CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN SEGUNDA SUBSECCIÓN B Consejero ponente: CÉSAR PALOMINO CORTÉS Bogotá, D.C., veintidós (22) de agosto de dos mil veintitrés (2023) Radicación número: 11001-03-15-000-2023-02171-01 Accionante: Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales – DIAN Accionado: Consejo de Estado- Sección Cuarta ACCIÓN DE TUTELA – Fallo de Segunda Instancia. La Sala decide la impugnación presentada por la autoridad judicial accionada contra el fallo del 2 de junio de 2023, proferido por el Consejo de Estado – Sección Tercera, Subsección B, por medio del cual se ampararon los derechos fundamentales de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales – DIAN.

ANTECEDENTES La solicitud y las pretensiones La Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales – DIAN, actuando mediante apoderado judicial, en ejercicio de la acción de tutela, solicitó la protección de su derecho fundamental al debido proceso, que estimó lesionado por el Consejo de Estado - Sección Cuarta, al proferir la sentencia del 23 de febrero de 2023, dentro del proceso de nulidad y restablecimiento del derecho promovido por el representante legal de la Agropecuaria Azteca S.A., contra la entidad accionante.

En el escrito de tutela, el apoderado de la parte actora solicita: “PRIMERA: CONCEDER la tutela al derecho fundamental constitucional del debido proceso, de la UAE-DIAN, el cual fue vulnerado por el CONSEJO DE ESTADO SECCIÓN CUARTA, con ocasión del fallo de 23de febrero de 2023, notificado el 28 de febrero de 2023, proferido en contra de esta Entidad en proceso radicado con el número 68001233300020180073401 (26666).

SEGUNDA: Que como como consecuencia de la declaración anterior, SE REVOQUE Y/O SE DEJE SIN EFECTO la sentencia de segunda instancia proferida el 23 de febrero de 2023 y notificada el 28 de febrero de 2023, por el CONSEJO DE ESTADO SECCIÓN CUARTA, por configuración del “Defecto Fáctico”; ya que en dicha providencia judicial, la citada Corporación levantó la sanción impuesta al representante legal de la sociedad demandante al considerar que está no fue propuesta en el requerimiento especial, tal como lo dispone el art. 658-1 del Estatuto Tributario, sino que fue determinada de manera directa en la liquidación oficial de revisión, argumento que no corresponde a la realidad, aspecto que vulnera los derechos constitucionales de la DIAN, como sujeto o parte dentro del proceso judicial.

TERCERO: En razón a lo anterior ORDENAR a que el CONSEJO DE ESTADO, Sección Cuarta con la Consejera Ponente Dra Stella Jeannette Carvajal Basto, realice de nuevo el análisis de hecho y de derecho en el caso en concreto.”. (Sic) Los hechos y las consideraciones La anterior solicitud de amparo se sustentó en los hechos y consideraciones que se resumen a continuación: Señaló que el 15 de abril de 2014, la Sociedad Agropecuaria Azteca S.A., presentó la declaración del impuesto sobre la renta y complementarios del año gravable 2013, en la que registró un saldo total a pagar de COP$92.725.000.

Indicó que mediante Requerimiento Especial número 042382016000062 del 13 de julio de 2016, notificado el día 15 siguiente, la División de Gestión de Fiscalización de la Dirección Seccional de Impuestos y Aduanas de Bucaramanga propuso modificar la liquidación privada en el sentido de: i) adicionar ingresos en COP$34.726.000, ii) desconocer costos y deducciones por COP$16.231.238.000 y iii) determinar un saldo a pagar por impuesto de COP$4.159.216.000.

Advirtió que en dicho requerimiento se determinó una sanción por inexactitud de COP$6.506.386.003 y propuso una sanción para el Representante Legal y la Revisora Fiscal por valor de COP$110.048.000, a cada uno, según lo dispuesto en el artículo 658-1 del Estatuto Tributario. Precisó que a través de la Liquidación Oficial de Revisión no. 042412017000028 del 7 de abril de 2017, la División de Gestión de Liquidación de la dirección seccional modificó la declaración de renta del 2013 en el sentido de liquidar la sanción por inexactitud en COP$4.066.491.0004, por favorabilidad.

Además, sancionó al Representante Legal y a la Revisora Fiscal de la sociedad en el mismo valor que indicó en el requerimiento previo. Adujó que previa interposición del recurso de reconsideración, la Subdirección de Recursos Jurídicos de la Dirección de Gestión Jurídica de la DIAN expidió la Resolución no. 992232018000029 del 16 de abril de 2018, en la que confirmó el acto liquidatorio.

