CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN PRIMERA CONSEJERO PONENTE: HERNANDO SÁNCHEZ SÁNCHEZ Bogotá D.C., quince (15) de diciembre de dos mil veintitrés (2023) Referencia: Medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho Número único de radicación: 250002341000201701946-01 Demandante: Pricewaterhousecoopers Ltda. Demandada: Contraloría General de la República Asunto: Resuelve un recurso de apelación AUTO INTERLOCUTORIO La Sala procede a resolver el recurso de apelación interpuesto por Pricewaterhousecoopers Ltda. contra el auto de 8 de agosto de 20221, por medio del cual el Magistrado Ponente de la Sección Primera, Subsección A del Tribunal Administrativo de Cundinamarca, negó la solicitud de suspensión provisional de “[…] los actos administrativos demandados, […]” y declaró improcedente la solicitud de suspensión provisional del Auto núm. 001 de 28 de enero de 20162.

La presente providencia tiene las siguientes partes: i) Antecedentes; ii) Consideraciones; y iii) Resuelve; las cuales se desarrollarán a continuación. I.

ANTECEDENTES Demanda 1. Pricewaterhousecoopers Ltda., en adelante la parte demandante, presentó demanda3 contra la Contraloría General de la República, en adelante la 1 Cfr. Índice núm. 2 del aplicativo web SAMAI. 2 “[…] Por el cual se decretan unas medidas cautelares […]”. 3 Por intermedio de apoderado. 2 Núm. único de radicación: 250002341000201701946-01 parte demandada, en ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho4, para que se declare la nulidad de: i) El Fallo con responsabilidad fiscal núm. 0387 de 13 de marzo de 2017, “[…] Por el cual se profiere fallo de primera instancia dentro del Proceso Ordinario de Responsabilidad Fiscal PRF 2014-04690 UCC-PRF-036-2012 […]”, expedido por el Contralor Delegado Intersectorial núm. 3 de la Unidad de Investigaciones Especiales Contra la Corrupción de la Contraloría General de la República. ii) el Auto núm. 0984 de 31 de mayo de 2017, “[…] Por el cual se resuelve el recurso de reposición interpuesto contra el fallo de primera instancia y se concede el recurso de apelación […]”, expedido por el Contralor Delegado Intersectorial núm. 3 de la Unidad de Investigaciones Especiales Contra la Corrupción de la Contraloría General de la República. iii) el Auto núm. 0185 de 5 de julio de 2017, “[…] Por el cual se resuelven recursos de apelación dentro del proceso de responsabilidad Fiscal No. PRF-2014- 04690_UCC-PRF-036-2012 […]”, expedido por la Contralora General de la República (DF)5. 2.

La parte demandante, a título de restablecimiento del derecho, solicitó: “[…] 4. Que, como consecuencia de las declaratorias de nulidad solicitadas en las pretensiones precedentes, decreten el restablecimiento integral del derecho mediante el reconocimiento y condena de los perjuicios causados a mi poderdante, comprensivos del daño emergente y del lucro cesante, por la declaratoria de responsabilidad fiscal solidaria y por el embargo de sus cuentas bancarias.

En particular, que ordenen la devolución inmediata de la suma inicialmente embargada y retenida mediante el Auto de enero 28 de 2016, arriba referenciado, por valor de $12.428’862.000,oo así como de las sumas de dinero que eventualmente embarguen en el futuro, las cuales deberán ser indexadas, más los rendimientos financieros e intereses remuneratorios a que haya lugar a la máxima tasa permitida por la Ley Civil. 5.

Que ordenen el reintegro a mi poderdante de cualquier otra suma de dinero que haya pagado a la Contraloría como consecuencia de la condena fiscal, debidamente indexada y con reconocimiento de intereses legales. 4 Previsto en el artículo 138 de la Ley 1437 de 18 de enero de 2011, “[…] Por la cual se expide el Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo […]”. 5 En delegación de funciones. 3 Núm. único de radicación: 250002341000201701946-01 6.

Que decreten el reconocimiento de perjuicios derivados de la inhabilidad originada en la condena fiscal a la empresa al quedar inhabilitada para la celebración de contratos estatales. 7. Que en el evento de disolución y liquidación de PwC y como consecuencia se despidan y liquiden empleados de la empresa, se condene a la Contraloría General de la República al pago al pago del monto de las indemnizaciones a que haya lugar, debidamente indexadas y con el reconocimiento de los intereses legales. 8.

Que decreten el reconocimiento del perjuicio moral causado a mi poderdante al haber sido acusado por la Contraloría General de la República de participar en una trama de corrupción, dañando así su imagen profesional con efectos gravemente perjudiciales en el mercado laboral […]”6. Solicitud de medida cautelar 3. La parte demandante solicitó, como medida cautelar de urgencia, la suspensión provisional de los efectos de los actos administrativos citados en el numeral 1 supra; subsidiariamente, pidió decretar la medida cautelar de suspensión provisional de los efectos de los actos acusados, “[…] aplicando el procedimiento ordinario previsto en el artículo 231 del CPACA […]”7; adicionalmente, reclamó decretar “[…] cualquier otra medida cautelar que considere necesaria para proteger y garantizar, provisionalmente, el objeto del proceso y la efectividad de la sentencia […]”8, así: El perjuicio irremediable 4.

Explicó que de conformidad con el artículo 370 del Código de Comercio, una sociedad de responsabilidad limitada se debe disolver cuando las pérdidas disminuyen su patrimonio por debajo del 50% del capital suscrito; causal de disolución que se configura al 31 de diciembre de cada año cuando finaliza el período contable. 5. Aseguró que el fallo de responsabilidad fiscal acusado generó una obligación solidaria por $38.866’377.386,97, suma que, cuando en agosto de 2017 ingresó a los estados financieros de la parte demandante, dio como resultado un saldo negativo de $40.957’550.000; es decir, el capital social quedó 6 Cfr. Índice 11 del aplicativo web SAMAI. 7 Ibidem. 8 Ibidem. 4 Núm. único de radicación: 250002341000201701946-01 por debajo del 50%, situación que difícilmente se superará para el 31 de diciembre de 2017, configurándose la causal de disolución. 6.

Expresó que, encontrándose en curso el proceso de responsabilidad fiscal, el 28 de enero de 2016 la parte demandada expidió el Auto núm. 001, por medio del cual ordenó el embargo y retención de los dineros depositados o que se llegaran a depositar en las cuentas bancarias de la parte demandante hasta por $59.127’076.585,46; la situación anotada condujo al embargo de $12.428’862.000. 7.

Indicó que el 2 de agosto de 2017, mediante el Auto núm. 0257, la parte demandada concedió un plazo de 3 meses para realizar el cobro persuasivo, plazo que, finalizado, dará lugar al proceso de jurisdicción coactiva en el que se expedirá el mandamiento de pago y se decidirá sobre el decreto y práctica de medidas cautelares de embargo y secuestro de bienes para su posterior remate; diligencias que afectarán la sostenibilidad de la nómina y acarrearía el despido de 551 trabajadores cuya indemnización asciende a $11.904’978.997.

