Radicación: 76001-23-33-000-2018-00314-01 (27422) Demandante: CONCIVILES Y MAQUINARIA LTDA. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 1 CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA CONSEJERA PONENTE: STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO Bogotá D.C. treinta y uno (31) de agosto de dos mil veintitrés (2023) Referencia: NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO Radicación: 76001-23-33-000-2018-00314-01 (27422) Demandante: Consorcio Continental para el Desarrollo Sostenible y Ecológico de Proyectos, Obras Civiles, Construcciones y Maquinaria Pesada Limitada - Conciviles y Maquinaria Ltda. Demandado: DIAN Temas: Renta 2014.
Costos. Prueba SENTENCIA DE SEGUNDA INSTANCIA La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la parte demandante, contra la sentencia del 31 de marzo de 2022, proferida por el Tribunal Administrativo del Valle del Cauca, que negó las pretensiones de la demanda y condenó en costas a la parte vencida1.
ANTECEDENTES El 27 de abril de 2015, Conciviles y Maquinaria Ltda., presentó la declaración de renta del año gravable 2014, en la que registró costos por $50.572.130.000, renta líquida gravable de $203.274.000, impuesto a cargo de $50.819.000, sanción por extemporaneidad de $283.000 y saldo a pagar de $41.614.000. Previo Requerimiento Especial 052382017000084 del 24 de julio de 2017, y su oportuna respuesta, la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos de Cali profirió la Liquidación Oficial de Revisión 052412017000084 del 20 de noviembre de 2017, en la cual modificó la declaración privada para rechazar costos de $45.302.215.000 (para un total costos de $5.269.915.000).
Así, determinó una renta líquida gravable de $45.505.489.000, el impuesto a cargo en $11.376.372.000 y el saldo a pagar por impuesto en $11.366.884.000, impuso sanción por inexactitud del 100 % en $11.325.553.000 y sanción por extemporaneidad reliquidada en $568.536.000, para un total a pagar de $23.261.256.000. Contra el acto de determinación no se interpuso recurso de reconsideración y se acudió per saltum ante la jurisdicción. DEMANDA Conciviles y Maquinaria Ltda., en ejercicio del medio de control previsto en el artículo 138 del CPACA., formuló las siguientes pretensiones: 1 Expediente digital, índice 3 de SAMAI. «SEGUNDO: CONDÉNASE en costas de la primera instancia a la parte accionante.
FÍJANSE para el efecto las agencias en derecho en un salario mínimo mensual legal vigente (1 SMLMV)». Radicación: 76001-23-33-000-2018-00314-01 (27422) Demandante: CONCIVILES Y MAQUINARIA LTDA. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 2 «Declarar la nulidad de la Liquidación Oficial de Revisión No. 052412017000084 del 20 de noviembre de 2017, por medio de la cual se modificó la declaración privada del impuesto sobre la renta del año 2014.
Como consecuencia de la declaración de nulidad del acto administrativo demandado, se restablezca el derecho conculcado del contribuyente CONCIVILES Y MAQUINARIAS LTDA., dejando en firme la liquidación privada presentada por la parte demandante. Condenar a la NACIÓN UAE DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES - DIAN, a pagar las costas del proceso incluidas las agencias en derecho, porque están demostrados los supuestos de hecho y de derecho que demuestran la irregularidad en la actuación administrativa».
Invocó como disposiciones violadas: - Artículos 26, 488, 641, 647, 648, 683, 742, 745 y 781 del ET; - Artículos 137 y 138 del CPACA; - Artículo 261 de la Ley 223 de 1995. Como concepto de la violación expuso, en síntesis, lo siguiente: Los actos acusados vulneraron el debido proceso, pues si bien el artículo 781 del ET establece que la no presentación de los libros de contabilidad implica el desconocimiento de costos, esto se configura cuando el requerido se niega a presentar la información contable y los soportes.
La sociedad no se opuso a presentar la información contable, pese a la grave situación financiera que atravesaba y a la falta de personal para atender las solicitudes de información; no obstante, la DIAN pretendía que lo solicitado se entregara en un día, ante el vencimiento del término para expedir el requerimiento especial, desconociendo el plazo mínimo legal de quince días.
Aunque en visitas a la contribuyente se solicitó información respecto de los ingresos y no de los costos, la DIAN solo glosó el renglón de costos, con lo cual omitió aplicar los artículos 26 y 82 del ET. En todo caso, la actora aportó la documentación que soporta los costos desconocidos, que fue indebidamente valorada por la demandada, quien se basó en indicios para desconocer las operaciones de compra de oro, que son reales.