Indicó que el Representante Legal y la Revisora Fiscal de la Agropecuaria Azteca S.A, en ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho presentaron demanda a efectos de que se ordenara la nulidad de las resoluciones del 7 de abril de 2017 y 16 de abril de 2018 y, en consecuencia, se declarara la firmeza de la declaración privada realizada por la sociedad y se levantara la sanción impuesta, tanto al Representante Legal, como a la Revisora Fiscal.

Afirmó que el conocimiento del asunto correspondió al Tribunal Administrativo de Santander que mediante sentencia de 16 de diciembre de 2021, negó las pretensiones de la demanda por cuanto encontró ajustada la sanción impuesta por haberse omitido ingresos y deducciones, así como por haberse registrado datos equivocados en la declaración, lo que conllevó a un menor saldo a pagar.

Adujo que inconforme con la decisión, la sociedad demandante interpuso recurso de apelación ante la Sección Cuarta del Consejo de Estado, que mediante providencia de 23 de febrero de 2023 revocó la decisión y, en consecuencia, declaró la nulidad parcial de las resoluciones mediante las cuales se modificó la declaración de renta presentada por Agropecuaria Azteca S.A., por el año gravable 2013 y ordenó tener como liquidación del impuesto sobre la renta la efectuada en esa providencia, al tiempo que ordenó levantar la sanción impuesta al Representante Legal porque “no fue propuesta en el requerimiento especial, como lo requiere el precitado artículo 658-1”. 2.1 Consideraciones de la parte actora La parte demandante aseveró que el Consejo de Estado, Sección Cuarta, vulneró su derecho fundamental al debido proceso, al proferir la sentencia de 23 de febrero de 2023 por cuanto incurrió en vías de hecho por defecto fáctico.

Precisó que la autoridad judicial consideró que debía revocarse la sanción impuesta al representante legal de Agropecuaria Azteca S.A, al no haber sido propuesta en el requerimiento especial como lo requiere el precitado artículo 658-1, sino que fue determinada de manera directa en la liquidación oficial de revisión; conclusión que no corresponde a la realidad material del proceso judicial, toda vez que al realizarse el Requerimiento Especial No. 042382016000062 del 16 de julio de 2016, se evidencia que se hizo mención de manera expresa sobre la sanción al representante legal.

Afirmó que el fallador no advirtió que la sanción impuesta al representante legal de la sociedad demandante, había sido propuesta desde el acto de trámite, esto es, desde el Requerimiento Especial No. 042382016000062 del 16 de julio de 2016, acto que fue notificado al interesado, teniendo la oportunidad de ejercer el derecho de defensa y contradicción, del cual hizo uso.

Concluyó que la providencia objeto de reproche incurre en defecto fáctico, pues no se valoró en forma íntegra el contenido del Requerimiento Especial No. 042382016000062 del 16 de julio de 2016, reiterando que el único argumento para levantar la sanción al representante legal fue que: “(..) se considera que la sanción impuesta al representante legal de Agropecuaria Azteca S.A. debe ser levantada, toda vez que no fue propuesta en el requerimiento especial, como lo requiere el precitado artículo 658-1, sino que fue determinada de manera directa en la liquidación oficial de revisión”.

Trámite procesal El Consejo de Estado -Sección Tercera, Subsección B, mediante auto del 3 de mayo de 2023, admitió la demanda y ordenó la notificación de los Consejeros que integran la Sección Cuarta del Consejo de Estado; y a su vez, dispuso notificar como tercero interesado al Tribunal Administrativo de Santander, al representante legal o quien haga sus veces de Agropecuaria Azteca S.A., a la directora de la Agencia Nacional de Defensa Jurídica del Estado y a la Procuradora General de la Nación. Intervenciones 4.1.

El Consejo de Estado - Sección Cuarta, solicitó que se declare improcedente o en su defecto se niegue el amparo de tutela, con base en lo siguiente: Señaló que el asunto planteado en la acción de tutela carece de relevancia constitucional y no puede utilizarse este mecanismo especial como una instancia adicional del proceso ordinario, en el cual fue proferida la providencia acusada, pues la acción de tutela está prevista para proteger derechos fundamentales y no para discutir la discrepancia que la parte actora tenga frente a una decisión judicial.

Advirtió que lo pretendido por la parte actora es someter el litigio a una instancia adicional para obtener una interpretación ajustada a su criterio, pues, como se observa en la sentencia cuestionada, la sanción al representante legal fue un aspecto analizado y decidido por la Sala, teniendo en cuenta lo expuesto por la Administración en los actos acusados, los argumentos expresados por la parte demandante en el medio de control y en el recurso de apelación, así como lo resuelto por el a quo en la sentencia de primera instancia. Advirtió que la providencia cuestionada no incurrió en el defecto señalado por la accionante, ya que, por el contrario, con base en la actuación adelantada por la DIAN en sede administrativa, la Sección, en su autonomía e independencia realizó una valoración integral del asunto y consideró la ilegalidad de la sanción impuesta al representante legal. 4.2.

