CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA CONSEJERO PONENTE: LUIS ANTONIO RODRÍGUEZ MONTAÑO Bogotá D.C., treinta y uno (31) de julio de dos mil veinticinco (2025) Referencia: NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO Radicación: 05001-23-33-000-2017-03050-01 (28135) Demandante: ARQUITECTURA Y CONCRETO SAS Demandado: DIAN Temas: Renta 2013.

Ingresos. Renta exenta. Cuentas en participación. Concepto vinculante. SENTENCIA SEGUNDA INSTANCIA La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la demandante contra la sentencia del 19 de julio de 2023 proferida por el Tribunal Administrativo de Antioquia, Sala Tercera de Decisión, que negó las pretensiones de la demanda y no condenó en costas1.

ANTECEDENTES El 21 de abril de 2014, Arquitectura y Concreto SAS2 presentó la declaración del impuesto sobre la renta del año gravable 20133, corregida el 27 de febrero de 2015, en la que liquidó un saldo a pagar de $4.923.204.0004. El 12 de abril de 2016, la División de Gestión de Fiscalización de la Dirección Seccional de Impuestos de Medellín expidió el Requerimiento Especial 1123820160000205, en el que propuso adicionar ingresos brutos operacionales ($2.737.056.000), disminuir la renta exenta ($776.599.000), determinar un mayor impuesto ($878.414.000) e imponer sanción por inexactitud en el 160 % ($1.405.462.000), para fijar el saldo a pagar en $7.207.080.000.

La contribuyente respondió este acto6. El 11 de noviembre de 2016, la División de Gestión de Liquidación de la mencionada dirección seccional expidió la Liquidación Oficial de Revisión 1124120160001097, que acogió las modificaciones propuestas en el requerimiento especial. Contra este acto se interpuso recurso de reconsideración8, decidido por la la Subdirección de Recursos Jurídicos de la Dirección de Gestión Jurídica de la DIAN en la Resolución 005614 del 3 de agosto de 2017, que lo modificó, para fijar la sanción por inexactitud en el 100 % ($878.414.000), con lo cual determinó el saldo a pagar en $6.680.032.0009. 1 Documento 012 expediente digital. 2 Entre sus actividades económicas están: la construcción de edificios residenciales y no residenciales, de obras de ingeniería civil, de carreteras y de vías de ferrocarril. 3 Fl. 7 c.a. 4 Fl. 9 c.a. 5 Fls. 454 a 460 c.a. 6 Fls. 464 a 494 c.a. 7 Fls. 503 a 515 c.a. 8 Fls. 545 a 579 c.a. 9 Fls. 597 a 611 c.a. Radicado: 05001-23-33-000-2017-03050-01 (28135) Demandante: ARQUITECTURA Y CONCRETO SAS Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 2 DEMANDA Arquitectura y Concreto SAS, en ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho, formuló las siguientes pretensiones: «Que previo el trámite respectivo se declare: 1) La NULIDAD de los actos administrativos proferidos por la Dirección Seccional de Impuestos de Medellín que a continuación se describen: a) Liquidación Oficial de Revisión No. 112412016000109 del 11 de noviembre de 2016, proferida por la División de Gestión de Liquidación, y b) Resolución No. 005614 del 3 de agosto de 2017, proferida por la Subdirección de Recursos Jurídicos de la Dirección de Gestión Jurídica de la DIAN. 2) Declarada la nulidad de la actuación administrativa descrita, se RESTABLEZCA EL DERECHO del demandante, declarando la firmeza de la declaración privada del impuesto sobre la renta correspondiente al año 2013. 3) Declarada la nulidad de los actos demandados, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 392 del Código de Procedimiento Civil, solicito condenar en costas a la entidad demandada en virtud de que su actuación fue arbitraria ya que no tiene soporte legal serio».

Invocó como normas vulneradas los artículos 29, 83, 95 y 363 de la Constitución Política; 58, 59, 60, 62, 67, 69, 90, 104, 105, 207-2 [3 y 4], 647, 683, 694, 742, 743, 745, 746, 747, 748 y 749 del Estatuto Tributario; 3.° del CPACA, 243, 244 y 260 del Código General del Proceso; 264 de la Ley 223 de 1995 y 5.° y 7.° del Decreto 2755 de 2003.

El concepto de la violación se resume, así: No procede adicionar ingresos con base en el artículo 90 [inc. 4] del ET, que se aplicó de forma indebida, pues no es posible llevar el precio de venta al límite del costo, sin determinar previamente el precio de enajenación de cada activo. No se solicitó la pérdida generada en la venta de proyectos inmobiliarios, sino los costos de postventas en que incurrió la sociedad en el periodo -reparaciones, mejoras, cumplimiento de garantías, entre otros-, que son propios de la actividad de construcción realizada a través de contratos de fiducia en los que la actora actuó como constructor y beneficiario, porque quien realiza las ventas de los bienes raíces es la fiduciaria, como administradora del patrimonio autónomo, y la sociedad solo recibe utilidades, ya depuradas, sin que le sea aplicable el citado artículo.

Los costos son procedentes de acuerdo con los artículos 58, 59, 62, 67 y 69 del ET, que fueron desconocidos por la Administración en los actos cuestionados, por cuanto se fundamentó en el artículo 90 del ET, al cuestionar el precio de venta de los bienes, sin seguir el procedimiento allí establecido, ni las reglas aplicables a las pérdidas ocasionales.

