Radicado: 08001-23-33-000-2019-00376-01 (25995) Demandante: HARDWARE Y SERVICIOS DE COLOMBIA SAS Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 1 CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA CONSEJERA PONENTE: STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO Bogotá D.C., veintitrés (23) de junio dos mil veintidós (2022) Referencia: NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO Radicación: 08001-23-33-000-2019-00376-01 (25995) Demandante: HARDWARE Y SERVICIOS DE COLOMBIA S.A.S. Demandado: DIAN Temas: IVA 2014 – Bimestre 6.
Inspección tributaria. Ingresos. Prueba. SENTENCIA SEGUNDA INSTANCIA La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la parte demandante contra la sentencia del 25 de mayo de 2021, proferida por el Tribunal Administrativo del Atlántico, Sección C, que negó las pretensiones de la demanda y no condenó en costas1.
ANTECEDENTES El 22 de enero de 2015, Hardware y Servicios de Colombia S.A.S. presentó la declaración del impuesto sobre las ventas del Bimestre 6 del año gravable 2014, en la que registró ingresos por operaciones gravadas a la tarifa general por $222.844.000, ingresos por operaciones no gravadas por $267.322.000, impuesto generado por operaciones gravadas de $35.706.000 y total saldo a favor de $179.374.0002.
El 18 de julio de 2017, la División de Gestión de Fiscalización de la Dirección Seccional de Impuestos de Barranquilla formuló el Requerimiento Especial 022382017000043, en relación con la declaración tributaria señalada. El 19 de octubre de 2017, la sociedad respondió el requerimiento y corrigió la declaración para liquidar ingresos por operaciones gravadas a la tarifa general por $1.382.225.000, ingresos por operaciones no gravadas por $2.080.712.000, impuesto generado por operaciones gravadas de $221.156.000 y total saldo pagar de $18.197.000.
El 9 de abril de 2018, la División de Gestión de Liquidación de la citada dirección seccional expidió la Liquidación Oficial de Revisión 022412018000024, mediante la cual, teniendo en cuenta la diferencia en el costo de venta sin justificar de $1.826.583.150, adicionó ingresos gravados por $2.972.771.411 y estableció un saldo a pagar por impuesto de $296.269.000 y sanción por inexactitud del 100% en $290.142.000, para un total a pagar de $586.411.0003. 1 Índice 22 Samai. 2 En el índice 2 Samai obra el expediente digitalizado.
Se precisa que el 19 de abril de 2017 la actora presentó otra corrección a la declaración de IVA Bim 6 de 2014, la cual no fue tenida en cuenta por la Administración, por extemporánea. 3 En la Liquidación Oficial también se impusieron sanciones al representante legal y al contador público de la sociedad, los cuales no fueron objeto de demanda en este proceso.
Radicado: 08001-23-33-000-2019-00376-01 (25995) Demandante: HARDWARE Y SERVICIOS DE COLOMBIA SAS Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 2 Contra el acto de determinación se interpuso recurso de reconsideración, que fue decidido por la Resolución 022362019000004 del 3 de marzo de 2019, emitida por la Jefe de la División de Gestión Jurídica de la Dirección Seccional de Impuestos de Barranquilla, en el sentido de confirmar la liquidación de revisión. DEMANDA La demandante, en ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho, formuló las siguientes pretensiones4: « 1.
Declarar la nulidad de la Liquidación oficial de revisión No 022412018000024 del 9 de Abril de 2018 y la resolución que resolvió el recurso de reconsideración No 022362019000004 del 07 de Marzo de 2019 ambos actos expedidos por la ADMINISTRACION DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES SECCIONAL BARRANQUILLA DIAN, esta última que confirma la liquidación oficial de revisión No. 022412018000024 del 9 de Abril de 2018, en contra de mi poderdante, por haber incurrido en la causal de nulidad prevista en el artículo 137 de la Ley 1437 de 2.011, demostrada la causal a través de los cargos formulados por la demandante y los cuales se han acogido y que por lo tanto han prosperado en contra de los actos demandados y especialmente al haber sido expedidos con infracción a las normas en que debía fundarse como son artículos 779, 588, 683 del Estatuto Tributario, artículo 25 del Decreto 2972 del 20 de diciembre de 2.013 y artículo 101 de la Ley 1943 de 2.018 (Ley de Financiamiento). 2.
Que se Decrete la Nulidad de la Liquidación Oficial de Revisión No 022412018000024 del 9 de Abril de 2018 y la resolución que resolvió el recurso de reconsideración No. 022362019000004 del 07 de Marzo de 2019, ambos actos expedidos por la ADMINISTRACION DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES SECCIONAL BARRANQUILLA, por haber incurrido en la causal de nulidad prevista en el artículo 137 de la Ley 1437 de 2.011, demostrada la causal a través de los cargos formulados por la demandante y los cuales se han acogido y que por lo tanto han prosperado en contra de los actos demandados y especialmente por haberse configurado las causales de: desconocimiento del derecho de audiencia y de defensa; mediante falsa motivación; con desviación de las atribuciones propias de quien los profirió. 3.