El Tribunal Administrativo de Santander, la Agropecuaria Azteca S.A., la Agencia Nacional de Defensa Jurídica del Estado y la Procuraduría General de la Nación no se pronunciaron sobre los hechos y consideraciones de la acción de tutela. La providencia impugnada El Consejo de Estado – Sección Tercera, mediante sentencia de 2° de junio de 2022, consideró que se configuró el defecto fáctico alegado, por las siguientes razones: Señaló que revisadas las actuaciones adelantadas al interior del proceso ordinario se evidenció que la autoridad demandada consideró que había lugar a levantar la sanción porque se impuso de manera directa a través de la liquidación oficial y no se propuso previamente a través de requerimiento especial, de conformidad con el debido proceso que rige los procesos tributarios.

Por su parte, en el escrito de la tutela, la DIAN alegó que sí propuso previamente el monto a sancionar a través del Requerimiento Especial 042382016000062 del 13 de julio de 2016, que fue notificado el 15 del mismo mes y año, por lo que, la omisión en la valoración de dicha prueba comportó un defecto fáctico, ya que, de haberla tenido en cuenta, la sanción no habría sido levantada.

Estimó que le asistía razón a la parte actora y consideró que los argumentos de la autoridad demandada no son válidos e incluso resultan contradictorios con el fallo cuestionado en el cual se levantó la sanción del Representante Legal basándose en la supuesta falta de requerimiento especial por parte de la DIAN; sin embargo, en el informe presentado, reconoció que sí se propuso el monto de la sanción a través de requerimiento especial, pero fue de forma abstracta y general.

A su vez, advirtió, que si bien la accionada mencionó dicha prueba en los antecedentes, lo cierto es que la pasó por alto al momento de analizar la sanción del Representante Legal, prueba que se estimó determinante en el sentido de la decisión. Así pues, consideró que se configuró un defecto fáctico por omisión en la valoración del Requerimiento Especial 042382016000062 del 13 de julio de 2016, notificado el 15 del mismo mes y año, prueba que fue debidamente incorporada al proceso en la oportunidad correspondiente y que podría incidir de manera directa en la decisión. En virtud de lo anterior, se ampararon los derechos de la parte actora y, en consecuencia, se dejó sin efecto el fallo proferido el 23 de febrero de 2023, en el marco del proceso de nulidad y restablecimiento del derecho con radicación número 20001-23-31-000-2004-01168- 01.

La impugnación La autoridad judicial accionada impugnó la sentencia del Consejo de Estado- Sección Tercera, Subsección B solicitando su revocatoria, para que en su lugar se niegue al amparo de los derechos invocados. Advirtió que en la providencia cuestionada se verificaron integralmente las pruebas incorporadas en el expediente. En ese sentido, en un análisis se decidió sobre la legalidad de los actos administrativos que modificaron la declaración tributaria de la sociedad Agropecuaria Azteca S.A. del año 2013, en lo relacionado a la adición de ingresos por COP$34.726.469 (omisión en el registro de compras), desconocimiento de costos por COP$15.969.769.284 (demostración sobre realidad y trazabilidad de operaciones) y la sanción por inexactitud de COP$4.066.491.000.

Afirmó que también se decidió sobre la legalidad de la sanción impuesta al representante legal de la contribuyente, frente a lo cual, en su autonomía e independencia, realizó una valoración integral del asunto y la consideró ilegal, al vulnerar el derecho al debido proceso del mencionado representante. Señaló que contrario a lo expuesto en el fallo de tutela que ahora se impugna, no se configura el defecto fáctico aludido, toda vez que, en la sentencia de 23 de febrero de 2023, sí se realizó una valoración del requerimiento especial 042382016000062 de 16 de julio de 2016.

Indicó que de la lectura del referido requerimiento especial se evidenció que en ese acto administrativo la sanción al representante legal no se propuso de manera clara y concreta, sino que, de forma general y abstracta, se expuso el límite de la sanción a imponer conforme al valor de la UVT vigente para esa fecha (i. e. UVT 4.100 x $26.841=$110.048.100).

Por lo tanto, era evidente que no se configuró el defecto fáctico señalado por el juez de tutela, pues se encontraba demostrado que en la providencia objeto de reproche no se incurrió en omisión, sino que se analizó y valoró el citado requerimiento especial, teniendo en cuenta lo dispuesto en los artículos 637 y 658- 1 del Estatuto Tributario y la jurisprudencia de la Sala en la materia, respecto del cual se determinó la ilegalidad de la sanción impuesta al representante legal de la contribuyente Concluyó que la Sala, en ejercicio de su autonomía e independencia judicial y de acuerdo con la Ley, resolvió el asunto en el marco de la competencia asignada por el artículo 328 del Código General del Proceso, esto es, con base en los argumentos expuestos por el apelante contra la sentencia y conforme con las pruebas que obran en el proceso.

