN se opuso a las pretensiones de la demanda, de la siguiente manera9: 1. Procede la adición de ingresos. El artículo 16 de la Ley 1111 de 2006 dispuso que el “Gobierno reglamentará el procedimiento mediante el cual se dará aplicación a lo dispuesto” en dicho artículo, esto es, la forma para controlar el precio de venta de las exportaciones de minerales y con ello evitar la evasión o elusión fiscal.

De manera que los Decretos 1697 de 2007 y 1282 de 2008, en tanto regulan un aspecto procedimental y no sustancial de los elementos esenciales del tributo, tienen aplicación inmediata. Por tanto, no se vulneró el principio de irretroactividad tributaria. De otra parte, la adición de ingresos se hizo con fundamento en los artículos 26 y 27 del ET, puesto que la actora omitió declarar la totalidad de los ingresos obtenidos.

No es aceptable fiscalmente, que estando plenamente establecidos los ingresos percibidos, estos puedan promediarse (multiplicando las toneladas exportadas por un precio mínimo), ya que, la esencia del artículo 16 de la Ley 1111 de 2006 y de las resoluciones del MinMinas, expedidas al amparo de esta norma, es que ningún ingreso obtenido por mineral vendido a las vinculadas del exterior puede ser inferior al fijado por ese ministerio, no que se pueda promediar la totalidad de los ingresos obtenidos.

En efecto, el precio mínimo fijado por el MinMinas no sirve para ajustar aquellos precios facturados por valor superior a ese mínimo, como lo hizo la actora. Así, cuando el precio facturado es inferior al mínimo, debe igualarse a ese mínimo. Por tanto, los ingresos adicionados corresponden a ingresos efectivamente realizados. Las experticias aportadas por la demandante no son idóneas ni conducentes para desvirtuar la adición de ingresos, ya que, a pesar de que contienen datos relacionados con la determinación del precio mínimo por parte del MinMinas, ello no significa que el contribuyente pueda promediar sus ingresos, ya que equivaldría a admitir la omisión de ingresos fiscales.

Una cosa es el método que utiliza el MinMinas para fijar el precio mínimo y otra, la consecuencia fiscal de la aplicación del precio mínimo, que se reduce a la obligación que tiene el contribuyente de declarar como valor mínimo de ingreso por tonelada exportada en el periodo, el precio fijado por dicho ministerio, sin perjuicio de la obligación de declarar los ingresos realizados, cuando estos sean superiores. 2.

Debe mantenerse la adición a la renta líquida de $120.718.733.000 por ajuste a la mediana (rechazo de costos). No es procedente incluir la diferencia en cambio en el cálculo de la utilidad de la operación, toda vez que, acuerdo con el Decreto 2649 de 1993, esta diferencia es un ingreso o gasto no operacional, según sea el caso, y dicho cálculo solo puede serlo con ingresos o egresos de tipo operacional.

En los términos del artículo 260-3 del ET, tampoco resultaba procedente tenerla en cuenta como ajuste de comparabilidad, toda vez que, de acuerdo con esta norma, las operaciones son comparables cuando no existen diferencias entre las características económicas de estas y las del contribuyente que afecten de manera significativa el precio o margen de utilidad a que hacen referencia los métodos establecidos en el artículo 260-2 del ET, o, si existen, su efecto pueda eliminarse mediante ajustes 9 Fols. 537 a 620 y 641 a 680 c.p. 2.

Radicado: 25000-23-37-000-2013-01285-01 (24727) Demandante: DRUMMOND LTDA FALLO 9 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Señor ciudadano este documento fue firmado electrónicamente. Para comprobar su validez e integridad lo puede hacer a través de la siguiente dirección electrónica: https://relatoria.consejodeestado.gov.co:8086/Vistas/documentos/evalidador.aspx técnicos económicos razonables.

El fenómeno cambiario sucedido en el año 2008, que dio origen a la diferencia en cambio, afectó la economía de forma general, incluidos los países de las comparables y no solo al país de la demandante, como quedó acreditado y justificado en los actos demandados. La demandante se limitó a presentar las implicaciones que tuvo el dólar en la parte analizada, pero no demuestra los respectivos ajustes que debieron realizarse en los estados financieros de las comparables para que la situación fuera igual.

En otras palabras, siendo que las comparables enfrentaron diferentes niveles de riesgo cambiario, debieron eliminarse dichas diferencias, mediante ajuste técnico económico razonable, lo cual no quedó demostrado. Así, al limitarse el ajuste al ingreso local, se está afirmando que el fenómeno cambiario repercutió solamente en Drummond, lo cual no es razonable.

Luego, el ajuste por riesgo cambiario realizado por Drummond no es procedente porque no se demostró que se eliminaron las diferencias significativas alegadas por la actora para hacerlas parecidas a las comparables. 3. No procede el ajuste de regalías. No es procedente el reconocimiento de esta erogación toda vez que en el impuesto sobre la renta solo se reconocen hechos sucedidos en el respectivo periodo declarado y, en este caso, el «costo» corresponde a regalías que debieron pagarse en periodos anteriores (1999 a 2007).

Debido a lo anterior, dichas regalías no son un factor que determine la renta del periodo declarado, de modo que se incumplen los requisitos del artículo 107 del ET. 4. Debe rechazarse la deducción por pérdida en enajenación de activos. La deducción incumple los requisitos del artículo 148 del ET. Además, el precio pactado no se pagó en su totalidad a la fecha de transferencia de la planta a Indumil, sino que se iba pagando a razón de USD$10 por tonelada de emulsión que Indumil vendiera a Drummond, en forma de descuento, por lo que era imposible que se haya generado la pérdida por diferencia en cambio, dado que, «por sustracción de materia es imposible que se hubiera compensado [pagado] la totalidad en una sola fecha».

Además, la deducción llevada a cabo por la actora no tiene origen en una operación atribuible al periodo declarado (2008), como lo exige el artículo en mención, sino en una relación contractual que data de un periodo anterior. 5. Es procedente la sanción por inexactitud. En la medida que la actora omitió ingresos e incluyó deducciones que no fueron procedentes, incurrió en sanción por inexactitud.

De acuerdo con las justificaciones dadas en cada una de las glosas, no existe diferencia de criterios frente al derecho aplicable que justifique la exculpación de la conducta infractora, sino un desconocimiento del derecho. SENTENCIA APELADA El Tribunal anuló parcialmente los actos acusados, por lo siguiente10: 1. No procede la adición de ingresos ($735.977.690).

El artículo 16 de la Ley 1111 de 2006 señala que el MinMinas fijará el precio de venta de las exportaciones de minerales, cuando se trate de exportaciones que superen los USD$100.000.000 al año, teniendo en cuenta los precios en términos FOB en puerto colombiano que paguen los consumidores finales de estos minerales. Esta norma fue reglamentada inicialmente por el Decreto 1697 de 2007, que dispuso que los ingresos por las ventas 10 Fols. 861 a 896, c.p. 2.

Radicado: 25000-23-37-000-2013-01285-01 (24727) Demandante: DRUMMOND LTDA FALLO 10 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Señor ciudadano este documento fue firmado electrónicamente. Para comprobar su validez e integridad lo puede hacer a través de la siguiente dirección electrónica: https://relatoria.consejodeestado.gov.co:8086/Vistas/documentos/evalidador.aspx realizadas a vinculados económicos o partes relacionadas serán los que resulten de la aplicación del precio fijado por dicho ministerio (art. 5), disposición que fue modificada por el artículo 1 del Decreto 1282 de 2008, en el sentido de señalar que tales ingresos serán como «mínimo» los que resulten de la aplicación del precio fijado por el ministerio, sin perjuicio del deber de declarar los ingresos realizados cuando sean superiores.

El Consejo de Estado revisó la legalidad del artículo 5 del Decreto Reglamentario 1697 de 2007, como fue modificado por el artículo 1 del Decreto 1282 de 2008, y señaló que esta disposición no está fijando un precio mínimo, sino que, ante la circunstancia de que el precio efectivamente realizado sea mayor al precio fijado por el ministerio, se deben tener como ingresos los efectivamente realizados 11.

A su vez, en el Oficio 2010022293 del 5 de mayo de 2010, el MinMinas señaló que, cuando el precio promedio ponderado (de las exportaciones totales y no tomadas individualmente por cada uno de los embarques) fijado por el ministerio es inferior al precio promedio ponderado del exportador, no se debe realizar ningún ajuste, porque el ingreso superior efectivamente realizado prevalece.

En caso de que el ingreso realizado sea inferior, entonces se declaran los ingresos ajustados al promedio ponderado fijado por el ministerio. Con el objeto de establecer el correcto valor a declarar por exportaciones de carbón, Drummond allegó varios dictámenes periciales. En el dictamen nro. 18 de 7 de junio de 2012, se determinó que en el año 2008 exportó un total de 22.118.627,05 toneladas de carbón, que, multiplicadas por USD$72,40 (precio de venta FOB promedio ponderado por tonelada de carbón el año 2008, fijado por el MinMinas para el caso de Drummond), da como resultado unos ingresos a declarar de USD$1.601.388.598,42, los cuales, por ser superiores, prevalecen sobre los ingresos realizados (USD$1.582.371.155, 59).

En esta prueba queda en evidencia, también, que la metodología utilizada por la DIAN consistió en fijar el precio de venta de carbón por el valor «mínimo» establecido por el MinMinas en los casos en que el consumidor final pagó un precio inferior a este, después de ajustes, y fijar como precio de venta el pagado por el consumidor final, después de ajustes, en los casos en que este fue superior a ese mínimo.

Para esos efectos, la DIAN verificó cada una de las facturas de venta y una vez escogido el precio, de acuerdo con la metodología descrita, lo multiplicó por el número de toneladas exportadas en cada una de estas facturas. Este dictamen da cuenta de que la metodología utilizada por la DIAN difiere de la del MinMinas porque la acepción «mínimo» fijada en el Decreto 1282 de 2008 está referida al ingreso por declarar y no al precio fijado en la factura, de modo que, al realizarse la operación aritmética, como lo determinó la DIAN, se distorsiona la metodología procedente, lo que conlleva una sobreestimación de los ingresos realizados por Drummond.

Debido a lo anterior, la DIAN creó «unos ingresos presuntos» que nada tienen que ver con la metodología establecida en el artículo 16 de la Ley 1111 de 2006 y sus decretos reglamentarios. Siendo que esta metodología no es procedente, prospera el cargo nulidad. 2. Se mantiene la adición de la renta líquida por $120.718.733.000 por ajuste a la mediana (rechazo de costos).

El método de precios de transferencia utilizado por la actora para determinar el margen de utilidad de las operaciones es el de márgenes 11 Sentencia del 7 de diciembre de 2016, exp. 18687, C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas. Radicado: 25000-23-37-000-2013-01285-01 (24727) Demandante: DRUMMOND LTDA FALLO 11 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Señor ciudadano este documento fue firmado electrónicamente.

Para comprobar su validez e integridad lo puede hacer a través de la siguiente dirección electrónica: https://relatoria.consejodeestado.gov.co:8086/Vistas/documentos/evalidador.aspx transaccionales de utilidad de la operación (TU). De acuerdo con el artículo 260-3 del ET, las sociedades que se comparan por medio de los métodos de precios de transferencia deben evaluarse a través de un conjunto de características de las transacciones, que pueden dar lugar a ajustes para lograr una mejor comparabilidad.

De acuerdo con el dictamen pericial, el ajuste por diferencia en cambio realizado por la demandante tuvo lugar con ocasión de que las sociedades comparables seleccionadas en el estudio de precios de transferencia clasifican la diferencia en cambio como ingresos o gastos operacionales, en aplicación de las normas US GAAP o IFRS, mientras que Drummond, por mandato del Decreto 2649 de 1993, lo hace al nivel de otros ingresos no operacionales, de modo que el valor de estos ingresos o gastos podrían generar resultados disímiles al calcular los indicadores de rentabilidad para cada una de las partes.

