Radicado: 25000-23-37-000-2018-00370-01 (26560) Demandante: Stork Latam Sucursal Colombia Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 1 CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA ACLARACIÓN DE VOTO Referencia: Nulidad y restablecimiento del derecho Radicación: 25000-23-37-000-2018-00370-01 (26560) Demandante: Stork Latam Sucursal Colombia Coincido plenamente con la sentencia dictada en el proceso de la referencia, tanto con la decisión, como con las razones por las cuales se adoptó. No obstante, me veo en la necesidad de aclarar el voto porque en esta ocasión la Sala incurrió en una imprecisión conceptual que, aunque no afecta el análisis ni la decisión del caso, se debe señalar para prevenir que en futuras ocasiones se replique, causando confusión entre los operadores jurídicos, máxime cuando en la sentencia del 15 de junio de 2023 (exp. 26648, CP: Myriam Stella Gutiérrez Argüello) ya se había cometido el mismo error.
Sostienen ambas sentencias, a propósito del análisis de la estructura del IVA, que uno de los «factores» por los que cabe distinguir los impuestos indirectos de los directos es por el «fenómeno de la sustitución del deudor tributario»; equivocación que además explican comentando que en ese esquema de imposición indirecto hay un «sujeto pasivo de iure», sobre el cual recaen obligaciones tributarias «sustituyendo al sujeto de facto en su calidad de deudor ante el Estado».
Dado el carácter especializado de los juicios que debe adelantar la Sección Cuarta (artículo 110 del CPACA) en calidad de Tribunal Supremo (artículos 107 ibidem y 237, ordinal 1.º, constitucional) en los litigios en materia tributaria (artículo 13 del Acuerdo nro. 080 de 2019, de la Sala Plena del Consejo de Estado), esas afirmaciones y explicaciones lucen impropias por lo coloquiales.
Pero más allá de eso, que ya es censurable, ocurre que los vocablos seleccionados con desenfado para ambas sentencias aluden a categorías de sujeción pasiva tributaria a las que la mejor doctrina les ha asignado un tratamiento jurídico diametralmente diferente al que le atribuye la Sala1. De ahí que me preocupe que la lectura de la sentencia sobre la que me permito aclarar el voto provoque desconcierto en la comunidad o, peor aún, confusiones dogmáticas a la hora de asignar las apropiadas consecuencias jurídicas en el estudio de los casos.
Algunos ordenamientos incorporan definiciones legales sobre la sustitución y su alcance como mecanismo de sujeción pasiva tributaria, diferenciado del que vincula a quien es sujeto pasivo en calidad de contribuyente, normas que están al servicio de facilitar el correcto entendimiento de la figura2. Aunque en Colombia carecemos de disposiciones con esas aspiraciones didácticas, contamos con tributos para cuya gestión administrativa tributaria se ha adoptado un esquema de sustitución, ninguno de los cuales es el IVA.
Del amplio repertorio de tributos con repercusión, cabe citar como ejemplos ilustrativos y suficientes al GMF (gravamen a los movimientos financieros) y al impuesto que grava 1 Por todos, Cocivera, B. (1959. Il sostituto d’imposta. Rivista di diritto finanziario e scienza delle finanze, 4). 2 Valga como muestra el artículo 36 de la LGT española (Ley General Tributaria, Ley 58/2003), que especifica que «es contribuyente el sujeto pasivo que realiza el hecho imponible» (ordinal 2.º), mientras que «es sustituto el sujeto pasivo que, por imposición de la ley y en lugar del contribuyente, está obligado a cumplir la obligación tributaria principal, así como las obligaciones formales inherentes a la misma» (ordinal 3.º).
Este precepto replica lo que en su día había establecido el artículo 32 de la LGT de 1963. Radicado: 25000-23-37-000-2018-00370-01 (26560) Demandante: Stork Latam Sucursal Colombia Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 2 los ingresos que perciben contratistas de entidades públicas por la realización de obras de infraestructura, identificado como «contribución de obra pública».