CONSIDERACIONES 1. Competencia La Sala es competente para conocer la impugnación interpuesta contra el fallo de primera instancia en virtud de lo dispuesto en el artículo 32 del Decreto 2591 de 1991, en concordancia con el artículo 25 del Acuerdo Nº 080 de12 de marzo de 2019. Problema Jurídico La Sala debe decidir si revoca la decisión de primera instancia proferida por la Sección Tercera, Subsección B, del Consejo de Estado, que accedió al amparo de los derechos de la parte actora, puesto que, como lo alega la Sección Cuarta de esta Corporación, se debe negar el amparo constitucional en la medida que en la sentencia de 23 de febrero de 2023, no se incurrió en defecto fáctico alegado por la parte actora.

Procedencia de la acción de tutela contra providencias judiciales Tratándose de la acción de tutela contra providencias judiciales la postura reiterada y uniforme de la Corte Constitucional y el Consejo de Estado ha sido admitir su procedencia excepcional, siempre que se cumplan los requisitos generales de procedibilidad (exigencias generales) y las causales específicas de procedencia (defectos).

Al respecto, la Corte Constitucional partió de la existencia de una vía de hecho a través de las sentencias C-543 de 1992 y T-079 de 1993, posición que fue redefinida en la sentencia T-949 de 2003, y luego en la sentencia C-590 de 2005, en la que se fijaron las reglas de procedibilidad de la acción de tutela contra decisiones judiciales, como se conocen actualmente.

Por su parte, el Consejo de Estado, en sentencia de unificación por importancia jurídica, del 5 de agosto de 2014, con ponencia del doctor Jorge Octavio Ramírez, precisó que la acción de tutela procede contra providencias judiciales, siempre y cuando se respete el principio de autonomía del juez natural, y se cumplan los requisitos generales y específicos precisados por la Corte Constitucional, así: Requisitos generales: Los requisitos generales de procedibilidad son exigibles en su totalidad, porque la ausencia de alguno de ellos impide el estudio de fondo de la acción de tutela.

Estos requisitos son los siguientes: (i) La cuestión que se discute tiene relevancia constitucional; (ii) se agotaron todos los medios de defensa judicial con los que cuenta la persona afectada; (iii) se cumple el requisito de inmediatez; (iv) no se argumentó una irregularidad procesal; (v) se expresaron de manera clara los hechos y argumentos que controvierten la providencia bajo estudio; y;

(vi) la providencia objeto de la presente acción no fue dictada dentro de una acción de tutela. Causales específicas: Las causales específicas de procedencia de la acción de tutela contra providencia judicial son aquellos defectos o errores en los cuales puede incurrir la decisión cuestionada. Son las siguientes: a) Defecto orgánico, que se presenta cuando el juez carece de competencia; b) defecto procedimental, el cual ocurre cuando la autoridad judicial actuó al margen del procedimiento establecido; c) defecto fáctico, esto es, cuando el juez no tuvo en cuenta el material probatorio obrante en el expediente para proferir decisión; d) defecto material o sustantivo, el cual se origina en el evento en que se decida con fundamento en normas inexistentes o inconstitucionales, en contravía de ellas, o existe una evidente y grosera contradicción entre los fundamentos y la decisión; e) error inducido, cuando la autoridad judicial es víctima de engaño por terceros y el mismo lo condujo a tomar una decisión que afecta derechos fundamentales; f) decisión sin motivación; g) desconocimiento del precedente judicial, y h) violación directa de la Constitución Política.

Es importante advertir que si la decisión judicial cuestionada incurrió en alguna de las causales específicas podrá ser razón suficiente para conceder el amparo constitucional. 3.1 El defecto fáctico Conforme a la jurisprudencia constitucional, el defecto fáctico, en una dimensión negativa, se configura cuando en desarrollo de la actividad probatoria ejercida por el juez se presenta la omisión de la “(…) valoración de pruebas determinantes para identificar la veracidad de los hechos analizados por el juez (…)”.

En esta situación se incurre “(…) cuando el juez simplemente ignora la prueba u omite su valoración, o cuando sin razón valedera da por no probado el hecho o la circunstancia que de la misma emerge clara y objetivamente (…)”. En una dimensión positiva, el defecto fáctico ocurre cuando el juez, por ejemplo, “(…) aprecia pruebas que no ha debido admitir ni valorar porque, por ejemplo, fueron indebidamente recaudadas (…)”, de conformidad con el artículo 29 de la Carta Política.