Que como consecuencia de las declaraciones anteriores, y a título de Restablecimiento del Derecho, solicito también a esa Honorable Corporación, que se declaren en firme la declaración inicial de VENTA (Bimestre 6) del año gravable 2014. 4. Que como consecuencia directa de la declaración anterior y a título de Restablecimiento del derecho se ordene a la demandada devolver el saldo a favor de la demandante por la suma de $179.374.000.oo, como quedó liquidado en la Declaración de IVA correspondiente al sexto bimestre del 2.014 presentada por mi mandante, según formulario 3001608453015 y según radicado No 91000272689201. 5.
Que como consecuencia de las declaraciones anteriores se ordene a título de Restablecimiento del Derecho a la demandada devolver lo cancelado con la Corrección por la demandante del impuesto sobre las ventas bimestre 6 año gravable 2014, presentada el día 19 de octubre de 2017, con formulario 3001620427911 y según radicado No 91000457752868, con un saldo a pagar de $18.197.000. 6.
Que se condene en costas y en agencias en derecho, a la entidad demandada». Invocó como disposiciones violadas, las siguientes: • Artículos 2, 6, 13, 25, 29 y 209 de la Constitución Política 4 Fl. 1 c.p.1 Radicado: 08001-23-33-000-2019-00376-01 (25995) Demandante: HARDWARE Y SERVICIOS DE COLOMBIA SAS Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 3 • Artículos 565, 588, 683 y 779 del Estatuto Tributario • Artículo 25 del Decreto 2972 del 20 de diciembre de 2013 • Artículo 101 de la Ley 1943 de 2018 Como concepto de la violación expuso, en síntesis, lo siguiente: La inspección tributaria se decretó con el único fin de ampliar el término de firmeza de la declaración. Aunque el auto de inspección fue expedido el 18 de abril de 2017, la notificación del mismo se produjo el 21 del mismo mes y año, fecha en la que inició la referida inspección, lo que impidió al contribuyente acompañarse del personal idóneo para atender la diligencia y vulnera el artículo 779 del ET.
Los actos acusados transgredieron el debido proceso por cuanto la DIAN no valoró el material probatorio aportado, como los libros de contabilidad y sus soportes, que impedían adicionar los ingresos con base en la fórmula aplicada en los actos demandados. También vulneraron las normas superiores -arts. 588 y 683 del ET- y el espíritu de justicia, pues la liquidación oficial se expidió sobre una declaración de corrección extemporánea, con enriquecimiento sin causa en favor de la DIAN y detrimento del contribuyente.
Se configuró desviación de poder porque la administración adicionó ingresos para cobrar un mayor valor de IVA; y falsa motivación, pues los actos acusados no cumplen los requisitos de ley y se basan en unos supuestos ingresos omitidos, calculados matemáticamente, sin justificación. OPOSICIÓN La DIAN se opuso a las pretensiones de la demanda, con fundamento en lo siguiente: La inspección tributaria no se realizó por completo el 21 de abril de 2017; ese día inició y terminó el 18 de julio de 2018, como consta en el acta de informe final.
Durante los tres meses que duró, se decretaron medios de prueba autorizados por la ley. El auto de inspección se notificó el día de iniciación de la misma, conforme lo indica el artículo 779 del ET, sin que ello configure violación al debido proceso -audiencia y defensa-. La liquidación oficial determinó el impuesto a cargo atendiendo la corrección provocada -19 de octubre de 2017-, presentada con ocasión del requerimiento especial, no a la declaración presentada extemporáneamente.
Se valoraron los medios de prueba aportados. La sociedad no allegó los comprobantes de orden interno y externo, y demás reportes requeridos que respaldaran los supuestos retiros de inventarios realizados por los socios, ni suministró soporte idóneo que probara la realidad de las operaciones por los presuntos daños u obsolescencia de la mercancía. Además, por dicho periodo no diligenció el renglón 76 -ajuste de impuestos descontables (pérdidas, hurto o castigo de inventarios)-, especial para el efecto, en los términos del artículo 486 del ET, por lo cual se adicionaron ingresos.
Aunque se aportó documento generado del software contable denominado “Relación resumida de existencias por grupo en valores a 31/12/2014 costo promedio", el cual contiene Radicado: 08001-23-33-000-2019-00376-01 (25995) Demandante: HARDWARE Y SERVICIOS DE COLOMBIA SAS Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 4 información total de los inventarios con un saldo negativo de $-32.998.726.506, el mismo no es concordante con los valores del saldo de los inventarios declarados a diciembre 31 de 2014.