No se puede presumir que la operación es inexistente, en tanto el proveedor no cumplió sus deberes tributarios, carga que no debe soportar la contribuyente. En el expediente obra la declaración extra-juicio del representante legal del proveedor, que respalda la existencia de las transacciones y que no fue valorada. Si los funcionarios de la DIAN hubiesen actuado con espíritu de justicia, no habrían dejado de pronunciarse respecto de los ingresos obtenidos, actuación que configura abuso de poder.
No procede la sanción por extemporaneidad en el monto determinado, pues si bien la actora presentó la declaración un mes después del vencimiento del plazo para declarar, ello obedeció a la variación del decreto que estableció los plazos para tal efecto. Tampoco procede la sanción por inexactitud, en tanto los datos declarados no fueron equivocados y los actos acusados no expresaron las razones por las que se concluyó el pagó de un menor impuesto, ni tuvieron en cuenta la diferencia de criterios en la apreciación de los hechos y el derecho aplicable.
Radicación: 76001-23-33-000-2018-00314-01 (27422) Demandante: CONCIVILES Y MAQUINARIA LTDA. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 3 CONTESTACIÓN DE LA DEMANDA La DIAN se opuso a las pretensiones de la demanda, por lo siguiente: No se violaron el debido proceso ni el espíritu de justicia, en tanto la actora tuvo las oportunidades para demostrar la veracidad de sus operaciones.
En el curso del procedimiento se solicitaron los documentos y pruebas necesarias para demostrar la procedencia de los costos; no obstante, no se entregaron los registros contables, ni los soportes (recibos de pago, comprobantes de contabilización, comprobantes de transporte y entrada de la mercancía o extractos bancarios) que demostraran la realidad de las operaciones realizadas.
No es cierto que a la actora se le otorgara un día para aportar lo requerido, pues desde el inicio de la investigación y hasta la expedición de la liquidación oficial, pudo recopilar y presentar la información. No hubo interpretación errónea ni falta de valoración probatoria, pues las pruebas recaudadas en las visitas practicadas a la contribuyente, y las aportadas con posterioridad, se reducen a unas pocas facturas de compra de oro al proveedor, que no prueban dicha compra ni las cantidades y valores reportados.
De la relación de compras la actora aportó facturas por $24.571.582.600; sin embargo, la información exógena suministrada por la contribuyente reportó del tercero Inversiones POLI ETM SAS pasivos por $44.336.221, que no coinciden con lo contabilizado y declarado. El costo por $45.302.215.340 no fue parte de la información exógena y, verificado el proveedor, se advirtió que no declaró ningún tipo de ingreso por venta de oro ni pagos recibidos, y no presentó información en medios magnéticos por el año 2014.
Procede la sanción por extemporaneidad, en tanto la actora presentó la declaración por fuera del término legal y también procede la sanción por inexactitud ante la inclusión de costos inexistentes que derivaron en un menor impuesto a cargo. No se configuró diferencia de criterios; simplemente, los renglones declarados no concuerdan con los documentos aportados para probar la realidad de los costos.
AUDIENCIA INICIAL En la audiencia inicial del 11 de agosto de 2020, el a quo precisó que no se presentaron irregularidades procesales, nulidades, excepciones previas ni se solicitaron medidas cautelares. Al encontrarse saneado el proceso, se decretaron las pruebas pertinentes y se dio traslado a las partes para alegar de conclusión. El litigio se concretó en determinar la legalidad de los actos acusados.
SENTENCIA APELADA El Tribunal negó las pretensiones de la demanda y condenó en costas a la parte vencida, con fundamento en lo siguiente: Si bien la actora invoca compras de oro al proveedor Inversiones POLI ETM SAS, no existe soporte contable válido que certifique la ocurrencia de las transacciones, pues los documentos que aportó no prueban la realidad de las operaciones económicas.
El desconocimiento de los costos por parte de la DIAN obedeció a la ausencia de demostración de las transacciones comerciales, por lo cual no se desvirtuó la presunción de legalidad de los actos acusados. Proceden las sanciones impuestas. Radicación: 76001-23-33-000-2018-00314-01 (27422) Demandante: CONCIVILES Y MAQUINARIA LTDA. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 4 RECURSO DE APELACIÓN La demandante apeló la sentencia de primera instancia. Insistió en la procedencia de los costos y reafirmó los argumentos de la demanda respecto de las pruebas documentales aportadas, su indebida valoración y la existencia de la operación. Contrario a lo manifestado por el Tribunal, existen elementos probatorios que dan cuenta de la realidad de las operaciones de la sociedad demandante.
El a quo desconoció el artículo 82 del ET, que permite presumir la existencia de costos. Los indicios constituyen pruebas si no existen pruebas directas, y durante el proceso de determinación se aportaron la contabilidad, facturas, actas de ingreso y salida de oro de la zona franca, certificaciones de proveedores y pagos, con lo cual se demuestra la existencia de la operación. El testimonio del representante legal del proveedor es plena prueba y da fe de la realidad de las transacciones, pero no fue valorado, con lo cual el fallo incurrió en defecto fáctico.