En estos casos, sin embargo, sólo es factible fundar una acción de tutela por vía de hecho cuando ostensiblemente aparece arbitraria la valoración probatoria realizada por el Juez. Por tanto, el error en el juicio valorativo de la prueba: “(…) Debe ser de tal entidad que sea ostensible, flagrante y manifiesto, y el mismo debe tener una incidencia directa en la decisión, pues el juez de tutela no puede convertirse en una instancia revisora de la actividad de evaluación probatoria del juez que ordinariamente conoce de un asunto, según las reglas generales de competencia. (…)”.

En lo que respecta al supuesto fáctico por indebida valoración probatoria, ha dicho la Corte que este se configura, entre otros, en los siguientes casos: “(…) (i) Cuando el funcionario judicial, en contra de la evidencia probatoria, decide separarse por completo de los hechos debidamente probados y resolver a su arbitrio el asunto jurídico debatido;

(ii) cuando a pesar de existir pruebas ilícitas no se abstiene de excluirlas y con base en ellas fundamenta la decisión respectiva; (iii) en la hipótesis de incongruencia entre lo probado y lo resuelto, esto es, cuando se adoptan decisiones en contravía de la evidencia probatoria y sin un apoyo fáctico claro; (iv) cuando el funcionario judicial valora pruebas manifiestamente inconducentes respecto de los hechos y pretensiones debatidos en un proceso ordinario, no por tratarse en estricto sentido de pruebas viciadas de nulidad sino porque se trata de elementos probatorios que no guardaban relación con el asunto debatido en el proceso;

(v) cuando el juez de conocimiento da por probados hechos que no cuentan con soporte probatorio dentro del proceso y (vi) cuando no valore pruebas debidamente aportadas en el proceso. (…). Como se observa, el defecto fáctico por indebida valoración probatoria no solo se ocupa del examen que realiza el juez sobre el material probatorio aportado con el proceso, sino que además abarca toda la actividad probatoria que aquél despliega para intentar acreditar o desacreditar los hechos de la demanda.

Sin embargo, la intervención del juez de tutela, en relación con el manejo probatorio dado por el juez natural es, y debe ser, de carácter extremadamente reducido. En primer lugar, el respeto por el principio de autonomía judicial y el principio del juez natural, impiden que el juez constitucional realice un examen exhaustivo del material probatorio.

Así, la Corte Constitucional, en sentencia T-055 de 1997, determinó que, en lo que hace al análisis del material probatorio, la independencia judicial cobra mayor valor y trascendencia. Por tal razón, tampoco es procedente la acción constitucional, cuando se encamina a obtener una evaluación de la actividad de valoración realizada por el juez que ordinariamente conoce de un asunto.

Caso concreto 4.1. Análisis de los requisitos generales de procedibilidad La Sala advierte que la cuestión que se discute reviste relevancia constitucional, de suerte que el defecto alegado puede llevar consigo una violación del derecho fundamental al debido proceso, los cuales constituyen bienes jurídicos constitucionalmente amparados.

Por otro lado, no existen medios ordinarios y/o extraordinarios de defensa judicial con los cuales el accionante pueda lograr la protección de los derechos invocados, pues se adelantaron las dos instancias dentro del proceso de nulidad y restablecimiento del derecho instaurado por la sociedad Agropecuaria Azteca S.A., contra la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales – DIAN y no se configura ninguna de las causales para hacer uso del recurso extraordinario de revisión. Respecto al cumplimiento del requisito de inmediatez, se observa que la providencia de segunda instancia, proferida por el Consejo de Estado – Sección Cuarta y que hoy se cuestiona en tutela, esto es, la sentencia del 23 de febrero de 2023, se notificó a las partes por correo electrónico el 28 de febrero de 2023, y la demanda de tutela se presentó el 2 de mayo de 2023, es decir, dentro de un término prudencial.

Adicionalmente, se observa que el accionante plantea de forma clara los hechos por los cuales consideran que se vulneran sus derechos fundamentales; y que la providencia que se cuestiona en el asunto de la referencia no fue proferida dentro de una acción de tutela, sino que se dictó dentro de un proceso de nulidad y restablecimiento del derecho. 4.2.

Análisis de las causales específicas de procedibilidad La Dirección de Impuestos y Aduanas – DIAN, estima vulnerado su derecho fundamental al debido proceso por parte del Consejo de Estado, Sección Cuarta, debido a la presunta configuración de un defecto fáctico, al proferir la sentencia de 23 de febrero de 2023, mediante la cual revocó la decisión de 16 de diciembre de 2021, proferida por el Tribunal Administrativo de Santander y en su lugar dispuso i) anular parcialmente la Liquidación Oficial de Revisión 042412017000028 del 7 de abril de 2017 y la Resolución 992232018000029 del 16 de abril de 2018; ii) tener como liquidación del impuesto sobre la renta y complementarios a cargo Agropecuaria Azteca S.A., por el año gravable 2013, y iii) Levantar la sanción impuesta a Jairo Blanco Guerrero, Representante Legal de Agropecuaria Azteca S.A La parte actora consideró que en la sentencia de 23 de febrero de 2023, se incurrió en defecto fáctico al no valorar en forma íntegra el contenido del Requerimiento Especial No. 042382016000062 del 16 de julio de 2016, pues en dicho acto administrativo se advirtió de la sanción impuesta al representante legal de la sociedad demandante.