Adicionalmente, la contribuyente indicó que los valores negativos obedecían a errores de digitación de ciertos productos en el sistema contable que generaron distorsión en las cifras de los inventarios al cierre del periodo. No puede, entonces, tenerse dicho documento como soporte de los saldos de los inventarios, por no ser concordante con ninguna cifra incluida en la declaración de renta del año 2014 o consignada en la contabilidad del contribuyente.
Por tal razón, la Administración adicionó ingresos omitidos con base en el margen de utilidad bruta obtenido durante el año gravable objeto de estudio, calculado así: Margen de utilidad bruta = Ingresos brutos operacionales – costo de ventas x 100 Ingresos brutos operacionales En síntesis, «el contribuyente i) inició sus operaciones del año 2014 con un inventario inicial de $754.270.000 y realizó compras netas de $3.812.724.510, lo que da como resultado un total de mercancía disponible para la venta durante el año de $4.566.994.150; ii) De ese total, $1.689.309.117 fue vendido según el registro de ventas cuenta 6135; la suma de $921.087.000 corresponde al saldo declarado en renta de los inventarios de mercancías a 31 de diciembre de 2014 y la suma de $2.229.578.558,10 fue supuestamente retirada por los socios por encontrarse dañada u obsoleta; iii) no existen registros contables del ajuste a los inventarios por $2.229.578.558,10, ni se aportaron los documentos soporte de dicha operación; iv) la mercancía presuntamente dañada u obsoleta corresponde a mercancía nueva -de máximo un año de haber sido adquirida-; v) de acuerdo con el tipo de mercancía, la contribuyente debió hacer uso de la garantía establecida en la Ley 1480 de 2011».
Por lo anterior no se configuró la violación a normas superiores, la falsa motivación ni la desviación de poder alegada. Procede la sanción por inexactitud, porque la demandante omitió declarar ingresos e incluyó en su declaración datos y factores equivocados. ACTUACIÓN En virtud de lo dispuesto en el Decreto 806 de 2020, en concordancia con el inciso final del artículo 181 del CPACA, el Tribunal, mediante auto del 16 de septiembre de 2020 anunció que proferiría sentencia anticipada5.
SENTENCIA APELADA El Tribunal Administrativo del Atlántico negó las pretensiones de la demanda y no condenó en costas, por las razones que se resumen a continuación: Del expediente administrativo que fue allegado incompleto se evidenció con lo aportado que la contribuyente no logró explicar las inconsistencias presentadas en la declaración privada y detectadas en el procedimiento adelantado por la Administración, con lo cual no se configuraron las causales de nulidad endilgadas a los actos acusados.
La actora no desvirtuó la presunción de legalidad de la actuación ni de la sanción por inexactitud. No condenó en costas, por no estar demostradas. 5 Expediente digital, índice 2 Samai. Radicado: 08001-23-33-000-2019-00376-01 (25995) Demandante: HARDWARE Y SERVICIOS DE COLOMBIA SAS Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 5 RECURSO DE APELACIÓN La parte demandante interpuso recurso de apelación, con fundamento en las siguientes razones: La inspección tributaria se practicó con el único objeto de extender el tiempo para proferir el requerimiento especial.
La sentencia invierte la carga de la prueba a favor de la DIAN y atribuye al contribuyente la obligación de demostrar la veracidad de la información que aportó, la cual proviene de la contabilidad llevada en debida forma. Como la DIAN cuestiona la liquidación privada le corresponde demostrar con pruebas específicas, documentos, facturas de venta, reportes y extractos bancarios, que las cifras reportadas no son correctas; sin embargo, se limitó a realizar unas operaciones matemáticas erradas para calcular el impuesto a cargo.
La sentencia no estudió ni revisó las facturas de venta correspondientes al periodo cuestionado, sino que “las desdeñó”, lo que vulnera el debido proceso por indebida valoración del material probatorio, pues los documentos aportados al expediente le permitían establecer la veracidad de lo vendido y comprado. Por lo anterior, pidió revocar la sentencia apelada, declarar en firme la liquidación privada de IVA por el bimestre 6 de 2014 y ordenar devolver el saldo a favor declarado, así como condenar en costas a la DIAN.
OPOSICIÓN A LA APELACIÓN Comoquiera que no se requiere decretar pruebas en segunda instancia, no se dio traslado para alegar de conclusión -art. 247 CPACA-. No obstante, mediante escrito del 28 de enero de 2022, la DIAN se opuso al recurso con fundamento en lo siguiente: Los actos acusados se encuentran sujetos a la ley, en los mismos se valoró la información aportada por el contribuyente, los terceros, la que reposa en la DIAN y la prueba testimonial rendida por el contador de la sociedad.
En el marco de la investigación se solicitó a la sociedad allegar los soportes que respaldaban la mercancía dada de baja por daños u obsolescencia, las bajas del inventario no registradas contablemente y las presuntas bajas efectuadas por los socios, y la contribuyente informó que no existían soportes que respaldaran las referidas operaciones.