En consecuencia, la parte demandante reclasificó el ingreso por diferencia en cambio de no operacional a operacional. Lo anterior no es aceptable, pues para el periodo objeto de fiscalización es aplicable el Decreto 2649 de 1993, que regula los principios de contabilidad, los cuales prevalecen sobre las normas US GAAP o IFRS, como lo dispone el artículo 260-3 del ET.

En esa medida, no procedía tal reclasificación. Tampoco era procedente incluir la diferencia en cambio como ajuste de comparabilidad, porque dada la incompatibilidad de la norma colombiana con la de las compañías comparadas, la solución que debió darse fue la de prescindir del ingreso operacional por diferencia en cambio de las comparables, a efectos de eliminar las diferencias significativas con la parte analizada.

Al incluirse la diferencia en cambio como ingreso operacional, se incrementó el margen operativo, incidiendo en el cálculo del indicador OTIC. Sin ese ajuste, la demandante queda por fuera del rango intercuartil de las comparables, lo que justifica el ajuste a la mediana practicado por la DIAN. Además, la demandante no demostró que la información financiera de las sociedades comparables hayan sido objeto de ajuste por efecto del riesgo cambiario, por lo que, en aplicación del principio de plena competencia, Drummond no podía asumir el riesgo cambiario como un ajuste de comparabilidad. 3.

Es procedente la deducción por ajustes a las regalías por $80.014.127.000. En el año 2008, la demandante fue condenada por el Consejo de Estado a pagar un mayor valor por regalías por los años 1999 y 2007. Como, según los artículos 104 y 105 del ET, fue en ese periodo (2008) que se realizaron y causaron estas erogaciones, en la medida en que nació la obligación de pagarlos por decisión judicial, dicha sociedad tiene derecho a llevar la deducción en ese año gravable, pues, aunque las regalías correspondían a periodos anteriores, no existía certeza de la obligación de pagarlas. 4.

Es deducible la pérdida en venta de activos ($543.249.000). La pérdida tiene origen en la venta de una planta de emulsión a Indumil. La venta se pactó en USD$1.480.615, correspondiente a $2.635.509.506, que estaba registrada contablemente por $3.178.758.935 (costo fiscal), generando la diferencia llevada como pérdida. Contrario al entendimiento de la DIAN, la norma aplicable no es el artículo 148 del ET, dado que no se trata de una pérdida de capital o desaparición de un activo, sino de una transferencia de un activo por debajo de su costo fiscal.

De manera que la norma aplicable es el artículo 90 ibidem. Radicado: 25000-23-37-000-2013-01285-01 (24727) Demandante: DRUMMOND LTDA FALLO 12 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Señor ciudadano este documento fue firmado electrónicamente. Para comprobar su validez e integridad lo puede hacer a través de la siguiente dirección electrónica: https://relatoria.consejodeestado.gov.co:8086/Vistas/documentos/evalidador.aspx Dicha pérdida resulta deducible, en la medida en que cumple los requisitos del artículo 107 del ET.

Es así porque el activo sobre el que recayó la pérdida corresponde a una planta para la producción de emulsión y demás agentes de voladura que Drummond construyó para que Indumil produjera y vendiera estos productos a la compañía y a otras empresas del sector. El valor de la planta se pactó en el contrato en USD$1.480.615 que, para cuando se registró contablemente, correspondía a $3.178.758.935, pero que cuando se transfirió equivalían a $2.635.509.506, generándose la pérdida. 5.

Es procedente la sanción por inexactitud. Es procedente la sanción por inexactitud dado que el ajuste de comparabilidad por ajuste en cambio implicó un menor impuesto a cargo, conducta sancionada por el artículo 647 del ET. No se advierte que dicho actuar esté soportado en una diferencia de criterio frente al derecho aplicable, de modo que debe mantenerse la sanción impuesta, pero, en virtud del principio de favorabilidad debe reliquidarse para tasarla en el 100% de la diferencia entre el impuesto autoliquidado y el determinado oficialmente por la DIAN.

RECURSO DE APELACIÓN La demandante apeló la sentencia de primera instancia de la siguiente manera12: 1. Son procedentes los costos de venta ($120.718.733.000). Existe una incompatibilidad entre Drummond y sus comparables frente al tratamiento de la diferencia en cambio, de modo que la divergencia radica sobre en qué extremo debía realizarse el ajuste, si a nivel de Drummond (reclasificación de ingreso no operacional a operacional) o en la información de las trece comparables (excluyendo el ingreso por diferencia en cambio de los ingresos operacionales), como lo sugirió el Tribunal.

Con arreglo al artículo 260-3 del ET y amparado en las directrices de la OCDE, según las cuales los ajustes de comparabilidad por diferencia en cambio deben ser coherentes entre la parte analizada y las comparables, se consideró que el ajuste debía efectuarse en Drummond y no en sus comparables, porque, entre otras cosas, esta norma no exige en qué extremo debe efectuarse el ajuste, pero sí que debe hacerse el menor volumen posible de ajustes, como también lo establece el numeral 10 del literal B del artículo 7 del Decreto Reglamentario 4349 de 2004.

Además, porque era más confiable hacerlo en la parte analizada (Drummond) y no en las 13 comparables, dado que no se contaba con su completa información financiera. Sin embargo, hacerlo en un extremo u otro lleva teóricamente al mismo resultado. Con todo, el ajuste de comparabilidad sólo fue para efectos del análisis de precios de transferencia y no implicó una modificación en la contabilidad ni una transgresión al Decreto 2649 de 1993 y menos una prevalencia de los estándares contables internacionales sobre este decreto, como lo estableció el Tribunal.

Una aproximación diferente a la del Tribunal podría partir de la premisa de que es imposible ajustar con precisión y objetividad el margen de utilidad de operación de las comparables, en la medida en que no es posible aislar la porción de su utilidad de la operación que se origina por diferencia en cambio. Si se siguiera esta aproximación, lo que ordenarían las normas de precios de transferencia sería excluir como comparables de la muestra a las compañías en las que la diferencia en cambio en ingreso o gasto es operacional, pues el margen de utilidad de operación de esas compañías, al estar distorsionado con los efectos de la diferencia en cambio, no es 12 Fols. 946 a 981, c.p. 3.

Radicado: 25000-23-37-000-2013-01285-01 (24727) Demandante: DRUMMOND LTDA FALLO 13 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Señor ciudadano este documento fue firmado electrónicamente. Para comprobar su validez e integridad lo puede hacer a través de la siguiente dirección electrónica: https://relatoria.consejodeestado.gov.co:8086/Vistas/documentos/evalidador.aspx comparable con el margen de utilidad de Drummond, con lo cual, solo serían comparables las que tienen análogo tratamiento de la diferencia en cambio.

Es decir, solo sería comparable Hillsborough Resouces Ltd., ubicada en Canadá), y, en ese orden, el OITC de Drummond (11,086%) estaría dentro del rango intercuartil de esa compañía, aspecto sobre el cual no se pronunció el Tribunal. Por otro lado, Drummond también utilizó el criterio ROFA, que es aceptado por el numeral 8 del literal B del artículo 7 del Decreto 4349 de 2004.

Sobre este, en los actos demandados la administración no se pronunció y tampoco lo hizo el Tribunal, de manera que la procedencia de este indicador para acreditar el cumplimiento del régimen de precios de transferencia no fue desvirtuada. Al no serlo, no quedó acreditado que la actora incumpliera el principio de plena competencia. Con todo, sin el ajuste de comparabilidad contable de la diferencia en cambio, el indicador ROFA confirma que en cualquier evento este principio se cumple, con lo cual, no existe justificación legal para incrementar la renta líquida de la sociedad mediante un ajuste a la mediana. 2.

Sanción por inexactitud. La procedencia de un ajuste de comparabilidad en materia de precios de transferencia es como mínimo un asunto de criterio que excluye la aplicación de la sanción por inexactitud. En efecto, básicamente el Tribunal descarta el ajuste por no haberse practicado en las comparables, siendo que, la argumentación expuesta para defender el ajuste por diferencia en cambio en la parte analizada (Drummond) tiene asidero jurídico y respaldo en las directrices de la OCDE.

Dado que las cifras y demás información de la declaración tributaria es cierta y real, se impone levantar la sanción por inexactitud por diferencia de criterios frente al derecho aplicable. La demandada apeló en los siguientes términos13: 1. Procede la adición de ingresos. Se reitera que, en virtud del artículo 26 del ET y por efecto del principio de realización del ingreso, cuando se vende a precios superiores del «mínimo» fijado por el MinMinas no se deben ajustar o promediar los ingresos a dicho mínimo.

El precio mínimo se aplica cuando existen ventas a un precio por debajo a ese mínimo. En estos términos se reiteran los argumentos de la contestación de la demanda y lo dicho en los actos demandados. 2. Debe rechazarse la deducción por ajuste de regalías. Se reitera que estas regalías no corresponden al periodo fiscalizado sino a periodos anteriores, lo cual rompe el principio de causalidad, porque no corresponden a regalías del año gravable 2008.

Además, dicha erogación no incidió en la renta obtenida en el periodo debatido, y bien pudo la actora, en los periodos anteriores, determinar adecuadamente las deducciones por regalías, pero no lo hizo. 3. No es deducible la pérdida en venta de activos fijos. Se insiste en la improcedencia de esta partida, dado que el precio del activo enajenado no se pagó de contado sino en sucesivas compensaciones, que hicieron imposible medir la real pérdida por diferencia en cambio.

Por lo demás, no se cumplen los requisitos del artículo 107 del ET, dado que la supuesta pérdida se originó en un contrato anterior al periodo fiscalizado. 13 Fols. 904 y 929, c.p. 3. Radicado: 25000-23-37-000-2013-01285-01 (24727) Demandante: DRUMMOND LTDA FALLO 14 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Señor ciudadano este documento fue firmado electrónicamente.

Para comprobar su validez e integridad lo puede hacer a través de la siguiente dirección electrónica: https://relatoria.consejodeestado.gov.co:8086/Vistas/documentos/evalidador.aspx De otra parte, el activo es una planta adquirida por Drummond en el año 2005. Sin embargo, no está demostrado el tratamiento de la depreciación y si hubo lugar a ella.

Tampoco, el cálculo del costo fiscal que compete a todo activo fijo, de modo que, de haberse tenido en cuenta estos factores, en la supuesta pérdida debió aplicarse el artículo 148 del ET, según el cual, el valor de la pérdida, cuando se trate de bienes depreciados, es el que resulte de restar las depreciaciones, amortizaciones y pérdidas parciales concedidas, de la suma del costo de adquisición y el de las mejoras.

ALEGATOS DE CONCLUSIÓN La demandante reiteró lo dicho en etapas procesales anteriores 14. La demandada reiteró lo expuesto en la apelación15. El Ministerio Público no rindió concepto. CONSIDERACIONES DE LA SALA Cuestión previa Por auto de 8 de agosto de 201916, se aceptó el impedimento de la magistrada Stella Jeannette Carvajal Basto por la causal prevista en el numeral 2 del artículo 141 del CGP, toda vez que conoció el proceso en primera instancia, en calidad de magistrada sustanciadora.

Como en esta oportunidad no existe cuórum decisorio, se sorteó como conjuez al doctor Juan de Dios Bravo González, quien aceptó la designación. Asunto de fondo En los términos del recurso de apelación interpuesto por las partes, la Sala decide si son procedentes: (i) la adición de ingresos por venta de carbón; (ii) el ajuste de comparabilidad por diferencia en cambio realizado por Drummond en el estudio de precios de transferencia;

(iii) los «costos de venta» declarados por ajuste por regalías y (iv) la deducción por pérdida en venta de activos. De ser el caso, también se pronuncia sobre la procedencia de la sanción por inexactitud sobre aquellas glosas que se mantengan. Precisado lo anterior, la Sala pasa a decidir los cargos de apelación para lo cual revoca la sentencia apelada y accede a las pretensiones de la demanda, según el siguiente análisis: 1.