Recalcó que la autoridad judicial consideró que debía revocarse la sanción impuesta al representante legal de la sociedad Agropecuaria Azteca S.A, al no haber sido propuesta en el requerimiento especial como lo precisó el precitado artículo 658-1, sino que fue determinada de manera directa en la liquidación oficial de revisión; conclusión que no corresponde a la realidad material del proceso judicial, toda vez que al realizarse el requerimiento especial No. 042382016000062 del 16 de julio de 2016, se evidencia que se hizo mención de manera expresa sobre la sanción al representante legal.

En primera instancia, la Sección Tercera, Subsección B de esta Corporación amparó los derechos invocados por la parte actora al considerar que se configuró un defecto fáctico por omisión en la valoración del requerimiento especial 042382016000062 del 13 de julio de 2016, notificado el 15 del mismo mes y año, prueba que fue debidamente incorporada al proceso en la oportunidad correspondiente y que podría incidir de manera directa en la decisión. Así las cosas, con el fin de examinar los motivos de inconformidad mencionados por la autoridad judicial accionada, quien ejerce como impugnante; la Sala considera pertinente revisar los argumentos expuestos por la Sección Cuarta del Consejo de Estado, en la sentencia de 23 de febrero de 2023, en lo que respecta al levantamiento de la sanción impuesta al Representante Legal de la Sociedad Agropecuaria Azteca SA., en la cual consideró lo siguiente: “Sanción al representante legal Los actos discutidos impusieron la sanción prevista en el artículo 658-1 del ET a cargo del representante legal y la revisora fiscal de la actora, teniendo en cuenta que la actora omitió ingresos y registró costos inexistentes, con una multa equivalente al 20% del valor de la sanción por inexactitud impuesta al sujeto pasivo.

El artículo 658-1 del ET que prevé la sanción a administradores y representantes legales, dispone que «se propondrá, determinará y discutirá dentro del mismo proceso de imposición de sanción o de determinación oficial que se adelante contra la sociedad infractora». La Sala, en concordancia con la norma trascrita, precisó que el artículo 637 del E.T. dispone que «Las sanciones podrán imponerse mediante resolución independiente, o en las respectivas liquidaciones oficiales».

Conforme con la anterior disposición, las sanciones impuestas en resolución independiente se rigen por la normativa que regula el procedimiento sancionatorio, mientras las establecidas en «las respectivas liquidaciones oficiales40», se deben ajustar al proceso de determinación. De acuerdo con las normas y jurisprudencia citada, se considera que la sanción impuesta al representante legal de Agropecuaria Azteca S.A. debe ser levantada, toda vez que no fue propuesta en el requerimiento especial, como lo requiere el precitado artículo 658-1, sino que fue determinada de manera directa en la liquidación oficial de revisión, lo cual, además de no haber sido objeto de análisis por el a quo, a pesar de haber sido alegado en la demanda, constituye un desconocimiento del derecho al debido proceso al momento de la imposición de la sanción en el procedimiento de determinación oficial del tributo.

Prospera el cargo. En este orden de ideas, la Sala revocará la sentencia apelada y, en su lugar, anulará parcialmente los actos administrativos demandados. A título de restablecimiento del derecho, se tendrá como liquidación privada la inserta en precedencia y se levantará la sanción impuesta al señor Jairo Blanco Guerrero, Representante Legal de Agropecuaria Azteca S.A. (…)”.

(Sic) Del contenido de la providencia acusada, se observa que la Sección Cuarta del Consejo de Estado, advirtió que de acuerdo con la normativa aplicable al asunto, la sanción impuesta al representante legal de la sociedad Agropecuaria Azteca S.A. debía ser levantada en la medida que no fue propuesta en el requerimiento especial de la DIAN, como lo establece el artículo 658-1 del Estatuto Tributario; por el contrario, la misma fue determinada de manera directa en la liquidación oficial de revisión, a su vez advirtió que dicho aspecto no fue objeto de análisis por el a quo, a pesar de haber sido alegado en la demanda, circunstancia que constituía un desconocimiento del derecho al debido proceso al momento de la imposición de la sanción en el procedimiento de determinación oficial del tributo.

