05001233300020160219801 — Consejo de Estado

Radicado: 05001-23-33-000-2016-02198-01 (28852) Demandante: Helados Bugui SAS Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 1 CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA CONSEJERO PONENTE: WILSON RAMOS GIRÓN Bogotá D.C., diecinueve (19) de junio de dos mil veinticinco (2025) Referencia: Nulidad y restablecimiento del derecho Radicación: 05001-23-33-000-2016-02198-01 (28852) Demandante: Helados Bugui SAS Demandado: DIAN Temas: IVA 2013, 1 bimestre.

Adición de ingresos gravados. Valoración probatoria. SENTENCIA DE SEGUNDA INSTANCIA La Sala decide el recurso de apelación1 interpuesto por la demandada contra la sentencia del 12 de marzo de 2024, proferida por el Tribunal Administrativo de Antioquia, Sala Sexta de Decisión, que resolvió2: Primero. Declarar la nulidad de la Liquidación Oficial de Revisión 112412016000012, del 2 de marzo de 2016, por medio de la cual se modificó la declaración privada presentada por [la demandante] por concepto del impuesto sobre las ventas correspondiente al bimestre 1 de 2013; y de la Resolución 112362016000013, del 5 de agosto de 2016, por la cual se decidió un recurso de reconsideración, ambas expedidas por la [demandada], de conformidad con cada uno de los argumentos planteados.

Segundo. A título de restablecimiento del derecho declarar en firme la declaración de corrección del IVA del 1 bimestre de 2013 presentada por [la demandante]. Tercero. Abstenerse de condenar en costas a la parte vencida, de conformidad con lo expuesto.

ANTECEDENTES Actuación administrativa La demandada, mediante la Liquidación Oficial de Revisión 112412016000012, del 02 de marzo de 2016, modificó la declaración del 1 bimestre del IVA de 2013, para adicionar ingresos por operaciones gravadas al 5% e imponer sanción por inexactitud3. Esta decisión fue confirmada en su totalidad mediante la Resolución 112362016000013, del 05 de agosto de 2016, que resolvió el recurso de reconsideración4.

Demanda En ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho, previsto en el artículo 138 del CPACA (Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo, Ley 1437 de 2011), la demandante formuló las siguientes pretensiones5: 1 Samai Tribunal, índice 23, certificado 88C87881A3BDAA45 3300A7ACA7D92309 CEEC5A54A798CFE6 5C8AD233C6B1DB09 (pdf), pp. 1 a 11. 2 Samai Tribunal, índice 21, certificado 87C10FB6E969F30B 0BD4111CCED47065 BF25AF531CF046E0 F524AB244E5962A7 (pdf), p. 16. 3 Samai CE, índice 2, certificado 9D146093C7364F87 E6BF209FDA17BDF0 BC3A9C5D1B068713 4B02E8415DF53380 (pdf), pp. 338 a 358. 4 Samai CE, índice 2, certificado 9D146093C7364F87 E6BF209FDA17BDF0 BC3A9C5D1B068713 4B02E8415DF53380 (pdf), pp. 412 a 433. 5 Samai CE, índice 2, certificado E79CCDA6E5FA71C0 5D6099EBF7DF4B99 7DE8B60999E851EF 3480F44D670E0594 (pdf), p. 2.

Radicado: 05001-23-33-000-2016-02198-01 (28852) Demandante: Helados Bugui SAS Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 2 1. Declarar la nulidad de la Liquidación de Revisión 112412016000012, del 2 de marzo de 2016, por medio de la cual se modifica la declaración privada presentada por [la demandante] por concepto del impuesto sobre las ventas correspondiente al bimestre 1 de 2013, expedida por [la demandada], donde se determina un mayor valor del impuesto por $47.626.000 y se impone una sanción por inexactitud de $76.202.000. 2.

Declarar la nulidad de la Resolución 112362016000013, del 5 de agosto de 2016, por la cual se decide un recurso de reconsideración, confirmando en todas sus partes la Liquidación Oficial de Revisión practicada por la [demandada]. 3. Como consecuencia de lo anterior, se restablezca el derecho de [la demandante], declarando que la compañía liquidó y pagó de forma correcta el impuesto sobre las ventas correspondiente al bimestre 1 de 2013. 4.

Que se condene en costas y agencias en derecho a la [demandada], en calidad de demandado en el presente proceso. Invocó como vulnerados los artículos 742, 743, 745 y 746 del ET (Decreto 624 de 1989, Estatuto Tributario) y 176 del CGP (Código General del Proceso, Ley 1564 de 2012), bajo los siguientes conceptos de violación6: -Presunción de veracidad de la declaración tributaria del impuesto sobre las ventas del período 1 del año 2013.

Indicó que corrigió su declaración del IVA correspondiente al 1 bimestre del año gravable 2013, incluyendo ingresos y aumentando el impuesto generado, lo que se derivó de rubros que se habían contabilizado en forma equivocada en los libros de la compañía; de manera que con la modificación, se adecuaron a las operaciones efectivamente realizadas en ese bimestre, integrando «… la totalidad de los ingresos susceptibles de ser gravados con el impuesto sobre las ventas…».

Explico que, los actos demandados justificaban el proceso adelantado en los siguientes 3 supuestos: (i) una denuncia; (ii) la venta de productos gravados con IVA sin emitir factura y sin cobrar el gravamen, ni registrar do la operación en los libros de contabilidad; y (iii) el testimonio del señor Hernando Cardona López «donde presuntamente habría reconocido y explicado la forma en que se llevaba a cabo las ventas de productos sin IVA».

En relación con lo primero, adujo que, de acuerdo con las presunciones de inocencia y de buena fe establecidas en los artículos 29 y 83 Constitucionales, una denuncia de terceros no brindaba certeza del incumplimiento de las obligaciones tributarias de los contribuyentes, ni desvirtuaba la presunción de veracidad de las declaraciones; por el contrario, correspondía a la Administración probar el incumplimiento.

Sin embargo, la demandada se limitó a afirmar que la actora no expedía facturas, sino «cotizaciones» que no incluía en su contabilidad, ni las declaraba; esto, sin haber realizado un ejercicio probatorio que demostrara dicha situación. En ningún momento probó que estas correspondieran a una venta, pues de forma facilista se refería a la existencia de la denuncia, sin explicar qué documentos o elementos de juicio demostraban que la sociedad evadía el IVA.

Aseguró que la Administración justificó la actuación haciendo pasar por confesión un simple testimonio de un funcionario de la compañía, en el que se limitó a explicar el funcionamiento de las operaciones comerciales, sin manifestar en parte alguna, la existencia de ingresos omitidos o el no cobro de IVA u otra conducta configurativa de evasión tributaria.

Afirmó que, del testimonio se extraían conclusiones diferentes a las que pretendía hacer valer la Administración, pues lo que señalado en tal diligencia fue: (i) que todos los ingresos obtenidos eran consignados en la cuenta bancaria de la compañía, incluso aquellos que «fueron una mera expectativa por haberse elaborado una simple cotización»;

(ii) las cotizaciones se registraron en la contabilidad como «préstamos a socio», 6 Samai CE, índice 2, certificado E79CCDA6E5FA71C0 5D6099EBF7DF4B99 7DE8B60999E851EF 3480F44D670E0594 (pdf), pp. 5 a 31. Radicado: 05001-23-33-000-2016-02198-01 (28852) Demandante: Helados Bugui SAS Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 3 en tanto no se había concretado la operación de venta y no podía expedirse la respectiva factura.