Si la DIAN dudó de la realidad del testimonio del representante legal del proveedor, debió practicarle inspección. En todo caso, a la contribuyente no se pueden atribuir las omisiones de los proveedores. La sanción por inexactitud no fue analizada debidamente en la sentencia, en tanto los datos declarados fueron reales, están soportados, son acordes con las normas que los rigen y no existió ánimo de defraudar al Estado2.
En caso de no acceder a las pretensiones de la demanda, se deben aplicar costos presuntos (art. 82 del ET) y se debe revocar la condena en costas. ALEGATOS DE CONCLUSIÓN La actora reiteró los argumentos del recurso de apelación3. La demandada insistió en los argumentos de la contestación de la demanda4. El Ministerio Público no intervino. CONSIDERACIONES DE LA SALA Decide la Sala la legalidad de los actos administrativos que modificaron la declaración del impuesto sobre la renta del año gravable 2014, presentada por Conciviles y Maquinaria Ltda. En los términos del recurso de apelación interpuesto por la demandante y apelante única, corresponde determinar si: i) se incurrió en violación al debido proceso, en cuanto no se valoraron en debida forma las pruebas del proceso; ii) son procedentes los costos discutidos y, iii) si procede la sanción por inexactitud impuesta.
La apelante concretó la violación al debido proceso en que la Administración dio prevalencia a indicios, frente a pruebas documentales, para desconocer los costos reportados. Alega que se desconocieron la contabilidad llevada en debida forma, las facturas aportadas y el testimonio del representante legal del proveedor. 2 No se apeló la sanción por extemporaneidad. 3 Índice 13 Samai. 4 Índice 14 Samai.
Radicación: 76001-23-33-000-2018-00314-01 (27422) Demandante: CONCIVILES Y MAQUINARIA LTDA. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 5 Las pruebas practicadas por la Administración, en desarrollo de la facultad de fiscalización e investigación, pueden ser desvirtuadas con ocasión de la notificación del requerimiento especia, cuando se vincula efectivamente al proceso al investigado, el cual contiene los puntos que se pretenden «modificar, con la explicación de las razones en que se sustenta», y «la cuantificación de los impuestos, anticipos, retenciones y sanciones, que se pretende adicionar a la liquidación privada»5.
Y es precisamente en la respuesta a ese acto administrativo que el interesado «deberá formular por escrito sus objeciones, solicitar pruebas, subsanar las omisiones que permita la ley, solicitar a la administración se alleguen al proceso documentos que reposen en sus archivos, así como la práctica de inspecciones tributarias, siempre y cuando tales solicitudes sean conducentes, caso en el cual, estas deben ser atendidas»6.
Además de la oportunidad señalada, una vez expedido el acto de determinación del tributo, el contribuyente podrá ejercer sus derechos de defensa y de contradicción con la interposición del recurso de reconsideración a que alude el artículo 720 del ET. En el caso concreto, el requerimiento especial, además de explicar las modificaciones propuestas a la declaración de renta de la contribuyente, enunció las pruebas en las cuales se fundamentó, que incluyen el balance de comprobación de saldos acumulados débitos y créditos antes del cierre de 2014, los informes de gestión, los anexos a la declaración de renta 2014, el detalle de cuentas auxiliares por terceros, los hallazgos de la inspección tributaria, la recopilación de indicios, entre otras pruebas, de los cuales se coligió la imposibilidad de determinar la trazabilidad de las operaciones con el proveedor Inversiones POLI ETM SAS, por valor de $45.302.215.340.
Las pruebas mencionadas fueron puestas en conocimiento de la demandante con la notificación del requerimiento especial, quien tuvo la oportunidad de responderlo. Por ello, no se violó el debido proceso, pues la actora conoció las pruebas incorporadas oportunamente al expediente y pudo controvertirlas, aunque la decisión de la Administración no fuera favorable a sus intereses.
En cuanto a la procedencia de los costos por compras de oro al proveedor Inversiones POLI ETM SAS, la actora insistió en que las facturas, cuyo valor probatorio desconoció la Administración y el Tribunal, constituyen el medio de prueba para soportar los costos junto con los demás documentos aportados; que, aunque la contabilidad se llevó en debida forma, no se objetó por la Administración. El artículo 771-2 del ET exige que las operaciones constitutivas de costos, deducciones e impuestos descontables estén soportadas en facturas o documentos equivalentes con el lleno de los requisitos establecidos en la legislación fiscal7; lo cual no limita la facultad comprobatoria de la autoridad fiscal8, quien en ejercicio de sus facultades de fiscalización puede verificar dichas transacciones y, si es del caso, proceder a su rechazo.