Los cargos Violación de los artículos 268, numeral 5.º de la Constitución Política; 1.º y 3.º de la Ley 610 de 15 de agosto de 20009 y 2.º de la Ley 42 de 26 de enero de 199310, por indebida aplicación - La parte demandante en su calidad de revisor fiscal no es gestor fiscal 8. Expresó que: i) el contenido de las disposiciones invocadas para adelantar el juicio de responsabilidad fiscal, no tenían conexidad con los presupuestos del asunto investigado; y ii) la decisión incurrió en error de interpretación de las normas invocadas para adelantar el juicio de responsabilidad fiscal, circunstancia que desconoció la sentencia C-840 de 2001 de la Corte Constitucional. 9 “[…] Por la cual se establece el trámite de los procesos de responsabilidad fiscal de competencia de las contralorías […]”. 10 “[…] Sobre la organización del sistema de control fiscal financiero y los organismos que lo ejercen […]”. 5 Núm. único de radicación: 250002341000201701946-01 9.

Afirmó que la parte demandada, violando los artículos 268, numeral 5.º de la Constitución Política; 1º y 3º de la Ley 610; y 2º de la Ley 42, extendió el alcance de la responsabilidad fiscal a un particular que no ejercía gestión fiscal. 10. Resaltó que el artículo 268, numeral 5.º de la Constitución Política, facultó a la parte demandada para determinar la responsabilidad que se derive de la gestión fiscal, mientras que el artículo 1º de la Ley 610, definió el proceso de responsabilidad fiscal como el conjunto de actuaciones administrativas con el fin de establecer la responsabilidad de los servidores públicos y de los particulares, cuando en el ejercicio de la gestión fiscal o con ocasión de esta, causen por acción u omisión, en forma dolosa o culposa, daño al patrimonio del Estado. 11.

Subrayó que los artículos 5º y 7º ibidem, establecen que: i) la responsabilidad fiscal la integran tres elementos: una conducta dolosa o culposa atribuible a una persona que realiza gestión fiscal; un daño patrimonial al Estado; y un nexo causal entre los dos elementos anteriores; y ii) en caso de pérdida, daño o deterioro por causas distintas al desgaste natural de las cosas, solamente procede responsabilidad fiscal cuando el hecho tenga relación directa con el ejercicio de la gestión fiscal. 12.

Adujo que, conforme al artículo 3º de la Ley 610, la gestión fiscal es el conjunto de actividades económicas, jurídicas y tecnológicas, que realizan los servidores públicos y las personas de derecho privado que manejan o administran recursos o fondos públicos, tendientes a la adecuada y correcta adquisición, planeación, conservación, administración, custodia, explotación, enajenación, consumo, adjudicación, gasto, inversión y disposición de los bienes públicos, así como a la recaudación, manejo e inversión de sus rentas en orden a cumplir los fines esenciales del Estado, con sujeción a los principios de legalidad, eficiencia, economía, eficacia, equidad, imparcialidad, moralidad, transparencia, publicidad y valoración de los costos ambientales; esto es, respecto de las personas de derecho privado, la gestión fiscal se limita a los casos en que manejen o administren recursos o fondos públicos, de manera que la actividad de revisor fiscal no se puede considerar gestión fiscal. 6 Núm. único de radicación: 250002341000201701946-01 13.

Señaló que la revisoría fiscal, en salud, la regula el artículo 228 de la Ley 100 de 23 de diciembre de 199311, norma que limita el alcance de esa actividad a las funciones previstas en el Libro II, Título I, Capítulo VII del Código de Comercio, sin perjuicio de lo que señalen otras normas. 14. Explicó que la revisoría fiscal es posterior a la administración y manejo de recursos o fondos públicos porque inicia después de perfeccionados los actos de adquisición, planeación, conservación, administración, custodia, explotación, enajenación, consumo, adjudicación, gasto, inversión y disposición de recursos o fondos públicos, de manera que el revisor fiscal no contribuye al hecho que da origen a la responsabilidad fiscal. 15.

Afirmó que la parte demandada confundió autorizar el balance con avalar la destinación de recursos; el primero implica determinar si los estados financieros se prepararon siguiendo las normas contables; el segundo, es responsabilidad de la Junta Directiva y de la Asamblea General de Accionistas de la sociedad que, bajo ningún aspecto, el revisor fiscal puede impedir. 16.

Adujo que se desconoció la sentencia C-840 de 2001 donde se previó que las contralorías deben precisar el grado de competencia o capacidad del particular respecto de un específico verbo de la gestión fiscal; en el caso concreto, la labor de la parte demandante no fue condición indispensable para que Coomeva E.P.S. S.A. contratara, pagara honorarios, impuestos, arrendamientos, contribuciones, afiliaciones, seguros, servicios, gastos legales, mantenimiento, reparaciones, adecuaciones, instalaciones, gastos de viajes, etc.

La conducta de la parte demandante no fue dolosa ni gravemente culposa 17. Expresó que la existencia de dolo o culpa se debe acreditar, no presumir; sin embargo, la parte demandada dio al asunto trato de responsabilidad objetiva donde basta con demostrar el hecho, el perjuicio y la relación de causalidad, al punto que ni siquiera se refirió a la existencia de culpa o dolo de la parte demandante en su labor de revisoría fiscal. 11 “[…] Por la cual se crea el sistema de seguridad social integral y se dictan otras disposiciones […]”. 7 Núm. único de radicación: 250002341000201701946-01 Inexistencia de daño 18.

Señaló que la parte demandada, como fundamento del daño, endilgó a la parte demandante responsabilidad fiscal por un presunto quebrantamiento de las normas contables establecidas en la Resolución núm. 1804 de 24 de diciembre de 200412, para lo cual sostuvo que durante 2007 y 2008 Coomeva E.P.S. S.A. dio trato contable doble o variable a las UBAs, UPREC y Puntos Coomeva, por tratarlas simultáneamente como: i) Instituciones Prestadoras de Salud a las que se les realizaban pagos por conceptos de Contratos de Capitación, Contratos por Evento, Contratos por Actividad y Costos por Enfermedades Catastróficas; y ii) centros de costos a los que se les imputaban costos indirectos. 19.

Expresó que, en los actos acusados se aseguró que los costos objeto de reproche fiscal, se debieron registrar como gastos operacionales administrativos no asociados a la prestación del servicio de salud, para lo cual incurrió en una serie de equivocaciones conceptuales que inciden en la legalidad de los actos acusados porque Coomeva E.P.S. S.A. sí utilizó correctamente las reglas contables y el Plan Único de Cuentas aprobado para las E.P.S., registrando a través de sus dependencias, que no cuentan con personería jurídica, actividades económicas previstas y autorizadas por la Ley 100 de 1993, tales como la prestación directa de servicios de salud. 20.

Aclaró que contrario a lo que se manifestó en los actos acusados: i) las erogaciones y cargos que glosó la parte demandada deben recibir el tratamiento contable de costos indirectos y no el de contable de gastos; y ii) contablemente no es posible aplicar las reglas contables de una I.P.S. a una E.P.S. 21. Resaltó que los artículos 156, 177 y 179 de la Ley 100 facultan a las E.P.S. para prestar directamente servicios de salud a través de sus dependencias; en consecuencia, al aplicar las reglas de contabilidad generalmente aceptadas en Colombia, previstas en el Decreto núm. 2649 de 29 de diciembre de 199313, en especial el artículo 39, se tiene que las erogaciones que realiza una E.P.S. deben 12 “[…] Por la cual se emite el Plan Único de Cuentas para las Entidades Promotoras de Salud y Entidades Prepago Privadas […]”. 13 “[…] Por la cual se reglamenta la contabilidad en general y se expiden los principios o normas de contabilidad generalmente aceptados en Colombia […]”. 8 Núm. único de radicación: 250002341000201701946-01 recibir el tratamiento contable de costos, si se encuentran asociadas clara y directamente con la prestación del servicio de salud. 22.