Aunque la DIAN verificó que dichos costos son reales y están soportados en la contabilidad, sin prueba rechazó la pérdida implícita ($2.737.056.000) derivada de la diferencia entre los ingresos operacionales por la venta de proyectos inmobiliarios ($2.704.029.848) que corresponden a utilidades liquidadas por el patrimonio autónomo, y los costos derivados de dichos proyectos ($5.441.086.000).

Radicado: 05001-23-33-000-2017-03050-01 (28135) Demandante: ARQUITECTURA Y CONCRETO SAS Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 3 La actuación administrativa no consultó de forma integral el artículo 90 del ET, e inobservó que el valor comercial de los bienes es el pactado entre las partes, en los límites previstos por el inciso cuarto de este artículo; además, no hizo un análisis de cada inmueble vendido que permitiera evidenciar la diferencia entre el precio acordado por las partes y el valor comercial para la fecha de enajenación. La DIAN debió rechazar el precio de enajenación fijado por las partes y señalar uno acorde con la naturaleza y condición de los activos, atendiendo los datos estadísticos establecidos por las entidades competentes, por lo que el ajuste realizado, sin demostrar que el precio contrarió los límites establecidos en la norma, no puede implicar la adición de ingresos.

La DIAN rechazó la pérdida implícita de los proyectos inmobiliarios con base en conceptos que no aplican al caso -005257 de 24 de enero de 2007, 045392 de 31 de mayo de 1996 y 049408 de 15 de agosto de 2014-, en tanto se refieren al tratamiento fiscal de las pérdidas ocasionales -susceptibles de generarse tratándose de la enajenación de activos fijos, y no movibles-, caso en el que se aplican las normas de ganancias ocasionales a que aluden los artículos 300, 311 y 312 del ET.

Las correcciones de las declaraciones de renta de los años gravables 2011 y 2012, en las que se subsanaron, entre otras inconsistencias, las pérdidas originadas en algunos proyectos inmobiliarios para dar cumplimiento al artículo 90 [inc. 4] del ET, no son prueba en contra de la sociedad, porque de estas no se extrae el precio de enajenación pactado entre las partes y el comercial, ni sirven para su rechazo, con lo cual, tenerlas como prueba vulnera el artículo 694 del ET.

Procede la renta exenta derivada del contrato de cuentas en participación celebrado entre Hoteles Estelar S.A. -operador y socio gestor- y la actora -socio oculto-, toda vez que su participación, conforme al artículo 511 del Código de Comercio, fue revelada, con lo cual resulta aplicable el beneficio previsto en el artículo 207-2 [3 y 4] del ET.

Aunque la DIAN invocó el concepto 007795 de 12 de febrero de 2013, que aclaró los oficios 2100 de 2008 y 032856 del 10 de mayo de 2010, en el sentido de indicar que para el socio oculto no procede la exención porque no participa en la prestación del servicio hotelero, este no modificó la doctrina oficial en tanto no se publicó, como lo exige el artículo 264 de la Ley 223 de 1995.

La actora fundamentó su actuación en el concepto 057913 de 13 de septiembre de 2013 -publicado en el diario oficial 48.936 del 7 de octubre de 2013-, que revisó el concepto 007795, para señalar que, si el socio oculto revela su participación en el contrato, tiene derecho a la exención. Así, la sociedad reveló su participación: i) en la información exógena que oportunamente presentó; ii) en la certificación que entregó el socio gestor y, iii) cuando solicitó la renta exenta en la declaración de renta del año gravable 2013.

Como lo indica el concepto en mención, la regulación comercial permite que un socio oculto revele su participación en el negocio, lo que se concreta en cualquier intervención o injerencia suya en el negocio, como lo es el hecho de reclamar el tratamiento tributario que corresponde a quien realiza el hecho generador que, para el caso, fue la solicitud de la renta exenta a la que se refiere el artículo 207-2 [3 y 4] del ET.

Es improcedente la sanción por inexactitud, porque no se configuraron los supuestos para su imposición, existe una diferencia de criterios sobre la interpretación de la normativa aplicable y no se causó daño o perjuicio a la Administración. Radicado: 05001-23-33-000-2017-03050-01 (28135) Demandante: ARQUITECTURA Y CONCRETO SAS Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 4 OPOSICIÓN La DIAN se opuso a las pretensiones de la demanda, con fundamento en lo siguiente10: No se cuestionaron los costos, que se tomaron como se registraron en la contabilidad.

De la información entregada por la actora en respuesta al Requerimiento Ordinario 112382015000135, en el que se le solicitó relacionar, por cada uno de los proyectos inmobiliarios, los ingresos por ventas declarados en el año 2013 y los costos y gastos asociados a cada uno de ellos, se evidenció que estos -cuentas 6 y 7- superaron los ingresos -cuentas 41 y 42-, arrojando pérdidas, sin que se hiciera el ajuste al límite establecido en el artículo 90 [inc. 4] del ET, aplicable a activos fijos y movibles, como lo señaló el Consejo de Estado en las sentencias 16691 y 20029, lo cual indica que la adición de ingresos está debidamente soportada.

El contenido del Concepto 032856 no difiere sustancialmente del Oficio 07795 de 12 de febrero de 2013, por cuanto expresamente consagra la condición de que el partícipe que solicite la exención preste el servicio hotelero, lo que no se puede predicar del partícipe inactivo o socio oculto. Si bien el Concepto 057913 de 13 de septiembre de 2013 -publicado en el diario oficial 48.936 del 7 de octubre de 2013- aclara la doctrina anterior, ello no significa que esta perdió aplicabilidad; por el contrario, la ratifica.