No es procedente la adición de ingresos. En la declaración de renta del año gravable 2008, la actora autoliquidó ingresos brutos operacionales por $3.354.362.852.000, cifra que fue elevada por la DIAN en los actos enjuiciados a $4.090.340.542.000, representando una adición de ingresos de $735.977.690.000. En esencia, la discusión gira en torno a la interpretación y aplicación adecuada del artículo 16 de la Ley 1111 de 2006 y su Decreto Reglamentario 1697 de 2007, modificado por el Decreto 1282 de 2008. 14 Fols. 62 a 117 c.p. 4. 15 Fols. 29 a 45, c.p. 4. 16 Fols. 12 y 12 reverso, c.p. 4.

Radicado: 25000-23-37-000-2013-01285-01 (24727) Demandante: DRUMMOND LTDA FALLO 15 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Señor ciudadano este documento fue firmado electrónicamente. Para comprobar su validez e integridad lo puede hacer a través de la siguiente dirección electrónica: https://relatoria.consejodeestado.gov.co:8086/Vistas/documentos/evalidador.aspx Según los antecedentes legislativos que dieron origen al artículo 16 de la Ley 1111 de 200617, inicialmente se propuso que esta norma estuviera contenida en el artículo 260- 1 del ET (sobre criterios de vinculación en precios de transferencia), en un parágrafo que se adicionaría, «para establecer un mecanismo de control cuando se trate de exportaciones mineras, en las cuales se establecerá por parte del Ministerio de Minas como valor mínimo de exportación aquel que paguen los consumidores finales»18.

Finalmente, esta disposición, que no quedó incorporada de forma expresa al ET19, atribuyó al MinMinas la competencia para fijar el «precio de venta» en las exportaciones de minerales cuando éstas superen los US$100.000.000 al año, para lo cual debían tenerse en cuenta los precios en términos FOB en puerto colombiano que pague el consumidor final, entendiendo por tal, al «comprador que no sea vinculado económico o aquel comprador que adquiera embarques de minerales para ser reprocesados o fragmentados para su posterior venta a pequeños consumidores».

Para esos efectos, la norma dispuso que ese ministerio podía solicitar a las empresas mineras, al exportador o a sus vinculados, las facturas de venta al consumidor final o una certificación de los auditores fiscales en las que consten los valores de estas transacciones durante el año, con ánimo de establecer el precio promedio de venta que debían observar estos contribuyentes.

El artículo 16 de la Ley 1111 de 2006 fue reglamentado por el Decreto 1697 de 2007, norma que, en sus artículos 2 y 3, dispuso el procedimiento para el acopio de las facturas y demás documentos necesarios para la fijación del precio, luego de lo cual, el ministerio «expedirá el correspondiente acto administrativo en el cual se fije el precio de venta para cada exportador» (art. 4).

Finalmente, el artículo 5 del referido decreto dispuso que para los exportadores sujetos al régimen de precios de transferencia «sus ingresos por ventas de minerales a vinculados económicos o partes relacionadas residentes o domiciliadas en el exterior y/o paraísos fiscales serán los que resulten de la aplicación del precio fijado por el Ministerio de Minas y Energía de conformidad con lo dispuesto en este decreto», disposición que fue modificada por el artículo 1 del Decreto 1282 de 2008, en el sentido de disponer que dichos ingresos «serán como mínimo los que resulten de la aplicación del precio fijado por el Ministerio de Minas y Energía de conformidad con lo dispuesto en este decreto y sin perjuicio de la obligación de declarar los ingresos realizados, cuando estos sean superiores y los ingresos obtenidos por otros conceptos tales como transporte, seguros, manejo, cargue, descargue y almacenamiento, aunque se facturen o convengan por separado».

Esta Sección analizó la legalidad artículo 5 del Decreto Reglamentario 1697 de 2007, modificado por el Decreto Reglamentario 1282 de 2008. Al respecto, señaló que no se estaba fijando un precio mínimo al cual debían ajustarse las exportaciones de empresas mineras a vinculados, pues, «ante la circunstancia de que el precio efectivamente realizado sea mayor al precio fijado por el Ministerio de Minas y Energía, se deben tener como ingresos los efectivamente realizados».

Por ello recalcó que «no hay razón que justifique interpretar que los ingresos de los exportadores, en 17 Artículo derogado por el artículo 67 de la Ley 1430 de 2010. 18 Ponencia para primer debate al proyecto de ley número 039 de 2006 cámara, 043 de 2006 senado (artículo 18). 19 La finalidad de la Ley 1111 de 2006 fue la de modificar el Estatuto Tributario.

No obstante, por error, el artículo 16 de esta ley no quedó explícitamente incorporado a dicho estatuto, como sí lo fueron otros artículos de mencionada ley. Radicado: 25000-23-37-000-2013-01285-01 (24727) Demandante: DRUMMOND LTDA FALLO 16 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Señor ciudadano este documento fue firmado electrónicamente.

Para comprobar su validez e integridad lo puede hacer a través de la siguiente dirección electrónica: https://relatoria.consejodeestado.gov.co:8086/Vistas/documentos/evalidador.aspx el caso anotado, se reduzcan al precio fijado por el Ministerio. Esto sería desconocer el artículo 26 del ET en cuanto dispone que constituye ingreso todo aquel que sea susceptible de producir un incremento neto del patrimonio en el momento de su percepción».

De manera que, «en aquellos casos en que se advierta que el precio está influenciado por la vinculación, se debe aplicar el precio mínimo fijado por el Ministerio de Minas y Energía. Pero si el ingreso efectivamente realizado no está [influido] por la vinculación, es constitucional y legal que se entienda que los exportadores perciban esos ingresos»20.

El artículo 16 de la Ley 1111 de 2006 y su reglamento no son una excepción al principio de realización fiscal del ingreso previsto en la ley tributaria, que propende porque se declaren todos los ingresos que sean «susceptibles de producir un incremento neto del patrimonio en el momento de su percepción» (art. 26 del ET). De ahí que, para obligados a llevar contabilidad, como la demandante, «los ingresos realizados fiscalmente son los ingresos devengados contablemente» (art. 28 ibidem).

En efecto, lejos de representar una opción al principio de realización del ingreso, esta normativa sectorial tuvo únicamente por objeto el control del precio de venta de minerales entre empresas vinculadas con el objeto de evitar su posible distorsión artificiosa por cuenta de la vinculación económica. De este modo, sin necesidad de acudir al régimen general de precios de transferencia y prescindiendo de forma excepcional de los distintos métodos para evaluar el principio de plena competencia en operaciones controladas, se propendió por la fijación reglamentaria de un precio promedio de venta que, en todo caso, atendiera, en la mayor medida posible, el que partes independientes convendrían en condiciones similares no controladas, a fin de que los ingresos declarados por el contribuyente fueran coincidentes con los percibidos por el vinculado del consumidor final, pues, se debían tener «en cuenta los precios en términos FOB en puerto colombiano que paguen los consumidores finales de estos minerales», tal como lo disponía el artículo 16 de la Ley 1111 de 200621.

Por ello, se dispuso que los ingresos que se declaren por exportaciones de mineral no podían ser inferiores a los que resulten de dar aplicación al precio mínimo resultante de la metodología empleada por el MinMinas, que es un precio promedio ponderado, esto es, el precio más cercano a la media aritmética, producto de la consulta de varias muestras, que debía ser multiplicado por el volumen de las exportaciones, a efectos de verificar si el resultado final era superior a los ingresos realizados, pues, de serlo, se debían declarar los ingresos aplicando el tope mínimo fijado oficialmente, pero en caso contrario debían declararse los ingresos realizados.

Así quedó reflejado también en las Resoluciones 180645 de 29 de abril de 2009 y 181349 de 13 de agosto de 2009, del Ministerio de Minas y Energía, que fijaron para Drummond el precio de venta de minerales para el año 2008, pues allí se determinó que «el precio de venta debe expresarse como un precio promedio ponderado en términos FOB puerto colombiano, durante el año 2008», porque se «debe tomar la sumatoria de los precios de venta al consumidor final de las exportaciones realizadas 20 Sentencia del 7 de diciembre de 2016, exp. 18687, C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas. 21 A pesar de esta finalidad, en la exposición de motivos del 67 de la Ley 1430 de 2010, que derogó el artículo 16 de la Ley 1111 de 2006, quedó patente que la fijación sectorial del precio de venta por tonelada de minerales en los términos dispuestos en la norma, pese a su buena intención, no fue la más afortunada, al punto que implicó una disminución en el recaudo tributario, porque fue usada con instrumento de planeación fiscal para reducir la carga tributaria (Informe de ponencia para segundo debate al proyecto de ley número 124 de 2010 Cámara, 174 de 2010 Senado).

La derogatoria del artículo 16 de la Ley 1111 de 2006, posibilitó, en consecuencia, la aplicación plena del régimen de precios de transferencias a tales operaciones y eliminó el tratamiento preferencial para este sector minero. Radicado: 25000-23-37-000-2013-01285-01 (24727) Demandante: DRUMMOND LTDA FALLO 17 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Señor ciudadano este documento fue firmado electrónicamente.

Para comprobar su validez e integridad lo puede hacer a través de la siguiente dirección electrónica: https://relatoria.consejodeestado.gov.co:8086/Vistas/documentos/evalidador.aspx durante el periodo llevadas a términos FOB puerto colombiano y [dividir] el valor resultante por el número de toneladas exportadas, todo ello teniendo en cuenta los ajustes adicionales a los precios»22.

Siguiendo esa metodología, en la Resolución 181349 se determinó en US$72,40 el precio de venta FOB promedio ponderado por tonelada de carbón, aclarando que ese promedio «es una forma de calcular la media y que este valor calculado es el mínimo que se toma de referencia para la declaración de los ingresos por venta de minerales, sin perjuicio de la obligación de declarar los ingresos realizados y los ingresos obtenidos por otros conceptos tales como: transporte, seguros, manejo, cargue, descargue y almacenamiento, aunque se facturen o convengan por separado»23.

Es de anotar que, como lo advierte la demandante, el precio promedio ponderado fijado por el MinMinas no es un precio de referencia al que deba ajustarse individualmente cada embarque o tonelada facturado de mineral exportado. Es tan solo una medida de control para verificar que los ingresos anuales por exportaciones de minerales a vinculados económicos sean por lo menos el resultante de multiplicar dicho precio por el número de toneladas exportadas en el año, porque dicho precio fue fijado a partir de los precios pagados por consumidores en operaciones no controladas, o lo que es lo mismo, entre partes independientes.

Ahora bien, según certificación de revisor fiscal y dictamen pericial sobre la contabilidad de Drummond, pruebas no objetadas por la DIAN, en el expediente está probado que los ingresos realizados y registrados contablemente por esta sociedad por venta de carbón a sus vinculados económicos durante el año gravable 2008 ascendieron a USD$1.582.371.155,59 ($3.131.398.616.769).

Igualmente está probado que, aplicando el precio promedio ponderado por tonelada de carbón, en ese periodo los ingresos fiscales debían ser de USD$1.601.388.598,42 ($3.135.609.549.290)24, que corresponden a los declarados por Drummond. De este modo, no tiene razón la DIAN al considerar que el precio fijado por el MinMinas debía ser comparado con el precio previsto en cada factura, pues lo que exige la normativa estudiada es que los ingresos fiscales del periodo sean como mínimo el resultado global de multiplicar el número de toneladas exportadas durante el año por el precio promedio ponderado.

Así lo consideró también la Sección, cuando, al decidir un caso análogo señaló que «la DIAN aplicó equivocadamente el precio promedio ponderado oficial, toda vez que aplicó dicho precio oficial únicamente, a las toneladas del mineral vendidas por debajo del precio fijado, es decir, de manera individual por embarque, y no como indicó el Ministerio, esto es, a todas las exportaciones realizadas en el periodo»25.