Para ello, la Administración cuenta con los medios de prueba señalados en la normativa fiscal o en la legislación civil, en cuanto sean compatibles con la primera9. Lo anterior 5 Artículos 703 y 704 del Estatuto Tributario. 6 Artículo 707 del Estatuto Tributario. 7 Literales b), c), d), e), f), y g) del artículo 617 y artículo 618 del Estatuto Tributario. 8 Sentencia del 19 de marzo de 2016, Exp. 21185, CP.
Martha Teresa Briceño de Valencia. 9 «Art. 742 ET. La determinación de tributos y la imposición de sanciones deben fundarse en los hechos que aparezcan demostrados en el respectivo expediente, por los medios de prueba señalados en las leyes tributarias o en el Código de Procedimiento Civil, en cuanto sean compatibles con aquellos». Radicación: 76001-23-33-000-2018-00314-01 (27422) Demandante: CONCIVILES Y MAQUINARIA LTDA. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 6 significa que la eficacia probatoria de las facturas no es absoluta, pues está sujeta a la verificación de la autoridad, quien en desarrollo de sus facultades de fiscalización puede desvirtuarla con los medios de prueba aludidos.
Lo mismo ocurre con la contabilidad, porque si bien el artículo 772 del ET establece que los libros de contabilidad constituyen prueba a favor del contribuyente cuando se llevan en debida forma10, el numeral 4 del artículo 774 ejusdem precisa que serán prueba suficiente, siempre y cuando no hayan sido desvirtuados «por medios probatorios directos o indirectos que no estén prohibidos por la ley».
En ese sentido, una vez la DIAN controvierte la realidad de los documentos que sirven de soporte de las operaciones, le corresponde al contribuyente aportar los elementos demostrativos que acrediten la existencia de estas. En la declaración del impuesto sobre la renta por el año gravable 2014, Conciviles y Maquinaria Ltda., registró un total de costos por $50.572.130.000, determinó la renta líquida gravable de $203.274.000, impuesto a cargo de $50.819.000 y saldo a pagar de $41.614.000.
Y en la liquidación de revisión, la DIAN rechazó parte de los costos en la suma de $45.302.215.000 por compras al proveedor Inversiones POLI ETM SAS, respecto del que no demostró la realidad de las operaciones. Pues bien, revisados los antecedentes administrativos, se advierte que la DIAN rechazó costos porque, en ejercicio de sus facultades de investigación y fiscalización desvirtuó la documentación aportada por la demandante, por las compras de oro que supuestamente realizó. Al efecto, la demandada precisó que, si bien la actora presentó los libros de contabilidad, no aportó los comprobantes y demás documentos de respaldo, sin justificación, lo cual constituye indicio grave en su contra, conforme lo dispone el artículo 781 del ET, hecho que, por demás, fue reconocido por la actora en el escrito de la demanda y la obligaba a demostrar «plenamente» la existencia de las operaciones.
Para ello, la Administración se basó en el acervo probatorio allegado al expediente administrativo, en el cual se hicieron visitas de verificación, cruces de información y se recopilaron indicios que permitieron constatar lo siguiente: Así, el 24 de marzo de 2017, la DIAN profirió el Auto de Inspección Tributaria 052382017000083, notificado el día 28 del mismo mes y año, con ocasión del cual, el 6 de abril de 2017, se hicieron presentes en el domicilio fiscal de la contribuyente dos funcionarios comisionados, atendidos por la representante legal suplente de la sociedad, a quien se le solicitó la documentación soporte correspondiente al impuesto de renta del año gravable 2014.
Según consta en el acta de visita, se solicitó a la contribuyente (i) balance de comprobación de saldos acumulados débitos y créditos antes de cierre; (ii) anexo de la declaración de renta del año gravable, renglón por renglón, con sus correspondientes conciliaciones contables y fiscales; (iii) auxiliares por terceros de las siguientes cuentas: 41359501, 51351001, 52356001, 53050501, 61101001, 61101018, 61152801, 61152802, 61152805;
(iv) relación y fotocopia de certificados de retención que le fueron practicadas en 2014; (v) informe de gestión del año gravable 2014. En respuesta, la representante legal suplente de la sociedad entregó (i) balance de comprobación de saldos 10 Artículo 774 del Estatuto Tributario. Radicación: 76001-23-33-000-2018-00314-01 (27422) Demandante: CONCIVILES Y MAQUINARIA LTDA. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 7 acumulados débitos y créditos antes de cierre y (ii) anexo de la declaración de renta del año gravable, renglón por renglón, con sus correspondientes conciliaciones contables y fiscales.