Lo que reveló la sociedad fue su calidad de partícipe y no la de ser otro socio gestor, de la cual no surge el derecho de coadministrar, sino que otorga el derecho para que terceros que se vean afectados con el negocio, puedan reclamar la solidaridad del socio oculto que dejó de serlo al momento de revelar su identidad. La sanción por inexactitud es procedente, porque la sociedad declaró una pérdida en la venta de algunos proyectos inmobiliarios e incumplió lo previsto en el artículo 90 [inc. 4] del ET, lo cual generó un menor valor a pagar, sin que exista diferencia de criterios en la interpretación del derecho aplicable, sino desconocimiento de este.

En cuanto al daño, este se generó por no declarar valores correctos. TRÁMITE EN PRIMERA INSTANCIA En la audiencia inicial del 7 de marzo de 201911, el a quo precisó que no se presentaron irregularidades procesales o nulidades, ni se propusieron excepciones previas y no se solicitaron medidas cautelares, tuvo como pruebas las allegadas con la demanda y la contestación, prescindió de la audiencia de pruebas y dio traslado a las partes para alegar de conclusión. Fijó el litigio en establecer si los actos acusados fueron expedidos con una indebida interpretación y aplicación de la normativa aplicable.

SENTENCIA APELADA El Tribunal Administrativo de Antioquia negó las pretensiones de la demanda y no condenó en costas, por lo siguiente12: 10 Documento 006 expediente digital. 11 Documento 008 expediente digital. 12 Documento 012 expediente digital. Radicado: 05001-23-33-000-2017-03050-01 (28135) Demandante: ARQUITECTURA Y CONCRETO SAS Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 5 La adición de ingresos se ajusta a derecho, porque la DIAN aplicó en debida forma el artículo 90 [inc. 4] del ET, al llevar el precio de venta al límite del costo; no es posible determinar la renta bruta, como hizo la actora, restando de los ingresos operacionales por la venta de proyectos inmobiliarios, los costos, porque tratándose de bienes raíces no se acepta un precio inferior al costo, al avalúo catastral o al autoevalúo. No se acepta el argumento de la actora, según el cual quien realiza las ventas de los bienes raíces construidos por la sociedad es la fiduciaria, como administradora del patrimonio autónomo, ya que fue esta quien registró en los ingresos operacionales la pérdida advertida por la Administración, por la enajenación de bienes raíces por debajo del costo.

Y no se advierte que la DIAN haya desconocido los costos de postventas, porque las normas alusivas a estos no aplican para determinar la renta bruta en la enajenación de inmuebles, en tanto no rechazó el valor asignado por las partes en la enajenación de los activos, y lo que hizo fue llevar el precio de venta al límite del costo. La discrepancia entre las partes sobre la renta exenta se concreta en establecer si la revelación de la calidad del socio oculto debió realizarse frente a terceros -con quienes se hicieron transacciones de la actividad hotelera-, o si bastaba con revelar dicha calidad ante la Administración, como lo hizo la demandante; aunque no existen normas que indiquen cómo podría darse dicha revelación, cuando el artículo 511 del Código de Comercio señala que los partícipes inactivos que revelen su identidad, responderán ante terceros en forma solidaria con el gestor, debe entenderse que esta es frente a quienes intervengan en la relación comercial, y no solo ante la DIAN, ya que solo así pueden responder en forma solidaria con el gestor en las relaciones externas.

No basta que la actora haya presentado información exógena, aportado los certificados de las ganancias obtenidas por la prestación de los servicios hoteleros a cargo del socio gestor –Hoteles Estelar S.A.- y registrado el valor de la renta exenta en el denuncio rentístico, ya que estas situaciones no revelan su calidad de socio oculto, ni la convierten en responsable solidario con el socio gestor frente a terceros.

Y conforme con los conceptos de la DIAN, le corresponde al socio gestor depurar los ingresos propios y los obtenidos de la explotación del contrato de cuentas en participación, los costos y deducciones asociados al mismo y la renta exenta, para entregarle la utilidad neta resultante al socio oculto después de pagar impuestos. Aunque la sociedad afirmó que el gestor no incluyó en su renta exenta la utilidad de esta y no habría un doble beneficio, no hay prueba de ello, ni se aportó el contrato a fin de verificar los términos de este, siendo procedente la disminución de la renta exenta.

Existe una inexactitud sancionable que derivó en un menor impuesto o saldo a pagar, pues se omitieron ingresos y se incluyeron rentas exentas improcedentes, sin que exista una diferencia de criterios, por la claridad de las normas aplicables -artículos 90 [inc. 4] y 207-2 [3 y 4] del ET-. Y no se deben demostrar maniobras fraudulentas para la imposición de la sanción, ni graduación para su cuantificación, porque el artículo 648 del ET la fijó en el 100 %, como la aplicó la Administración. RECURSO DE APELACIÓN La demandante13 presentó los siguientes cargos de apelación: 13 Documento 013 expediente digital.

Radicado: 05001-23-33-000-2017-03050-01 (28135) Demandante: ARQUITECTURA Y CONCRETO SAS Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 6 Contrario a lo afirmado por el a quo, que aceptó la tesis de la DIAN, se insiste en: i) la improcedencia de la adición de ingresos por indebida aplicación del artículo 90 [inc. 4] del ET; ii) la procedencia de la renta exenta hotelera, porque la sociedad se amparó en el Concepto DIAN 057913 de 13 de septiembre de 2013 -publicado en el diario oficial 48.936-, que avala la exención para el socio oculto de un contrato de cuentas en participación que revele su identidad, como lo hizo la actora y, iii) la improcedencia de la sanción por inexactitud, pues no se dan los supuestos del artículo 647 del ET y existe una diferencia de criterios en la interpretación del derecho aplicable.