En ambos tributos, el ordenamiento contempla un sujeto pasivo en calidad de contribuyente, en los términos en los que está formulada esa categoría en el artículo 2.º del Estatuto Tributario (i.e. quien realiza el hecho generador del tributo); pero, por otra parte, también la ley señala un sujeto pasivo sobre el cual recae el cumplimiento de las obligaciones y deberes formales propios del tributo, que se posiciona en la relación jurídica tributaria «en lugar del contribuyente», para lo cual le detrae el tributo a través de un mecanismo de retención en la fuente por la totalidad del impuesto.
Este viene ser quien jurídicamente actúa como sustituto del contribuyente. Para el caso del GMF, el artículo 875 del ET prescribe como sujeto pasivo contribuyente al usuario de las entidades del sistema financiero que, a través de ellas, realiza el hecho generador consistente en efectuar transacciones financieras con las cuales disponga de recursos depositados en el sistema; mientras que los artículos 876 y 877 ibidem relevan al contribuyente de todas las cargas relativas al cumplimiento de la obligación, pues se le asignan a las entidades financieras, que vienen a actuar como sujetos pasivos sustitutos que, en lugar del contribuyente, deben cumplir con la obligación tributaria y con los deberes formales asociados, con miras a lo cual le retendrán al contribuyente el monto íntegro del tributo causado.
Otro tanto ocurre en la contribución de obra pública: el artículo 120 de la Ley 418 de 1997 prescribe como sujeto pasivo contribuyente al contratista de los contratos de obra convenidos con entidades públicas; sin perjuicio de lo cual, en su lugar, para el cumplimiento de las prestaciones del tributo, el artículo 121 ibidem dispone que tendrá sujeción pasiva la entidad contratante, que retendrá al contribuyente el monto total del tributo en el momento de realizarle pagos en cumplimiento del contrato de obra.
Fue a propósito del análisis de impuestos que obedecen a esa clase de configuración que la ciencia jurídica–tributaria desarrolló el concepto de «sustituto» como categoría de sujeción pasiva, tras intensos debates doctrinales, todos superados desde mediados del Siglo XX3. Son sustitutos quienes, por mandato de la ley, quedan obligados a detraer la cuota tributaria de los pagos que efectúen al contribuyente, o de los recursos que le administren, asumiendo la carga de denunciar la obligación tributaria causada y de ingresar al Tesoro el monto del impuesto.
Por ende, supone siempre la realización de dos supuestos de hecho previstos legalmente: el hecho generador del tributo, realizado por el contribuyente sustituido y el presupuesto de hecho por el cual otro sujeto, el sustituto, queda obligado a cumplir la obligación tributaria que nació a cargo del contribuyente. Así, el sustituto es un deudor tributario que no ha realizado el hecho generador; pero su deuda no surge a consecuencia de que resulte fallido como deudor tributario el contribuyente, sino porque legalmente se le ha asignado esa función de colaboración con el cumplimiento oportuno de la obligación tributaria que se causa a cargo del contribuyente.
Atendiendo al motivo que suscita su vinculación con la deuda tributaria, se diferencia al sustituto del contribuyente y también de los garantes, que son quienes por virtud de la ley deben satisfacer las prestaciones tributarias incumplidas por otros sujetos (v.g. los identificados en el artículo 793 del ET). Igualmente, se debe tener en cuenta que la figura de la sustitución no se agota en un supuesto de retención en la fuente.
Si bien, para garantizar la indemnidad patrimonial del sustituto respecto del tributo que le es ajeno, la figura se apoya en el mecanismo de 3 Un desarrollo completo de la configuración jurídica del sustituto como sujeto pasivo tributario, se encuentra en CORTÉS DOMÍNGUEZ, M. (1965. Los sujetos de la obligación tributaria. Revista de administración pública, nro. 48, 9-106).
Radicado: 25000-23-37-000-2018-00370-01 (26560) Demandante: Stork Latam Sucursal Colombia Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 3 retención en la fuente que debe practicarle al sustituido cuando le efectúa pagos o le gestiona recursos asociados con el hecho generador del tributo, es erróneo hacer una asimilación plena que lleve a entender que sustitución y retención son lo mismo.