Aseguró, con fundamento en lo anterior, que cualquier erogación que realice una E.P.S. por concepto de honorarios, impuestos, arrendamientos, contribuciones, afiliaciones, seguros, servicios, gastos legales, mantenimiento, reparaciones, adecuaciones, instalaciones, gastos de viajes, etc., se puede considerar como un costo indirecto siempre y cuando sea necesaria, proporcional y asociada con la prestación directa del servicio de salud. 23.

Precisó que la parte demandada concluyó que las erogaciones realizadas por Coomeva E.P.S. S.A. se debieron registrar como gastos de la empresa y no como costos indirectos desconociendo que cada grupo de cuentas tiene una finalidad específica y no era posible restar valor jurídico y contable a las cuentas del grupo 61 para pretender que todas las erogaciones de Coomeva E.P.S. S.A., se registraran en el grupo 51, tal actuación violaría la Resolución núm. 1804 de 2004 porque la naturaleza de los gastos del grupo 51 es diferente, en su finalidad, a los del grupo 61, costos de servicio de salud; en consecuencia, era necesario atender la finalidad de la erogación para determinar si el registro procedía como gasto o como costo indirecto.

Las I.P.S. y E.P.S. tienen reglas propias para el registro de gastos, de ahí que no se puedan aplicar las reglas contables de una I.P.S. a una E.P.S. 24. Expresó que la parte demandada sostuvo que Coomeva E.P.S. S.A. vulneró el artículo 185 de la Ley 100 porque los costos de las UBAs14, UPREC y Puntos Coomeva se contabilizaron, en sus estados financieros, como costos indirectos; sin embargo, no consideró que la norma dispone que las I.P.S. deben tener un sistema contable que permita registrar los costos de los servicios ofrecidos, lo que se traduce en que las reglas contables de las I.P.S. no se pueden aplicar extensivamente a las E.P.S. 14 Unidades de Búsqueda Activa. 9 Núm. único de radicación: 250002341000201701946-01 25.

Aseguró que, a diferencia de lo que concluyó la parte demandada, cuando una E.P.S. presta directamente servicios de salud, los costos directos o indirectos se deben registrar con base en el Plan Único de Cuentas aprobado por la Superintendencia Nacional de Salud para las E.P.S., sin que contablemente sea posible utilizar el Plan único de Cuentas dispuesto para las I.P.S. mediante la Resolución núm. 106 de 22 de enero de 199815. 26.

Puso de presente que en el catálogo de cuentas para las E.P.S., establecido en la Resolución núm. 1804 de 2004, existía un grupo de cuentas especialmente creado para registrar la actividad económica derivada de la prestación de servicios de salud, en concreto, el grupo 61 que, al ser analizado, permite concluir que las cuentas allí previstas tienen la finalidad de que se registren los costos en que incurre una E.P.S. que presta servicios de salud como Coomeva E.P.S. S.A. 27.

Concluyó que, de conformidad con lo anterior, “[…] las erogaciones objeto de glosa por la Contraloría fueron apropiadamente registradas por Coomeva EPS en las cuentas de Costos previstas por el Plan Único de Cuentas establecido por la Superintendencia Nacional de Salud […] en cuanto corresponden a los costos requeridos para prestar el servicio de salud en las Unidades Básicas de Atención […]”16 (Destacado y subrayado original del texto).

Inexistencia de pagos realizados a las UBAs 28. Señaló que la parte demandada incurrió en otro error legal y contable cuando afirmó que Coomeva E.P.S. S.A. realizó pagos a las UBAs por el rubro de contratos de: capitación, por evento, por actividad, y costos por enfermedades catastróficas; además, que sufragó sus gastos administrativos no obstante que una I.P.S. lo debe hacer con sus propios recursos. 15 “[…] Por la cual se modifica la Resolución 0867 del 31 de julio de 1996- Plan Único de Cuentas para las Instituciones Prestadoras de Servicios de Salud Privadas […]”. 16 Cfr. Índice núm. 2 del aplicativo web SAMAI. 10 Núm. único de radicación: 250002341000201701946-01 29.

Manifestó que el error radicó en afirmar que la E.P.S. hizo pagos a las UBAs, UPREC y Puntos Coomeva como si fueran I.P.S. porque: i) estas no eran I.P.S. sino dependencias de la misma E.P.S. que presta directamente servicios de salud, con fundamento en las facultades señaladas en la Ley 100; ii) aquellas eran parte de la E.P.S., en consecuencia, jurídicamente no era posible hablar de pagos a unas dependencias que tienen la misma personería jurídica; y iii) la contabilidad de Coomeva E.P.S. S.A. refleja que, en el caso de las UBAs, UPREC y Puntos Coomeva, se utilizó la figura de centros de costos autorizada por la Resolución núm. 1804 de 2004 para registrar erogaciones y cargos por concepto de prestación directa del servicio de salud.

Providencia objeto del recurso de apelación 30. El Magistrado Ponente de la Sección Primera, Subsección A del Tribunal Administrativo de Cundinamarca, mediante auto de 8 de agosto de 2022, luego de referirse a los argumentos expuestos por las partes; realizar un análisis comparativo entre las normas que se señalaron como violadas y los actos acusados; y aludir a la jurisprudencia del Consejo de Estado sobre gestión fiscal, negó el decreto de la suspensión provisional de los efectos de los actos acusados, en los siguientes términos: “[…] En el caso sometido a examen, no es posible, en esta etapa preliminar del proceso, suspender el acto acusado, máxime cuando el proceso de responsabilidad fiscal, dada su complejidad, requiere de un mayor análisis fáctico, jurídico y probatorio el cual solo es posible surtir con audiencia de todas las partes y una vez evacuadas las etapas procesales.

En el escrito de medida, tal como se ha dicho, la parte demandante plantea un debate que requiere confrontación de los elementos fácticos, jurídicos y probatorios que se alleguen al expediente, y sea resuelto en la sentencia. Siendo ello así, la valoración de los cargos de la demanda constituye etapa procesal exclusiva de la sentencia, y encontrándose entonces que de la sola confrontación de las normas con la decisión demandada, el despacho no encuentra acreditada la abierta contradicción, que permita declarar la suspensión provisional.

Si bien el actor alega la existencia de un perjuicio irremediable que se le está causando, consistente en la imposición del pago de una suma de dinero que según este no se encuentra obligado a pagar; dicho perjuicio no constituye un elemento suficiente para acceder a la medida cautelar, dado que conforme al artículo 231 de la Ley 1437 de 2011 se requiere, en primer lugar, encontrar probada la violación de las disposiciones invocadas, cuestión que 11 Núm. único de radicación: 250002341000201701946-01 no se observa en el presente caso, de acuerdo con el estado actual del proceso.