TRÁMITE EN SEGUNDA INSTANCIA Por auto del 30 de enero de 202414 se admitió el recurso de apelación y se concedió el término establecido en el artículo 247 [4 a 6] del CPACA, para que los sujetos procesales se pronunciaran sobre este. La DIAN15 solicitó confirmar la sentencia de primera instancia, al compartir lo considerado por el a quo.

CONSIDERACIONES DE LA SALA Se decide la legalidad de los actos administrativos que modificaron la declaración del impuesto sobre la renta del año gravable 2013, presentada por Arquitectura y Concreto SAS. En los términos del recurso de apelación interpuesto por la demandante y apelante única, se debe establecer si procede: i) la adición de ingresos con base en el artículo 90 [inc. 4] del ET, ii) la renta exenta hotelera al amparo del Concepto DIAN 057913 de 13 de septiembre de 2013 -según el cual si el socio oculto en un contrato de cuentas en participación revela su identidad puede acceder al beneficio fiscal-, y iii) la sanción por inexactitud.

Adición de ingresos brutos operacionales Los actos acusados adicionaron ingresos brutos operacionales por $2.737.056.000, al constatar en la contabilidad de la sociedad que los ingresos por venta de proyectos inmobiliarios -contabilizados en la cuenta 41 por $2.704.029.848-, fueron inferiores a los costos de ventas asociados a dichos proyectos -registrados en las cuentas 6 y 7 por un total de $5.441.086.000-, generando una pérdida por el valor adicionado.

Consideró que la actora no aplicó el artículo 90 [inc. 4] del ET, según el cual, en la enajenación de bienes raíces, el precio de venta no puede ser inferior al costo, por lo que llevó ese precio al límite del costo, decisión avalada por el a quo. La recurrente estimó que no hay lugar a la adición de ingresos, porque no solicitó la deducción de la pérdida referida por la Administración, quien aplicó indebidamente el artículo 90 [inc. 4] del ET, porque previamente debió determinar el precio de enajenación de cada activo vendido, siguiendo los lineamientos señalados en la misma norma.

Para la actora, lo que rechazó la DIAN sin fundamentos normativos y probatorios son los costos de postventas -reparaciones, mejoras, cumplimiento de garantías, entre otros-, en 14 Índice 4 en Samai. 15 Índice 12 en Samai. Radicado: 05001-23-33-000-2017-03050-01 (28135) Demandante: ARQUITECTURA Y CONCRETO SAS Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 7 los que incurrió la sociedad durante el periodo, los cuales son propios de la actividad de construcción que realiza mediante contratos de fiducia en los que actúa como constructora y beneficiaria.

Por ello, quien realiza las ventas de los bienes raíces es la fiduciaria, como administradora del patrimonio autónomo, y la sociedad recibe utilidades depuradas, motivo por el cual, no aplica la disposición normativa referida. El artículo 90 [inc. 4] del ET -entonces vigente-, fundamento legal de la adición de ingresos, y cuya aplicación es controvertida por la actora, señala expresamente que, «La renta bruta o la pérdida proveniente de la enajenación de activos a cualquier título, está constituida por la diferencia entre el precio de la enajenación y el costo del activo o activos enajenados. […]».

Y, en el inciso 4, prevé que «Se tiene por valor comercial el señalado por las partes, siempre que no difiera notoriamente del precio comercial promedio para bienes de la misma especie, en la fecha de su enajenación. Si se trata de bienes raíces, no se aceptará un precio inferior al costo, al avalúo catastral ni al autoavalúo mencionado en el artículo 72 de este Estatuto».

Se resalta. Aunque la Sala se ha pronunciado en distintas oportunidades sobre el artículo 90 del ET, acudirá a dos sentencias del año 2022, para identificar los presupuestos esenciales que exige la norma para su correcta interpretación y aplicación. En sentencia del 24 de febrero de 202216, se precisó que, para determinar el precio de enajenación de un inmueble, se debe atender el artículo 90 del ET -norma especial para la enajenación de activos a cualquier título-, el cual señala los criterios que se deben observar para fijar el valor de los bienes raíces.

Si bien la providencia destacó que la previsión del artículo 90 del ET es imperativa, al determinar que cuando de bienes raíces se trata no se acepta un precio inferior al costo, lo que sugiere una identidad entre el costo y el valor de la venta para precaver el surgimiento de costos improcedentes, también partió de la premisa de individualizar el activo o bien inmueble para establecer si, en su enajenación, se presentó renta o pérdida.

Por ello, para aplicar el artículo 90 [inc. 4] del ET, lo primero que debe existir es un bien raíz plenamente identificable. De igual forma, la sentencia de 10 de noviembre de 202217, al estudiar el alcance de la expresión «enajenación a cualquier título» del artículo 90 del ET, precisó que, para determinar la renta bruta en la enajenación de activos, los supuestos de la norma parten de la existencia de un precio para su aplicación. Al efecto, señaló que, «De acuerdo con los supuestos regulados en el artículo 90 del Estatuto Tributario, se observa que cada uno de ellos parte de la existencia de un precio para su aplicación, así: i) la renta bruta está constituida por la diferencia entre el «precio de enajenación» y el costo del activo; ii) que el «precio de enajenación» es el valor comercial realizado en dinero o en especie; iii) que el valor comercial corresponde al «precio comercial promedio» de los bienes de la misma especie al momento de su enajenación; iv) que, en inmuebles, no se acepta un «precio inferior» al costo, al avalúo catastral o al autoavalúo; v) que la DIAN puede fijar un «precio de enajenación acorde» con la naturaleza de los activos; y vi) que se entiende que el valor asignado por las partes difiere notoriamente del promedio cuando se aparta en más de un 15% de «los precios establecidos en el comercio».

