Radicado: 11001-03-27-000-2024-00021-00 (28690) Demandante: INGRID CAMPOS Y GERMÁN MORENO Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 1 CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA Referencia: Nulidad simple Radicación: 11001-03-27-000-2024-00021-00 (28690) acumulado Demandante: Demandada: Ingrid Campos y Germán Moreno Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales – DIAN SALVAMENTO DE VOTO DE LA CONSEJERA CLAUDIA RODRIGUEZ VELASQUEZ A LA SENTENCIA DEL 4 DE JUNIO DE 2026 C.P. MYRIAM STELLA GUTIERREZ ARGUELLO Con el acostumbrado respeto por la decisión mayoritaria adoptada por la Sala, me permito exponer las razones por las cuales me aparto de la providencia que declaró la nulidad parcial del Concepto DIAN n.° 100208192-154 del 5 de marzo de 2024, en cuanto concluyó que las tarifas previstas en la Ley 2277 de 2022 debían continuar aplicándose durante el año gravable 2023 a los contribuyentes que se acogieron oportunamente al régimen SIMPLE de tributación. A juicio del Despacho, el concepto acusado se ajusta plenamente al ordenamiento jurídico, pues la DIAN se limitó a reconocer los efectos jurídicos derivados de la Sentencia C-540 de 2023, sin crear reglas nuevas, modificar elementos del tributo ni exceder el alcance de su función doctrinal.

En consecuencia, las pretensiones de nulidad debieron ser desestimadas. La discrepancia con la decisión adoptada no radica en la relevancia de los principios de buena fe, confianza legítima o seguridad jurídica, sino en la forma como estos fueron utilizados para alterar, en la práctica, los efectos temporales de una decisión de constitucionalidad respecto de la cual existe cosa juzgada.

En efecto, al mantener para el año gravable 2023 la aplicación de un régimen tarifario declarado inexequible y diferir la aplicación de la norma revivida hasta el año 2024, la sentencia produce materialmente el mismo efecto que un diferimiento de los efectos de la Sentencia C- 540 de 2023, pese a que la Corte Constitucional no adoptó tal modulación. Por esta razón, el desacuerdo se estructura en torno a los siguientes aspectos: I. La sentencia desconoce que la ponderación constitucional ya fue realizada por la Corte Constitucional Uno de los fundamentos centrales de la providencia consiste en afirmar que la aplicación inmediata de la reviviscencia ordenada por la Corte Constitucional desconoce los principios de confianza legítima, buena fe y seguridad jurídica de los contribuyentes que estructuraron su comportamiento tributario durante el año 2023 con base en las reglas previstas en la Ley 2277 de 2022.

Sin embargo, ese razonamiento parte de una premisa que no se comparte, pues implica asumir que corresponde al juez de legalidad la competencia de efectuar una nueva ponderación entre dichos principios y el principio de igualdad tributaria. En efecto, la tensión entre esos valores constitucionales ya fue examinada y resuelta por la Corte Constitucional al proferir la Sentencia C-540 de 2023, en tanto que concluyó que las diferencias de trato introducidas por los artículos 42 y 44 de la Ley 2277 de 2022 eran arbitrarias, carecían de justificación suficiente y vulneraban el principio de igualdad, razón por la cual declaró su inexequibilidad y ordenó expresamente la reviviscencia del numeral 3.º del artículo 42 de la Ley 2155 de 2021.

Radicado: 11001-03-27-000-2024-00021-00 (28690) Demandante: INGRID CAMPOS Y GERMÁN MORENO Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 2 El razonamiento de la sala mayoritaria se edifica sobre un falso dilema entre el principio de igualdad y la confianza legítima de los contribuyentes, cuando lo cierto es que dicha tensión ya fue resuelta de manera expresa por la Corte Constitucional, que optó por privilegiar la igualdad mediante la expulsión inmediata de la norma y la reviviscencia del régimen anterior, sin introducir modulación temporal, régimen de transición ni exclusión alguna para el año gravable 2023.