Por tal razón, la Administración adicionó ingresos omitidos con base en el margen de utilidad bruta del contribuyente durante el año gravable objeto de estudio. La parte actora no se pronunció y el Ministerio Público no emitió concepto. CONSIDERACIONES DE LA SALA Se decide la legalidad de los actos administrativos mediante los cuales la DIAN modificó la declaración del impuesto sobre las ventas de Hardware y Servicios SAS por el Bimestre 6 del año gravable 2014.
Radicado: 08001-23-33-000-2019-00376-01 (25995) Demandante: HARDWARE Y SERVICIOS DE COLOMBIA SAS Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 6 En los términos del recurso de apelación presentado por Hardware y Servicios SAS, corresponde establecer si: i) la inspección tributaria se practicó con el único objeto de extender el término de firmeza de la declaración; ii) la DIAN no valoró el material probatorio aportado a la actuación y iii) la carga de la prueba fue invertida por el Tribunal.
Inspección tributaria La Sección, a través de distintos pronunciamientos6, se ha referido al régimen jurídico aplicable a la inspección tributaria en los términos de los artículos 706 y 779 del ET, criterio que, en lo pertinente, reiterará en esta oportunidad. Los artículos 705 y 714 del Estatuto Tributario, vigentes durante los hechos en discusión7, establecen el término general de firmeza de las declaraciones tributarias, al señalar que el requerimiento especial se debe notificar «dentro de los dos (2) años siguientes a la fecha de vencimiento del plazo para declarar8», y que la declaración tributaria «quedará en firme, si dentro de los dos (2) años siguientes a la fecha del vencimiento del plazo para declarar, no se ha notificado requerimiento especial9».
Respecto del término general de firmeza de las declaraciones de IVA existe la regla prevista en el artículo 705-1 del Estatuto Tributario, según el cual, el término para notificar el requerimiento especial y para que quede en firme la declaración del impuesto sobre las ventas será el mismo que corresponda a la firmeza de la declaración de renta del año gravable.
Por su parte, el artículo 706 ejusdem dispone que el término para notificar el requerimiento especial se suspende cuando: i) «se practique inspección tributaria de oficio, por el término de tres meses contados a partir de la notificación del auto que la decrete»; ii) «se practique inspección tributaria a solicitud del contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante, mientras dure la inspección» y, iii) «durante el mes siguiente a la notificación del emplazamiento para corregir».
La Sala ha dicho10 que, a diferencia de la inspección tributaria realizada por solicitud del interesado11, la practicada de oficio suspende el término referido por tres (3) meses, lo cual «constituye una limitación para la Administración, sin perjuicio que, desde el auto que decreta la inspección tributaria, se disponga como duración de esa prueba un término inferior a los tres (3) meses».
Así mismo, al analizar la expresión «se practique inspección tributaria» prevista en el artículo 706 ibídem, sostuvo12 que, la suspensión está condicionada a la realización efectiva de la inspección13, el plazo de suspensión se cuenta a partir de la notificación del auto que la ordenó, y si la inspección no se realiza en dicho plazo, «así sea con el levantamiento 6 Sentencias del 31 de mayo de 2018 y del 10 de junio de 2021, Exp. 20558 y 25141, CP.
Julio Roberto Piza Rodríguez, reiteradas en las sentencias del 24 de febrero de 2022, Exp. 25055 y del 5 y 12 de mayo de 2022, Exps. 25296 y 26233, CP. Stella Jeannette Carvajal Basto, entre otras. 7 Los artículos 705 y 714 del Estatuto Tributario fueron modificados, en su orden, por los artículos 276 y 277 de la Ley 1819 de 2016, en el sentido de fijar, de forma general, el plazo en tres (3) años. 8 Artículo 705 del Estatuto Tributario. 9 Artículo 714 del Estatuto Tributario. 10 Sentencia del 29 de junio de 2017, Exp. 20003, C.P. Stella Jeannette Carvajal Basto. 11 Mientras dure la inspección. 12 Sentencias del 16 de diciembre de 2014, Exp. 20095, y del 28 de junio de 2016, Exp. 18727, C. P. Martha Teresa Briceño de Valencia. 13 El artículo 779 del Estatuto Tributario establece que la inspección tributaria es «un medio de prueba en virtud del cual se realiza la constatación directa de los hechos que interesan a un proceso (…)».
Radicado: 08001-23-33-000-2019-00376-01 (25995) Demandante: HARDWARE Y SERVICIOS DE COLOMBIA SAS Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 7 de al menos una diligencia, no puede operar la suspensión prevista en la ley, por cuanto el objeto de la norma no se cumpliría14». Ahora bien, el 22 de enero de 2015, la actora presentó la declaración del impuesto sobre las ventas correspondiente al bimestre 6 del año 2014, cuyo vencimiento acaecía en la misma fecha15.