Se resalta. De lo dispuesto en el artículo 90 del ET, y en las referidas providencias se colige que, para determinar la renta bruta en la enajenación de un bien raíz deben existir tres presupuestos esenciales: i) un inmueble debidamente individualizado; ii) un precio y, iii) el costo del activo. 16 Sentencia del 24 de febrero de 2022, Exp. 24394, CP.

Myriam Stella Gutiérrez Argüello. 17 Sentencia que declaró la nulidad del Oficio 2949 del 27 de diciembre de 2019. Exp. 25400, CP. Myriam Stella Gutiérrez Argüello, demandante: Adriana Melo White. Radicado: 05001-23-33-000-2017-03050-01 (28135) Demandante: ARQUITECTURA Y CONCRETO SAS Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 8 En el sub examine, está demostrado que la Administración, para adicionar los ingresos, tomó la información suministrada por la actora en respuesta al Requerimiento Ordinario 1123820150000135 del 14 de mayo de 201518, en el que se le solicitó «relacionar en formato Excel (CD) por cada uno de los proyectos desarrollados por ARQUITECTURA Y CONCRETO S.A.S los ingresos por ventas declarados durante el año gravable 2013, relacionando por cada uno de ellos su costo y sus gastos, indicando las cuentas contables afectadas».

Con dicha información, se elaboró la siguiente hoja de trabajo19: 18 Fls. 20 a 22 c.a. 19 Fl. 439 c.a. Radicado: 05001-23-33-000-2017-03050-01 (28135) Demandante: ARQUITECTURA Y CONCRETO SAS Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 9 Se observa que la Administración, para adicionar los ingresos, tomó de forma general la información de los proyectos inmobiliarios, sin identificar de forma precisa: i) cada uno de los activos o bienes raíces enajenados; ii) el precio de venta asignado a estos y, iii) el costo asociado a cada inmueble.

En efecto, se observa que en la hoja de trabajo se relacionaron los nombres de algunos proyectos y, en su mayoría, conceptos de postventas, con lo cual le asiste razón a la demandante al afirmar que se aplicó indebidamente el artículo 90 [inc. 4] del ET, toda vez que no se reúnen los presupuestos esenciales descritos en la norma, siendo improcedente la adición de ingresos en la forma como se determinó en los actos acusados.

Prospera el cargo. Y, en cuanto a lo manifestado por la Administración, en el sentido de que la sociedad corrigió las declaraciones de los años 2011 y 2012 para subsanar, entre otras inconsistencias, las pérdidas originadas en la venta de algunos proyectos inmobiliarios para dar cumplimiento al artículo 90 [inc. 4] del ET, se precisa, conforme a lo estipulado Radicado: 05001-23-33-000-2017-03050-01 (28135) Demandante: ARQUITECTURA Y CONCRETO SAS Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 10 en el artículo 69420 ib., que dichos periodos gravables no son del conocimiento de la Sala en esta oportunidad, aspecto sobre el cual señaló que el impuesto de renta es un tributo de periodo por lo que «al finalizar cada año gravable el contribuyente por medio de su declaración tributaria registra su saldo a cargo, como una obligación diferente a la del período siguiente o el anterior o a otro gravamen, al igual que cuando liquida un saldo a su favor, crédito que desde luego, también es independiente y autónomo frente a los demás21».

Se resalta. Disminución de la renta exenta La DIAN disminuyó la renta exenta declarada por la actora en $776.599.000, porque, conforme a su doctrina -entre otros, conceptos 076733 del 18 de septiembre de 2009, 032856 de 10 de mayo de 2010 y 007795 de 12 de febrero de 2013-, y a los artículos 510 y 511 del ET, la exención de que trata el artículo 207-2 [3 y 4] del ET -entonces vigente-, procede cuando el servicio hotelero lo presten las partes intervinientes en los contratos, condición que no se cumple en el caso del socio oculto de un contrato de cuentas en participación, por lo que la utilidad que le transfiere el operador y socio gestor no se considera renta exenta.

La recurrente considera que procede la renta exenta porque amparó su actuación en el Concepto 057913 de 13 de septiembre de 2013 -publicado en el diario oficial 48.936-, doctrina que, a su juicio, avala la exención para el socio oculto de un contrato de cuentas en participación que revele su identidad, como lo hizo: i) en la información exógena que oportunamente presentó; ii) con la certificación que le entregó el socio gestor y, iii) cuando solicitó la renta exenta en la declaración de renta debatida.

Del análisis de la actuación administrativa, se advierte que la DIAN, pese a contar con amplias facultades de fiscalización para asegurar el efectivo cumplimiento de las normas sustanciales y establecer la correcta determinación de los impuestos, se limitó a cuestionar la renta exenta hotelera solicitada por la actora por la condición de socio oculto que ostentaba en un contrato de cuentas en participación, apoyada en una parte de su doctrina, sin analizar cada uno de los requisitos previstos en el reglamento para la configuración de este beneficio fiscal, el cual regía en el período discutido22.

Así, como no se discute: i) la existencia del contrato de cuentas en participación o lo estipulado en este, ii) el monto solicitado como renta exenta, iii) si este fue tomado por el socio gestor o iv) el cumplimiento de los demás requisitos establecidos en el Decreto 2755 de 2003 -que reglamentó el artículo 207-2 del ET-, el único aspecto debatido y que corresponde dilucidar es el derecho de la actora a acceder al beneficio fiscal como partícipe oculto, conforme a lo preceptuado en el Concepto 057913 de 13 de septiembre de 2013.