Por otra parte, la actora reclama la suspensión provisional del acto administrativo contenido en el Auto No. 001 de 28 de enero de 2022, por el cual se ordenó el embargo y retención de dineros depositados o que se lleguen a depositar en las cuentas la demandante (sic). En lo que respecta a la afirmación del demandante consistente en que los actos administrativos acusados configuran un perjuicio económico a la sociedad Pricewatherhousecoopers Ltda. (sic), debido a que la Contraloría podría iniciar proceso administrativo de cobro coactivo por el valor de la sanción impuesta y materializar la práctica de medidas cautelares, afectando la situación económica de la demandante, se observa que el artículo 101 de la Ley 1437 de 2011, dispone lo siguiente: […].

Tal como se observa, existe expresa prohibición legal para declarar la suspensión del proceso de cobro coactivo adelantado en virtud de lo dispuesto en los actos administrativos demandados, proferidos por la Contraloría, por lo que, no es del caso acceder a la solicitud del actor tal sentido (sic). Si bien es cierto, existe una consecuencia patrimonial para la demandante a casusa (sic) del fallo de responsabilidad fiscal proferido en contra de la demandante, también lo es que las medidas adoptadas por la Contraloría resultan plenamente válidas, pues la declaratoria de responsabilidad fiscal, tiene como finalidad esencial el resarcimiento de los daños ocasionados al patrimonio público consecuencia de un detrimento que se le haya causado.

En consecuencia, la disminución del patrimonio de la sociedad demandante que pueda ocasionar su eventual disolución no deviene del actuar ilegal del órgano de control, sino más bien del uso de las facultades que le ha conferido el legislador en procura del resarcimiento económico por el daño causado. Así entonces, hasta este momento procesal los actos administrativos proferidos por la Contraloría gozan de plena validez, hasta tanto se demuestre lo contrario.

Será entonces en la sentencia la oportunidad para la valoración probatoria y calificar la prosperidad de los cargos […]”. Recurso de apelación y sus fundamentos 31. La parte demandante interpuso recurso de apelación contra el auto de 8 de agosto de 202217, en los siguientes términos: 32. Destacó que la solicitud de medida cautelar de suspensión provisional de los efectos de los actos administrativos acusados se sustentó, entre otros, en los siguientes argumentos: i) el revisor fiscal no ejerce gestión fiscal; y ii) el revisor 17 Cfr. Índice núm. 2 del aplicativo web SAMAI. 12 Núm. único de radicación: 250002341000201701946-01 fiscal no contribuyó a la producción del daño, motivos por los cuales el revisor fiscal no puede ser sujeto de responsabilidad fiscal; aspectos que no fueron objeto de análisis por el a quo; razón por la cual reiteraba la totalidad de los argumentos expuestos en la solicitud de medida cautelar. 33.

Insistió en que el artículo 207 del Código de Comercio prevé cuáles son las funciones del revisor fiscal, sin que ninguna de ellas guarde relación con la gestión fiscal. 34. Sostuvo que el proceso de responsabilidad fiscal debe respetar el debido proceso y ajustarse al principio de tipicidad sujeto a las causales de responsabilidad fiscal cuya interpretación es restrictiva; en consecuencia, el órgano de control no puede, mediante analogía, asimilar a causal de responsabilidad fiscal unos comportamientos que no existen en el ordenamiento jurídico. 35.

Reiteró que la revisoría fiscal no es responsable por los actos de gestión de una persona jurídica o natural a la cual le preste sus servicios; tampoco por las actuaciones de sus administradores; por tanto, la demandante no puede responder por los actos de administración de Coomeva E.P.S. S.A., más aún cuando el revisor fiscal no se puede inmiscuir en la administración de la empresa a la cual le presta sus servicios en los términos dispuestos en el artículo 41 de la Ley 43 de 13 de diciembre de 199018. 36.

Resaltó que, cuando la ley habla de conexidad próxima y necesaria, se refiere a que la actividad del investigado debe ser cercana e indispensable para realizar la gestión, lo que no sucedió en el presente asunto donde la parte demandante no participó en las decisiones sobre gastos y costos propios del servicio que prestó Coomeva E.S.P. 37.

Señaló que si la parte demandante no podía ser sujeto de responsabilidad fiscal, la parte demandada carecía de competencia para adelantar el proceso y 18 “[…] Por la cual se adiciona la Ley 145 de 1960, reglamentaria de la profesión de Contador Público y se dictan otras disposiciones […]”. 13 Núm. único de radicación: 250002341000201701946-01 expedir los actos acusados; sin embargo, el a quo se limitó a citar una jurisprudencia no aplicable al caso concreto. 38.

Adujo que la Corte Constitucional, en la sentencia C-840 de 2011 precisó que el proceso de responsabilidad fiscal solo procede respecto de daños ocasionados por quien ejerce gestión fiscal sobre bienes o fondos públicos a su cargo; aspecto que se debió tener en cuenta para decretar la medida cautelar de suspensión provisional de los actos acusados y que conlleva a que se revoque el auto de 8 de agosto de 2022.

Traslado del recurso de apelación 39. La Secretaría de la Sección Primera del Tribunal Administrativo de Cundinamarca, mediante paso al Despacho de 17 de agosto de 202219, informó que la parte demandante, atendiendo lo previsto en el artículo 9.° de la Ley 2213 de 13 de junio de 202220, “[…] dio traslado del escrito que contiene el recurso a los demás sujetos procesales […]”. 40.

El Magistrado Ponente de la Sección Primera, Subsección A del Tribunal Administrativo de Cundinamarca, mediante providencia de 23 de septiembre de 2022, concedió el recurso de apelación21. 41. La Secretaría de la Sección Primera del Consejo de Estado, procedió a efectuar el reparto del expediente. 42. El Despacho, mediante auto de 21 de noviembre de 202222, dispuso que por la Secretaría de la Sección Primera del Consejo de Estado, se requerira a la Secretaría de la Sección Primera del Tribunal Administrativo de Cundinamarca para que, dentro de los cinco (5) días siguientes, remitiera a esta Corporación, copia de las pruebas aportadas en la demanda del proceso de la referencia, 19 Cfr. Índice 11 del aplicativo web SAMAI. 20 “[…] Por medio de la cual se establece la vigencia permanente del Decreto Legislativo 806 de 2020 y se adoptan medidas para implementar las tecnologías de la información y las comunicaciones en las actuaciones judiciales, agilizar los procesos judiciales y flexibilizar la atención a los usuarios del servicio de justicia y se dictan otras disposiciones. […]”. 21 Cfr. Índice 11 del aplicativo web SAMAI. 22 Cfr. Índice 4 del aplicativo web SAMAI. 14 Núm. único de radicación: 250002341000201701946-01 atendiendo a que la parte demandante, en el escrito por medio del cual sustentó la medida cautelar, expresó que “[…] a título de pruebas, me remito a las aportadas en la demanda, para que sean tenidas en cuenta en la medida de su valor legal […]”23 (Destacado original del texto).

Escrito de 7 de diciembre de 2022 43. La parte demandante, mediante escrito recibido en el correo electrónico de la Secretaría de la Sección Primera de la Corporación, el 7 de diciembre de 202224, expresó que la Corte Constitucional, mediante la sentencia C-438, se pronunció sobre la constitucionalidad del artículo 37 de la Ley 2195 de 18 de enero de 202225. 44.