En ese marco, insistió en que, el deponente no hizo referencia a que se percibiera un ingreso y no se expidieran facturas, ni se registrara en la contabilidad; y (iii) las consignaciones no coincidían con las cotizaciones; al respecto adujo que ello era así, porque no todas ellas se convertían en ingreso. Sostuvo que, lo manifestado por el trabajador de la compañía era acorde con el funcionamiento administrativo y comercial de la empresa, según lo siguiente: ante la solicitud de los clientes, era común efectuar cotizaciones de los productos, como un mecanismo informativo, donde se señalaba el valor de determinados bienes, de lo cual podía derivarse uno de los siguientes escenarios: (i) que la cotización fuera aceptada y se convirtiera en una factura oficial, generándose el correspondiente IVA;

(ii) que la cotización no fuera aceptada, y en consecuencia no había venta, lo que implicaba que no se causara ingreso alguno ni IVA; y (iii) que la cotización se convirtiera en una venta en consignación7, caso en el cual la venta se reconocía cuando se hiciera efectivamente; sin embargo, no siempre la mercancía entregada en tal forma, era vendida en su totalidad, evento en el cual, lo procedente era reintegrarla al productor, de modo que no se concretaba la venta, y, por tanto, no se expedía factura, ni se registraba un ingreso en la contabilidad.

Advirtió que, con ocasión de la auditoría realizada por la Administración, se detectaron falencias en la información declarada en su denuncio rentístico, por lo que procedió a su corrección antes de que se iniciara el proceso de determinación, incluyendo la totalidad de los ingresos que por equivocación habían sido omitidos, lo que no podía ser tomado como un indicio en su contra, ya que se trató de una corrección voluntaria.

Además, sobre dicha declaración de corrección operaba la presunción de veracidad, según lo dispuesto en el artículo 746 del ET, la cual debía desvirtuar la Dian, aportando las pruebas, soportes y argumentos que demostraran que la información allí contenida, no correspondía a la realidad. Sin embargo, las consideraciones de la demandada eran escuetas, poco motivadas, y no llevaban a un convencimiento pleno que justificara las actuaciones adelantadas. -La demandada no probó la existencia de ingresos por $297.660.000, que adicionó a la declaración privada del impuesto sobre las ventas del periodo 1 del año gravable 2013.

Insistió en que la declaración del IVA del 1 bimestre del año gravable 2013 gozaba de presunción de veracidad, así que debió ser desvirtuada con evidencias contundentes que justificaran la decisión adoptada por la demandada, según lo dispuesto en el artículo 742 ejusdem. Además, señaló que cualquier duda que se generara, por no ofrecer el material probatorio con certeza absoluta respecto del incumplimiento de las obligaciones tributarias, debía revolverse a su favor, conforme al artículo 745 ibidem.

Recalcó que las decisiones de la Administración debían estar suficientemente motivadas y probadas, so pena de violar el Estado Social de Derecho, que obligaba a la autoridad a regirse por las normas vigentes, y afectar el principio de justicia (art. 683 ejusdem). Reparó que el único sustento probatorio de los actos demandados, fue «una serie de cotizaciones que habían sido elaboradas por [la demandante] a solicitud de clientes y compradores».

Seguido de esto, censuró que la Administración se basó en denuncias anónimas que no constituían prueba o evidencia del incumplimiento de las obligaciones tributarias. Asimismo, cuestionó que la demandada se fundamentara en una presunta confesión del señor Hernando Cardona López -lo que correspondía a una indebida interpretación del 7 Frente al contrato de consignación, explicó que consiste en que una persona se obliga a vender las mercancías de otra, previa fijación de un precio que el consignatario debe entregar al consignante.

Por otra parte, sostuvo que el consignatario no es responsable por la pérdida o deterioro a causa de la propia naturaleza de la mercancía por cuanto no forma parte de su patrimonio. Para el caso concreto del impuesto sobre las ventas, refirió que su causación se da al momento de la venta de los bienes entregados en consignación, en tanto es en ese momento en el que se transfiere su dominio del consignante al consignatario.

Radicado: 05001-23-33-000-2016-02198-01 (28852) Demandante: Helados Bugui SAS Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 4 testimonio- y que, la Administración pretendiera hacer valer como indicios en su contra, la corrección de la declaración del período 5 de 2011 (distinta a la discutida) y la solicitud de terminación por mutuo acuerdo que presentó por el periodo gravable 6 de 2011, pues cada período se analizaba de forma independiente, sin que pudiera la demandada, darle efectos a una actuación de un periodo diferente, porque cada uno tenía sus propias características, y los citados periodos tuvieron unas condiciones especiales que implicaron tanto su corrección, como la terminación de procesos, lo cual no podía extenderse al periodo discutido (2013-1).

Insistió que la Administración no aportaba razones válidas que justificaran que, simples cotizaciones, se convirtieran automáticamente en ingresos, pues cotización e ingreso no eran sinónimos. Adujo que a pesar de que no existía una definición legal del término «cotizar», acudiendo a la definición de la Lengua Española, eso correspondía a «la acción de poner o fijar precio a algo»; y, en el contexto contable era un documento informativo que establecía el precio de un bien o servicio, que se empleaba para gestionar las negociaciones de compra, o para propósitos presupuestarios.

Mientras tanto, la definición de ingreso estaba regulada en los artículos 38 y 97 del Decreto 2649 de 1993, y 27 del ET. Con base en lo anterior, concluyó que las cotizaciones eran «unos simples documentos informativos expedidos a solicitud de un cliente, donde se indica el valor de unos bienes o servicios que son de interés del comprador»; es decir, que se trataba de «una mera expectativa de una transacción futura que puede o no realizarse», mientras que el ingreso era una efectiva percepción de dinero, sin que la Administración se hubiera ocupado de demostrar la efectiva ocurrencia de la operación de venta, ya que no se mencionó fechas, operaciones, clientes, valores y demás factores que evidenciaran que la compañía incurrió en el hecho generador del IVA, pues el único ejercicio que realizó fue sumar las cotizaciones recolectadas, sin soporte probatorio diferente a la denuncia, lo que era inaceptable porque la Dian estaba dotada de amplias facultades y herramientas suficientes para el efecto (arts. 779, 779-1 y 782 del ET).

Destacó que, acorde con el artículo 420 ibidem, el IVA recaía sobre la venta de bienes corporales muebles, de ahí que la simple existencia de una cotización no implicaba la materialización de una venta, o que se hubiera obtenido un ingreso. Explicó que la naturaleza de la prueba constituía una garantía fundamental del debido proceso, y describió su incidencia en materia tributaria.

En ese contexto, cuestionó que, a lo largo de la actuación administrativa, se tomaran como prueba determinante, las cotizaciones expedidas por la actora, las cuales no constituían prueba de ingresos omitidos y que, además, la Administración no valoró los medios probatorios recolectados, sino que se limitó a cuantificar las cotizaciones, como una única prueba en su contra, lo que era arbitrario.

Resaltó que la demandada practicó una inspección contable, varias visitas comisionadas, diligencia de registro y tuvo a su alcance otros medios probatorios; sin embargo, solo le dio valor probatorio a las cotizaciones, debiendo haber hecho un análisis conjunto de todo el material probatorio, a la luz del artículo 176 ibidem. Por otra parte, señaló que en el ordenamiento jurídico no establecía una presunción acerca de que las cotizaciones implicaran ventas.