Del contrato de cuentas en participación, la Sala precisó que23 «[…] es un contrato típico en el ordenamiento mercantil, al punto que cuenta con una regulación autónoma e independiente en los artículos 507 y siguientes del Código de Comercio. Este negocio jurídico colaborativo, que no da lugar a una persona jurídica, tiene como objeto que dos o más sujetos integrados en sus extremos por el gestor y el partícipe oculto o inactivo, tomen «interés en una o varias operaciones mercantiles determinadas, que deberá ejecutar uno de ellos en su solo nombre y bajo su crédito personal, con cargo de rendir cuenta y dividir con sus partícipes las ganancias o pérdidas en la proporción convenida», conforme a lo 20 Art. 694 ET. «Independencia de las liquidaciones.

La liquidación de impuestos de cada año gravable constituye una obligación individual e independiente a favor del Estado y a cargo del contribuyente». 21 Sentencia del 4 de junio de 2009, Exp. 16633, CP. Martha Teresa Briceño de Valencia. 22 Los numerales 3 y 4 del artículo 207-2 del ET, fueron derogados por el artículo 96 de la Ley 2277 de 2022. 23 Sentencia del 4 de noviembre de 2021, Exp. 24444, CP.

Julio Roberto Piza Rodríguez. Radicado: 05001-23-33-000-2017-03050-01 (28135) Demandante: ARQUITECTURA Y CONCRETO SAS Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 11 preceptuado por la legislación mercantil24. Así, como elemento esencial de este tipo contractual, el partícipe gestor debe «rendir cuenta» y repartir entre las partes del contrato «las ganancias o pérdidas».

Y, sobre los efectos en el impuesto sobre la renta del contrato, indicó que, «[…] antes de la entrada en vigor de la Ley 1819 de 2016, el ordenamiento fiscal no preceptuaba un tratamiento específico, como sí lo hace actualmente el artículo 18 del ET. Así, para la época de los hechos [en este caso, el año 2013], los efectos tributarios se asignaban a partir de las consecuencias que las normas generales que regulan el hecho imponible del impuesto en discusión proyectaban sobre las disposiciones que de este contrato prevé el código de comercio.

En ese sentido (…) conforme a la legislación mercantil (artículo 507 del CCo), es el gestor quien ejecuta bajo su propio nombre y crédito personal el objeto de la cuenta en participación, de manera que los efectos jurídicos y económicos de la determinada operación mercantil desarrollada a través del mencionado contrato, se concentran exclusivamente en ese sujeto negocial.

En contraste, el partícipe inactivo asume solamente la ganancia o pérdida que le corresponda según la proporción convenida. En ese contexto, el gestor es reputado único dueño del negocio (artículo 510 del CCo) y, al recibir del partícipe oculto un determinado aporte, concede a este, en contraprestación, una parte de las ganancias o pérdidas».

Se resalta Además de las previsiones de los artículos 507 y 510 del Código de Comercio, se encuentra la establecida en el artículo 511 del mismo ordenamiento, según la cual: «La responsabilidad del partícipe no gestor se limitará al valor de su aportación. Sin embargo, los partícipes inactivos que revelen o autoricen que se conozca su calidad de partícipe, responderán ante terceros en forma solidaria con el gestor.

Esta solidaridad surgirá desde la fecha en que haya desaparecido el carácter oculto del partícipe». Se resalta. La DIAN, en ejercicio de su competencia doctrinal, se refirió en diferentes conceptos a la posibilidad de acceder a la renta exenta hotelera mediante diversas formas asociativas, entre ellas, el contrato de cuentas en participación. En los actos acusados, hizo una recopilación de dichos conceptos -entre otros, conceptos 076733 del 18 de septiembre de 2009, 032856 de 10 de mayo de 2010 y 007795 de 12 de febrero de 2013- destacando los aspectos relevantes de cada uno, hasta llegar al Concepto 057913 de 13 de septiembre de 2013, en el cual la actora amparó su actuación. En el Concepto 057913 en mención25, se absolvió una consulta para revisar el criterio adoptado en el Concepto de 12 de febrero de 2013, frente al tratamiento de las rentas por ingresos provenientes de la prestación de servicios hoteleros a que se refiere el artículo 207-2 [3 y 4] del ET, cuando se perciben por parte de los beneficiarios de contratos de cuentas en participación. En lo pertinente, en este se indicó: «[…]. 2.

La doctrina precisó que si bien las formas de colaboración tales como los contratos de asociación empresarial, las cuentas en participación, o contratos Joint Venture, no son sujetos pasivos del impuesto, por no conformar una persona jurídica independiente, las obligaciones sustanciales y formales, así como los beneficios tributarios se concretan en los partícipes individualmente considerados.

En este punto, es necesario precisar que cuando se trata de un contrato de cuentas en participación, la doctrina vigente ha señalado que las obligaciones sustanciales y formales se encuentran en cabeza del partícipe gestor. Sobre el particular, el Oficio N° 041483 del 6 de julio de 2004, señaló: […] Nótese entonces como, contrario a su apreciación, el criterio contenido en el Concepto N° 032856 no difiere sustancialmente del contenido en el Oficio No. 07795 del 12 de febrero de 2013, por cuanto consagra expresamente la condición de que el partícipe que solicite la exención preste el servicio hotelero, lo cual no se puede predicar respecto del partícipe inactivo o socio oculto. […] 24 Sentencia del 15 de octubre de 2020, Exp. 23618, CP.