Sostuvo que, en la providencia citada supra, dada a conocer mediante el comunicado de prensa núm. 40 de 30 de noviembre de 2022, se estableció que “[…] los particulares, como PwC, no son en el ejercicio de sus funciones gestores fiscales y, en consecuencia, no pasibles de responsabilidad fiscal, tal como ha sucedido en el caso sub iúdice, en donde PwC fue sancionada en condición de revisor fiscal de COOMEVA, y teniendo en cuenta que la argumentación de la sentencia coincide y reafirma la argumentación que sustenta la solicitud de suspensión provisional, particularmente, para efectos de la decisión que ha de tomar el Despacho, me permito allegar el texto resumido de la sentencia, de acuerdo con los términos del Boletín de Prensa de la Corte Constitucional […]”26. 45.

Aseguró que la decisión de la Corte Constitucional incide “[…] directamente en el tratamiento que el órgano de control ha venido dando a los particulares que sin tener influencia alguna en las decisiones que toma la dirección del organismo ante el cual prestan sus funciones, son enjuiciados fiscalmente y condenados por decisiones que de ellos no dependen […]”27.

Escrito de 9 de mayo de 2023 23 Ibidem. 24 Cfr. Índice núm. 8 del aplicativo web SAMAI. 25 “[…] Por medio de la cual se adoptan medidas en materia de transparencia, prevención y lucha contra la corrupción y se dictan otras disposiciones […]”. 26 Cfr. Índice núm. 8 del aplicativo web SAMAI. 27 Ibidem. 15 Núm. único de radicación: 250002341000201701946-01 46.

La parte demandante, mediante escrito recibido en el correo electrónico de la Secretaría de la Sección Primera de la Corporación, el 9 de mayo de 202328, manifestó poner en “[…] conocimiento que recientemente la H. Corte Constitucional dio a conocer el texto definitivo de la sentencia C-438 de 2022, providencia en la que el tribunal constitucional precisa que los órganos de control fiscal carecen de competencia para deducir responsabilidad de los particulares cuando no ejercen gestión fiscal […]”29.

II. CONSIDERACIONES 47. La Sala abordará el estudio de las consideraciones, en las siguientes partes: i) la competencia; ii) procedencia y oportunidad del recurso de apelación; iii) el problema jurídico; iv) el marco normativo y desarrollo jurisprudencial de la medida cautelar de suspensión provisional de los efectos de los actos administrativos; v) las normas violadas; vi) los actos acusados; y vii) análisis del caso concreto.

Competencia 48. Vistos los artículos: 12530 y 15031 de la Ley 1437, sobre expedición de providencias y competencia del Consejo de Estado en segunda instancia y cambio de radicación: esta Sala es competente para resolver el recurso de apelación interpuesto por la parte demandante contra el auto de 8 de agosto de 2022 proferido por el Magistrado Ponente de la Sección Primera, Subsección A del Tribunal Administrativo de Cundinamarca.

Procedencia y oportunidad del recurso de apelación 28 Cfr. Índice núm. 22 del aplicativo web SAMAI. 29 Ibidem. 30 Modificado por el artículo 20 de la Ley 2080 de 25 de enero de 2021 “[…] Por medio de la cual se reforma el Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo -Ley 1437 de 2011-y se dictan otras disposiciones en materia de descongestión en los procesos que se tramitan ante la jurisdicción. […]”. 31 Modificado por el artículo 26 de la Ley 2080. 16 Núm. único de radicación: 250002341000201701946-01 49.

Vistos los artículos 24332 numeral 5.º y 24433 numeral 3.º de la Ley 1437 de 18 de enero de 201134, sobre el recurso de apelación y trámite del recurso de apelación contra autos, respectivamente. 50. Atendiendo a que la parte demandante interpuso y sustentó oportunamente el recurso de apelación contra el auto de 8 de agosto de 2022, por medio del cual se: i) declaró improcedente la solicitud de medida cautelar de suspensión provisional de los efectos del Auto núm. 001 de 28 de enero de 2016; y ii) la negó en relación con los demás actos administrativos acusados, en un asunto de doble instancia, el recurso es procedente de conformidad con lo dispuesto en los artículos anotados en precedencia. 51.

Agotado el procedimiento previsto en la Ley 1437 para el recurso de apelación, la Sala procede a examinar los argumentos expuestos por la parte demandante, teniendo en cuenta que de conformidad con los artículos 32035 y 32836 de la Ley 1564 de 12 de julio de 201237, norma aplicable al presente caso, en virtud de lo dispuesto en el artículo 306 de la Ley 1437, el juez se limitará a conocer de los puntos o cuestiones a los cuales se contrae dicho recurso, frente al problema jurídico planteado infra.

Problema jurídico 52. Le corresponde a la Sala determinar si se reúnen los requisitos de ley para decretar la suspensión provisional de los efectos de los actos administrativos acusados; por un lado, porque la parte demandante afirma que, en calidad de 32 Modificado por el artículo 62 de la Ley 2080. 33 Modificado por el artículo 64 de la Ley 2080. 34 “[…] Por la cual se expide el Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo […]”. 35 “[…]

ARTÍCULO 320. FINES DE LA APELACIÓN. El recurso de apelación tiene por objeto que el superior examine la cuestión decidida, únicamente en relación con los reparos concretos formulados por el apelante, para que el superior revoque o reforme la decisión. Podrá interponer el recurso la parte a quien le haya sido desfavorable la providencia: respecto del coadyuvante se tendrá en cuenta lo dispuesto en el inciso segundo del artículo 71. […]”. 36 “[…]

ARTÍCULO 328. COMPETENCIA DEL SUPERIOR. El juez de segunda instancia deberá pronunciarse solamente sobre los argumentos expuestos por el apelante, sin perjuicio de las decisiones que deba adoptar de oficio, en los casos previstos por la ley. Sin embargo, cuando ambas partes hayan apelado toda la sentencia o la que no apeló hubiere adherido al recurso, el superior resolverá sin limitaciones.

En la apelación de autos, el superior sólo tendrá competencia para tramitar y decidir el recurso, condenar en costas y ordenar copias. […]”. 37 “[…] Por medio de la cual se expide el Código General del Proceso y se dictan otras disposiciones. […]”. 17 Núm. único de radicación: 250002341000201701946-01 revisor fiscal de Coomeva E.P.S. S.A., no estuvo en conexidad próxima y necesaria con la gestión fiscal; y, por el otro, derivado de lo anterior, se violaron las disposiciones invocadas en la solicitud de la medida cautelar de suspensión provisional. 53.

En consecuencia, si se confirma, modifica o revoca el auto de 8 de agosto de 2022. Marco normativo y desarrollo jurisprudencial de la medida cautelar de suspensión provisional de los efectos de los actos administrativos 54. Vistos los artículos: i) 229 de la Ley 1437, sobre la procedencia de las medidas cautelares; ii) 230 ibidem, referente al contenido y el alcance de las medidas cautelares; y, iii) 231 idem, que regula los requisitos para decretar las medidas cautelares. 55.

La Sala considera que, atendiendo lo previsto en la Ley 1437, para decretar la suspensión provisional de los efectos de un acto administrativo, cuando esta se fundamente en la violación de las disposiciones superiores que se invoquen, bien sea en la demanda o en escrito separado, necesariamente se le impone al juez un deber de análisis de las normas, en confrontación directa con el acto demandado o del estudio de las pruebas allegadas con la solicitud. 56.