Con base en todo lo anterior, afirmó que no se le valoró la totalidad de la información. Igualmente, cuestionó la sana crítica y la lógica empleada en la valoración de las pruebas y alegó su falta de motivación. También, insistió en que, la declaración de corrección del primer bimestre del año gravable 2013 [fiscalizado], gozaba de presunción de veracidad respecto de los datos allí consignados, por lo que la Administración debió probar la adición de ingresos gravados, con medios probatorios adicionales a las cotizaciones. -Falta de motivación de la liquidación de revisión de IVA del periodo 1 del año gravable Radicado: 05001-23-33-000-2016-02198-01 (28852) Demandante: Helados Bugui SAS Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 5 2013.

Previo citar las sentencias SU-917 de 20108 y del 10 de abril de 20089, señaló que todo acto administrativo debía estar debidamente motivado, e hizo énfasis en el contenido de la liquidación oficial regulado en el artículo 712 del ET. Adujo que, era vital que la Administración tuviera certeza desde el punto de vista probatorio del incumplimiento del contribuyente, y que en el acto se indicaran las razones, hechos, circunstancias y demás elementos relacionados con la decisión. Seguidamente, adujo que los actos acusados adolecieron de falta de motivación, lo que impidió conocer las razones de fondo en las que se basó la Administración para concluir que se había declarado y pagado un menor valor de IVA, lo que repercutió en el derecho de defensa, debido a la falta de certeza sobre los fundamentos y pruebas en los que se basó la demandada.

Luego aludió al contenido de la liquidación oficial demandada, para señalar que si bien tenía un desarrollo lógico, no señaló ni explicó los motivos que fundamentaron la decisión de modificar la declaración, pues una cotización no es lo mismo que un ingreso, de manera que la demandada debió informar en que se basó para creerlo, pero ni siquiera discriminó las cotizaciones a las que se refería, ni su consecutivo, fecha, valor y comprador, ni tampoco citó las normas que la facultaban para presumir que las cotizaciones correspondían a ingresos.

Añadió que, como conforme lo señalaba esta corporación, no podía confundirse lo sumario de la motivación, con insuficiencia o superficialidad. En esa línea, afirmó que, a pesar de su extensión, los actos administrativos demandados resultaban insuficientes y superficiales, en tanto se limitaron a describir las normas aplicables a la omisión de ingresos sin explicar las razones de la decisión adoptada.

Además, la falta de motivación vulneraba derechos, lo que adquiría mayor relevancia, puesto que la Administración inició varios procesos por diferentes vigencias de IVA y renta, lo que, de hacerse efectivo, conllevaría el cierre de la compañía, y por ende a la pérdida del sustento y empleo de una cantidad considerable de personas. Finalmente, recalcó que subsanó los errores que se habían ocasionado por una defectuosa contabilización de ingresos «… adecuando la declaración a su realidad económica», y reiteró que la liquidación oficial de revisión no estaba debidamente motivada al no existir un nexo causal que demostrara que las cotizaciones se convirtieron en ingresos por la venta de bienes gravados.

En ese orden, arguyó que, ante tal omisión, no existió posibilidad de defensa, resultando la actuación de la Administración arbitraria, ilegal y confiscatoria. -Falsa motivación de la liquidación de revisión de IVA del período 1 del año gravable 2013. Tras explicar la diferencia entre la falta y la falsa motivación, sostuvo que se incurrió en falsa motivación, porque se partió del supuesto de que la actora declaró y pagó un menor valor de IVA, lo cual no se ajustaba a la realidad, ya que al presentarse la declaración de corrección el 20 de marzo de 2014, la empresa «… adecuó el denuncio a su situación económica, situación que no fue desvirtuada en ningún momento»”.

En suma, los hechos que se tuvieron como determinantes para tomar la decisión no fueron debidamente probados. Contestación de la demanda La demandada10 se opuso a las pretensiones de la actora, aduciendo haber obrado conforme a derecho en la expedición de los actos demandados. Asimismo, señaló como improcedente la condena en costas, en tanto lo debatido correspondía a un asunto de interés general, al involucrar recursos públicos. 8 Corte Constitucional, sentencia SU-917 de 2010, MP: Jorge Iván Palacio Palacio. 9 Consejo de Estado, sentencia del 10 de abril de 2008, exp. 15204, CP: Héctor J. Romero Díaz. 10 Samai CE, índice 2, certificado 9B5C6180FCFC93D0 2EB76896EB2A6C42 FE3DF5A6AC33647A 8BE518EDC7738B15 (pdf), pp. 1 a 22.

Radicado: 05001-23-33-000-2016-02198-01 (28852) Demandante: Helados Bugui SAS Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 6 Partió de señalar que, las denuncias de terceros eran una herramienta para conocer las posibles irregularidades en las que incurrían los contribuyentes, las cuales eran sometidas a la verificación de un comité de denuncias.

Precisó que, la investigación contra la actora partió de una denuncia en la que se indicó que esta llevaba doble facturación y evadía impuestos, lo que derivó en la práctica de un registro a su establecimiento de comercio, en desarrollo de lo cual, revisó los archivos del área de despachos, tesorería, bodega de planta, recepción y dirección administrativa donde encontró «… cotizaciones e informes diarios de despachos, orden de carga y pantallazos Word de cotizaciones 2011, 2012 y 2013» documentos que «… por su valor probatorio fueron asegurados por los funcionarios comisionados». -Frente [a la] presunción de veracidad de la declaración tributaria del impuesto sobre las ventas del periodo 1 del año 2013.

Adujo que la tal presunción no impedía exigirle a los contribuyentes demostrar que los datos allí consignados eran ciertos, sobre todo cuando se contaba con información acerca de que las cifras declaradas diferían de los datos obtenidos por otros medios, como la denuncia, la cual señalaba que la actora «.. omitía ingresos, ya que no todo lo que vendía lo facturaba …», lo que fue comprobado en la diligencia de registro del 30 de abril de 2013, en la que se logró establecer que la demandante «… realizaba ventas de mercancías (…) sin generar las correspondientes facturas, ya que dichas operaciones las hacía mediante documento de cotizaciones y operaciones de venta que no las registraba en los libros oficiales de contabilidad y los dineros producto de estas operaciones eran llevados a la contabilidad como préstamos a socios, convirtiendo de esta manera ingresos de la sociedad, en pasivos».

Acotó que, con base en lo anterior, así como en los registros de contabilidad, las cotizaciones y la relación de registros de préstamos a socios, pudo determinarse que la actora omitió ingresos en la declaración de IVA del 1 bimestre del año 2013 por $297.660.000. lo que implicó un mayor impuesto de $47.626.000. Ahora bien, tras ser puesto el resultado de tal diligencia en conocimiento de la compañía el 10 de marzo de 2014, la actora procedió a corregir la declaración del 1 bimestre de IVA de 2013, pero solo parcialmente, adicionando ingresos por $105.557.000 e impuesto de $16.892.000, lo que la contribuyente atribuyó a simples errores de contabilización, sin justificar los demás valores que fueron establecidos por la demandada, y por ello, se le propuso corregir para incluir el monto restante.