Por consiguiente, los ingresos declarados por la actora corresponden a los que fiscalmente debían declararse, con arreglo a los artículos 16 de la Ley 1111 de 2006 y 1 del Decreto 1282 de 2008 y la Resolución 181349 de 13 de agosto de 2009. En consecuencia, el cargo de apelación de la DIAN no prospera. 2. No es procedente el incremento de la renta líquida por $120.718.733.000 derivado del ajuste a la mediana por rechazo ajustes de comparabilidad de diferencia en cambio (rechazo de costos por ajustes de precios de transferencia).

Los artículos 260-1 y siguientes del ET regulan el régimen de precios 22 Fol. 362, c.p. 1. 23 Fols. 363, c.p. 1. 24 Fols. Fol. 485, carpeta 1 y 1449 a 1454, carpeta 3. 25 Sentencia del 10 de agosto de 2017, exp. 20691, C.P. Milton Chaves García. Radicado: 25000-23-37-000-2013-01285-01 (24727) Demandante: DRUMMOND LTDA FALLO 18 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Señor ciudadano este documento fue firmado electrónicamente.

Para comprobar su validez e integridad lo puede hacer a través de la siguiente dirección electrónica: https://relatoria.consejodeestado.gov.co:8086/Vistas/documentos/evalidador.aspx de transferencia, que se aplica a los contribuyentes del impuesto de renta que celebren operaciones con vinculados económicos o partes relacionadas del exterior.

Este régimen obliga a que los contribuyentes determinen los ingresos, costos y deducciones teniendo en cuenta los precios y márgenes de utilidad que se hubieren pactado en operaciones comparables entre partes independientes, para que prevalezcan los precios de mercado y no los que puedan fijar artificialmente las partes por efecto de la vinculación económica para reducir la carga tributaria.

Con tal fin, el artículo 260-8 del mismo estatuto dispuso que los contribuyentes allí indicados deben presentar anualmente una declaración informativa de precios de transferencia (DIIPT) de las operaciones realizadas con vinculados económicos o partes relacionadas. A su vez, el artículo 260-4 id. previó que dichos contribuyentes deben preparar y enviar la documentación comprobatoria por cada tipo de operación, para demostrar la correcta aplicación del régimen de precios de transferencia. Por su parte, el artículo 260-2 del ET señala los métodos de precios de transferencia que pueden utilizarse para determinar el margen de utilidad de las operaciones, entre estos, el de márgenes transaccionales de utilidad de operación (TU), que «consiste en determinar, en transacciones entre vinculados económicos o partes relacionadas, la utilidad de operación que hubieran obtenido partes independientes en operaciones comparables, con base en factores de rentabilidad que toman en cuenta variables tales como activos, ventas, costos, gastos o flujos de efectivo».

Las transacciones que se comparan mediante los métodos de precios de transferencia deben evaluarse a través de características definidas en el artículo 260-3 ET, que pueden dar lugar a efectuar ajustes para lograr una mayor comparabilidad 26. De acuerdo con esta norma, «se entiende que las operaciones son comparables cuando no existen diferencias entre las características económicas relevantes de éstas y las del contribuyente que afecten de manera significativa el precio o margen de utilidad a que hacen referencia los métodos establecidos en el artículo 260-2 o, si existen dichas diferencias, su efecto se puede eliminar mediante ajustes técnicos económicos razonables».

El numeral 3 del literal b del artículo 7 del Decreto 4349 de 2004 (vigente para la época de los hechos), que reglamentó el contenido de la documentación comprobatoria, estableció que con la información específica que se suministra se debe aportar el análisis funcional por cada tipo de operación, considerando «los riesgos inherentes al tipo de operación y, en particular, (…) los asociados a la inestabilidad de las tasas de cambio».

También dispuso que, dentro de la documentación comprobatoria, se incluye la «descripción de los ajustes técnicos, económicos o contables realizados a los tipos de operación o empresas comparables seleccionados, conforme con el método de determinación de los precios de transferencia utilizado, de conformidad con lo establecido en el artículo 260-3 del Estatuto Tributario», para lo cual «deberán allegarse los documentos que soporten los análisis, fórmulas y cálculos efectuados por el contribuyente para tal efecto». 26 Tales como: (i) las características del tipo de transacción –en función de si se trata de una operación de financiamiento, de prestación de servicios, de concesión de un derecho de uso o de enajenación de bienes tangibles e intangibles, o de la enajenación de acciones–;

(ii) las funciones o actividades económicas significativas, incluyendo los activos utilizados y los riesgos asumidos por las partes; (iii) los términos contractuales; (iv) las circunstancias económicas o de mercado, como la ubicación geográfica, el tamaño del mercado, el nivel del mercado, el nivel de la competencia en el mercado, la posición competitiva de compradores y vendedores, la disponibilidad de bienes y servicios sustitutos, los niveles de la oferta y la demanda en el mercado, el poder de compra de los consumidores, los reglamentos gubernamentales, los costos de producción y transporte y la fecha y hora de la operación; y, (v) las estrategias de negocios.

Radicado: 25000-23-37-000-2013-01285-01 (24727) Demandante: DRUMMOND LTDA FALLO 19 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Señor ciudadano este documento fue firmado electrónicamente. Para comprobar su validez e integridad lo puede hacer a través de la siguiente dirección electrónica: https://relatoria.consejodeestado.gov.co:8086/Vistas/documentos/evalidador.aspx De acuerdo con lo precisado por esta Sección, el anterior marco normativo contempla que, para determinar la tributación conforme al principio de plena competencia, se necesita efectuar un análisis de comparabilidad entre las transacciones controladas y aquellas realizadas por partes independientes que sean comparables, por lo cual, se deben valorar las condiciones de las operaciones controladas, identificar las comparables y determinar los ajustes de comparabilidad que fueran requeridos para dotar de fiabilidad al análisis27.

De este modo, la comparación de las condiciones de las transacciones controladas, con las llevadas a cabo entre partes independientes implica que las características económicamente relevantes de ambos grupos de transacciones sean asimilables. Por tanto, las diferencias identificadas entre unas y otras transacciones no pueden afectar materialmente el precio o margen de utilidad, pues, de ser así, deben realizarse ajustes técnicos–económicos razonables para neutralizar los efectos de estas diferencias y lograr que sean efectivamente comparables 28.

La técnica de precios de transferencia permite que los ajustes de comparabilidad puedan hacerse llevando los comparables a la situación de la parte analizada o viceversa: ajustando la información de la última a las características de las compañías seleccionadas. Es por ello, que esta Sección ha precisado que, en función de los hechos y circunstancias de cada caso concreto –y sin que existan fórmulas preestablecidas–, cuando se aplica el método TU, el ajuste de comparabilidad puede llevar a corregir: (i) los resultados de las comparables seleccionadas con el fin de reflejar, por ejemplo, el nivel de riesgo de la parte analizada;

(ii) los resultados de la parte analizada para reflejar el nivel de riesgo de las comparables; o, (iii) los resultados de la parte analizada y de las comparables para llegar a un escenario neutral frente al riesgo concreto29. Teniendo en cuenta estos lineamientos, la Sala ha precisado que dentro de los factores de comparabilidad que deben ser verificados se encuentran las funciones o actividades económicas significativas, incluyendo los activos utilizados y los riesgos asumidos en las operaciones por las partes de la operación (ordinal 2.º del artículo 260-3 del ET), incluidos «los causados por las variaciones en la tasa de cambio de las divisas», dado que estas pueden producir alteraciones en el precio o margen de utilidad y, de ser así, procede realizar un ajuste técnico–económico razonable para «excluir [o incluir] en la parte analizada, en las comparables o en ambos grupos los efectos de la variación en la tasa de cambio» para mejorar la confiabilidad del análisis de la comparación30.

Sobre la inclusión o exclusión de las pérdidas y ganancias por cambio de moneda en la determinación del indicador de beneficio neto, las directrices de la OCDE aconsejan, en primer lugar, que es necesario considerar si las ganancias o pérdidas por ese cambio pueden contabilizarse como ganancias o pérdidas de naturaleza comercial (por ejemplo, las ganancias o pérdidas por cambio de moneda, de las cuentas de clientes o proveedores) y si la parte objeto de análisis es o no responsable de ellas.

En segundo lugar, es necesario considerar toda cobertura del riesgo cambiario sobre las cuentas por cobrar o por pagar subyacentes, y tratarla de la misma manera en la determinación del beneficio neto. De modo que, si se aplica el método TU a una operación en la que el riesgo cambiario lo soporta la parte objeto de análisis, las 27 Sentencia del 5 de noviembre de 2020, exp. 21990, C.P. Julio Roberto Piza Rodríguez. 28 Sentencia del 14 de junio de 2018, exp. 20821, CP: Milton Chaves García. 29 Sentencia de 9 de diciembre de 2020, exp. 23166, C.P. Julio Roberto Piza Rodríguez. 30 Sentencia de 9 de diciembre de 2020, exp. 23166, C.P. Julio Roberto Piza Rodríguez.

Radicado: 25000-23-37-000-2013-01285-01 (24727) Demandante: DRUMMOND LTDA FALLO 20 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Señor ciudadano este documento fue firmado electrónicamente. Para comprobar su validez e integridad lo puede hacer a través de la siguiente dirección electrónica: https://relatoria.consejodeestado.gov.co:8086/Vistas/documentos/evalidador.aspx ganancias o pérdidas por diferencia en cambio deben contabilizarse de forma coherente (bien en el cálculo del indicador de beneficio neto o por separado).

En este contexto, la Sala determina si era procedente el ajuste de comparabilidad por diferencia en cambio (riesgo cambiario) realizado por la actora en su estudio de precios de transferencia, para lo cual, halla probado lo siguiente: En el año gravable 2008, Drummond Colombia realizó operaciones de egreso con las vinculadas económicas Drummond Ltd., Perry Supply, Drummond Company Inc., Coal Services Company LDC, consistentes en compra de equipos y maquinaria pesada, necesarios para exploración, explotación y operación de las minas de carbón, y otros egresos, por $590.710.850.00031.

Para la evaluación de estas operaciones de egreso, Drummond seleccionó el método de «márgenes transaccionales de utilidad de operación (TU)» y como indicador de rentabilidad el OITC (utilidad operativa sobre costos y gastos, siglas en inglés), también denominado margen sobre costos y gastos (MCG)32. Para esos efectos, Drummond seleccionó trece compañías comparables, ubicadas en Estados Unidos, Canadá, China, Australia y España cuyo rango intercuartil de rentabilidad, medido a través del indicador OITC estaba entre el 12,125% y el 25,364%, con una mediana de 16,056%.

En el estudio de precios de transferencia, Drummond incluyó un acápite de «riesgos asumidos por Drummond Colombia», dentro de estos, uno de «riesgo cambiario», que da cuenta de que el año 2008 cerró con tendencia a la devaluación del peso respecto del dólar, generándose una ganancia neta de diferencia en cambio en esta sociedad de $216.111.245.000 durante el ejercicio, proveniente de transacciones activas, en dólares, relacionadas y asociadas directamente con la explotación minera, esto es, con la actividad operacional de la compañía. La actora asegura que, como la mayoría de las comparables, por aplicación de las normas US GAAP y/o IFRS (NIIF), consideran la diferencia en cambio como un ingreso o gasto operacional y, por ende, sus respectivos márgenes de utilidad de operación están afectos por este fenómeno, Drummond reflejó también la diferencia en cambio en su margen de utilidad de operación, para, de esta forma, eliminar las diferencias existentes y hacer su situación lo más parecida posible a estas comparables.

Así queda explícito en la demanda cuando señala que «lo que Drummond ha hecho, con base en las normas aplicables, es mostrar que los efectos de la “diferencia en cambio” que han producido impactos en sus estados financieros, harían comparables sus “márgenes de utilidad” con los de otras empresas similares, con solo que pudiera registrarlas de la misma manera en que las registran las empresas comparables».