Por regla general, en los casos de retención (salvo que se trate de un supuesto de sustitución) no ocurre un desplazamiento del contribuyente de la obligación tributaria, toda vez que continúa vinculado ante el sujeto activo a presentar su autoliquidación y a ingresar el faltante de la cuota tributaria, entre otras obligaciones y deberes a cargo.
De forma que sustitución y retención son mecanismos que pueden confluir, pero sin confundirse como formas de sujeción pasiva. En suma, es propio de la situación jurídica de sustitución tributaria que se desplace del primer plano en la responsabilidad sobre la deuda ante la Administración al contribuyente que ha realizado el hecho generador del tributo, pero sin que por esto desaparezca o se anule el vínculo jurídico que existe entre el contribuyente y el acreedor tributario.
Vista esta caracterización del sustituto, quedan en evidencia los defectos conceptuales de que adolecen las expresiones que le censuro a la sentencia respecto de la cual aclaro el voto. Quien es contribuyente de un impuesto indirecto, en el sentido de los artículos 2.º y 4.º del ET, lo es por realizar el hecho generador previsto en la ley (i.e. vender bienes o prestar servicios), que no por ser el titular de la capacidad económica sobre la que recae el tributo (i.e. el consumo).
Por eso mismo es que son figuras de imposición indirecta, pues no coincide la condición de contribuyente con la de titular de la capacidad económica gravada, a diferencia de lo que ocurre en los impuestos directos, como el impuesto sobre la renta, en los que sí coinciden en un solo sujeto ambas calidades. Pero que el sujeto pasivo tributario no sea el titular de la capacidad económica gravada para nada implica que se esté frente a un supuesto de sustitución. En los impuestos indirectos el contribuyente no es «sustituto» de nadie, al menos no en la connotación que la figura del sustituto tiene en la dogmática del derecho tributario.
Es una contradicción en los términos afirmar que simultáneamente se es contribuyente y sustituto del IVA, pues son categorías de sujeción pasiva tributaria excluyentes. Y muy al contrario de lo sostenido en los apartes censurados de la sentencia, en la imposición directa se pueden establecer formas de sustitución. Para observarlo, basta aludir una vez más a los ejemplos del GMF y de la contribución de obra pública: ambos son tributos directos, pues el titular de la capacidad económica gravada es el mismo que realiza el hecho generador tipificado en la ley; solo que con miras al cumplimiento de la obligación tributaria causada, se prescribe normativamente que la prestación y los deberes formales no estarán a cargo del contribuyente que ha realizado el hecho generador, sino de un sustituto que le retendrá el monto total del impuesto, quedando liberado el contribuyente de toda carga distinta a la de soportar la retención en la fuente que le practicará el sustituto por la totalidad del tributo.
Desafortunadamente, al comentar los impuestos indirectos, la sentencia incurrió en el mismo fallo metodológico con el que tropezó ALLORIO al intentar explicar la sustitución y que tanto le criticaron, pues consideró que el objeto de análisis era un mero proceso mental del legislador, pasando por alto que se trata de instituciones jurídicas positivas4. 4 Fue célebre y contundente la contestación de GIANNINI, AD (1957.
Instituciones de derecho tributario. p. 131) a las tesis de ALLORIO, E (1942. Diritto processuale tributario. p. 135 y ss.) que señalaban que la sustitución no era un fenómeno jurídico sino solo un proceso mental del legislador (que debiendo constituir en deudor del impuesto a Tizio, prefirió constituir a Sempronio para después poner en lugar de este a Tizio).
A partir de las críticas se configuró el genuino perfil jurídico de la sustitución y se estudiaron Radicado: 25000-23-37-000-2018-00370-01 (26560) Demandante: Stork Latam Sucursal Colombia Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 4 Es de esperar que a futuro los juicios de la Sala no se vean afectados por esa clase de imprecisiones conceptuales.
Atentamente, (Firmado electrónicamente) WILSON RAMOS GIRÓN cuestiones como el momento en el que se produce, el presupuesto de hecho de la figura, la existencia de un número plural de deudores, las relaciones que surgen entre el sustituido el sustituto, el mecanismo de reembolso a favor del sustituto, etc.