Seguidamente, manifestó que la jurisprudencia de esta corporación11 ha señalado que, la presunción de veracidad de las declaraciones tributarias no exoneraba a los contribuyentes de respaldar la realidad de los hechos declarados, y con fundamento en ello, planteó que existían razones suficientes para entender desvirtuada la presunción de veracidad de la declaración «… por cuanto es evidente y resulta claro, que en el proceso administrativo (…) se aseguró una serie de evidencias contables, documental y testimonial que le permitió establecer y determinar que la investigada omitió declarar ingresos».

Finalmente, advirtió que si bien la actuación administrativa inició por una denuncia de terceros, lo cierto fue que recaudó pruebas directas, obtenidas en distintas diligencias, con las que pudo desvirtuar la presunción de veracidad de la declaración de IVA. -Frente a que la DIAN no ha probado la existencia de ingresos por la suma de $297.660.000 que adicionó a la declaración privada del impuesto sobre las ventas del periodo 1 del año gravable 2013.

Relacionó y describió las pruebas que sirvieron de sustento para la adición de los ingresos y el mayor impuesto de $47.626.000. Luego, se refirió a que en materia tributaria se consagra el derecho que tienen los contribuyentes a aportar pruebas y controvertir las que se alleguen, estando los contribuyentes en el deber de probar los hechos alegados a su favor, atendiendo lo previsto en el artículo 743 del ET (idoneidad de la prueba), en concordancia con el artículo 176 del CGP. 11 Sentencias del 1 de marzo de 2012, exp. 17568, CP: Hugo Fernando Bastidas Bárcenas y del 19 de marzo de 1999, exp. 9154, CP: Julio E. Correa Restrepo.

Radicado: 05001-23-33-000-2016-02198-01 (28852) Demandante: Helados Bugui SAS Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 7 Aseguró que la decisión de los actos demandados, estaba plenamente fundamentada, ya que se apoyó en las pruebas recaudadas en la actuación administrativa, e hizo especial énfasis en las cotizaciones que expidió la contribuyente, los libros de contabilidad y la declaración rendida por el señor Hernando Cardona López en calidad de administrador de la actora.

En dicha declaración, explicó «… cómo se hacía el registro de los ingresos omitidos que no ingresaban a las cuentas de la sociedad contribuyente y cómo se registraban éstos, en la cuenta del socio mayoritario, bajo el concepto de préstamo». Seguido de lo anterior, señaló que la demandante se limitó a: transcribir artículos del estatuto tributario referidos a que las decisiones debían fundarse en los hechos probados, así como a señalar que, las dudas debían resolverse a favor del contribuyente, y a reprochar que la Administración no valoró en su integridad la totalidad de las pruebas allegadas al proceso, sino que solo tomó en cuenta las cotizaciones; lo anterior, sin aportar al procedimiento administrativo, los correspondientes soportes que hubiesen permitido desvirtuar que las cotizaciones no correspondían a operaciones de venta, o que los ingresos derivados de estas no fueron registrados en la contabilidad ni declarados, sino que se llevaron a las cuentas del socio mayoritario bajo el concepto de préstamos.

En la misma línea, adujo que la actora no demostró que los bienes relacionados en las cotizaciones efectivamente se dañaron, no fueron aceptados por el cliente, o no se vendieron o fueron objeto de devolución; ni acreditó tampoco que hubieran reingresado al inventario de la empresa, o que su pérdida se hubiera asumido contablemente. Respecto de lo argumentado por la actora acerca de que, no toda cotización implicaba una venta, manifestó que la actora debió demostrar que las cotizaciones no constituían ventas, por daños en los bienes consignados, o no haber sido vendidos en su totalidad, Sin embargo, la actora no demostró la ocurrencia de tales circunstancias (daño de los bienes o el reingreso al inventario de los bienes no vendidos), pese a que tenía la carga probatoria para desvirtuar que las cotizaciones no eran ventas, y que, tales ingresos se manejaron en la contabilidad bajo el concepto de préstamos a socios.

Por ello, concluyó que no resultaba cierta la afirmación de que los actos censurados se fundaron únicamente en las cotizaciones y en el testimonio del señor Hernando Cardona López, pues fue con base en todo el material probatorio recaudado que se logró establecer la existencia de operaciones no facturadas, cuyos ingresos no fueron registrados en la contabilidad, ni incluidos en la declaración del IVA del 1 período del 2013; sino que fueron reconocidos contablemente como préstamos a socios. -Frente [a la] falta de motivación de la liquidación de revisión de IVA del período 1 del año gravable 2013.

Cuestionó que la actora planteara la falta de motivación, cuando en sede administrativa, cuando en la respuesta al requerimiento especial y en el recurso de reconsideración, se pronunció sobre cada uno de los hechos planteados por la Administración. Por ello, arguyó que, una cosa era que a los actos les faltara motivación, y otra que, la parte afectada no compartiera sus fundamentos y consideraciones. -Frente [a la] falsa motivación de la liquidación de revisión de IVA del período 1 del año gravable 2013.

Resaltó el abundante material probatorio que sustentaba la actuación administrativa, así como el análisis realizado al mismo, y el fundamento normativo que soportaba la actuación. En tal contexto, afirmó que, con la notificación del requerimiento especial, que se sustentó en las pruebas aseguradas en la diligencia de registro, la demandada desvirtuó la presunción de veracidad de la declaración revisada, quedando así invertida la carga de la prueba en la contribuyente.

Radicado: 05001-23-33-000-2016-02198-01 (28852) Demandante: Helados Bugui SAS Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 8 Sentencia apelada El tribunal declaró la nulidad de los actos acusados12. Tras dilucidar la legitimación en la causa de las partes, y referirse a las reglas que rigen el IVA en su aspecto material y cuantitativo, señaló que la actora, por su actividad económica y objeto social, estaba obligada a declarar el IVA, y concluyó que los requerimientos e inspecciones realizados por la demandada se ajustaron al ordenamiento, y eran procedentes.

Seguidamente, precisó que le correspondía a la Administración desvirtuar la presunción de veracidad de las declaraciones tributarias, a través de medios probatorios conducentes y pertinentes; y, aunque los contribuyentes tenían la carga de hacer comprobaciones especiales respecto de los aspectos declarados, lo cierto era que, a la luz del artículo 742 del ET, cuando se trataba de la adición de ingresos o de operaciones gravadas, como en este caso, le correspondía a la Administración demostrar dichas circunstancias, puesto que, la determinación de tributos y la imposición de sanciones debía fundarse en los hechos que aparecieran demostrados en la investigación, lo que para el caso, consistió en las cotizaciones que encontró «en los medios magnéticos correspondientes a los meses de mayo y junio de 2012», lo que constituyó el fundamento de las decisiones de la demandada.

Al respecto, precisó que las cotizaciones no eran un medio idóneo para acreditar el hecho generador del IVA, en tanto «… son documentos a través de los cuales se hace una oferta que aún no está aceptada, por tanto, puede variar o simplemente no materializarse», no correspondían a un contrato de compraventa ni se equiparaban a la factura de venta.

En el marco anterior, consideró que el solo hecho de que en los medios magnéticos que la demandada aprehendió, y aseguró, hubiera encontrado unas cotizaciones con unos productos y valores «… no implica que todo ese capital hubiera entrado al patrimonio» de la actora, pues eran meras expectativas de compra y venta, que no tenían la virtualidad de demostrar la materialización de un contrato de compraventa, pues eso dependía del consumidor final respecto de cuánto producto «… compre y efectivamente pague, para que sí, y solo sí, ese dinero ingrese al patrimonio de la sociedad y esta tenga el deber de declararlo y liquidarlo».