Conforme con el artículo 12 del Decreto 2623 del 17 de diciembre de 2014, modificado por el Decreto 0427 del 11 de marzo de 2015, el plazo para presentar la declaración de renta del año 2014 venció para el contribuyente el 23 de abril de 201516. Como se indicó en precedencia, el término para notificar el requerimiento especial en materia de IVA se supedita al vencimiento de la declaración de renta que, para este caso, vencía el 23 de abril de 2015, por lo cual el plazo para la firmeza de la declaración de IVA se extendió hasta el 23 de abril de 2017.
El 21 de abril de 2017 se notificó a la contribuyente el auto de inspección tributaria 022382017000165 del 18 de abril de 2017, con lo cual, el término para notificar el requerimiento especial se suspendió por tres meses, esto es, hasta el 23 de julio de 2017. Como el requerimiento especial se notificó el 19 de julio de 2017 -aspecto no discutido- en principio se concluye que dicha actuación se surtió dentro del término legal y que no operó la firmeza de la declaración. No obstante, el demandante alega que la inspección tributaria se decretó con el único propósito de suspender el término de firmeza de la declaración de IVA.
Al efecto, se advierte que la visita de inspección iniciada el 21 de abril de 2017, se realizó en el local comercial de la actora, ubicado en el Centro Comercial Parque Central de Barranquilla, Carrera 43 No. 50-11, Local 168. Dicha visita fue atendida por la administradora del negocio, y en ella se requirió la siguiente información: - Libro mayor bimestre noviembre – diciembre de 2014 a 6 dígitos. - Balance de prueba bimestre noviembre – diciembre de 2014 a 6 dígitos. - Relación detallada por tercero, involucrado en las ventas (exentos, excluidos, gravados, no gravados) Informar Nº factura, fecha e IVA facturado. - Auxiliar por cuenta acumulado por terceros de la cuenta de ingresos. - La cuenta de impuesto a las ventas detallarla de conformidad art. 509 del ET. - Auxiliar detallado por terceros de los impuestos descontables (si aparece movimiento del bimestre) - Auxiliar por tercero del “impuesto a las ventas retenido” (en caso de que aplique), de conformidad con el art. 510 del ET. - Relación de los agentes de retención de IVA indicando: nombre, NIT, base y valor de la retención (en caso de que aplique).
Aportar certificado de los agentes retenedores. - Detalle por tercero de las devoluciones, anulaciones, rescisiones o resueltas, se solicita factura de venta, registro contable de la venta y registro contable de la devolución. - Fotocopias facturas de ventas. - Facturas y registros contables soporte de impuestos descontables. - Movimiento de la cuenta de inventarios detallada por terceros del Bimestre 6 de 2014. - Relación detallada de ingresos por terceros, discriminando las ventas a crédito, contando e identificando por cada una de ellas el medio de pago (tarjeta de crédito, débito, cheque, efectivo, transferencia electrónica u otros). 14 Sentencia del 28 de junio de 2007, Exp. 15238, C.P. María Inés Ortiz Barbosa, reiterada en sentencias del 14 de junio de 2018, Exp. 21029 y del 17 de febrero de 2022, Exp. 24604, C. P. Stella Jeannette Carvajal Basto. 15 Art. 25 Decreto 2792 de 2013, teniendo en cuenta que el NIT del contribuyente termina en 7. 16 Nit del contribuyente terminado en 37.
Radicado: 08001-23-33-000-2019-00376-01 (25995) Demandante: HARDWARE Y SERVICIOS DE COLOMBIA SAS Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 8 Conforme consta en el acta, la contribuyente contaba con 15 días de plazo para allegar la información requerida, la cual fue aportada parcialmente el 31 de mayo de 2017, según consta en el requerimiento especial.
Posteriormente, el 8 de junio de 2017, la DIAN, aún en el marco de la inspección, solicitó aportar el inventario físico valorizado al final del bimestre 6 del año 2014 y el libro de compras por dicho bimestre, y la contribuyente respondió únicamente con el libro de compras, pues alegó no contar con el inventario físico. Luego, el 14 de julio de 2016, la Administración pidió a la contribuyente aportar la documentación que respaldara las mercancías dañadas u obsoletas, retiro de mercancías de socios y empleados, dadas de baja de inventario no registradas contablemente y relación detallada de las existencias retiradas por los socios por daños u obsolescencias, por valor de $2.150.123.758, frente a lo que el contador público de la sociedad indicó que “no existen soportes que respalden las mercancías dañadas u obsoletas, retiro de mercancía de los socios y los empleados dadas de bajas en el inventario, por lo tanto no puede suministrar ningún elemento ni relación”17.
Como puede advertirse, la visita efectuada en desarrollo de la inspección tributaria decretada se adelantó para establecer la existencia de hechos gravables (percepción de ingresos y bajas en el inventario), verificar la exactitud de los datos consignados en el denuncio de IVA y constatar directamente hechos que interesaban al proceso administrativo.