Ahora bien, tratándose de dilucidar concretamente el problema jurídico planteado en el marco del presente mecanismo constitucional, conviene recordar que el motivo de inconformidad de la parte actora radica en que la autoridad judicial acusada incurrió en defecto fáctico debido a que no se valoró que, previo a imponer la sanción a través de la liquidación oficial, expidió y notificó el Requerimiento Especial número 042382016000062 del 16 de julio de 2016 en el que propuso el monto a sancionar al Representante Legal por la suma de COP$110.048.000.

Sobre el particular, se advierte que el artículo 658-1 del Estatuto Tributario establece que cuando en la contabilidad o en las declaraciones tributarias de los contribuyentes se encuentren irregularidades sancionables relativas a omisión de ingresos gravados, doble contabilidad e inclusión de costos o deducciones inexistentes y pérdidas improcedentes, que sean ordenados y/o aprobados por los representantes que deben cumplir deberes formales de que trata el artículo 572 de este Estatuto; los administradores y representantes legales serán sancionados con una multa equivalente al veinte por ciento (20%) de la sanción impuesta al contribuyente, sin exceder de 4.100 UVT.

A su vez, dicho precepto normativo dispone que “Esta sanción se propondrá, determinará y discutirá dentro del mismo proceso de imposición de sanción o de determinación oficial que se adelante contra la sociedad infractora. Para estos efectos las dependencias competentes para adelantar la actuación frente al contribuyente serán igualmente competentes para decidir frente al representante legal o revisor fiscal implicado”.

Por su parte el artículo 637 del Estatuto Tributario establece los actos en los cuales se puede imponer sanciones, en los siguientes términos “Las sanciones podrán imponerse mediante resolución independiente, o en las respectivas liquidaciones oficiales”. Ahora bien, en el presente asunto, se advierte que, con ocasión de la presentación de la declaración de renta del año gravable 2013, por parte de la contribuyente Agropecuaria Azteca S.A., la Dirección Seccional de Impuestos y Aduanas de Bucaramanga, adelantó una investigación a efectos de establecer, entre otros aspectos, las operaciones, las bases gravables y la existencia de hechos gravados.

Por lo tanto, una vez surtidas las actuaciones del caso, se emitió el requerimiento especial número 042382016000062 del 13 de julio de 2016, en el que se advirtió que se encontraba acreditado que la referida sociedad incurrió en la omisión del ingreso y en la inclusión de costos y deducciones no procedentes, que originaron una menor renta líquida y, por consiguiente, un menor impuesto a pagar; de manera que era procedente la sanción establecida en el artículo 658-1 del Estatuto Tributario.

Por consiguiente, se determinó que: “De acuerdo a la declaración de renta presentada por el Contribuyente AGROPECUARIA AZTECA S.A. con NIT 804.012.646-6, correspondiente al año gravable 2013, se constató que fue suscrita por las siguientes personas Representante Legal: JAIRO BLANCO GUERRERO Revisor Fiscal: XIOMARA CARDENAS GARCÍA En virtud de lo anterior, la sanción aplicable de manera individual al Representante Legal y Revisor Fiscal, citados anteriormente corresponde al siguiente detalle: Cuantificación de la sanción: $6.506.386.000X20%=$1.301.277.000 Limite sanción según art.658-1: UVT 4.100X26.841= $110.048.100”.

Atendiendo el medio probatorio referido, es claro que el mismo da cuenta de que en el requerimiento especial número 042382016000062 del 13 de julio de 2016, se advirtieron aspectos tales como que i) la sociedad Agropecuaria Azteca S.A., incurrió en la omisión del ingreso y en la inclusión de costos y deducciones no procedentes, que originaron una menor renta líquida y, por consiguiente, en un menor impuesto a pagar y, ii) con ocasión a dicha conducta resultaba aplicable la sanción consagrada en el en el artículo 658-1 del Estatuto Tributario, para tal efecto estableció los montos de la misma.

Ahora bien, en el escrito de impugnación que se estudia en esta instancia constitucional, la autoridad judicial acusada, argumentó entre otras cosas que; i) no se configura el defecto fáctico aludido, toda vez que, en la sentencia de 23 de febrero de 2023, sí se realizó una valoración del requerimiento especial número 042382016000062 de 16 de julio de 2016 y ii) de la lectura del referido requerimiento especial se evidenció que en ese acto administrativo la sanción al representante legal no se propuso de manera clara y concreta, sino de forma general y abstracta, presentando el límite de la sanción a imponer conforme con el valor de la UVT vigente para esa fecha (i. e. UVT 4.100 x $26.841=$110.048.100).