La información faltante quedó en radicarla el 17 de abril de 2017. El 12 de abril de 2017, la sociedad, mediante correo electrónico, solicitó mayor plazo para la entrega de la documentación faltante. Se concedió plazo hasta el 21 de abril de 2017, fecha en la cual se hizo entrega de 69 folios contentivos de (i) informe de gestión 2014-2015;
(ii) certificados retención en la fuente descontado en renta 2014; (iii) anexo declaración 2014; (iv) cuentas 22050101, 23809501, 41150101, 41152802, 41359501, 51351001, 52356001, 53050501, 61101001, 61101018, 61152801, 61152802, 61152805. El 30 de mayo de 2017 se solicitó a la contribuyente imprimir una muestra de los libros auxiliares de la cuenta 22050101 -Proveedores Nacionales- para tenerlos en la visita a realizar el 2 de junio de 2017.
Durante la diligencia se requirieron soportes de la muestra seleccionada de los libros auxiliares requeridos; no obstante, la actora pidió plazo para entregarlos el 14 de junio de 2017. El 13 del mismo mes y año, la representante legal suplente de la sociedad radicó 171 folios, aportando la información requerida. Del costo registrado en la declaración de renta de la actora, $47.557.091.063 corresponde a costos por compras de oro, contabilizados en la cuenta 61152805, adquirido a los siguientes proveedores: Con el fin de evaluar la procedencia de dicho costo, se indagó al proveedor POLI ETM SAS, con quien se efectuaron la mayoría de las operaciones.
De los registros contables obtenidos en las visitas de inspección, se advierte que en el movimiento cuenta auxiliar de la cuenta 61152805 -Compra Oro-, se observa el detalle del proveedor así: FACTURA No. FECHA CONCEPTO VALOR FP 1169 05.19.2014 COMPRA GR ORO 577.090.800 FP 1170 05.26.2014 COMPRA GR ORO 820.560.000 FP 1173 06.03.2014 COMPRA GR ORO 502.417.000 FP 1175 06.09.2014 COMPRA GR ORO 679.140.000 FP 1176 06.17.2014 COMPRA GR ORO 1.458.578.000 FP 1177 07.01.2014 COMPRA GR ORO 376.510.800 FP 1178 07.28.2014 COMPRA GR ORO 247.411.200 FP 1179 08.19.2014 COMPRA GR ORO 780.850.900 FP 1180 08.25.2014 COMPRA GR ORO 1.153.968.000 FP 1181 09.08.2014 COMPRA GR ORO 1.558.464.600 FP 15 09.15.2014 COMPRA GR ORO 735.034.000 FP 16 09.22.2014 COMPRA GR ORO 751.400.440 FP 18 09.29.2014 COMPRA GR ORO 491.629.300 FP 19 09.30.2014 COMPRA GR ORO 147.727.800 FP 20 10.04.2014 COMPRA GR ORO 971.805.000 FP 21 10.08.2014 COMPRA GR ORO 1.857.141.000 FP 22 10.11.2014 COMPRA GR ORO 1.595.160.000 FP 23 10.25.2014 COMPRA GR ORO 2.840.976.000 FP 24 11.01.2014 COMPRA GR ORO 2.889.978.000 FP 25 11.05.2014 COMPRA GR ORO 3.114.874.000 FP 260 11.08.2014 COMPRA GR ORO 1.632.610.000 FP 27 11.12.2014 COMPRA GR ORO 1.915.434.000 FP 282 11.17.2014 COMPRA GR ORO 4.300.950.000 Radicación: 76001-23-33-000-2018-00314-01 (27422) Demandante: CONCIVILES Y MAQUINARIA LTDA. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 8 FP 29 11.20.2014 COMPRA GR ORO 2.605.980.000 FP 30 11.24.2014 COMPRA GR ORO 4.319.360.000 FP 31 11.29.2014 COMPRA GR ORO 2.941.000.000 FP 32 12.03.2014 COMPRA GR ORO 795.120.000 FP 33 12.06.2014 COMPRA GR ORO 1.773.330.000 FP 34 12.10.2014 COMPRA GR ORO 1.467.714.500 TOTAL FACTURAS $45.302.215.340 Por muestreo, la DIAN pidió soporte de las siguientes facturas, expedidas por el proveedor Inversiones POLI ETM SAS: FACTURA No. FECHA CONCEPTO VALOR 0014 FP 1181 8/09/2014 COMPRA GR ORO $1.558.464.600 0023 FP 23 25/10/2014 COMPRA DE ORO EN BARRA 2.840.976.000 0024 FP 24 1/11/2014 COMPRA DE ORO 2.889.978.000 0025 FP 25 5/11/2014 COMPRA DE ORO 3.114.874.000 0028 FP 282 17/11/2014 COMPRA DE ORO 4.300.950.000 0029 FP 29 20/11/2014 COMPRA DE ORO 2.605.980.000 0030 FP 30 24/11/2014 COMPRA DE ORO 4.319.360.000 0031 FP 31 29/11/2014 COMPRA DE ORO EN BARRA 2.941.000.000 TOTAL MUESTRA $24.571.582.600 No obstante, la sociedad envió únicamente fotocopia de las ocho facturas, sin los soportes requeridos.