De igual forma, se requirió información a la contribuyente y a terceros, con el mismo propósito. En ese orden, no se advierte en su desarrollo violación del debido proceso, ni transgresión del artículo 779 del ET. De ahí que se entienda cumplida la finalidad de la inspección tributaria en los términos de la referida norma, por lo que al tener la entidad de suspender el término de firmeza de la declaración según el artículo 706 ib., la notificación del requerimiento especial efectuada el 19 de julio de 2017 fue oportuna, en tanto el plazo para ello vencía el 23 de julio de 2017.
No prospera el cargo de apelación. Pruebas en el procedimiento administrativo. Violación del debido proceso por indebida valoración probatoria. Carga de la prueba. Conforme con el artículo 746 del ET, las declaraciones tributarias gozan de presunción de veracidad. Al efecto, la norma establece que «Se consideran ciertos los hechos consignados en las declaraciones tributarias, en las correcciones a las mismas o en las respuestas a requerimientos administrativos, siempre y cuando que sobre tales hechos, no se haya solicitado una comprobación especial, ni la ley la exija».
La Sala ha dicho que la anterior disposición establece una presunción legal, en tanto el contribuyente no está exento de demostrar los hechos consignados en sus declaraciones tributarias, correcciones a las mismas o en las respuestas a requerimientos administrativos18. 17 Pág. 15 Requerimiento Especial. 18 Entre otras, sentencias del 1 de marzo de 2012, Exp. 17568, CP.
Hugo Fernando Bastidas Bárcenas; del 7 de mayo de 2015, Exp. 20580, CP. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez; del 13 de agosto de 2015, Exp. 20822, CP. Martha Teresa Ortiz de Rodríguez, del 25 de octubre de 2017, Exp. 20762, CP. Julio Roberto Piza Rodríguez y del 3 de mayo de 2018, Exp. 20727, CP. Stella Jeannette Carvajal Basto. Radicado: 08001-23-33-000-2019-00376-01 (25995) Demandante: HARDWARE Y SERVICIOS DE COLOMBIA SAS Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 9 Lo anterior implica que dicha presunción admite prueba en contrario y que la autoridad fiscal, para asegurar el «efectivo cumplimiento de las normas sustanciales», puede desvirtuarla mediante el ejercicio de las facultades de fiscalización e investigación previstas en el artículo 684 del Estatuto Tributario19.
Así pues, es a la autoridad tributaria a la que le corresponde desvirtuar la veracidad de las declaraciones tributarias y de las respuestas a los requerimientos; y ante una comprobación especial o una exigencia legal, corre por cuenta del contribuyente20. En cuanto a la incorporación de pruebas al proceso, el artículo 744 ib. prevé que deben formar parte de la declaración, haber sido allegadas en desarrollo de la facultad de fiscalización e investigación o en cumplimiento del deber de información, haberse acompañado o solicitado en la respuesta al requerimiento especial o en su ampliación, haberse acompañado al memorial del recurso o pedido en este, o haberse practicado de oficio, entre otras circunstancias21.
Lo anterior supone que en la respuesta al requerimiento especial y con el recurso de reconsideración, el contribuyente puede controvertir las pruebas presentadas por la autoridad fiscal en desarrollo de las facultades de fiscalización e investigación, mediante la incorporación de las pruebas que considere pertinentes, las cuales deben ser valoradas por la autoridad fiscal como garantía del debido proceso y de los derechos de defensa y de contradicción. Además, la Sala ha dicho que22 «con la demanda se pueden presentar las pruebas necesarias para demostrar el derecho, lo cual exige que el juez las valore y determine si cumplen la finalidad llevar certeza en relación con los hechos que se pretenden demostrar».
En el caso concreto, la demandante en el recurso de apelación manifestó que la sentencia no analizó las facturas de venta correspondientes al periodo cuestionado, sino que “las desdeñó”, lo que vulnera el debido proceso por indebida valoración del material probatorio aportado, pues de ellas se podía establecer la veracidad de lo registrado en la declaración. Al efecto se advierte que, como lo sostuvo el tribunal en la sentencia de primera instancia, con el expediente no fueron allegados todos los antecedentes administrativos.
Lo anterior, en el entendido de que no se aportaron las pruebas aludidas. En efecto, las facturas de venta correspondientes al periodo de IVA cuestionado, cuya valoración se echa de menos, no obran en el expediente digitalizado y pese a la advertencia del a quo, la contribuyente no los aportó. Tampoco obran la contabilidad, ni los inventarios, ni relaciones de mercancía que permitan 19 E.T. «Art. 684.