La forma en que las comparables tratan la diferencia en cambio quedó acreditada con dos experticias técnicas rendidas por las firmas de auditoría internacional PricewaterhouseCoopers – PwC – y Deloitte. Estos medios probatorios dan cuenta de que las comparables reconocen contablemente diferencias en cambio por 31 Fol. 239, reverso, c.a. 2. 32 El cual se define en la Cartilla de Precios de Transferencia de la Dian de 17 septiembre de 2015 como la razón entre la utilidad operacional de una empresa sobre la suma de sus costos más los gastos.

Es utilizado corrientemente en empresas prestadoras de servicios, ensambladoras y manufactureras, cuando la actividad se debe medir como una proporción de las utilidades sobre costos y gastos. Este tipo de relación es sensible al uso del capital. Radicado: 25000-23-37-000-2013-01285-01 (24727) Demandante: DRUMMOND LTDA FALLO 21 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Señor ciudadano este documento fue firmado electrónicamente.

Para comprobar su validez e integridad lo puede hacer a través de la siguiente dirección electrónica: https://relatoria.consejodeestado.gov.co:8086/Vistas/documentos/evalidador.aspx transacciones en monedas extranjeras, con excepción de las producidas en operaciones con instrumentos financieros u obligaciones financieras, como parte de las utilidades operacionales cuando se presentan por cuentas por cobrar, cuentas por pagar, etc., esto es, como ingresos o gastos de la operación por tener relación con sus actividades operativas u operaciones comerciales, de modo que tienen incidencia directa en sus indicadores de rentabilidad33.

A efectos de establecer su OITC y acorde con lo anterior, Drummond realizó ajustes en su información financiera, por lo cual adicionó $216.111.246.000 a los ingresos operacionales, producto de lo cual resultó un OITC de 18,751%, que está dentro del rango intercuartil de sus comparables, que fue elaborado considerando la información del año 2008, cuando esta se encontraba disponible a la fecha de presentación de la DIIPT y cuando no, el promedio simple de los años 2007 y 2006, de conformidad con el numeral 9 del literal B del artículo 7 del Decreto 4349 de 200434, operación que se detalla con y sin el ajuste de la siguiente manera: Cifras en miles P & G sin ajustes P & G ajustado Ingresos $3.131.398.617,00 $3.347.509.862,74 Costos $2.699.874.008,00 $2.619.859.880,6635 Gastos $199.037.849,90 $199.037.849,90 Costos + gastos $2.898.911.857,90 $2.818.897.730,56 Utilidad operacional $232.486.759,10 $528.612.132,18 OITC 8,020% 18,752% Y calculó así el rango de mercado y el indicador de rentabilidad: Rango intercuartil Porcentaje Superior 25,364% Mediana 16,066% Inferior 12,125% Margen Drummond Colombia 18,752% Las experticias rendidas por las firmas Delloitte & Touche Ltda.36, PWC37, respaldaron la «razonabilidad» del ajuste realizado por Drummond, pues, de lo contrario, se estarían comparando indicadores de rentabilidad no homogéneos en relación con las compañías seleccionadas para el análisis, quienes registran la partida relacionada con diferencia en cambio a nivel operacional y por lo tanto se encuentra ya incluida en sus respectivos indicadores de utilidad, generando un impacto significativo en los resultados de los indicadores de rentabilidad de Drummond y, por ende, en la determinación de si una transacción se encuentra o no en cumplimiento del principio arm´s length o de plena competencia. Los dictámenes también defendieron que el 33 Fols. 4617 a 4714, carpeta 8. 34 De acuerdo con este numeral, en el análisis funcional deberán ser utilizados datos que correspondan al mismo año gravable o que comprendan el mayor número de meses del mismo período fiscal, o en su defecto de dos años inmediatamente anteriores, con el fin de determinar, entre otras circunstancias, el origen de las pérdidas declaradas, el ciclo de vida del producto, los negocios relevantes, los ciclos de vida de productos comparables, las condiciones económicas comparables, los criterios y métodos de distribución de costos y/o gastos, de conformidad con el manejo técnico contable para la asignación de los mismos, las cláusulas contractuales y condiciones reales que operan entre las partes. 35 Como se ve, en relación con la casilla de la columna anterior, Drummond realizó un segundo ajuste que consistió en excluir $80.014.127.343 del costo de ventas, correspondiente al mayor valor por regalías que debió pagar a la Nación por el periodo comprendido entre marzo de 1999 y diciembre de 2007, por orden de un laudo arbitral que confirmó el Consejo de Estado en fallo de 2008, ajuste aceptado la DIAN. 36 Fol. 4759, carpeta 9. 37 Fols. 4775 a 4777, carpeta 9.

Radicado: 25000-23-37-000-2013-01285-01 (24727) Demandante: DRUMMOND LTDA FALLO 22 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Señor ciudadano este documento fue firmado electrónicamente. Para comprobar su validez e integridad lo puede hacer a través de la siguiente dirección electrónica: https://relatoria.consejodeestado.gov.co:8086/Vistas/documentos/evalidador.aspx ajuste se haya hecho únicamente en Drummond y no en las comparables porque resultaba «más simple y sencillo» en la medida en que «la información financiera disponible de Drummond Ltd. es suficientemente confiable y detallada para identificar todos los rubros que serán reclasificados, lo cual no sucede en todos los comparables»38.

A conclusiones coincidentes llegó el concepto técnico rendido por profesionales de la Facultad de Finanzas, Gobierno y Relaciones Internacionales de la Universidad Externado de Colombia que concluyó que, a efectos del análisis de comparabilidad, la diferencia entre la norma contable colombiana y las IFRS y US GAAP, utilizadas por las comparables, obligan, para esos fines, a tratar como operacional en Drummond, el ingreso o gasto por diferencia en cambio cuando esta es correlativamente producto de una venta operacional.

A la pregunta de si consideraban que el ajuste de la clasificación contable, de no operacional a operacional efectuada por Drummond en el análisis de comparabilidad era o no un ajuste técnico económico a la luz del numeral 10 del literal B del artículo 7 del Decreto 4349 de 2004, estos profesionales conceptuaron39: “Partiendo de las respuestas las preguntas 140 y 241 consideramos que se cumple con el requisito de “hacer una descripción genérica de las principales diferencias existentes en las prácticas contables de Colombia y las de los países en donde se localizan los comparables seleccionados o los vinculados económicos o partes relacionadas” con respecto a la diferencia en cambio.

De estas dos respuestas se colige que sí hay diferencias contables sensibles en la forma de registrar la diferencia en cambio entre los principios de contabilidad generalmente aceptados en Colombia y el Plan Único de Cuentas para comerciantes vigentes en 2008 y las IFRS y la norma US GAAP vigentes en el resto del mundo en el mismo período de tiempo.

En ese sentido, la respuesta a la tercera pregunta42 justifica la importancia, relevancia y pertinencia de hacer una reclasificación contable de la cuenta de diferencia en cambio de los ingresos y gastos no operacionales a los operacionales en aras de facilitar la comparabilidad de empresas bajo diferentes estándares contables. Además, en dicha disertación se encuentra que es deseable que el ajuste se realice a la empresa colombiana por ser ésta de la cual se dispone de mayor y mejor información. En tal sentido consideramos que la reclasificación contable aquí discutida se ajusta a un criterio técnico objetivo cuya aplicación propende por solventar las diferencias entre los estándares de contabilidad aplicados a las comparables.” En los actos demandados se negó el ajuste realizado esencialmente porque, «la exposición al riesgo cambiario fue a nivel mundial, en consecuencia, si el contribuyente determina un ajuste para efectos de comparar el ingreso tributario de la vigencia 2008 por efecto de la apreciación (sic) del peso colombiano está 38 Dictamen de PWC. 39 Fol. 4822, carpeta 9. 40 Indicar el tratamiento de la clasificación contable como operacional o no operacional de los ingresos o pérdidas por diferencia en cambio, en la normativa colombiana aplicable al año 2008. 41 Indicar el tratamiento de la clasificación contable como, operacional o no operacional de los ingresos o pérdidas por diferencia en cambio, en países bajo normas IFRS y US GAAP para los años 2007 y 2008. 42 En caso de comparar la rentabilidad operacional de dos compañías, una bajo normas contables colombianas y otra bajo normas IFRS o USGAAP, ¿consideran ustedes que adelantar en la compañía colombiana una reclasificación contable de no operacional a operacional, de la partida de diferencia en cambio elimina, atenúa o ahonda las diferencias contables existentes entre las compañías? Por favor provean un ejemplo teórico que ilustre el alcance de su repuesta sobre este punto.

Radicado: 25000-23-37-000-2013-01285-01 (24727) Demandante: DRUMMOND LTDA FALLO 23 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Señor ciudadano este documento fue firmado electrónicamente. Para comprobar su validez e integridad lo puede hacer a través de la siguiente dirección electrónica: https://relatoria.consejodeestado.gov.co:8086/Vistas/documentos/evalidador.aspx desconociendo el efecto cambiario que tuvieron las demás economías con sus propias monedas y por ende las empresas comparables.

Al realizar el ajuste al ingreso local, está afirmando que solamente el fenómeno cambiario repercutió en el contribuyente colombiano, lo cual no es cierto»43. Por ende, realizó el ajuste a la mediana de la siguiente manera: “Sabiendo que el indicador OITC, o margen operacional de costos más gastos (MOCT) se expresa como: Utilidad operacional = ventas – (costos + gastos).

Reemplazamos (costos + gastos) = X Entonces: OITC = V-X X Sabiendo que OITC = Me (16,056%); indicador a que se debe llegar. Entonces: Drummond ajuste operaciones de egreso (cifras en miles) Ingresos $3.131.398.617,00 Costos $2.619.859.880,66 Gastos $199.037.849,90 Costos + gastos $2.818.897.730,56 Utilidad operacional $312.500.886,44 MCG o OITC $11,086% MCG mediana $16,056% Vr.

Ajuste = X $12.718.733,35 Calculando nuevamente el margen de utilidad de utilidad con el nuevo estado de resultados ajustado: Drummond ajustado (cifras en miles) Ingresos $3.131.398.617,00 Costos $2.499.141.147,31 Gastos $199.037.849,90 Costos + gastos $2.698.178.997,21 Utilidad operacional $433.219.619,79 MCG o OITC (mediana) $16,056% [….]” Así, el efecto del ajuste por $120.718.733.000 es el incremento en la renta líquida de Drummond, que se representa como una disminución de costos por el mismo valor, en consideración a que la operación evaluada corresponde a operaciones de egreso por compra de activos a las vinculadas económicas.

Ahora bien, como lo asegura la demandante, la noción de comparabilidad parte del supuesto de que no existan diferencias significativas entre el precio o el margen analizado y las situaciones utilizadas para efectos de la comparación, porque si existen dichas diferencias y estas son significativas, por obvias razones no se estará en una situación de comparabilidad.

Por tanto, estas deberán ajustarse razonablemente para que exista comparabilidad. Así lo aconsejan las directrices de la OCDE, al señalar que los ajustes de comparabilidad deben considerarse sólo si se espera que mejoren la fiabilidad de los resultados. Las consideraciones que hay que plantearse a este respecto abarcan la 43 Fol. 258, c.p. 1.

Radicado: 25000-23-37-000-2013-01285-01 (24727) Demandante: DRUMMOND LTDA FALLO 24 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Señor ciudadano este documento fue firmado electrónicamente. Para comprobar su validez e integridad lo puede hacer a través de la siguiente dirección electrónica: https://relatoria.consejodeestado.gov.co:8086/Vistas/documentos/evalidador.aspx importancia de la diferencia por la que se considera el ajuste, la calidad de los datos sometidos al ajuste, el objeto de este y la fiabilidad del criterio utilizado para practicarlo, de manera que los ajustes de comparabilidad únicamente son apropiados en el caso de que las diferencias afecten realmente a la comparación, pues es inevitable la existencia de diferencias entre las operaciones de las vinculadas del contribuyente y las de terceros comparables, por lo que no toda diferencia debe ser ajustada (párr. 350 y 351).