Como se indicó, por concepto de costos, la actora reportó en su contabilidad compras que afectaron el costo de ventas por el valor de $45.302.215.000. Sin embargo, en el marco de la investigación no aportó soportes de la contabilidad. Al efecto, la DIAN en visita del 2 de junio de 2017, solicitó los respaldos de la Cuenta 61152805, como comprobantes de pago, transferencias, extractos bancarios y contabilizaciones, en los que se pudiera evidenciar la existencia de las operaciones y los pagos efectuados al proveedor, los cuales no fueron entregados.
Ahora bien, con la demanda, la sociedad aportó nuevas pruebas en 750 folios11, que corresponden a recibos de caja, órdenes de compra, facturas de compra de mercancía a Inversiones POLI ETM SAS, facturas de venta de mercancía a NTR METALS ZONA FRANCA SAS y formularios de movimiento de mercancías en Zona Franca del Pacífico, de las cuales se advierte lo siguiente: - Los documentos denominados recibos de caja, cuyo detalle relaciona «Anticipo orden de compra», no identifican la orden de compra a la que se asocian, ni la factura, no indican qué se compra, ni cuando se pagará lo comprado o se recibirá del proveedor. - Las órdenes de compra suman $35.889.677.800; no obstante, los costos discutidos son por un monto distinto, esto es, $45.302.215.340.
Adicionalmente, estas aluden a «RECIBIDO DE INVERSIONES POLI», pero no indican qué se recibe. - De la orden de compra IP 007-002 se relacionan cuatro renglones que suman $256.224.000, pero la factura relacionada paga $1.467.714.500; la orden de compra IP 006-001 relaciona compra de 5.910 gramos de oro por $504.140.913, pero la factura que la legaliza paga un valor de $2.941.000.000. - Los documentos denominados recibos de caja suman operaciones por $35.889.677.800 y las facturas relacionan pagos por $44.182.682.540, ambos montos distintos de los discutidos, respecto de los cuales la sociedad no presentó justificación o conciliación. - La actora aportó facturas por venta de oro expedidas a NTR METALS ZONA FRANCA SAS, que totalizan $60.582.586.436 en ingresos, que difieren en 9 mil millones respecto del monto declarado como ingreso por $51.813.164.041, sobre los cuales tampoco presentó explicación. 11 Fls. 88 a 837, expediente digital, índice 3 SAMAI.
Radicación: 76001-23-33-000-2018-00314-01 (27422) Demandante: CONCIVILES Y MAQUINARIA LTDA. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 9 - Hay inconsistencias entre los valores del gramo comprado a Inversiones POLI ETM SAS y el gramo vendido a NTR METALS ZONA FRANCA SAS, siendo menor el valor de la venta que el de la compra.
Al efecto, la Sala ha precisado12 que cuando el contribuyente no presenta los libros, comprobantes y demás documentos de contabilidad, previa exigencia de la Administración, esa actitud constituye un indicio en su contra, al tenor del artículo 781 del ET, con el agravante que se le impide invocar esa documentación posteriormente como prueba en su favor y se deben desconocer los correspondientes costos, deducciones, descuentos y pasivos, salvo que el contribuyente los acredite plenamente, lo que no ocurrió en este caso, pues si bien se analizaron los soportes contables atrás enumerados, estos presentan graves inconsistencias que impiden tenerlos como soporte de los costos discutidos.
Ante la falta de soportes contables que acreditaran la realidad de las compras cuestionadas, se procedió al análisis de la información exógena reportada por la sociedad, consultada el 5 de julio de 2017, en la cual se registró al tercero Inversiones POLI ETM SAS, en el Formato 1009 «Cuentas por pagar» Concepto 2201 «Pasivos con Proveedores» por valor de $44.336.221.
La información reportada difiere de la contabilizada y declarada, pues dentro de los registros contables suministrados no aparece saldo de cuentas por pagar al citado proveedor. A lo anterior se suma que en los registros contables se registran como costo por compras un valor de $45.302.215.340 y el reporte de la información exógena no informa valor por ese concepto.