Facultades de fiscalización e investigación. La Administración Tributaria tiene amplias facultades de fiscalización e investigación para asegurar el efectivo cumplimiento de las normas sustanciales. Para tal efecto podrá: a. Verificar la exactitud de las declaraciones u otros informes, cuando lo considere necesario. b. Adelantar las investigaciones que estime convenientes para establecer la ocurrencia de hechos generadores de obligaciones tributarias, no declarados. c. Citar o requerir al contribuyente o a terceros para que rindan informes o contesten interrogatorios. d. Exigir del contribuyente o de terceros la presentación de documentos que registren sus operaciones cuando unos u otros estén obligados a llevar libros registrados. e. Ordenar la exhibición y examen parcial de los libros, comprobantes y documentos, tanto del contribuyente como de terceros, legalmente obligados a llevar contabilidad. f. En general, efectuar todas las diligencias necesarias para la correcta y oportuna determinación de los impuestos, facilitando al contribuyente la aclaración de toda duda u omisión que conduzca a una correcta determinación (…)». 20 Artículo 746 del ET. 21 Sentencias del 4 de octubre de 2018, Exp. 19778, del 5 de febrero de 2019, Exp. 20851, y del 12 de febrero de 2019, Exp. 22156, C.P. Stella Jeannette Carvajal Basto. 22 Sentencia del 14 de junio de 2018, Exp. 21061, CP.
Stella Jeannette Carvajal Basto. Radicado: 08001-23-33-000-2019-00376-01 (25995) Demandante: HARDWARE Y SERVICIOS DE COLOMBIA SAS Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 10 establecer la veracidad de las operaciones cuestionadas. Únicamente se encuentra copia de las declaraciones de IVA por los seis bimestres del año 2014 y sus correcciones, el requerimiento especial, la liquidación oficial, el recurso de reconsideración y la resolución que lo resolvió. Vale precisar que en los actos acusados la DIAN indicó que, partiendo de la información suministrada por el contribuyente y por terceros, se analizaron los valores declarados y certificados de los inventarios de mercancías y las compras verificadas según el balance de prueba y libros auxiliares realizados durante el año 2014, con lo cual se procedió a verificar la razonabilidad de los costos declarados por el contribuyente aplicando el sistema de juego de inventarios tal como se detalla a continuación: Concepto Valor fiscal Inventario inicial declarado $754.270.000 (+) Compras $4.120.146.693 (-) Devoluciones en compras $307.422.543 Mercancía disponible para la venta $4.566.994.150 (-) Inventario final declarado $921.087.000 Costo de venta determinado $3.645.907.150 Costo de venta declarado $1.819.324.000 Diferencia en el costo de venta por justificar $1.826.583.150 Con el objeto de verificar a qué correspondía la diferencia señalada respecto de los inventarios y el costo de ventas declarado por la contribuyente, la DIAN procedió a realizar un análisis comparativo de las cifras declaradas en renta, las certificadas en los estados financieros, saldos según el Libro Mayor y Balance, saldos según prueba libros auxiliares, de lo cual se detectó la siguiente información: Cuenta Detalle Saldo según estados financieros y declaración renta 2014 Saldo contable según libro mayor y balance y balance de prueba 1435 Inventario de mercancías $921.087.500 $3.150.665.558 6135 Costo de ventas $1.819.324.028 $1.689.307.117 Luego de confrontados los valores contabilizados y los informados en la declaración, y de acuerdo con los resultados de la inspección tributaria, la DIAN concluyó que la actora omitió ingresos por la venta de mercancías durante el año 2014, sobre la que recae el IVA conforme lo dispone el artículo 420 del ET.
Y procedió a determinarlos con la siguiente fórmula: Margen de utilidad bruta = Ingresos brutos operacionales – costo de ventas x 100 Ingresos brutos operacionales Para el efecto, tomó la de la declaración de renta la siguiente información: Ingresos brutos operacionales declarados: $2.425.765.000 Costo de ventas declarado: $1.819.324.000 Margen de utilidad bruta: $2.425.765.000 - $1.819.324.000 x 100 $2.425.765.000 Margen de utilidad bruta determinado: 25% Total ingresos omitidos= Costo de mercancías vendidas $2.229.578.558,10 100% - Margen de utilidad bruta 25% En consecuencia, la DIAN al determinar los ingresos gravados a adicionar en $2.972.771.411 multiplicado por el IVA 16%, debía adicionar $475.648.428 a los inicialmente declarados ($35.706.000) para un total impuesto generado a la tarifa Radicado: 08001-23-33-000-2019-00376-01 (25995) Demandante: HARDWARE Y SERVICIOS DE COLOMBIA SAS Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 11 general (renglón 57) de $511.298.000.
Sin embargo, como la actora aceptó pagar $221.156.000, por concepto de IVA, con ocasión de la corrección provocada por el requerimiento especial, se determinó una diferencia a pagar de $290.142.000, respecto de los cuales también se liquidó la sanción por inexactitud. Lo anterior, por cuanto, según lo informado por el contador público de la sociedad demandante, el saldo real de los inventarios de mercancías a 31 de diciembre de 2014 es el consignado en la declaración de renta del año 2014 y dicho valor resulta de un ajuste realizado al final del periodo gravable donde disminuye el valor del saldo contable de los inventarios, cruzándolo contra las cuentas por pagar a los socios.