Con base en lo anterior, concluyó que, la presunción de veracidad de la declaración de corrección presentada por la actora no había sido desvirtuado, e invocó la sentencia del 10 de septiembre de 2022, exp. 26173, CP: Julio Roberto Piza Rodríguez, que dirimió un litigio entre las mismas partes, con similares supuestos de hechos y de derecho, en el sentido de anular los actos demandados.

Recurso de apelación La demandada apeló13 la decisión de primera instancia con fundamento en los siguientes cuestionamientos: (i) se configuró un defecto fáctico por indebida valoración probatoria, al desconocer toda la actividad de investigación y recaudo probatorio realizado por la Administración, pues se omitió su valoración; (ii) erró el tribunal al desconocer que procedía la inversión de la carga probatoria para el demandante;

(iii) no se analizó el hecho probado sobre los abonos realizados a la cuenta bancaria del socio mayoritario; (iv) se desatendió que la contribuyente no aportó pruebas que desvirtuaran que las cotizaciones no correspondían a ventas, pues no se acreditó el movimiento del inventario, pérdidas de la mercancía, ni el reingreso de la entregada en consignación, no vendida;

(v) no se examinaron los ingresos contabilizados como préstamos a los socios que correspondían a mercancía entregada en consignación; y (vi) se incurrió en error al 12 Samai Tribunal, índice 21, certificado 87C10FB6E969F30B 0BD4111CCED47065 BF25AF531CF046E0 F524AB244E5962A7 (pdf), pp. 1 a 17. 13 Samai Tribunal, índice 23, certificado 88C87881A3BDAA45 3300A7ACA7D92309 CEEC5A54A798CFE6 5C8AD233C6B1DB09 (pdf), pp. 1 a 11.

Radicado: 05001-23-33-000-2016-02198-01 (28852) Demandante: Helados Bugui SAS Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 9 concluir que los actos demandados fundamentaron la inclusión de ingresos gravados únicamente en las cotizaciones, cuando en realidad se basaron en la totalidad del material probatorio recaudado en la actuación administrativa.

En sustento de lo anterior, argumentó lo siguiente: -El tribunal yerra al desconocer que en el presente caso procedía la inversión de la carga de la prueba a cargo del demandante. Sostuvo que, la regla general de distribución de la carga de la prueba era que, le correspondía a la Administración desvirtuar la presunción de veracidad de las declaraciones tributarias (art. 746 del ET); sin embargo, se trataba de una presunción legal que admitía prueba en contrario, y para el caso, tal presunción se levantó cuando le solicitó a la contribuyente explicar el valor de los ingresos declarados, al encontrar pruebas que indicaban que había omitido ingresos.

Así, una vez la Administración solicitara una comprobación especial, se le trasladaba la carga de la prueba al contribuyente, quien debía correspondía demostrar los hechos «… de los cuales deriva derechos a su favor», de manera que, el tribunal desconoció la excepción a la presunción de veracidad señalada en tal disposición. En esa línea, sostuvo que, contrario a lo afirmado en la sentencia, la demandada sí controvirtió la presunción de veracidad de la declaración cuando exigió la comprobación especial mediante los actos demandados.

Por lo tanto, en virtud de la inversión de la carga de la prueba, correspondía a «Alimentos Bugui SAS» demostrar que las cotizaciones registradas contablemente como préstamos a socios no se convertían en su totalidad en ventas, que no se acreditó ni durante la actuación administrativa ni en sede judicial-. -La decisión del tribunal adolece de un defecto fáctico por indebida valoración probatoria al no considerar que el demandante no aportó pruebas que desvirtuaran que las cotizaciones no correspondían a ventas, pues no se acreditó la pérdida del inventario ni el reingreso al mismo de la mercancía no vendida, y por no valorar las pruebas recaudadas por la Administración. Resaltó que en la sentencia apelada no se identificó prueba alguna, que hubiera sido aportada por la actora, que demostrara que las cotizaciones no constituyeron ventas efectivas.

En su lugar, la contribuyente se limitó a efectuar afirmaciones y conjeturas genéricas que no explicaron, ni aclararon, que sucedía con cada cotización que no se materializaba en ventas. Por el contrario, la demandada, con base en la investigación realizada, presentó pruebas suficientes para desvirtuar la declaración y establecer la omisión de ingresos gravados.

En ese sentido, enfatizó que, si bien las cotizaciones constituían una mera expectativa de venta, en el caso concreto, implicaron la salida del inventario de las mercancías, puesto que estas fueron entregadas en consignación a los eventuales clientes. Adujo que la contribuyente se limitó a señalar que no todas las cotizaciones se materializaban en ventas, y que algunas veces se presentaban pérdidas de productos, pero no probó que no culminaron en ventas, ni demostró pérdida alguna del inventario, ni el reingreso de los productos no vendidos.

En apoyo de esto, aludió al salvamento de voto emitido por la consejera Myriam Stella Gutiérrez Arguello, en la sentencia del 29 de septiembre de 2023, exp.27553 CP con intervención de las mismas partes, en el que señaló que la demandante no demostró que los bienes que salieron del inventario fueron restituidos. -El fallo apelado no analizó el hecho probado consistente en los abonos realizados a la cuenta personal del socio mayoritario.

Arguyó que los actos demandados no se fundamentaron exclusivamente en las cotizaciones encontradas, sino en las múltiples pruebas que le permitieron concluir que los ingresos declarados no correspondían a la realidad. Destacó que el propio director administrativo de la demandante, durante la Radicado: 05001-23-33-000-2016-02198-01 (28852) Demandante: Helados Bugui SAS Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 10 diligencia de registro, manifestó que «… existían ingresos no facturados, pero si abonados a la cuenta del socio mayoritario».

Además, señaló que en los antecedentes administrativos reposaban las consignaciones realizadas a las cuentas bancarias de los socios durante los períodos 1 y 2 de 2013, junto con los recibos de caja y extractos bancarios asociados a los mismos, que respaldaban dicha afirmación, lo que demostraba que, se omitió reportar en la facturación, dinero producto de la actividad comercial, y que este se llevó a una cuenta que no era de la sociedad, sino de uno de los socios.

Por ello, no era posible asegurar la veracidad de la información contable reportada, pues quedó demostrado que no fue registrada la totalidad de las ventas, lo que, quebrantaba el artículo 772 del ET, referido a que los libros de contabilidad deben llevarse en debida forma. Así, concluyó que se desvirtuó la veracidad de la declaración, ya que la actora no demostró cuáles cotizaciones no culminaron en ventas efectivas, y manifestó que la demandada demostró que la actora no registró en su contabilidad la totalidad de las ventas, lo que confirmaba la omisión de ingresos.

Pronunciamientos finales La demandada y el ministerio público guardaron silencio en esta etapa procesal. CONSIDERACIONES DE LA SALA 1- Juzga la Sala la legalidad de los actos acusados atendiendo los cargos de apelación planteados por la demandada, en calidad de apelante única, contra la sentencia de primera instancia que anuló los actos demandados.