Con el fin de verificar los requisitos establecidos para el decreto de la medida cautelar de suspensión provisional de los efectos de un acto administrativo, esta Sala en providencia de 26 de junio de 202038 consideró que el legislador dividió el artículo 231 de la Ley 1437 en tres partes: la primera, hace referencia a los requisitos para decretar una medida cautelar de suspensión provisional de los efectos de un acto administrativo, en el medio de control de nulidad; la segunda, a los requisitos para decretar una medida cautelar de suspensión provisional de los efectos de un acto administrativo, en el medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho; y la tercera, se refiere a los requisitos para decretar otros tipos de medidas cautelares diferentes a la 38 Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Primera;

C.P. Dr. Hernando Sánchez Sánchez; Expediente con núm. único de radicación: 110010324000201600295-00. 18 Núm. único de radicación: 250002341000201701946-01 suspensión provisional de los efectos de un acto administrativo, como son las de carácter preventivo, conservativo y anticipativo. 57. En la providencia citada supra se indicó que cuando se trata de medidas cautelares de suspensión provisional de los efectos de un acto administrativo y se acredita que el acto acusado contraviene el ordenamiento jurídico superior, de manera implícita se satisfacen los requisitos de periculum in mora y fumus boni iuris porque en un Estado Social de Derecho estos elementos siempre concurren cuando se trata de la transgresión del ordenamiento jurídico por las autoridades públicas39.

Normas violadas 58. Artículos 4.°, 6.°, 21, 29, 38, 90, 114, 119, 121, 123, 150 numeral 12; y 268 numeral 5.º de la Constitución Política. 59. Artículo 38 de la Ley 734 de 2002. 60. Artículos 1.º, 3.º, 5.° y 7.° de la Ley 610 de 2000. 61. Artículo 2.º de la Ley 42 de 1993. 62. Artículos 156, 177, 179, 185 y 228 de la Ley 100 de 1993. 63.

Artículo 41 de la Ley 43 de 1990. 64. Libro II, Título I, Capítulo VII del Código de Comercio. 65. Resolución núm. 1804 de 24 de diciembre de 2004, “Por la cual se emite el Plan Único de Cuentas para las Entidades Promotoras de Salud y Entidades Prepago Privadas”, expedida por la Superintendencia Nacional de Salud. Actos acusados 66.

Fallo de responsabilidad fiscal núm. 0387 de 13 de marzo de 2017, “[…] Por el cual se profiere fallo de primera instancia dentro del Proceso Ordinario de Responsabilidad Fiscal PRF 2014-04690 UCC-PRF-036-2012 […]”. 39 Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Primera. Auto de 24 de febrero de 2022. Expediente con núm. Único de radicación: 11001032400020210042100.

C.P. Dr. Roberto Augusto Serrato Valdés. 19 Núm. único de radicación: 250002341000201701946-01 67. Auto núm. 0984 de 31 de mayo de 2017, “[…] Por el cual se resuelve el recurso de reposición interpuesto contra el falo de primera instancia y se concede el recurso de apelación […]”. 68. Auto núm. 0185 de 5 de julio de 2017, “[…] Por el cual se resuelven recursos de apelación dentro del proceso de responsabilidad Fiscal No. PRF- 2014-04690_UCC-PRF-036-2012 […]”.

Análisis del caso concreto 69. Esta Sala abordará el análisis de los actos acusados confrontándolos con las normas invocadas como violadas y el respectivo estudio en conjunto con las pruebas aportadas a la solicitud de la medida cautelar, de conformidad con las reglas de la sana crítica y en los términos del artículo 176 de la Ley 1564, aplicando para ello las reglas de la lógica y la certeza que sobre determinados hechos se requiere para efectos de decidir lo que en derecho corresponda, en relación con el problema jurídico planteado.

Análisis de los argumentos del recurso Violación de los artículos 268, numeral 5.º de la Constitución Política; 1.º y 3.º de la Ley 610 de 15 de agosto de 2000 y 2.º de la Ley 42 de 26 de enero de 1993, por indebida aplicación - La parte demandante en su calidad de revisor fiscal no es gestor fiscal 70. La parte demandante manifestó que la parte demandada, en contravía de lo dispuesto en los artículos 268, numeral 5.º de la Constitución Política; 1º y 3º de la Ley 610; y 2º de la Ley 42, extendió el alcance de la responsabilidad fiscal a un particular que no ejerció gestión fiscal. 71.

Explicó que: i) el artículo 268, numeral 5.º de la Constitución Política, faculta a la parte demandada para determinar la responsabilidad que se derive de la gestión fiscal; y ii) el artículo 1º de la Ley 610, define el proceso de responsabilidad fiscal como el conjunto de actuaciones para establecer la responsabilidad de los servidores públicos y de los particulares cuando, en el 20 Núm. único de radicación: 250002341000201701946-01 ejercicio de la gestión fiscal o con ocasión de ésta, causen por acción u omisión, de forma dolosa o culposa, daño al patrimonio del Estado. 72.

Destacó que los artículos 5º y 7º de la Ley 610, señalan que: i) la responsabilidad fiscal está integrada por: una conducta dolosa o culposa atribuible a una persona que realiza gestión fiscal; un daño patrimonial al Estado; y un nexo causal entre los dos elementos anteriores; y ii) en caso de pérdida, daño o deterioro por causas distintas al desgaste natural que sufren las cosas, procede responsabilidad fiscal cuando el hecho tiene relación directa con el ejercicio de actos propios de la gestión fiscal. 73.

Adujo que de conformidad con el artículo 3º de la Ley 610, la gestión fiscal, respecto de las personas de derecho privado, se limita a los casos en que manejen o administren recursos o fondos públicos. 74. Indicó que la revisoría fiscal, en salud, está regulada en el artículo 228 de la Ley 100, norma que limita el alcance de esa actividad a las funciones previstas en el Libro II, Título I, Capítulo VII del Código de Comercio, sin perjuicio de lo que señalen otras normas; de ahí que en la revisoría fiscal no se ejerzan actos de gestión fiscal porque sus funciones no abarcan administración y manejo de recursos o fondos públicos. 75.

Aclaró que la revisoría fiscal se realiza con posterioridad a que se administren y manejen recursos o fondos públicos porque inicia después de perfeccionarse los actos de adquisición, planeación, conservación, administración, custodia, explotación, enajenación, consumo, adjudicación, gasto, inversión y disposición de recursos o fondos públicos. 76.

Resaltó que la presunta desviación de recursos de la salud tuvo origen en el perfeccionamiento de unos acuerdos de voluntades entre Coomeva E.P.S. y terceros para la compraventa o suministro de bienes y la prestación de servicios. 77. Afirmó que la parte demandada confundió autorizar el balance con avalar la destinación de recursos porque el primero implica determinar si los estados financieros se prepararon siguiendo las normas contables; el segundo, es 21 Núm. único de radicación: 250002341000201701946-01 responsabilidad exclusiva de la Junta Directiva y de la Asamblea General de Accionistas y sí implica administrar recursos. 78.