No obstante, como pudo advertirse en los actos demandados, la contribuyente no aportó los comprobantes de orden interno y/o externo solicitados y demás soportes requeridos respecto de los supuestos retiros de inventarios realizados por los socios, esto es, no suministró los documentos soporte que probaran la realidad de la referida operación por los presuntos daños u obsolescencia de la mercancía, argumento que no fue desvirtuado por la demandante.
De ahí que resulte procedente la adición de ingresos efectuada por la DIAN en los actos acusados, mediante la fórmula de cálculo antes explicada, pues la actora no probó el retiro de los inventarios que presuntamente realizaron los socios. A lo anterior se suma que la sociedad no presentó argumentos suficientes que permitieran desvirtuar la legalidad de los actos acusados ni la conclusión a la que llegó la sentencia de primera instancia, por lo cual, de acuerdo con el análisis de las pruebas del proceso bajo las reglas de la sana crítica, se considera que los actos demandados se fundaron en el acervo probatorio recaudado en el proceso, y que no se violó el debido proceso ni los derechos de defensa y de contradicción, pues las pruebas allegadas con el recurso de reconsideración, que fueron debidamente valoradas, no lograron desvirtuar las presentadas por la DIAN y sus conclusiones.
Así pues, la actora se limitó a señalar que la DIAN valoró de forma indebida las pruebas aportadas, sin confrontar las expuestas por la administración en relación con las modificaciones discutidas, como era su carga probatoria. Y en cuanto a que el Tribunal invirtió dicha carga al endilgarle la obligación de demostrar la veracidad de la información que aportó, la cual proviene de la contabilidad llevada en debida forma, lo cierto es que, se reitera, «en virtud del principio general de la carga de la prueba consagrado en el artículo 167 CGP, en los casos en que se pretenda alterar el aspecto positivo de la base gravable (entiéndase adición de ingresos), la carga se asigna a la autoridad que constituye el sujeto que invoca a su favor la modificación del caso.
Lo anterior obedece al deber de la Administración de agotar una actividad de verificación suficiente respecto de la liquidación de los tributos que efectúan los sujetos pasivos. Ahora, en virtud del sistema de autoliquidación tributaria, en aquellos casos en los que medie un despliegue probatorio cuya vocación permita cuestionar la veracidad de los hechos consignados en la declaración, el llamado a comprobarlos es el sujeto pasivo o declarante23», razón por la cual, una vez cuestionada la veracidad de la información consignada en la declaración privada de IVA bimestre 6 de 2014, correspondía al contribuyente probar que los datos consignados en su declaración eran veraces y reflejaban la realidad de las operaciones desarrolladas -bajas en el inventario efectuadas por los socios-.
En consecuencia, no prospera el cargo. Sanción por inexactitud 23 Sentencias del 31 de mayo de 2018 y del 05 de agosto de 2021, Exps. 20813 y 22478, CP. Julio Roberto Piza Rodríguez. Radicado: 08001-23-33-000-2019-00376-01 (25995) Demandante: HARDWARE Y SERVICIOS DE COLOMBIA SAS Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 12 El artículo 647 del Estatuto Tributario establece que, procede la sanción por inexactitud, entre otros eventos, cuando en la declaración se omitan ingresos de los que se derive un menor impuesto a cargo o un mayor saldo a favor del contribuyente.
En este caso, aunque la sanción por inexactitud -del 100%- no fue materia del recurso de apelación, se reafirma su procedencia, porque la actora incluyó datos equivocados que derivaron en un menor saldo a pagar, circunstancia que constituye inexactitud sancionable. Finalmente, de conformidad con lo previsto en los artículos 188 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo y 365 del Código General del Proceso24, no se condenará en costas (agencias en derecho y gastos del proceso) en esta instancia, comoquiera que no se encuentran probadas en el proceso.
En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley, FALLA 1.- CONFIRMAR la sentencia del 25 de mayo de 2021, proferida por el Tribunal Administrativo del Atlántico, Sección C. 2.- Sin condena en costas en esta instancia. Notifíquese, comuníquese y devuélvase el expediente al Tribunal de origen.
Cúmplase. La presente providencia se aprobó en la sesión de la fecha. (Firmado electrónicamente) (Firmado electrónicamente) JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO Presidente (Firmado electrónicamente) (Firmado electrónicamente) MILTON CHAVES GARCÍA MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO 24 C.G.P. «Art. 365.
Condena en costas. En los procesos y en las actuaciones posteriores a aquellos en que haya controversia en la condena en costas se sujetará a las siguientes reglas: 1. Se condenará en costas a la parte vencida en el proceso, o a quien se le resuelva desfavorablemente el recurso de apelación, casación, queja, súplica, anulación o revisión que haya propuesto.
Además, en los casos especiales previstos en este código. 5). En caso de que prospere parcialmente la demanda, el juez podrá abstenerse de condenar en costas (…) 8. Solo habrá lugar a costas cuando en el expediente aparezca que se causaron y en la medida de su comprobación».