Problema jurídico 2- Corresponde a la Sala determinar si como lo aduce la apelante: (i) la decisión impugnada incurrió en un defecto fáctico, por valorar indebidamente el material probatorio recaudado, que fundamentó la omisión de ingresos determinada; (ii) se desatendió la inversión de la carga probatoria en la demandante, en función de lo cual la contribuyente no demostró que las cotizaciones registradas contablemente como préstamos a socios no correspondían en su totalidad ventas por las que se hubieran percibido ingresos; y (iii) la actora tenía que probar cuáles de las cotizaciones no culminaron en ventas, en tanto se advirtió la percepción de ingresos, por la actividad comercial de la demandante, abonados en una cuenta bancaria que no era de la sociedad, sino de uno de los socios.

Análisis del caso concreto 3- Como se advierte que, los cargos de apelación están interrelacionados, la Sección analizará en conjunto los problemas jurídicos expuestos. A tales efectos, se observa que la Administración cuestiona en su apelación que la sentencia incurrió en defecto fáctico, por indebida valoración probatoria, al desconocer las pruebas determinantes, recaudadas durante la investigación tributaria y dar por acreditadas las afirmaciones de la actora, sin sustento.

Planteó que la actora, pese a señalar que no todas las cotizaciones se materializaron en ventas, y que incluso se presentaron pérdidas de productos, no acreditó tal circunstancia, ni que los productos no vendidos reingresaran al inventario. También adujo que no se tuvo en cuenta que en el caso concreto, la carga de la prueba se invirtió en la demandante, quien no probó lo anteriormente descrito, e indicó que, Radicado: 05001-23-33-000-2016-02198-01 (28852) Demandante: Helados Bugui SAS Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 11 erróneamente se concluyó que los actos acusados fundaron la adición de ingresos en las cotizaciones, cuando en realidad la glosa se sustentó en el material probatorio adicional.

Asimismo, reprochó que el a quo no analizó la existencia de los abonos realizados a la cuenta bancaria del socio mayoritario, producto de las actividades comerciales de la actora, con lo que infirió que «… existían ingresos no facturados, pero si abonados a la cuenta del socio mayoritario». En este punto, destacó que en los antecedentes administrativos reposaban las consignaciones realizadas a las cuentas bancarias de los socios durante los períodos 1 y 2 de 2013, que respaldaban la existencia de ingresos no facturados.

Por su parte, la actora argumentó que la Administración no había desvirtuado la presunción de veracidad de su declaración, y que había incurrido en falta y falsa motivación, en los actos acusados, puesto que sustentó la glosa en tres supuestos: (i) una denuncia; (ii) la venta de productos gravados con IVA sin emitir factura, sin haber cobrado el gravamen ni registrado la operación en los libros de contabilidad; y (iii) el testimonio del señor Hernando Cardona López «donde presuntamente habría reconocido y explicado la forma en que se llevaba a cabo las ventas de productos sin IVA».

Al respecto, manifestó que del testimonio se deducía que: (i) la totalidad de sus ingresos fueron consignados en su cuenta bancaria, incluso aquellos que «fueron una mera expectativa por haberse elaborado una simple cotización»; (ii) las cotizaciones se registraron en la contabilidad como «préstamos a socio», en tanto no se había concretado la operación de venta y no podía expedirse la respectiva factura.

En ese contexto, recalcó que el deponente no hizo referencia a que se percibieran ingresos respecto de los cuales, no se expidieran facturas o no se ingresaran a la contabilidad; y (iii) que las consignaciones no coincidían con las cotizaciones, lo que obedecía que no todas se convertían en un ingreso. Por su parte, el tribunal determinó que las cotizaciones, con base en las cuales la demandada adicionó los ingresos gravados, no constituían un medio probatorio idóneo para acreditar la configuración del hecho generador de IVA, pues dichas cotizaciones no eran documentos que acreditaran la realización de ventas, ni podían equipararse a una factura de venta, que sí demostraría la compra efectiva de los productos.

A partir de ello, reiteró pronunciamientos previos de esta Sección que dirimieron litigios entre las mismas partes, en los cuales se concluyó que la demandada no había desvirtuado la presunción de veracidad de la declaración de la actora, en tanto, la Administración se había limitado a considerar como ingresos lo contenido en las cotizaciones, sin haber demostrado que dichas operaciones ingresaron al patrimonio de la compañía. 4- Para dirimir la presente controversia, la Sala reiterará lo analizado y concluido en las sentencias del 17 de febrero de 2022 (exp. 25386, CP: Milton Chaves García), del 10 de noviembre de 2022 (exp. 26173, CP: Julio Roberto Piza Rodríguez), del 24 de noviembre de 2022 (exp. 26105, CP: Stella Jeannette Carvajal Basto) y del 13 de febrero de 2025 (exp. 29126, CP: Luis Antonio Rodríguez Montaño).

En dichos precedentes, la Sección explicó que, por mandato del artículo 746 del ET, lo consignado en las declaraciones se presume veraz, excepto en aquellos casos en los que la Administración -autorizada por la ley- solicite una comprobación especial14. Ahora bien, tratándose de la adición de ingresos gravables, la Sección ha precisado, con fundamento en el artículo 167 ídem, que la carga demostrativa le compete a la Administración, por ser quien invoca a su favor la configuración de los supuestos de hechos generadores del tributo, con lo cual resulta inviable que sea el contribuyente quien 14 Sentencias del 7 de mayo y 13 de agosto de 2015, exps. 20580 y 20822, CP: Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez; del 3 de mayo de 2018 y 29 de julio de 2021, exps. 20727 y 23339, CP: Stella Jeannette Carvajal Basto; del 25 de octubre de 2017, 31 de mayo de 2018, 23 de septiembre de 2021 y del 10 de noviembre de 2022, exps. 20762, 20813, 24967 y 26173, CP: Julio Roberto Piza Rodríguez; y del 3 de septiembre de 2020, 19 de agosto de 2021 y 17 de febrero de 2022, exps. 24372, 24952 y 25386, CP: Milton Chaves García. Radicado: 05001-23-33-000-2016-02198-01 (28852) Demandante: Helados Bugui SAS Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 12 demuestre el supuesto de hecho aducido por la Administración de que efectuó ventas o no las llevó a cabo -para el caso del IVA-, por cuenta de lo cual la autoridad pretende respaldar la adición de ingresos propuesta en la modificación a una autoliquidación, sino que será de total injerencia del sujeto activo acreditar con pruebas directas o indiciarias la realización del hecho imponible.

A los efectos anteriores, igualmente ha precisado la Sección que, el ordenamiento tributario no fijó una regla específica sobre los medios de prueba conducentes para acreditar la causación del IVA en la venta de bienes, de manera que su demostración se rige por la cláusula general de libertad probatoria prevista en el artículo 165 del CGP, en concordancia con lo dispuesto en los artículos 742 y 743 del ET.

Por esto, la eficacia y el valor de los medios probatorios, que se recauden o aporten en la actuación administrativa o al expediente judicial dependerán de su utilidad para la «… formación del convencimiento del juez», así como de «… su mayor o menor conexión con el hecho que trata de probarse y del valor del convencimiento que pueda atribuírseles de acuerdo con las reglas de la sana crítica»15.