Y es que resulta especialmente relevante advertir que la Corte no difirió los efectos de su decisión, no estableció un régimen de transición, no excluyó el año gravable 2023 y tampoco condicionó la reviviscencia a la vigencia fiscal siguiente. Por el contrario, dispuso expresamente la reviviscencia de la regulación anterior como consecuencia de la inexequibilidad declarada.

Por ello, la ausencia de una modulación temporal no puede entenderse como un vacío susceptible de integración por el juez contencioso administrativo. Se trata, antes bien, de una decisión deliberada de la Corte Constitucional, adoptada en ejercicio de una competencia exclusiva y amparada por la cosa juzgada constitucional. Se advierte que el hecho de que la Corte no haya diferido los efectos de su decisión no fue un olvido ni una omisión. Constituyó la expresión de una opción constitucional deliberada, adoptada luego de concluir que las diferencias de trato introducidas por la Ley 2277 de 2022 eran arbitrarias y carentes de justificación. En estas condiciones, cuando en la sentencia se concluye que la confianza legítima exige mantener durante 2023 las tarifas declaradas inexequibles, no se limita a aplicar el fallo constitucional, sino que reabre una ponderación ya concluida por el órgano competente para efectuarla.

II. La sentencia modula implícitamente los efectos de la Sentencia C-540 de 2023 La providencia mayoritaria afirma que la aplicación inmediata de la norma revivida resultaría incompatible con los principios de irretroactividad, confianza legítima y buena fe, razón por la cual concluye que las tarifas previstas en la Ley 2277 de 2022 debían permanecer vigentes durante el año gravable 2023 y que la regulación revivida únicamente debía aplicarse a partir del período siguiente.

No se comparte esta conclusión porque produce exactamente el mismo resultado práctico que un diferimiento de efectos de la sentencia de inexequibilidad. Si la Corte declaró inexequibles las normas tributarias cuestionadas y ordenó la reviviscencia inmediata de la regulación anterior, mantener la aplicación de las disposiciones expulsadas durante todo el año gravable 2023 equivale materialmente a postergar la eficacia de la decisión constitucional.

La competencia para modular los efectos temporales de las sentencias de constitucionalidad corresponde exclusivamente a la Corte Constitucional. Por consiguiente, el juez de legalidad no puede introducir, bajo la forma de una interpretación constitucional propia, un régimen transicional que el juez constitucional expresamente no estableció. Admitir lo contrario significaría aceptar que los fallos de constitucionalidad pueden quedar sujetos a una evaluación posterior de conveniencia o razonabilidad por parte de otras jurisdicciones, con evidente afectación de la seguridad jurídica, la cosa juzgada constitucional y la separación funcional entre el control de constitucionalidad y el control de legalidad.

Radicado: 11001-03-27-000-2024-00021-00 (28690) Demandante: INGRID CAMPOS Y GERMÁN MORENO Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 3 III. La sentencia aplica indebidamente el artículo 338 de la Constitución al equiparar la reviviscencia con la expedición de una nueva ley tributaria La decisión mayoritaria sostiene que la norma revivida no podía aplicarse al año gravable 2023 porque el inciso tercero del artículo 338 de la Constitución exige que las modificaciones de los elementos de un impuesto de período solo rijan respecto del período fiscal siguiente.

Esa conclusión depende de una equiparación que se considera jurídicamente incorrecta, pues implica asimilar la reviviscencia de una norma a la expedición de una nueva disposición tributaria. La reviviscencia no constituye una norma legal nuevo ni crea una regulación desconocida para los contribuyentes. Su efecto consiste en reincorporar al ordenamiento jurídico una disposición previamente vigente cuya constitucionalidad no ha sido cuestionada y que retorna a producir efectos como consecuencia directa de una decisión de la Corte Constitucional.

Por tanto, las reglas temporales previstas en el artículo 338 de la Constitución fueron concebidas para disciplinar la entrada en vigor de normas tributarias expedidas por el Congreso, las asambleas o los concejos, y no para regular los efectos jurídicos de una reviviscencia expresamente ordenada en una sentencia de constitucionalidad.