Julio Roberto Piza Rodríguez. 25 Diario Oficial 48.936 del 7 de octubre de 2013. El concepto está vigente. Ver: https://normograma.dian.gov.co/dian/compilacion/docs/oficio_dian_57913_2013.htm Radicado: 05001-23-33-000-2017-03050-01 (28135) Demandante: ARQUITECTURA Y CONCRETO SAS Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 12 De conformidad con el artículo 510 del Código de Comercio, el socio gestor se reporta como único dueño y responsable del negocio ante terceros, y los terceros, a su vez, solo podrán actuar contra el socio gestor, no contra el socio oculto, a la vez que el socio oculto no puede actuar contra los terceros, debido a que esta facultad es propia del socio gestor.

Luego, no se puede, de una parte, tener la condición de socio oculto frente a terceros para no comprometer su responsabilidad por la actividad que el gestor adelante en virtud del contrato, y de otra parte, reclamar frente a terceros, en este caso la Administración Tributaria, los beneficios fiscales asociados a la realización de la actividad.

Sin embargo, la propia regulación comercial permite que un socio oculto, a su libre albedrío revele su participación en el negocio, con lo cual podría reclamar ante terceros (es este caso la Administración Tributaria) los beneficios asociados a la actividad económica desarrollada en virtud del contrato. La jurisprudencia en materia comercial es bastante estricta en cuanto se refiere a la condición del socio oculto, al punto de entender que cualquier intervención o injerencia constituye una revelación de su participación en el negocio; en este caso, reclamar el tratamiento tributario que corresponde a quien realiza el hecho generador objeto del impuesto o su exoneración podría interpretarse válidamente como descubrimiento de su condición. En conclusión, solamente bajo el entendido de una revelación de su participación en el negocio, podría el socio o partícipe oculto tener derecho a la exención consagrada en el artículo 207-2 numerales 3 y 4 del Estatuto Tributario.

En los anteriores términos se aclara la doctrina contenida en el Concepto número 007795 de 2013 de la Subdirección de Gestión Normativa y Doctrina y en el Oficio número 032856 de 2010 de la Dirección de Gestión Jurídica». Se resalta. Del contenido y literalidad del concepto transcrito, se advierte que la Administración admite que, con la revelación de la participación del socio oculto -que ocurre al reclamar el beneficio de la exención en su declaración-, este «podría26» acceder a la prerrogativa fiscal que, en principio, se encuentra en cabeza del socio gestor, por cuenta de la ejecución del contrato.

Ahora bien, el artículo 264 de la Ley 223 de 199527, entonces vigente y aplicable para la época de los hechos, se refería a la prerrogativa que tienen los contribuyentes de sustentar sus actuaciones en los conceptos emitidos por la DIAN, tanto en la vía gubernativa -hoy, administrativa- como en la jurisdiccional, sin que las autoridades tributarias puedan objetarlas28.

En relación con el alcance de esta disposición la Sala precisó29 que las actuaciones de los contribuyentes realizadas al amparo de conceptos vigentes de la DIAN no pueden ser objetadas por las autoridades tributarias, ya que, como lo sostuvo la Corte Constitucional, «si la Administración ha señalado un criterio u orientación al particular para proceder de un modo determinado, no puede resultar apropiado que, contrariando sus propias 26 Condicional simpe o pretérito del verbo «poder», definido por la Real Academia de la Lengua Española como «1.

Tener expedita la facultad o potencia de hacer algo». 27 «Los contribuyentes que actúen con base en conceptos escritos de la Subdirección Jurídica de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales podrán sustentar sus actuaciones en la vía gubernativa y en la jurisdiccional con base en los mismos. Durante el tiempo en que tales conceptos se encuentren vigentes, las actuaciones tributarias realizadas a su amparo no podrán ser objetadas por las autoridades tributarias.

Cuando la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales cambie la posición asumida en un concepto previamente emitido por ella deberá publicarlo». Derogado por el artículo 160 de la Ley 2010 de 2019. 28 Sentencias del 09 de agosto de 2018, Exp. 20513, CP. Julio Roberto Piza Rodríguez, y del 18 de febrero de 2016, Exp. 18429, CP. Hugo Bastidas Bárcenas. 29, Sentencia del 27 de octubre de 2005, exp. 14699, CP.

Juan Ángel Palacio Hincapié, reiterado en la sentencia del 27 de marzo de 2025, exp. 28794, CP Luis Antonio Rodríguez Montaño. Radicado: 05001-23-33-000-2017-03050-01 (28135) Demandante: ARQUITECTURA Y CONCRETO SAS Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 13 razones, pueda desconocer la actuación cumplida por el particular amparado en la propia conducta de aquélla30».

Así, en aplicación del principio de la buena fe, la Administración debe acatar su propia doctrina, en cuanto sirve de guía y amparo en las actuaciones de los particulares, mientras el concepto o el oficio esté vigente. Ahora bien, se precisa que el artículo 264 de la Ley 223 de 1995 fue derogado por el artículo 160 de la Ley 2010 de 2019, con lo cual, los contribuyentes no pueden amparar sus actuaciones en la interpretación que sobre la legislación tributaria realiza la Administración mediante conceptos.

En el sub examine, está demostrado que la actora registró en el renglón 62 de la declaración del impuesto sobre la renta del año 201331 -presentada inicialmente el 21 de abril de 2014 y corregida el 27 de febrero de 2015-, una renta exenta de $ 776.599.000, cifra que fue certificada por Hoteles Estelar S.A.32 La actora solicitó la referida renta exenta con fundamento en el artículo 207-2 [3 y 4] del ET y, en especial, en las previsiones del Concepto 057913 de 13 de septiembre de 2013 en cuanto, concretamente, sobre la revelación del socio oculto, indicó: «[…] Sin embargo, la propia regulación comercial permite que un socio oculto, a su libre albedrío revele su participación en el negocio, con lo cual podría reclamar ante terceros (es este caso la Administración Tributaria) los beneficios asociados a la actividad económica desarrollada en virtud del contrato.