Ahora bien, en los precedentes se precisó que, las cotizaciones comerciales no tenían eficacia probatoria para acreditar el hecho generador del IVA, consistente en la venta de bienes corporales muebles, dado que «… “las cotizaciones no corresponden a ventas reales”. Ello, puesto que de suyo son actos unilaterales cuya función es tender un puente hacia la celebración del contrato, pero que de su emisión y comunicación no surge la celebración del contrato sino con el advenimiento de su aceptación»16. 5- Teniendo presente lo anterior, procederá la Sala a valorar el acervo probatorio obrante en el proceso, en orden a establecer, si, como lo defiende la entidad apelante, la adición de ingresos se fundó en medios probatorios adicionales, y no exclusivamente en las cotizaciones detectadas.

A tal fin, resultan relevantes los siguientes hechos y pruebas: (i) El 17 de marzo de 2013, la actora presentó su declaración inicial del IVA correspondiente al bimestre 1 del año gravable 2013, en la que consignó ingresos brutos por operaciones gravadas en cuantía de $775.642.000 (f. 5 cca). (ii) Imágenes de los registros de las cotizaciones, emitidas durante el periodo discutido, que contienen la identificación individual interna, fecha de emisión, NIT del tercero destinatario, descripción, subtotal y total -obtenidas en las visitas de inspección realizadas al contribuyente- (ff. 13 a 22 cca).

Con base en dichas imágenes, la demandada elaboró una hoja de trabajo donde cuantificó los ingresos presuntamente omitidos en $403.237.085 y el impuesto generado en $65.517.934 (ff. 23 a 34 caa). (iii) Acta de visita a la contribuyente del 19 de febrero de 2014, atendida por el director administrativo de la contribuyente, en la que se consignó que la Administración obtuvo la relación de las consignaciones abonadas en la cuenta de socios por los dos primeros bimestres del año 2013, respecto de lo cual, solicitó, aleatoriamente, soportes de los recibos de caja y extractos bancarios.

En ella la demandada dejo constancia acerca de que: «[a] fin de demostrar los ingresos omitidos por la sociedad para los bimestres 1 y 2 de 2013, el señor Hernando Cardona informa como se talla (sic) a continuación: “todos los ingresos que entraban a la empresa son consignados a las cuentas de Helados Bugui incluyendo las liquidaciones de ventas en consignación que inicialmente salían como cotizaciones.

Estos ingresos no facturados se abonaban a la cuenta del socio mayoritario como préstamos a socios. El ingreso consignado no coincide con las cotizaciones porque no se concluían la totalidad de las ventas, bien sea porque el cliente no dejaba todo el pedido o porque se dañaba la mercancía porque era en consignación» (ff. 66 y 66 vto. caa).

A 15 Sentencia del 10 de noviembre de 2022, exp. 26173, CP: Julio Roberto Piza Rodríguez. 16 Sentencias del 17 de febrero de 2022, exp. 25386, CP: Milton Chaves García; del 10 de noviembre de 2022, exp. 26173, CP: Julio Roberto Piza Rodríguez; del 24 de noviembre de 2022, exp. 26105, CP: Stella Jeannette Carvajal Basto; y del 14 de septiembre de 2023, exp. 27553, CP: Myriam Stella Gutiérrez Arguello.

Radicado: 05001-23-33-000-2016-02198-01 (28852) Demandante: Helados Bugui SAS Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 13 continuación, se encuentran el movimiento de la cuenta 23551001 a nombre de Jorge Iván Pulgarín -cuenta 23551001- quien figuraba como representante legal de la actora, así como de Luz Trejos Palacio que registraba los préstamos a socios -esta última en la cuenta 23809501- (ff. 66 y 67 y 68 a 73 caa).

(iv) Hoja de trabajo de la demandada, en la que, a partir de las cotizaciones de la demandante que fueron recaudadas, estableció que los ingresos gravados por el 1 bimestre de 2013 correspondían a la suma de $1.144.773.700 (f. 111 caa). (v) En el «balance de prueba por auxiliares» correspondiente al periodo del 1 de enero al 2 de marzo de 2013, se registró en la contabilidad de la actora, la suma de $764.115.372,28 como ingresos netos operacionales; $3.751.608,51 como ingresos no operacionales y $767.866.980,79 como ingresos totales (f. 47 cca).

Por su parte, en el «libro auxiliar de contabilidad», impreso el 17 de enero de 2014, correspondiente a las operaciones del 1 de enero al 2 de marzo de 2013, se registró en la cuenta 41200505 «gravados con el 16%» la suma de $901.007.919,49, en la cuenta contable 41750101 «descuentos» la suma de $125.351.035,86 y en la cuenta 41750201 «devoluciones» la suma de $11.541.511,35 (ff. 55 a 65 cca).

Sin embargo, estando en el proceso de investigación, la actora corrigió su declaración (20 de marzo de 2014), reflejando como ingresos brutos por operaciones gravadas la cifra de $881.219.000 -adicionó ingresos en $105.577.000- y un IVA generado de $140.995.000 (f. 117 caa). (vi) Informe de la «acción de fiscalización y/o acta de investigación tributaria» en el cual, la Administración, tras describir las diligencias y documentos recopilados, entre estos, el movimiento de la cuenta 23551001 y la declaración del director administrativa descrita en el punto probatorio iiii, efectuó la siguiente aseveración: «demostrado que los ingresos omitidos y aceptados por la sociedad se visualizan en las consignaciones realizadas a las cuentas de la misma y las cuales en su mayoría corresponden a consignaciones realizadas desde diferentes ciudades del país, no quiere decir esto que sea la única forma de ingresar los pagos realizados por ventas que no están contabilizados, dado que dichos pagos podrían darse también en efectivo, de acuerdo con el proceso de comercialización de los productos».

En dicho documento la autoridad se refirió a la corrección voluntaria que hizo la contribuyente, manifestando que la «aceptación parcial por parte de la sociedad de la omisión de ingresos fortalece la información asegurada en la diligencia de registro» Asimismo, explicó la valoración que los funcionarios hicieron de las cotizaciones obtenidas (ff. 124 a 126 vto. cca) en la siguiente forma: En desarrollo de la diligencia de registro, se aseguró información en medios magnéticos correspondientes a cotizaciones por los meses de enero-febrero del año 2013 los cuales contienen los siguientes datos: consecutivo de cotización, fecha, NIT, descripción (la cual corresponde al nombre del cliente), subtotal y total.

Al verificar la diferencia entre el subtotal y el total se puede observar que es exactamente el 16% el cual corresponde a la tarifa del IVA; estos valores fueron cuantificados estableciéndose que las ventas no contabilizadas y no declaradas durante el bimestre enero-febrero del año gravable 2013 ascendieron a la suma de $403.237.085 y un impuesto sobre la ventas a generar de $64.517.000.

(vii) En el Requerimiento Especial 112382015000047, del 12 de junio de 2015, así como en la Liquidación Oficial de Revisión 112412016000012, del 02 de marzo de 2016, la Administración reiteró lo expresado en el informe de la «acción de fiscalización y/o acta de investigación tributaria», acerca de haber encontrado en las cotizaciones emitidas por la actora, en los meses de enero y febrero de 2013, una diferencia en relación con los ingresos gravados declarados, generándose una diferencia definitiva, posterior a la corrección de la declaración de $297.660.000 por concepto de ingresos gravados omitidos e impuesto no declarado por $47.625.000 (ff. 129 a 132 y 183 a 193 cca).