A su turno, verificados los registros del SIEF de Inversiones POLI ETM SAS, se encontró que, por el año 2014, el proveedor en su declaración de renta no reportó ningún tipo de ingresos, ni los recibidos de parte de la sociedad demandante, tampoco reportó información exógena, pese a estar obligado. El 10 de julio de 2017, se envió oficio a la División de Gestión de Fiscalización de la Dirección Seccional de Impuestos de Medellín, en el que se solicitó realizar cruce de información con la sociedad Inversiones POLI ETM SAS, con el fin de determinar la realidad de las transacciones de dicha sociedad en 2014, y establecer la realidad de los pagos efectivamente realizados por la demandante (registros contables y soportes documentales correspondientes como facturas, recibos de caja, comprobantes de pago, extractos bancarios).
Para el efecto, adjuntó Auto Comisorio 001574 del 10 de julio de 2017, pero no se recibió respuesta, de ahí que la DIAN no pudiera constatar la existencia de las operaciones informadas por la actora, por la imposibilidad de comprobar las transacciones con el proveedor. Para la Sala, el análisis de las pruebas recaudadas no demuestra la existencia de las operaciones de compra de oro, ni desvirtúan los hallazgos de la Administración, en razón de las inconsistencias atrás relacionadas.
En este caso, el desconocimiento de costos se fundó en la investigación adelantada por la DIAN para determinar la trazabilidad de las operaciones de la actora. Así las cosas, las pruebas recaudadas le restan credibilidad a la contabilidad, a las facturas y demás documentos presentados por la contribuyente, que como se dijo pueden ser desvirtuadas por otros medios probatorios, directos o indirectos, que no estén prohibidos en la ley, como ocurre en este caso, con las visitas de verificación y la 12 Sentencia del 3 de septiembre de 2020, Exp. 24372, CP.
Milton Chaves García. Radicación: 76001-23-33-000-2018-00314-01 (27422) Demandante: CONCIVILES Y MAQUINARIA LTDA. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 10 información recaudada. Se resalta el hecho de que la actora no aportara los soportes requeridos por la DIAN, lo cual implicaba para aquella una carga demostrativa adicional, tendiente a probar la existencia de las operaciones.
Aunque la sociedad pidió que se valorara el testimonio del representante legal del proveedor, lo cierto es que el dicho del testigo no resultaba suficiente para demostrar la realidad de las transacciones, ante los indicios y demás pruebas practicadas por la entidad demandada. Al efecto, se reitera que si bien, para la procedencia de costos, gastos e impuestos descontables, la normativa tributaria exige factura o documento equivalente, según corresponda, esto no excluye la posibilidad de verificar la realidad o sustancialidad de la operación. Por tal razón, si en ejercicio de la facultad fiscalizadora, la DIAN encuentra que las operaciones respaldadas en facturas o documentos equivalentes carecen de sustento, procede su rechazo, caso en el cual la parte interesada en hacer valer los costos, gastos o descontables debe desplegar la actividad probatoria que corresponda, para acreditar la existencia de la operación formalmente demostrada.
Repárese que la demostración de la realidad de la operación trasciende la formalidad del soporte, aunque este constituya tarifa legal13. Así, es claro que aun cuando el artículo 771-2 del ET establece un único medio probatorio para sustentar entre otros, los costos, la Administración está habilitada para acudir a otros medios probatorios, entre ellos, los indicios, para constatar la realidad de la operación14.
La demandante no hizo un esfuerzo probatorio suficiente para desmentir las conclusiones de la Administración respecto a la inexistencia de las operaciones cuestionadas, pues se limitó a afirmar que la contabilidad no fue desvirtuada y que las facturas que soportan las compras fueron aportadas, lo cual no constituye argumento suficiente para el reconocimiento de los costos.
Adicionalmente, los documentos aportados en sede judicial tampoco demuestran la realidad de la operación, por el contrario, dejan más dudas ante las inconsistencias detectadas. También alegó la actora que no le asistía responsabilidad por las omisiones del proveedor con el cual realizó transacciones. Al respecto, se reitera el criterio de la Sección15 en cuanto a que en los procesos de fiscalización no se pretende exigir al contribuyente obligaciones adicionales a las establecidas por la ley, y menos respecto de sus proveedores; por el contrario, el deber de la Administración es verificar la realidad de las operaciones que, como en este caso, dan lugar a deducir costos, circunstancias dentro de las que se verificaron las irregularidades antes mencionadas, que llevaron a la conclusión de la inexistencia de las operaciones con Inversiones POLI ETM SAS.
Adicionalmente, se descarta la aducida vulneración del espíritu de justicia por la falta de pronunciación respecto de los ingresos obtenidos, toda vez que los referidos ingresos, pese a ser materia de investigación -en ejercicio de las facultades legales y reglamentarias conferidas a la DIAN-, no fueron glosados en el acto de determinación. 13 Sentencia del 9 de junio de 2022, Exp. 25769, CP.