Así las cosas, es claro que, si bien la Sección Cuarta del Consejo de Estado realizó un estudio en torno a la procedencia de la sanción al representante legal de la Agropecuaria Azteca S.A, lo que conllevó a concluir que era procedente el levantamiento de la medida a él impuesta, pues a su juicio, la sanción no fue propuesta en el requerimiento especial número 042382016000062 del 13 de julio de 2016, sino que fue determinado de manera directa en la liquidación oficial de revisión; tal afirmación difiere, a todas luces, con las disposiciones estipuladas en el citado requerimiento, puesto que de la lectura del mismo se observa que ante la omisión en la declaración del año gravable 2013, que originó una menor renta líquida y, por tanto, un menor impuesto a pagar, se advirtió que era procedente la imposición de una sanción y a su vez se determinó la responsabilidad de manera individual sobre quienes recaía el reproche sancionatorio, esto es, ante el representante legal y el revisor fiscal; estableciendo, a su vez, la cuantía a la que ascendía dicha infracción. Cosa distinta es que del referido requerimiento especial, la autoridad judicial accionada hubiere evidenciado, efectivamente, que en ese acto administrativo la sanción al representante legal no se propuso de manera clara y concreta, sino de forma general y abstracta, determinándose, solamente, el límite de la sanción a imponer conforme con el valor de la UVT vigente para esa fecha (i. e. UVT 4.100 x $26.841=$110.048.100), contraviniendo el principio de legalidad de la sanción y el debido proceso; sin embargo, dicha valoración se encuentra ausente del análisis realizado por la Sección Cuarta de la Corporación en la Sentencia que puso fin al proceso ordinario.

Lo anterior por cuanto que se evidencia que la autoridad judicial accionada dentro de la providencia objeto de reproche no expuso los argumentos aludidos en el escrito de impugnación de cara al mecanismo constitucional promovido por la Dirección de Impuestos y Aduanas – DIAN, pues fue tan solo en esta instancia que afirmó -que en ese acto administrativo la sanción al representante legal no se propuso de manera clara y concreta, sino que, de forma general y abstracta-.

Por lo que tal circunstancia conlleva a concluir que en su momento no se efectuó una valoración integra de la citada prueba, pues, como se indicó, las observaciones de la misma se realizaron en sede de tutela y no en el marco de la decisión emitida en el proceso ordinario. En este orden de ideas, es claro que la autoridad judicial accionada deberá emitir nueva sentencia en la que se realice un análisis de cada uno de los elementos probatorios aportados al proceso de nulidad y restablecimiento del derecho bajo radicado número 20001233100020040116801, de acuerdo con las consideraciones que sobre el particular se efectuaron en líneas anteriores; sin perjuicio de la autonomía que le asiste como juez natural, para adoptar la decisión de fondo a que haya lugar.

Así las cosas, la Sala comparte la decisión adoptada por el A-quo en el presente asunto, como quiera que se encuentra acreditada que la autoridad judicial accionada no efectuó una valoración integral de uno de los elementos probatorios obrantes en el expediente de nulidad y restablecimiento del derecho; circunstancia por la cual incurrió en una vía de hecho por defecto fáctico, toda vez que arribó a una conclusión sobre el levantamiento de la sanción al representante legal de la sociedad Agropecuaria Azteca S.A. sin hacer un análisis detenido y una valoración precisa del requerimiento especial 042382016000062 del 13 de julio de 2016, documento determinante para adoptar la decisión que en derecho corresponda.

III DECISIÓN En atención a las consideraciones anteriormente expuestas, la Sala confirmará la sentencia de 2 de junio de 2023, proferida por el Consejo de Estado - Sección Tercera, Subsección B, que amparó los derechos fundamentales invocados por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales – DIAN, contra el Consejo de Estado – Sección Cuarta.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Segunda, Subsección “B”, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, FALLA PRIMERO. - CONFIRMAR la sentencia de 2 de junio de 2023 proferida por el Consejo de Estado – Sección Tercera, Subsección B que amparó los derechos fundamentales invocados por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales – DIAN, contra el Consejo de Estado – Sección Cuarta, por las razones expuestas en la parte motiva de esta decisión.

SEGUNDO. - Por Secretaría remitir a la Corte Constitucional para su eventual revisión. Envíese copia de esta providencia al despacho de origen. Se deja constancia de que esta providencia se firma en forma electrónica mediante el aplicativo SAMAI, de manera que el certificado digital que arroja el sistema valida la integridad y autenticidad del presente documento en el link http://relatoria.consejodeestado.gov.co:8081/Vistas/documentos/evalidador Esta providencia fue discutida y aprobada por la Sala en sesión de la fecha.

NOTIFÍQUESE Y CÚMPLASE CÉSAR PALOMINO CORTÉS (Firmado electrónicamente) JUAN ENRIQUE BEDOYA ESCOBAR (Firmado electrónicamente)