La jurisprudencia en materia comercial es bastante estricta en cuanto se refiere a la condición del socio oculto, al punto de entender que cualquier intervención o injerencia constituye una revelación de su participación en el negocio; en este caso, reclamar el tratamiento tributario que corresponde a quien realiza el hecho generador objeto del impuesto o su exoneración podría interpretarse válidamente como descubrimiento de su condición. En conclusión, solamente bajo el entendido de una revelación de su participación en el negocio, podría el socio o partícipe oculto tener derecho a la exención consagrada en el artículo 207-2 numerales 3 y 4 del Estatuto Tributario […]».

Se resalta. La Sala advierte que, conforme con el artículo 264 de la Ley 223 de 1995, norma vigente para el época de los hechos, la jurisprudencia transcrita y las previsiones del Concepto 057913 de 13 de septiembre de 2013, la DIAN avaló que la revelación del partícipe oculto de un contrato de cuentas en participación se dé con «cualquier intervención», como lo es solicitar el tratamiento tributario de no gravar con el impuesto sobre la renta la ganancia derivada de dicho contrato, lo que ocurrió cuando la sociedad incluyó en su declaración la renta exenta hotelera discutida.

Por ello, no hay lugar al desconocimiento de dicha renta exenta, toda vez que la demandante actuó amparada en un concepto vinculante de la Administración para solicitar el beneficio fiscal, motivo por el cual la actuación acusada vulneró el artículo 264 de la Ley 223 de 1995, al desconocer el contenido de su propia doctrina. Prospera el cargo. 30 Sentencia C-487 de 1996, MP.

Antonio Barrera Carbonell, Sala Plena de la Corte Constitucional. 31 Fls. 7 y 9 c.a. 32 Fls. 358-359 c.a. Radicado: 05001-23-33-000-2017-03050-01 (28135) Demandante: ARQUITECTURA Y CONCRETO SAS Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 14 Sanción por inexactitud La Administración consideró que la demandante incurrió en conductas inexactas, al omitir ingresos e incluir una exención improcedente, lo que derivó un menor saldo a pagar.

Como en esta instancia se demostró la improcedencia de la adición de ingresos y la procedencia de la renta exenta solicitada, no hay lugar a la imposición de la referida sanción. Así las cosas, al prosperar el recurso de apelación, se revocará la sentencia apelada para declarar la nulidad de los actos demandados y, a título de restablecimiento del derecho, la firmeza de la declaración del impuesto sobre la renta del año gravable 2013, presentada por la actora.

De conformidad con lo previsto en los numerales 1 y 8 del artículo 365 del CGP33, aplicable por remisión expresa del artículo 188 del CPACA34, y teniendo en cuenta el criterio de la Sala, no se condenará en costas -gastos del proceso y agencias en derecho-, toda vez que no está probada su causación. En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, FALLA 1.- REVOCAR la sentencia del 19 de julio de 2023, proferida por el Tribunal Administrativo de Antioquia, Sala Tercera de Decisión. En su lugar, se dispone: «ANULAR la Liquidación Oficial de Revisión 112412016000109 del 11 de noviembre de 2016, expedida por la Dirección Seccional de Impuestos de Medellín, y su modificatoria, la Resolución 005614 del 03 de agosto de 2017, proferida por la Subdirección de Gestión de Recursos Jurídicos de la Dirección de Gestión Jurídica de la DIAN, actos administrativos por medio de los cuales se modificó la declaración del impuesto sobre la renta por el año gravable 2013, presentada por ARQUITECTURA Y CONCRETO SAS.

A título de restablecimiento del derecho, DECLARAR la firmeza de la declaración de renta del año gravable 2013, presentada por ARQUITECTURA Y CONCRETO SAS». 2.- Sin condena en costas. Notifíquese y comuníquese. Devuélvase al Tribunal de origen. Cúmplase. 33 Código General del Proceso «Art. 365. Condena en costas. En los procesos y en las actuaciones posteriores a aquellos en que haya controversia en la condena en costas se sujetará a las siguientes reglas: 1.

Se condenará en costas a la parte vencida en el proceso, o a quien se le resuelva desfavorablemente el recurso de apelación, casación, queja, súplica, anulación o revisión que haya propuesto. Además, en los casos especiales previstos en este código. (…) 8. Solo habrá lugar a costas cuando en el expediente aparezca que se causaron y en la medida de su comprobación». 34 «Art. 188.

Condena en costas. Salvo en los procesos en que se ventile un interés público, la sentencia dispondrá sobre la condena en costas, cuya liquidación y ejecución se regirán por las normas del Código de Procedimiento Civil». Radicado: 05001-23-33-000-2017-03050-01 (28135) Demandante: ARQUITECTURA Y CONCRETO SAS Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 15 La presente providencia se aprobó en la sesión de la fecha.

(Firmado electrónicamente) WILSON RAMOS GIRÓN Presidente (Firmado electrónicamente) (Firmado electrónicamente) MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO LUIS ANTONIO RODRÍGUEZ MONTAÑO Salva voto parcial (Firmado electrónicamente) (Firmado electrónicamente) JUAN CAMILO SERRANO VALENZUELA LUCY CRUZ DE QUIÑONES Salva voto parcial