La tesis de la sentencia implica tratar la norma revivida como si se tratara de una disposición nueva, cuando precisamente la figura de la reviviscencia se construye sobre la premisa contraria, cual es el retorno a la vigencia de una regulación anterior que recupera eficacia para evitar el vacío normativo generado por la expulsión de la disposición que la sustituyó. En consecuencia, no se comparte la tesis según la cual el artículo 338 superior constituye fundamento para diferir los efectos de la norma revivida.

IV. La sentencia equipara indebidamente la derogatoria y la inexequibilidad Otro de los aspectos que motiva el presente salvamento consiste en que la sentencia censurada se vale de desarrollos jurisprudenciales elaborados para proteger la confianza legítima frente a la derogatoria de beneficios tributarios o frente a modificaciones legislativas ordinarias.

Sin embargo, se estima que la sentencia no explica suficientemente por qué dichos criterios resultarían aplicables al fenómeno de la inexequibilidad constitucional. Por el contrario, este Despacho considera que tal analogía no es jurídicamente sostenible, pues la derogatoria y la inexequibilidad responden a fenómenos sustancialmente distintos tanto en su fundamento como en sus efectos.

La derogatoria y la inexequibilidad son instituciones sustancialmente distintas. La primera obedece a una decisión política del legislador basada en razones de conveniencia u oportunidad y la segunda deriva de un juicio jurisdiccional de validez constitucional que concluye que una norma es incompatible con la Constitución y debe ser expulsada del ordenamiento.

Mientras la derogatoria no implica reproche alguno sobre la validez de la disposición derogada, la inexequibilidad supone precisamente la constatación de una incompatibilidad constitucional. Por eso, las consideraciones que pueden justificar períodos de transición frente a una derogatoria no son automáticamente trasladables al escenario de una declaratoria de inexequibilidad.

En este caso, la diferencia resulta particularmente importante porque las normas expulsadas fueron declaradas inexequibles por vulnerar el principio de igualdad. De allí que extender sus efectos durante un período adicional implique prolongar precisamente la situación contraria a la Constitución que justificó su expulsión. Radicado: 11001-03-27-000-2024-00021-00 (28690) Demandante: INGRID CAMPOS Y GERMÁN MORENO Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 4 La protección de la confianza legítima no puede transformarse en un mecanismo que permita preservar temporalmente la eficacia material de una norma declarada inconstitucional cuando la Corte Constitucional no adoptó esa decisión. V. La sentencia reconoce efectos consolidados que jurídicamente no existían La providencia concluye que la inscripción de los contribuyentes en el régimen SIMPLE, la liquidación de los anticipos y el comportamiento desplegado a lo largo del año gravable 2023 generaron una expectativa legítima suficientemente cualificada para impedir la aplicación inmediata de la norma revivida; conclusión que no se comparte.

Al momento de proferirse la Sentencia C-540 de 2023, el año gravable 2023 no había concluido y, por lo tanto, la obligación tributaria definitiva bajo el régimen SIMPLE aún no se encontraba consolidada. Se advierte que, en materia del régimen simple, la inscripción en el RUT constituye un requisito formal para acceder al régimen y que los anticipos bimestrales corresponden a pagos a cuenta del impuesto definitivo.

Ninguna de esas actuaciones determina por sí sola la obligación tributaria sustancial ni genera un derecho adquirido a la permanencia de una tarifa posteriormente declarada inexequible. En consecuencia, no existía una situación jurídica consolidada que impidiera la aplicación de los efectos ordinarios de la sentencia de constitucionalidad.

Y en línea con lo anterior, la protección de la buena fe de los contribuyentes podía garantizarse —como acertadamente lo entendió la DIAN— mediante el reconocimiento de los anticipos efectuados, la ausencia de sanciones derivadas de circunstancias no imputables al contribuyente y los mecanismos de compensación o devolución previstos en la legislación tributaria.

Lo que no podía hacerse era conferir ultraactividad material a una regulación expresamente expulsada del ordenamiento jurídico. Atentamente, (Firmado electrónicamente) CLAUDIA RODRÍGUEZ VELÁSQUEZ La validez e integridad pueden comprobarse acudiendo a la siguiente dirección electrónica: https://samai.consejodeestado.gov.co/Vistas/documentos/evalidador