Subrayó que la parte demandada desconoció la sentencia C-840 de 2001, donde se estableció que las contralorías deben precisar el grado de competencia o capacidad del particular en torno a un verbo de la gestión fiscal; es decir, quedó descartada cualquier relación tácita, implícita o analógica que pueda romper el principio de tipicidad y, en el caso concreto, la función que ejerció la parte demandante no fue indispensable para que Coomeva E.P.S. contratara, pagara honorarios, impuestos, arrendamientos, contribuciones, afiliaciones, seguros, servicios, gastos legales, mantenimiento, reparaciones, adecuaciones, instalaciones, gastos de viajes, etc. 79.

Para la Sala, el cuestionamiento de la parte demandante, en concreto hace referencia a que Pricewaterhousecoopers Ltda., bajo ningún aspecto, podía ser declarada responsable fiscal porque sus funciones de revisor fiscal, de conformidad con la ley y la jurisprudencia, no se enmarcan en el concepto de gestión fiscal, principalmente porque se trata de un particular cuya labor no se ve inmersa en ninguno de los verbos rectores que pueden llevar a su configuración. 80.

La Sala, de las pruebas aportadas, observa que la parte demandada, mediante el auto núm. 208 de 3 de octubre de 201240, ordenó abrir un proceso de responsabilidad fiscal, entre otros, contra Coomeva E.P.S. S.A., Coomeva Servicios Administrativos y Pricewaterhousecoopers Ltda.; la última, en calidad de revisor Fiscal de Coomeva E.S.P. S.A. 81.

En el acto citado supra, se señaló como hecho generador del daño fiscal “[…] la modalidad de disminución de la disponibilidad del recurso parafiscal toda vez que la EPS carga el valor de los gastos por depreciación de los bienes entregados a título de leasing financiero a los costos de prestación del servicio de salud y de igual forma lo hace con otros gastos que incluye en la misma cuenta (6105 – Costos de Prestación del Servicio de Salud) […]”41; lo anterior, porque “[…] los recursos parafiscales (ingresos UPC) que debieron ser utilizados para la 40 Cfr. Índice 11 del aplicativo web SAMAI. 41 Ibidem. 22 Núm. único de radicación: 250002341000201701946-01 prestación del servicio de salud, están siendo utilizados para cubrir gastos operacionales y en los estados financieros se revelan como costos, distorsionando así su naturaleza […]”42. 82.

La parte demandada, mediante el auto núm. 01164 de 21 de agosto de 2015, imputó a la parte demandante responsabilidad fiscal solidaria a título de dolo por la cuantía de $39.418’051.056,97. Concluyó, con fundamento en las normas que rigen el Sistema de Seguridad Social en Salud, las obligaciones que contrajo la parte demandante en las ofertas de revisoría fiscal que presentó a Coomeva E.P.S. S.A., el artículo 207 del Código de Comercio y la Resolución núm. 1804 de 2004, entre otras normas, que Pricewaterhousecoopers Ltda., “[…] en virtud de su obligación legal y contractual, dictaminó los estados financieros de COOMEVA EPS de las vigencias 2007 y 2008 que contabilizaban gastos no asociados a la prestación del servicio de salud (mantenimiento y reparaciones, adecuaciones e instalaciones, gastos de viaje, libros, suscripciones y periódicos, música ambiental, entre otros) como costos de la prestación del servicio de salud, en contraposición de las normas legales sobre la materia y, en especial, lo previsto en la resolución 1804 de 2004 al ser utilizadas las cuentas 6105 y 6110, propias de la contabilidad de las Instituciones Prestadoras de Servicios de Salud - IPS, en la contabilidad de la EPS.

Con eso contribuyó al detrimento al patrimonio del Estado que se investiga pues permitió que se destinaran recursos de la salud en gastos administrativos, es decir, generándose así la disminución de los recursos de la salud por su destinación a fines distintos a los permitidos legalmente […]”43 (Destacado fuera de texto). 83. La parte demandada, expidió el fallo de responsabilidad fiscal núm. 0387 de 13 de marzo de 2017, contra Coomeva E.P.S. S.A. y Pricewaterhousecoopers Ltda., “[…] en cuantía debidamente indexada de TREINTA Y OCHO MIL OCHOCIENTOS SESENTA Y SEIS MILLONES TRESCIENTOS SETENTA Y SIETE MIL TRESCIENTOS OCHENTA Y SEIS PESOS CON NOVENTA Y SIETE CENTAVOS ($38.866.377.386,97) y en forma solidaria […]”44 (Destacado original del texto). 42 Ibidem. 43 Ibidem. 44 Ibidem. 23 Núm. único de radicación: 250002341000201701946-01 84.

La parte demandada, mediante los autos núm. 0984 de 31 de mayo de 2017 y 0185 de 5 de julio de 2017, confirmó el fallo de responsabilidad fiscal núm. 0387 de 2017. 85. La parte demandada, mediante el auto núm. 0257 de 2 de agosto de 2017, declaró abierto el proceso de jurisdicción coactiva, entre otros, contra la parte demandante, “[…] por la suma de TREINTA Y OCHO MIL OCHOCIENTOS SESENTA Y SEIS MILLONES TRESCIENTOS SETENTA Y SIETE MIL TRESCIENTOS OCHENTA Y SEIS PESOS CON NOVENTA Y SIETE CENTAVOS ($38.866.377.386,97) […]”45 (Destacado original del texto). 86.

La Sala señala que la Sección Primera del Consejo de Estado, en providencias de 25 de agosto de 202246, con fundamento en la normativa que regulaba el proceso de responsabilidad fiscal, especialmente la Constitución Política, la Ley 42, la Ley 610; las sentencias C-340 de 9 de mayo de 200747; C- 840 de 9 de agosto de 2001; y de 19 de mayo de 2016 y 12 de noviembre de 2015, proferidas, en su orden, dentro de los expedientes con números únicos de radicado 680012333000201301024-0148 y 050012331000200401337-01 por la misma Sección, determinó que los particulares sí pueden ser responsables fiscales por conexidad próxima y necesaria con la gestión fiscal. 87.

Conforme a lo señalado supra, la Sala considera que los argumentos de la parte demandante no se subsumen en ninguno de los supuestos previstos en el artículo 231 de la Ley 1437 para la procedencia de la medida cautelar de suspensión provisional de los efectos de los actos administrativos, toda vez que para concluir que el ejercicio de la revisoría fiscal por parte de Pricewaterhousecoopers Ltda., en su calidad de particular, no fue próxima y necesaria con la gestión fiscal que realizó Coomeva E.P.S. S.A. sobre los recursos parafiscales del Sistema General de Seguridad Social en Salud, es 45 Ibidem. 46 Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Primera, sentencia de 25 de agosto de 2022, expediente con número único de radicación 050012333000201801146-01, C.P. Hernando Sánchez Sánchez, 47 Corte Constitucional, sentencia de 9 de mayo de 2007, M.P. Rodrigo Escobar Gil. 48 Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Primera, sentencia de 19 de mayo de 2016, expediente con número único de radicado 680012333000201301024-01, C.P. María Elizabeth García. 24 Núm. único de radicación: 250002341000201701946-01 necesario adentrarse, como lo expuso el a quo, en un estudio que es propio de llevar a cabo al decidir de fondo las pretensiones de la demanda. 88.