La Sala concuerda con la actora y con las experticias técnicas rendidas, en el sentido de que es razonable el ajuste a la información contable realizado por Drummond, pues, si en las comparables la diferencia en cambio de carácter operacional impacta sus indicadores de rentabilidad, lo propio es que en la parte analizada dicho fenómeno también sea tenido en cuenta, sin que ello implique un desconocimiento de la normativa contable colombiana, pues el ajuste únicamente es para efectos de precios de transferencia y no genera consecuencias en la contabilidad de la compañía analizada, que es elaborada conforme a la legislación y técnica interna.

Así lo entiende también la experticia técnica rendida por la Facultad de Finanzas, Gobierno y Relaciones Internacionales de la Universidad Externado de Colombia, que al respecto señala que «si las empresas comparables están sujetas a formas de llevar la contabilidad que difieran de las colombianas, deberá hacerse alguna suerte de ajuste para que las dos contabilidades se vuelvan comparables» y con ello las diferencias existentes se «atenúen»44.

Inclusive, la procedencia de esta reclasificación es reconocida por la DIAN en la resolución que resuelve el recurso de reconsideración contra la liquidación oficial de revisión, cuando señala que «se debe indicar que de la interpretación y aplicación del artículo 260-2 del Estatuto Tributario se desprende que es procedente la reclasificación de ingresos no operacionales, pero ello debe obedecer a que dicho ajuste es capaz de eliminar los efectos de las diferencias encontradas, en concordancia con los numerales 1.15 y 1.23 de las guías de la OCDE [directrices]».

Lo anterior llevar a concluir que no es cierto que el ajuste realizado lleve a desconocer el efecto cambiario sufrido por las comparables, que también tuvieron ingresos por diferencia en cambio. Todo lo contrario, excluir del indicador de rentabilidad la diferencia en cambio en la parte analizada, a pesar de que fue considerada en los márgenes de utilidad de las comparables, lleva a reconocer el fenómeno cambiario en la evaluación de las operaciones únicamente en estas y no en la parte analizada.

La Sala estima suficiente el ajuste hecho en la parte analizada dado que así se da análogo tratamiento al manejo de la diferencia en cambio en las operaciones comparadas. Además, como lo asegura la demandante, dada la insuficiencia de la información financiera publicada de estas compañías para cuando se presentaron la DIIPT y su documentación comprobatoria, resultaban imposibles los ajustes a la información financiera de las comparables para medir el impacto de la diferencia en cambio en sus respectivos indicadores de rentabilidad.

De ahí que la razonabilidad del ajuste practicado haya quedado justificada porque se dio igual tratamiento al fenómeno cambiario en los márgenes de utilidad de la parte analizada y las comparables. Con ello también se dio cumplimiento al numeral 7 del literal B del artículo 7 del Decreto Reglamentario 4349 de 2004, que exige realizar «el menor nivel de ajustes» en el análisis de comparabilidad. 44 Fol. 4805, carpeta 9.

Radicado: 25000-23-37-000-2013-01285-01 (24727) Demandante: DRUMMOND LTDA FALLO 25 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Señor ciudadano este documento fue firmado electrónicamente. Para comprobar su validez e integridad lo puede hacer a través de la siguiente dirección electrónica: https://relatoria.consejodeestado.gov.co:8086/Vistas/documentos/evalidador.aspx De otra parte, como se acaba de indicar, de conformidad con el numeral 9 del literal B del artículo 7 del Decreto 4349 de 2004, Drummond elaboró el análisis de comparabilidad con base en la información financiera de las comparables del año 2008 que se encontraba disponible, así como con el promedio simple de los años 2006 y 2007, dado que no toda la información del periodo 2008 de las comparables seleccionadas estaba publicada.

Con el objeto de apoyar el análisis de comparabilidad efectuado y dotarlo de una mayor confiabilidad y precisión y así acreditar el cumplimiento del principio de plena competencia, con ocasión del recurso de reconsideración, Drummond aportó dictamen pericial de fecha 8 de junio de 2012, en el que nuevamente se calculó el rango intercuartil sin considerar la diferencia en cambio, pero con la información financiera de las comparables del año 2008, que ya había sido publicada.

En dicho dictamen, Drummond obtuvo un OITC de 11.86%, que corresponde al mismo que fijó la DIAN, que se encontraba dentro de los rangos intercuartiles de mercado (de las comparables), tanto sin ajustes como ajustados por cuentas de capital de trabajo, como se ve a continuación: Rango intercuartil compañías comparables año 2008 Sin ajustes de cuenta de capital Tamaño de la muestra 13 compañías Medida OITC Cuartil inferior 4.500% Mediana 11.567% Cuartil superior 28.627% Rango intercuartil compañías comparables año 2008 Con ajustes de cuenta de capital Tamaño de la muestra 13 compañías Medida OITC Cuartil inferior 5.069% Mediana 12.765% Cuartil superior 29.280% No obstante, la DIAN no valoró este dictamen, como tampoco la información aportada de las comparables del año 2008, que, con esta nueva prueba, demostraba que el OITC de Drummond estaría dentro del rango intercuartil de las comparables.

Con todo, la DIAN no objetó la información suministrada de las comparables y tampoco puso en duda que estas compañías fueran comparables, pues el ajuste a la mediana practicado por la administración se basó en esa misma información y en los indicadores de rentabilidad traídos por la demandante. En ese orden de ideas, siendo que es razonable el ajuste técnico contable realizado por la actora en el análisis de comparabilidad y que se acreditó con ocasión del recurso de reconsideración que el OITC estaba dentro del rango intercuartil de las comparables, aspecto no desvirtuado por la DIAN, la Sala dará prosperidad al recurso de apelación de la demandante.

No estima la Sala necesario pronunciarse sobre la pertinencia del segundo indicador de rentabilidad ROFA dado que el principio de plena competencia quedó acreditado con el indicador principal OITC. Radicado: 25000-23-37-000-2013-01285-01 (24727) Demandante: DRUMMOND LTDA FALLO 26 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Señor ciudadano este documento fue firmado electrónicamente.

Para comprobar su validez e integridad lo puede hacer a través de la siguiente dirección electrónica: https://relatoria.consejodeestado.gov.co:8086/Vistas/documentos/evalidador.aspx 3. Se aceptan los costos por ajustes de regalías ($80.014.127.000). La partida rechazada por la DIAN tiene origen en una condena de la que fue objeto Drummond, mediante laudo arbitral del 8 de agosto de 2007, proferido por el Tribunal de Arbitramento convocado por el entonces Minercol e Ingeominas, en el que se decidió que la actora debía pagar a estas entidades una regalía equivalente al 15% del valor FOB (franco a bordo) presuntivo en boca de mina del mineral producido, desde el 3 de marzo de 1999 y hasta la terminación del contrato 078 de 1988 o de sus prórrogas, decisión que quedó en firme luego de que la Sección Tercera del Consejo de Estado, en fallo del 13 de agosto de 200845, declarara infundado el recurso extraordinario de anulación interpuesto por Drummond contra el referido laudo.

Drummond asegura que, como el deber de pagar el plus en regalías por el periodo objeto de condena era incierto, nunca registró en las cuentas contables del gasto o costo los valores en disputa, como tampoco provisionó suma alguna por ese concepto debido a que, en su criterio, no existía mérito para ello en los términos del artículo 52 del Decreto 2649 de 1993 (vigente para entonces) y menos declaró fiscalmente esos mayores valores.

De acuerdo con los registros contables, las regalías causadas que debieron pagarse con ocasión del laudo arbitral ascendieron a $80.014.127.34346, que fueron pagadas a Ingeominas mediante cheque de gerencia del Banco Citibank de 9 de septiembre de 200847, de lo cual existe también recibo de caja expedido por Ingeominas (recaudo de la suma debida)48.

En su denuncio rentístico, la actora registró dentro del renglón «costo de ventas» la suma pagada a Ingeominas. En los actos demandados, la DIAN rechazó la partida, pero aplicando las reglas de procedencia de las deducciones, sin que ello implicara una reclasificación fiscal de dicho rubro por desconocimiento expreso de la connotación de costo.

Al efecto, se limitó a revisar los requisitos del artículo 107 del ET, hallando incumplido el de causalidad. Lo anterior, porque era «claro que la suma pagada en virtud de la sentencia del Alto Tribunal no incide en la obtención de la renta correspondiente al año 2008, es decir, no constituye una erogación (factor) determinante en la renta de ese periodo», pues se trataba de regalías realizadas en periodos anteriores y que, por lo mismo, «en cada periodo anterior a 2008, Drummond Ltd. tuvo la oportunidad legal para detraer del denuncio rentístico correspondiente los costos y gastos que con el cumplimiento de todos los requisitos de ley podía deducir»49.

De este modo, la DIAN desconoce que el «costo» por ajuste de regalías se haya realizado en el 2008, debido a que correspondían a regalías realizadas en los años gravables 1999 a 2007 que debieron detraerse en las respectivas declaraciones del impuesto. Así, la discusión no versa sobre si las regalías podían constituirse en factor negativo en el proceso depurativo de la renta, pues, es aceptado por la DIAN que sí, a la luz del artículo 107 del ET, dado que las regalías concernientes al año 2008 fueron aceptadas como deducibles.

La litis versa entonces en torno a si en el periodo fiscalizado podían deducirse las regalías de los periodos 1999 a 2007, para lo cual es relevante determinar su momento de realización y causación. 45 Exp. 34594, C.P. Myriam Guerrero de Escobar. 46 Fol. 4988, carpeta 9. 47 Fol. 4994, carpeta 9. 48 Fol. 4995, carpeta 9. 49 Fol. 265, c.p. 1.

Radicado: 25000-23-37-000-2013-01285-01 (24727) Demandante: DRUMMOND LTDA FALLO 27 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Señor ciudadano este documento fue firmado electrónicamente. Para comprobar su validez e integridad lo puede hacer a través de la siguiente dirección electrónica: https://relatoria.consejodeestado.gov.co:8086/Vistas/documentos/evalidador.aspx El fundamento para deducir en el año 2008 las regalías dejadas de pagar por la actora por los periodos 1999 a 2007, es el fallo de la Sección Tercera del Consejo de Estado, de 13 de agosto de 200850, que negó la anulación del laudo arbitral convocado por las partes.

De este fallo se extrae lo siguiente: Carbocol51 y Drummond celebraron el contrato nro. 078 de 23 de agosto de 1988, cuyo objeto fue la explotación por 30 años de una zona carbonífera del departamento del Cesar, que incluía actividades de exploración, construcción y montaje para la extracción de mineral, así como la explotación, transporte y comercialización de este.

Dentro de las obligaciones de Drummond estaba el pago de una regalía equivalente al 15% del «precio FOB presuntivo» en boca de mina por tonelada de carbón, entendiendo por tal, el precio de venta promedio FOB T, promedio ponderado, por tonelada en dólares americanos y en puerto colombiano, para todas las toneladas de carbón del proyecto El Cerrejón Norte vendidas en el respectivo mes, menos el «flete presunto» por tonelada del proyecto desde la boca de mina hasta el puerto (cláusula 23.3.1), el cual se definió como un costo asociado al esquema de transporte desde la mina hasta el sitio de embarque del carbón para exportación, de suerte que, a menor valor del flete presunto, se incrementaba, en la misma proporción, la base para liquidar las regalías (cláusula 23.2.2).