Myriam Stella Gutiérrez Argüello. 14 Sentencia del 9 de junio de 2022, Exp. 25769, CP. Myriam Stella Gutiérrez Argüello, Cit. Sentencia del 29 de octubre de 2020, Exp. 24914, CP. Julio Roberto Piza Rodríguez. 15 Entre otras, sentencia del 15 de octubre de 2020, Exp. 23974, CP. Stella Jeannette Carvajal Basto. Radicación: 76001-23-33-000-2018-00314-01 (27422) Demandante: CONCIVILES Y MAQUINARIA LTDA. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 11 Así pues, como la Administración encontró elementos de prueba que demuestran la inexistencia de las transacciones cuestionadas con el referido proveedor, y sin que ésta haya acreditado la realidad de estas por medios distintos a la contabilidad -sin soportes- y a las facturas, las cuales, fueron desvirtuadas, se pone en evidencia que las compras no existieron, por lo que es procedente el desconocimiento de los costos, en los términos de la liquidación oficial de revisión. De otra parte, se advierte que en este caso el rechazo de los costos declarados obedece al resultado del análisis en conjunto del material probatorio que evidenció la inexistencia de las operaciones, con lo cual se descarta la estimación indirecta de costos, habida cuenta de que el legislador en el artículo 82 del ET no incluyó su no comprobación como presupuesto para su aplicación16.
Finalmente, en lo atinente al ingreso de metales a zona franca y demás documentos relacionados con operaciones de exportación, se advierte que la modificación oficial de la declaración privada de renta del año gravable 2014 consistió en el rechazo de costos por las compras declaradas, que no a la adición de ingresos o al control de la operación de exportación. Sanción por inexactitud El artículo 647 del ET establece que procede la sanción por inexactitud, entre otros eventos, cuando en la declaración se utilizan datos o factores falsos, equivocados, incompletos o desfigurados de los que se derive un menor impuesto a cargo del contribuyente.
En cuanto a la causal exculpatoria de la sanción por inexactitud invocada por la demandante, la Sección ha sostenido que no procede el análisis cuando no se ahonda en argumentos que permitan inferir las razones por las cuales su equivocación en la inclusión costos improcedentes estuvo fundada en un error sobre el derecho aplicable, suscitado por una diferencia de criterios interpretativos de las normas17.
La demandante se limitó a pedir que se considerara «la diferencia de criterios», lo cual resulta insuficiente para establecer la procedencia de la exculpación de la sanción por inexactitud de acuerdo con el inciso sexto del artículo 647 del ET18 y lo precisado por la jurisprudencia. En esas condiciones, procede la referida sanción, porque el actor incluyó en su declaración datos equivocados de los cuales derivó un menor saldo a pagar.
En consecuencia, se mantendrá la establecida en el acto acusado. Frente a la sanción por extemporaneidad, se advierte que la misma no fue objeto de apelación, motivo por el cual la Sala no se pronunciará. Finamente, la actora pidió revocar la condena en costas impuesta por el a quo. De conformidad con lo dispuesto en los artículos 188 del CPACA y 365 del CGP, para que proceda la condena en costas y agencias en derecho deben estar probadas en el expediente, situación que no se advierte en el presente caso. 16 Entre otras, sentencias del 23 de julio de 2020, Exp. 23237, CP.
Stella Jeannette Carvajal Basto, del 13 de mayo de 2021, Exp. 23202 y del 4 de agosto de 2022, Exp. 24927, CP. Julio Roberto Piza Rodríguez. 17 Sentencia del 24 de junio de 2021, Exp. 24704, CP. Julio Roberto Piza Rodríguez. 18 En la redacción vigente para la época de los hechos. Radicación: 76001-23-33-000-2018-00314-01 (27422) Demandante: CONCIVILES Y MAQUINARIA LTDA. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 12 Por lo anterior, se revocará el ordinal segundo de la sentencia apelada para levantar la condena en costas declarada y, por las mismas razones, la Sala se abstendrá de su condena en esta instancia. En lo demás, la confirmará. En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley, FALLA: 1.- REVOCAR el ordinal segundo de la sentencia del 31 de marzo de 2022, proferida por el Tribunal Administrativo del Valle del Cauca.
En su lugar, se dispone: «SEGUNDO: Sin condena en costas». 2.- CONFIRMAR en lo demás la sentencia apelada. 3.- Sin condena en costas. Notifíquese, comuníquese y devuélvase al tribunal de origen. Cúmplase. La anterior providencia fue estudiada y aprobada en sesión de la fecha. (Firmado electrónicamente) (Firmado electrónicamente) MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO Presidenta Aclara voto (Firmado electrónicamente) (Firmado electrónicamente) MILTON CHAVES GARCÍA WILSON RAMOS GIRÓN