A dicha cifra llegó la autoridad al considerar que se trató de ventas no declaradas ni contabilizadas «… los cuales corresponden a los documentos denominados cotizaciones…». Radicado: 05001-23-33-000-2016-02198-01 (28852) Demandante: Helados Bugui SAS Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 14 (viii) En la Resolución 112362016000013, del 05 de agosto de 2016, por la cual se decidió el recurso de reconsideración, la Administración reiteró lo señalado en la liquidación oficial sobre la omisión de ingresos gravados con IVA, y señaló que, esto no solo se fundamentó en las cotizaciones emitidas por la demandante, sino que tuvo en cuenta, la ausencia de registro de las operaciones en la contabilidad, la relación de ingresos en las cuentas de socios bajo el concepto de «préstamo a socios (cuenta 23551001)» y la declaración rendida por el señor Hernando Cardona López en calidad de administrador de la actora (ff. 265 a 275 vto. caa). 6- Con base en el derecho aplicable y los hechos anteriormente descritos, advierte la Sala que, efectivamente la Administración fundó la adición de ingresos gravados, en la diferencia entre el valor de las cotizaciones emitidas por la actora (puntos probatorios vi a viii), documentos que no eran suficientes para presumir la concreción de una venta, comoquiera que eran solo ofertas, que por ello, requerían aceptación de los clientes, y de ahí que no se expidiera factura, ni se registrara algún ingreso al momento de expedirlas.

Si bien la demandada niega que el único medio probatorio hubieran sido las cotizaciones recaudadas, lo cierto es que, la Sala advierte que el monto de los ingresos presuntamente omitidos [$297.660.000], que fueron objeto de adición mediante los actos demandados, resultó de detraer de la suma de $403.237.000 que correspondía al valor de las cotizaciones que asumió la demandada como enajenaciones no declaradas, la cifra de $105.577.000 valor adicionado por la actora en la corrección efectuada a su declaración, lo cual pone de presente que, la cifra glosada como ingresos omitidos, se soportó solo en la prueba documental de las cotizaciones, pues los demás aspectos que pretende hacer valer como pruebas adicionales, no tienen la entidad para demostrar la pretendida omisión de ingresos, conforme pudo observar la Sala.

Sobre ese particular, se destaca que, la Sección, al analizar el acervo probatorio en los procesos seguidos entre las mismas partes con identidad fáctica y jurídica, sobre otros períodos de IVA concluyó que «una valoración conjunta no permite concluir la causación del impuesto en discusión. Así, porque todas esas situaciones se refieren genéricamente a la constatación de los montos registrados en las cotizaciones emitidas por la demandante y, como quedó establecido en … este fallo, las cotizaciones no son un mecanismo probatorio idóneo para constatar el aspecto material del hecho generador del IVA», precisión que igualmente reitera la Sala en esta oportunidad, tras observar lo que considera la demandada pruebas adicionales, esto es, el testimonio del director financiero de la actora, el hecho de que la actora hubiera corregido la declaración para adicionar ingresos gravados, los abonos de la cuenta de préstamos a socios, no haber demostrado las pérdidas ni el reintegro al inventario de los bienes no vendidos.

En efecto, respecto de la declaración rendida por Hernando Cardona, director administrativo de la compañía, para la Sala no configura una confesión respecto de que, las cifras consignadas en las cotizaciones correspondieran a ingresos gravados, pues lo señalado fue que «… “todos los ingresos que entraban a la empresa, son consignados a las cuentas de Helados Bugui incluyendo las liquidaciones de ventas en consignación que inicialmente salían como cotizaciones.

De lo anterior, solo se extracta que, los ingresos provenían de las cotizaciones que se convertían en ventas («liquidaciones de ventas»), razón por la que, no cruzaban las consignaciones con el de las cotizaciones. Ahora bien, el hecho de corregirse voluntariamente la declaración no implicaba un tácito reconocimiento de la omisión del ingreso adicionado por la demandada, como lo pretende la apelante, pues aunque dicha autocorrección sea producto de la regularización de una Radicado: 05001-23-33-000-2016-02198-01 (28852) Demandante: Helados Bugui SAS Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 15 conducta omisiva, esto solo sería hasta el monto corregido; de manera alguna constituye prueba de que procedan los ingresos que reclama la Administración; sobre todo cuando la demandante los ha impugnado tanto administrativa como judicialmente.

La citada corrección, a lo sumo, probaría que parte de lo registrado en la cuenta «23551001» correspondía a ingresos efectivos, regularizados por la actora, más no sustentaría los demás ingresos adicionados por la Administración. Al respecto, se destaca que, conforme a la información recabada en la visita realizada por la demandada en las instalaciones de la actora (punto probatorio iii), la totalidad de lo contabilizado como préstamos a socios, durante el primer bimestre de 2013, ascendió a la suma de $120.905.154 -movimientos crédito-, suma muy similar a los ingresos adicionados por la actora en su autocorrección por valor de $105.577.000.

Sin embargo, la Administración no persiguió que se ajustara la corrección a la primera cifra, sino que persistió en la adición de ingresos por $297.660.000 [diferencia entre el valor de las cotizaciones y el valor corregido por la actora]. Ahora bien, respecto de que la contribuyente no demostró que existieron pérdidas de productos, ni probó el reingreso al inventario de los productos que no fueron vendidos, cuestionamiento señalado al resolver el recurso de reconsideración, advierte la Sala que esto, no se fundó en ninguna inconsistencia que hubiera sido detectada en el inventario por la demandada, pese a reclamar la adición de ingresos y gozar de amplias facultades de investigación, pues no puede obviarse que, al estar la declaración tributaria investida de presunción de veracidad, es a la autoridad a quien en principio le compete la carga de la prueba, lo cual no se cumple a partir de simples conjeturas o apreciaciones, sino que debe respaldarse como mínimo en indicios serios y concretos, surtido lo cual, sí se desplazaría la carga probatoria al contribuyente.

Por lo señalado, no encuentra la Sala que, la decisión impugnada, hubiera incurrido en defecto fáctico por irregularidades u omisiones en la valoración probatoria. Por el contrario, el análisis efectuado por el a quo resulta coincidente con el de esta judicatura en casos análogos entre las mismas partes, y que se reiteran en esta oportunidad.

No prospera el cargo de apelación. Conclusión 7- Con base en lo expresado, la Sala fija como criterio interpretativo de esta sentencia que, dada la presunción de veracidad que ampara las declaraciones tributarias, es a la autoridad a quien, en principio le compete la carga de la prueba, lo que para este caso, de la adición de ingresos, no se cumplió con las solas cotizaciones, o con simples conjeturas o apreciaciones; la glosa debió respaldarse como mínimo en indicios serios y concretos, surtido lo cual, sí se desplazaba la carga probatoria al contribuyente.

Costas 8- Por no estar probadas en el expediente, la Sala se abstendrá de condenar en costas en esta instancia, conforme al artículo 365.8 del CGP. En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley, FALLA 1. Confirmar la sentencia apelada. Radicado: 05001-23-33-000-2016-02198-01 (28852) Demandante: Helados Bugui SAS Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 16 2.

Sin condena en costas en esta instancia. Notifíquese y comuníquese. Devuélvase al tribunal de origen. Cúmplase. La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha. (Firmado electrónicamente) WILSON RAMOS GIRÓN Presidente (Firmado electrónicamente) MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO Salva voto (Firmado electrónicamente) LUIS ANTONIO RODRÍGUEZ MONTAÑO (Firmado electrónicamente) LUCY CRUZ DE QUIÑONES conjuez