En el contrato se pactó que, al variarse el sistema de transporte, tendría que revisarse el flete presunto. Este último concepto fue sustituido por el de «monto deducible» pero conservó la misma función en la determinación del valor de base para liquidar las regalías y, por ende, su pago. El 13 de septiembre de 1991, Drummond y Ferrovías celebraron un contrato operacional para transporte privado férreo (COTP) cuyo objeto era el transporte del carbón extraído por aquella compañía, desde la mina hasta el puerto de embarque, negocio jurídico que, a la postre, tuvo dos modificaciones52, concretamente en lo pertinente a la tarifa básica del transporte que se estableció como variable en función de los volúmenes transportados, las cuales consistieron en la variación de la tarifa básica de transporte que Ferrovías cobraba a Drummond, cuyo efecto directo significó la disminución del denominado monto deducible y, por ende, se incrementó la base de liquidación de las regalías fijadas en el contrato 078.

La cláusula 23.2.2 (base para liquidar las regalías) fue modificada el 18 de agosto de 1993, con el fin de reemplazar el sistema de transporte del carbón entre la mina y el puerto de exportación, momento a partir del cual se utilizaría el transporte férreo. En la misma fecha, se pactó en el contrato que American Port Company, sociedad subordinada de Drummond, se encargaría del embarque del carbón en el puerto.

La primera modificación del COTP generó controversia por los efectos que la nueva tarifa tuvo en el pago de las regalías pactadas en el contrato 078. No obstante, las diferencias fueron dirimidas por un tribunal de arbitramento, mediante laudo arbitral del 20 de septiembre de 2001. 50 Exp. 34594, C.P. Myriam Guerrero de Escobar. 51 Ecocarbón fue cesionaria de los derechos de Carbocol en el contrato 078, según Resolución nro. 601078 de diciembre de 1993, expedida por el Ministerio de Minas y Energía. Por Decreto 1679 de 27 de junio de 1997, se fusionaron las sociedades Mineralco y Ecocarbón, fusión que dio lugar a la creación de Minercol. 52 La primera modificación se dio el 6 de junio de 1997, Drummond y Ferrovías, a través de la cual se fijaron nuevos valores para la tarifa básica de transporte por tonelada y se modificaron las fórmulas para calcular el denominado ajuste trimestral escalado, lo cual redujo efectivamente la tarifa básica de transporte cuyo efecto es un incremento en la base de liquidación de las regalías.

La segunda modificación tuvo lugar el 3 de marzo de 1999, y en ella se acordó un sistema flexible o dinámico de fijación del costo de transporte a cargo de Drummond. Radicado: 25000-23-37-000-2013-01285-01 (24727) Demandante: DRUMMOND LTDA FALLO 28 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Señor ciudadano este documento fue firmado electrónicamente.

Para comprobar su validez e integridad lo puede hacer a través de la siguiente dirección electrónica: https://relatoria.consejodeestado.gov.co:8086/Vistas/documentos/evalidador.aspx Como consecuencia de la segunda modificación, según lo relatado por las convocantes del tribunal de arbitramento (Minercol e Ingeominas), Drummond adeudó, a partir del 3 de marzo de 1999, el mayor valor de las regalías, con los correspondientes intereses moratorios, valores que cobraron a través de sucesivas facturas ordinarias, sin obtener su pago.

Sin embargo, Drummond se negó al pago de los mayores valores por regalías cobrados, argumentando que la tarifa básica no se afectó por razón de las modificaciones y, por lo tanto, no se redujo el monto deducible, ni se incrementó la base para el cobro de las regalías. Minercol e Ingeominas y Drummond intentaron, desde el año 2000, llegar a un acuerdo a fin de encontrar una fórmula en cuanto al precio de referencia definitivo de FOB T, que debiera ser utilizado y que permitiera llegar al precio en boca de mina, pero las negociaciones fueron infructuosas.

La controversia fue dirimida por el Tribunal de Arbitramento, mediante laudo arbitral del 8 de agosto de 2007, que la Sección Tercera del Consejo de Estado sintetizó, en lo, pertinente, de la siguiente manera: 1. El conflicto cuya solución buscaron las partes, a través de la vía arbitral, supone determinar el real contenido de la expresión “tarifa básica por tonelada” en el contrato minero nro. 078 de 1998, particularmente en su cláusula 23, para luego analizar el efecto que sobre ella tuvieron la primera y la segunda modificaciones al contrato operativo de transporte (COPT) celebrado entre Drummond y Ferrovías en 1991. 2.

El Tribunal destacó la vinculación entre el contrato minero nro. 078 y el contrato operacional de transporte privado (COPT), tomando como fundamento el compromiso suscrito por las partes y el contrato minero, concretamente, su cláusula 23.3.2, lo cual es importante para determinar la remuneración en el contrato minero. 3. Sostuvo que el contrato minero tenía como unidad base para la liquidación de las regalías, la tonelada de carbón y que la noción de “tarifa básica por tonelada” estaba referida a esta unidad y, por consiguiente, el valor FOB en boca de mina se predicaba de una tonelada de carbón. Igualmente, precisó que las variaciones en la tarifa básica por cada tonelada no necesariamente implicaban una reducción en el monto deducible de que trata la cláusula 23.3.2 del contrato minero y, por el contrario, en aquellos casos en que se hacen efectivos los ajustes por garantía previstos en COTP, el monto deducible y, por ende, la regalía permanece inalterada y, en consecuencia, los efectos de la aplicación de la segunda modificación no se traducen en una modificación permanente de la tarifa básica de transporte.

(Fls. 73 a 77 cd. ppal. 5A) 4. Afirmó, también, que la tarifa básica de transporte que rige el contrato a partir de la fecha de la segunda modificación es el valor determinable que surge de aplicar al número de toneladas transportadas en ese período, las reglas de las tablas 2 y 3 de la segunda modificación. (Fls. 77 a 87, cd. ppal. 5A) 5.

El Tribunal sostuvo que existía una obligación que fue incumplida por las siguientes razones: i) según el contrato minero 078 de 1988, las regalías que debe Drummond a partir de la segunda modificación del COTP, debieron ser liquidadas según lo prescrito por la cláusula 23.3 del contrato minero, incluyendo dentro del monto deducible la tarifa básica por tonelada prevista en el COTP, según la definición contenida en el numeral 2.3; ii) se probó en el proceso que Drummond liquidó las sumas debidas por concepto de regalías sin tener en cuenta los ajustes por garantía y volúmenes de la tabla 3 del Radicado: 25000-23-37-000-2013-01285-01 (24727) Demandante: DRUMMOND LTDA FALLO 29 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Señor ciudadano este documento fue firmado electrónicamente.

Para comprobar su validez e integridad lo puede hacer a través de la siguiente dirección electrónica: https://relatoria.consejodeestado.gov.co:8086/Vistas/documentos/evalidador.aspx anexo E del COTP. El resultado de esta forma de liquidación fue un pago menor al que ha debido pagar, como quedó consignado en el dictamen pericial y iii) el incumplimiento se configuró al momento de cada embarque de carbón cuando se consolidaba la regalía. (fl. 87 a 98, cd. ppal. 5A) Ahora bien, de acuerdo con el artículo 107 del ET, son deducibles las expensas realizadas durante el periodo gravable en el desarrollo de cualquier actividad productora de renta, siempre que tengan relación de causalidad con las actividades productoras de renta y que sean necesarias y proporcionadas de acuerdo con cada actividad.

La necesidad y proporcionalidad de las expensas debe determinarse con criterio comercial, teniendo en cuenta las normalmente acostumbradas en cada actividad y las limitaciones establecidas en los artículos siguientes. Para la época de los hechos, la imputación temporal de los costos y deducciones en la base gravable del impuesto sobre la renta, para los obligados a llevar contabilidad por el sistema de causación, se reglaba por los artículos 59 y 105 del ET, según los cuales, la «realización» fiscal de estas erogaciones se daba en el momento en que ocurriera su causación, esto es, cuando fuera exigible la obligación de pagar la prestación, «aunque no se haya hecho efectivo el pago».

De acuerdo con lo precisado por la Sala, la denominada regla de «causación» (desde la Ley 1819 de 2016, devengo) fijaba el momento de realización fiscal bajo el criterio único de «cuando nace la obligación de pagar» y, en concordancia con ello, las normas contables entonces en vigor establecían que sólo podrían reconocerse los hechos económicos realizados que permitieran comprobar que el ente económico «tiene o tendrá un beneficio o un sacrificio económico, o ha experimentado un cambio en sus recursos, en uno otro caso razonablemente cuantificables» (artículo 12 del Decreto 2649 de 1993), sin considerar si el pago de la obligación ha tenido lugar o no (artículo 48 ibidem)53.

En criterio de la Sala, el sacrificio económico que correspondía al pago de las regalías ajustadas sólo pudo ser comprobado cuando el Consejo de Estado profirió fallo desfavorable a Drummond, ratificando el laudo arbitral. Así, aunque se haya pactado la obligación de pago de regalías por los años 1999 a 2007, surgieron diferencias entre las partes frente al alcance del concepto de «tarifa básica de transporte por tonelada de carbón», que incidía en la base para calcular las regalías (15% del «precio FOB presuntivo») en boca de mina por tonelada de carbón, y el efecto que sobre ella tuvo la segunda modificación al contrato operativo de transporte (COPT) celebrado entre Drummond y Ferrovías en 1991.

De este modo, el laudo arbitral, ratificado por decisión judicial, es el factor esencial para determinar si se realizada el hecho económico a la luz de las normas contables y fiscales. Es así porque, aun cuando el laudo arbitral determinó, finalmente, que Drummond debía pagar mayores regalías por los periodos 1999 a 2007, de su texto se concluye que no siempre las variaciones en la «tarifa básica» implicaban la reducción en el monto deducible que aumentaba el valor de las regalías, que era la tesis de las convocantes Minercol e Ingeominas y, que, en todo caso, las modificaciones a dicha tarifa tampoco eran permanentes, de ahí que, se insista, sólo hasta el fallo que decidió el recurso extraordinario de anulación existió certeza sobre el real valor que debía pagar Drummond por concepto de regalías. 53 Sentencia del 21 de octubre de 2021, exp. 22295, C.P. Julio Roberto Piza Rodríguez.

Radicado: 25000-23-37-000-2013-01285-01 (24727) Demandante: DRUMMOND LTDA FALLO 30 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Señor ciudadano este documento fue firmado electrónicamente. Para comprobar su validez e integridad lo puede hacer a través de la siguiente dirección electrónica: https://relatoria.consejodeestado.gov.co:8086/Vistas/documentos/evalidador.aspx En el caso debatido, es aplicable el artículo 47 del Decreto 2649 de 1993, que al efecto señala que, «para que un hecho económico realizado pueda ser reconocido se requiere que corresponda con la definición de un elemento de los estados financieros, que pueda ser medido, que sea pertinente y que pueda representarse de manera confiable».

Contrario al entendimiento de la DIAN, el debate sobre el reajuste de las regalías impidió que la demandante las dedujera en sus declaraciones de renta anteriores al periodo discutido, pues no había certeza aún sobre el nacimiento de la obligación. En el anterior entendido, en el caso en estudio, como se precisó, el gasto por regalías solo pudo ser cuantificable y medible con la decisión del Consejo de Estado que dejó en firme el laudo arbitral, que dispuso su ajuste por los años 1999 a 2007, al determinar el monto exacto que debió pagar Drummond al Estado.

Como la decisión judicial de ratificación del laudo arbitral sucedió en el año gravable 2008, es en ese periodo que surgió la real obligación de pagar el mayor valor de regalías. Por tanto, en ese periodo la contribuyente podía llevar como deducción dicho ajuste. En consecuencia, no prospera el cargo de apelación. 4. Procede la pérdida en enajenación de activos.

El artículo 90 del ET (vigente para la época de los hechos), cuya aplicación reclama la actora, prevé que «la renta bruta o la pérdida proveniente de la enajenación de activos a cualquier título, está constituida por la diferencia entre el precio de la enajenación y el costo del activo o activos enajenados», y que, cuando se trate de activos fijos depreciables, la utilidad que resulta al momento de la enajenación deberá imputarse, en primer término, a la renta líquida por recuperación de deducciones; el saldo de la utilidad constituye renta o ganancia ocasional.

Por su parte, el artículo 148 ibidem, norma aplicada por la DIAN, regula la deducción por pérdidas de activos y a efecto dispone que «son deducibles las pérdidas sufridas durante el año o período gravable, concernientes a los bienes usados en el negocio o actividad productora de renta y ocurridas por fuerza mayor» y, que, el valor de la pérdida, cuando se trate de bienes depreciados, es el que resulte de restar las depreciaciones, amortizaciones y pérdidas parciales concedidas, de la suma del costo de adquisición y el de las mejoras.

Ciertamente la demandante no sustentó la procedencia de la deducción en el artículo 148 del ET, sino, que lo hizo al amparo del artículo 90 ibidem. De acuerdo con lo precisado por la Sección, la pérdida en la enajenación de activos se presenta cuando se vende un bien que hace parte del activo del contribuyente por un valor inferior a su costo fiscal y es deducible si se cumplen las exigencias de los artículos 90 y 149 idem54.

Visto el contenido de los actos demandados, la Sala advierte que la DIAN descartó de plano la normativa en la que se amparó la actora para justificar su deducción y recondujo el debate de procedencia de la deducción a los requisitos del artículo 148 del ET, que como se anotó, regula la deducción por pérdida de activos y no la de pérdida por enajenación de activos. 54 Sentencia del 28 de septiembre de 2016, exp. 20663, C.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez.

Radicado: 25000-23-37-000-2013-01285-01 (24727) Demandante: DRUMMOND LTDA FALLO 31 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Señor ciudadano este documento fue firmado electrónicamente. Para comprobar su validez e integridad lo puede hacer a través de la siguiente dirección electrónica: https://relatoria.consejodeestado.gov.co:8086/Vistas/documentos/evalidador.aspx Para decidir este cargo, la Sala reitera el criterio fijado en anteriores oportunidades en las que ha precisado que, cuando el contribuyente lleva en su declaración de renta deducciones por pérdida en enajenación de activos, con fundamento en el artículo 90 del ET, la administración no puede someter la procedencia de esta al cumplimiento de normas distintas, como el comentado artículo 148, sin antes desvirtuar «las razones fácticas y jurídicas del [contribuyente] en las que se soportó para declarar la deducción, frente a las cuales, si bien la DIAN no estaba obligada a aceptarlas, sí lo estaba para desvirtuarlas».

De modo que, en tal evento «el rechazo de la deducción exigía, por parte de la DIAN, un análisis que justificara por qué la erogación no resultaba procedente al amparo del artículo 90 del ET55». Siendo que, la DIAN no cuestionó ni desvirtuó que la actora estuviera incursa en los supuestos exigidos por los artículos 90 y 149 del ET para la procedencia de la deducción, ni ese asunto hace parte de la litis fijada en el proceso, en orden de la competencia concedida por los artículos 320 y 328 del Código General del Proceso (CGP) la Sala se abstiene de realizar análisis adicionales sobre el cumplimiento de los reseñados artículos 90 y 149 del ET.

Precisado lo anterior, se advierte que la DIAN utilizó un argumento adicional para negar la deducción, consistente en que la pérdida no pudo ocurrir en la fecha que señala la actora, debido a que la totalidad del precio no se pagó de contado, sino que se dilató a través sucesivas compensaciones. En relación con el argumento en mención, la Sala advierte que, el 25 de mayo de 2007, Drummond e Indumil suscribieron un convenio para la coproducción de agentes de voladura, que, de acuerdo con el anexo, preveía la obligación, por parte de la primera de transferirle a la segunda, a título de compraventa, la propiedad sobre la planta de producción de emulsión localizada en la mina Pribbenow, ubicada en el municipio de Chiriguaná (Cesar), por un valor de USD$1.400.313, que sería pagado «a razón de diez dólares (USD10) por cada tonelada de emulsión que la primera venda a la segunda.

Para tal efecto, Indumil descontará la suma de diez dólares (US$D10) del precio de cada tonelada de emulsión que venda y entregue a DLTD calculado según se establece en el anexo 7, y para todos los efectos se entenderá que dicho descuento equivaldrá a un pago por compensación entre créditos a favor»56. No obstante, como en desarrollo del procedimiento de autorización de Indumil como gran consumidor de combustibles derivados del petróleo, el Ministerio de Minas y Energía realizó visitó a la planta y ordenó una serie de cambios en las instalaciones para que se adecuara a la legislación técnica vigente, Drummond e Indumil acordaron, en ese mismo año (2007), dejar en suspenso la venta hasta que los requerimientos del ministerio fueran atendidos, por lo cual en el 2007 realizó las obras necesarias para el acondicionamiento exigido, que ascendieron a USD$80.299 ($164.060.627 convertidos a la tasa de cambio vigente a 1 de diciembre de 2007).

Debido a este mayor valor, la planta quedó valorada en USD$1.480.615 equivalentes a $3.264.167.138, valor que, a 31 de diciembre de 2007, fue reflejado en la contabilidad (cuenta PUC 1520 maquinaria y equipo), según certificación de revisor fiscal de la sociedad57. 55 Criterio aplicado en la sentencia del 24 de febrero de 2022, exp. 24866, C.P. Milton Chaves García, fallo que, a su vez, reiteró el idéntico criterio expuesto en el fallo del 3 de septiembre de 2015, exp. 20029, C.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez. 56 Fol. 5060, carpeta 9. 57 Fols. 5078 y 579, carpeta 9.

Radicado: 25000-23-37-000-2013-01285-01 (24727) Demandante: DRUMMOND LTDA FALLO 32 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Señor ciudadano este documento fue firmado electrónicamente. Para comprobar su validez e integridad lo puede hacer a través de la siguiente dirección electrónica: https://relatoria.consejodeestado.gov.co:8086/Vistas/documentos/evalidador.aspx El 29 de abril de 2008, las partes suscribieron otrosí nro. 1 al anexo 2 en el que se fijó finalmente en USD$1.480.615, el nuevo precio de la planta58, transferencia que se dio a través de la factura de venta nro. 2937, del 14 de mayo del mismo año, por idéntico valor59, representando una entrada de $2.635.509.506, según la tasa de cambio vigente a esa fecha, como se aprecia en el comprobante de contabilidad 137055 de 31 de mayo de 200860, generándose una pérdida de $543.249.000, que es la suma discutida en el presente asunto.

En relación con lo anterior, la actora aclaró que, «la diferencia entre $3.264.167.138 y $2.635.509.506 no es igual a la pérdida de $543.249.000 que Drummond pidió que se reconociera; ello se explica porque, según el artículo 90 del Estatuto Tributario, la depreciación de la planta de emulsión entre el momento de ser puesta en operación y el de su venta, fue de $85.408.203,45, Estos se trataron, para efectos tributarios, como una renta líquida por recuperación de deducciones»61, aspecto sobre el no existe ningún tipo de discusión. Ahora bien, de acuerdo con el artículo 69 del ET (vigente para la época de los hechos) el costo fiscal a que hace referencia el artículo 90 del ET, sobre pérdida en enajenación de activos, está dado por el precio de adquisición o el costo declarado en el año inmediatamente anterior, más, entre otros valores, el costo de las adiciones y mejoras, en el caso de bienes muebles.

Comoquiera que el precio final de enajenación de la planta de emulsión es inferior al costo fiscal (valor declarado en el periodo anterior al de la venta), se presentó una pérdida por el valor solicitado como deducción, sin que sea procedente alegar al respecto que, como dicho activo no se pagó en un solo contado sino a través de sucesivas compensaciones, no es posible determinar la pérdida, dado que, una cosa es el precio pactado, que está probado, y, otra, la forma en que el mismo ha de extinguirse y/o pagarse, que, como se vio, operaría a través de sucesivas compensaciones de créditos, a manera de descuentos por cada tonelada de emulsión que Indumil vendiera a Drummond, pacto que de manera alguna altera la característica de instantaneidad de la compraventa.

En efecto, una de las características del contrato de compraventa es que es de ejecución instantánea, pues se perfecciona cuando las partes expresan su voluntad sobre la cosa y el precio, aun cuando aquella no se haya entregado al perfeccionamiento del contrato, o el precio sea cubierto por cuotas o posteriormente (art. 1857 del Código Civil).

Esto, a su vez, tiene implicaciones tributarias, pues es en el momento del acuerdo de voluntades, para el caso de las partes obligadas a llevar contabilidad, que se entienden realizados el ingreso (art. 28 del ET) y los costos y gastos (arts. 59 y 105 ibidem). Se reitera entonces, que como el precio del activo enajenado fue inferior al costo fiscal, se presentó una pérdida deducible de la renta.

En orden de lo anterior, la Sala no dará prosperidad al cargo de apelación formulado por la demandada. En suma, se revoca la sentencia apelada para declarar la nulidad total de los actos demandados, dado que prosperó el cargo de apelación de la demandante sobre la improcedencia de rechazo de costos por ajuste a la mediana, lo que implica que los 58 Fol. 5069, carpeta 9. 59 Fol. 5091, carpeta 9. 60 Fol. 5092, carpeta 2. 61 Fol. 505, c.p. 2.

Radicado: 25000-23-37-000-2013-01285-01 (24727) Demandante: DRUMMOND LTDA FALLO 33 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Señor ciudadano este documento fue firmado electrónicamente. Para comprobar su validez e integridad lo puede hacer a través de la siguiente dirección electrónica: https://relatoria.consejodeestado.gov.co:8086/Vistas/documentos/evalidador.aspx actos demandados deben desaparecer del ordenamiento jurídico.

A título de restablecimiento del derecho se declara la firmeza de la declaración privada presentada por la demandante por el año 2008. 5. Condena en costas. El tribunal se abstuvo de condenar en costas en primera instancia, al hallar que no estuvieron probadas, aspecto que no fue apelado por la actora. Teniendo en cuenta la decisión en firme del a quo y que en segunda instancia no se acreditó la causación de las costas, la Sala tampoco emitirá condena en esta instancia, de conformidad con los artículos 188 del CPACA y 365 numeral 8 del CGP, según la cual «solo habrá lugar a costas cuando en el expediente aparezca que se causaron y en la medida de su comprobación».

En consecuencia, se niega la condena en costas en ambas instancias. En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley, F A L L A 1. REVOCAR la sentencia apelada. En su lugar, dispone:

PRIMERO. DECLARAR la nulidad de la Liquidación Oficial de Revisión nro. 312412012000020 de 11 de abril de 2012 y la Resolución nro. 900.036 de 14 da mayo de 2013, por las cuales la DIAN modificó a la actora la declaración de renta del año gravable 2008.

SEGUNDO. A título de restablecimiento del derecho, DECLARAR la firmeza de la declaración de renta presentada por Drummond Ltda., por el año gravable 2008. 2. Sin condena en costas. 3. RECONOCER personería a la abogada Yomaira Hidalgo Aníbal como apoderada de la DIAN en los términos del poder conferido (fol. 46, c.p. 4). Cópiese, notifíquese y comuníquese.

Devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase. La anterior providencia se estudió y aprobó en sesión de la fecha. (Firmado electrónicamente) MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO Presidente Salvo parcialmente el voto (Firmado electrónicamente) MILTON CHAVES GARCÍA (Firmado electrónicamente) WILSON RAMOS GIRÓN (Firmado electrónicamente) JUAN DE DIOS BRAVO GONZÁLEZ Conjuez Radicado: 25000-23-37-000-2013-01285-01 (24727) Demandante: DRUMMOND LTDA FALLO 34 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Señor ciudadano este documento fue firmado electrónicamente.

Para comprobar su validez e integridad lo puede hacer a través de la siguiente dirección electrónica: https://relatoria.consejodeestado.gov.co:8086/Vistas/documentos/evalidador.aspx