Para la Sala, de los documentos aportados como pruebas49, no surge que, como lo afirmó la parte demandante, esta fue ajena, por contribución - directa o indirecta -, del ejercicio de gestión fiscal que desarrolló la Entidad Promotora de Salud a la que le prestaba sus servicios de revisoría; principalmente, porque las decisiones de la parte demandada encontraron sustento, entre otras circunstancias, en las obligaciones que contrajo la parte demandante en las ofertas de revisoría fiscal que le presentó a Coomeva E.P.S. S.A. y en el contrato que suscribieron, documentos que será necesario analizar en la etapa procesal correspondiente, así como las normas legales y reglamentarias que regulan las funciones de los revisores fiscales, en general, y de los revisores fiscales de entes vigilados por la Superintendencia Nacional de Salud50. 89.

Así las cosas, no se demostró, en esta etapa del proceso, que la parte demandada extendió el alcance de la responsabilidad fiscal a un particular por ejercicio de gestión fiscal, en contravía de los artículos 268, numeral 5.º de la Constitución Política; 1º y 3º de la Ley 610; y 2º de la Ley 42. La conducta de la parte demandante no fue dolosa ni gravemente culposa 90.

La parte demandante expresó que la existencia de dolo o culpa se tiene que demostrar, carga que no cumplió la parte demandada; incluso, no se refirió a que se encontraba demostrada la existencia de culpa o dolo de la parte demandante en su labor de revisoría fiscal. 91. Para resolver este argumento, la Sala se remite al numeral 82 de esta providencia, en el que se indicó que la parte demandada, mediante el auto núm. 01164 de 21 de agosto de 2015, imputó a la parte demandante responsabilidad 49 Ordenes de embargo de las cuentas de la demandante; certificado de existencia y representación legal; actos expedidos durante la actuación administrativa; escrito por medio del cual se interpuso recurso de reposición y en subsidio el de apelación contra el Fallo de responsabilidad fiscal 387 de 2017; certificación de la Contraloría General de la República sobre la existencia de reporte de la demandante en el boletín de responsables fiscales; certificado de antecedentes de la Procuraduría General de la Nación; estado de la situación financiera de la demandante a 31 de agosto de 2017; y tres contratos celebrados en 2017 por la demandante con el Banco Agrario de Colombia S.A., la Unidad Administrativa Especial de Impuestos y Aduanas Nacionales y el Ministerio de Vivienda, Ciudad y Territorio (Cfr. Índice 11 del aplicativo web SAMAI). 50 Circular conjunta núm. 122 SNS y núm. 036 Junta Central de Contadores.

Fl. 415 pruebas. 25 Núm. único de radicación: 250002341000201701946-01 fiscal a título de dolo con fundamento en las normas que regían el Sistema de Seguridad Social en Salud, las obligaciones que contrajo en las ofertas de revisoría fiscal, el contrato suscrito con Coomeva E.P.S. S.A., el artículo 207 del Código de Comercio y la Resolución núm. 1804 de 2004. 92.

La parte demandada determinó que la parte demandante “[…] contribuyó al detrimento al patrimonio del Estado que se investiga pues permitió que se destinaran recursos de la salud en gastos administrativos, es decir, generándose así la disminución de los recursos de la salud por su destinación a fines distintos a los permitidos legalmente […]”51. 93.

La Sala observa, según los actos acusados, que la decisión de atribuir responsabilidad fiscal a la parte demandante, se sustentó en 9 versiones libres, 76 pruebas documentales, 6 visitas especiales, 5 declaraciones juramentadas y 2 informes técnicos; esto es, que para la parte demandada, de acuerdo con las pruebas que recaudó en el procedimiento administrativo, se encontraba demostrada la existencia de dolo en la actuación desplegada por la parte demandante, lo que, en esta etapa del proceso, descarta el argumento según el cual la parte demandada no cumplió con demostrar dentro de la actuación administrativa la existencia de dolo o culpa.

Inexistencia de daño 94. Indicó la parte demandante que la parte demandada le endilgó responsabilidad fiscal por un presunto quebrantamiento de las normas contables establecidas en la Resolución núm. 1804 de 2004, para lo cual sostuvo que, durante los años 2007 y 2008, Coomeva E.P.S. S.A. dio un tratamiento contable variable a las UBAs, UPREC y Puntos Coomeva, al tratar simultáneamente a estas dependencias como Instituciones Prestadoras de Salud y centros de costos a los que se imputaban costos indirectos. 95.

Expresó que en los actos acusados se incurrió en una serie de equivocaciones conceptuales que inciden en la legalidad de los mismos porque Coomeva E.P.S. S.A. sí utilizó correctamente las reglas contables y el Plan Único 51 Cfr. Índice 11 del aplicativo web SAMAI. 26 Núm. único de radicación: 250002341000201701946-01 de Cuentas aprobado para las E.P.S., registrando a través de sus dependencias sin personería jurídica, actividades económicas previstas y autorizadas por la Ley 100. 96.

Aclaró que, contrario a lo que se manifestó en los actos acusados: i) las erogaciones y cargos que glosó la parte demandada deben recibir el tratamiento contable de costos indirectos y no el de contable de gastos; y ii) no es posible aplicar las reglas contables de una I.P.S. a una E.P.S. 97. Resaltó que los artículos 156, 177 y 179 de la Ley 100 facultan a las E.P.S. para prestar directamente servicios de salud a través de sus dependencias; en consecuencia, al aplicar las reglas de contabilidad generalmente aceptadas en Colombia, previstas en el Decreto núm. 2649 de 1993, en especial el artículo 39, se tiene que las erogaciones que realiza una E.P.S. deben recibir el tratamiento contable de costos si se encuentran asociadas clara y directamente con la prestación del servicio de salud. 98.

Precisó que la parte demandada señaló que las erogaciones realizadas por Coomeva E.P.S. S.A. se debieron registrar como gastos de la empresa y no como costos indirectos, situación que causó el daño patrimonial; sin embargo, desconoció que cada grupo de cuentas tiene una finalidad específica y no era posible restar valor jurídico y contable a las cuentas del grupo 61 para pretender que todas las erogaciones de Coomeva E.P.S. se registraran en el grupo 51, porque se hubiera violado el catálogo de cuentas previsto en la Resolución núm. 1804 de 2004. 99.

Para la Sala, los argumentos expuestos no están llamados a prosperar, toda vez que: i) para determinar que Coomeva E.P.S. S.A. sí utilizó correctamente las reglas contables y el Plan Único de Cuentas aprobado para las E.P.S.; y ii) que las erogaciones y cargos en que incurrió la E.P.S. debían recibir el tratamiento contable de costos indirectos y no el de contable de gastos por encontrarse asociadas clara y directamente con la prestación del servicio de salud; se requiere de un estudio que, como lo señaló el a quo en la providencia apelada, solamente es posible al decidir de fondo las pretensiones. 27 Núm. único de radicación: 250002341000201701946-01 100.

La Sala destaca, en consonancia con lo expuesto en el numeral 88 de esta providencia, que los documentos aportados para sustentar la solicitud de medida cautelar de suspensión provisional de los efectos de los actos acusados, no permiten verificar ni la violación de la normativa superior, ni las afirmaciones que realiza la parte demandante para sustentar aquella.

Las I.P.S. y E.P.S. tienen reglas propias para el registro de gastos, de ahí que no se puedan aplicar las reglas contables de una I.P.S. a una E.P.S. 101. La parte demandante, sostuvo que: i) el artículo 185 de la Ley 100 dispone que las I.P.S. deben tener un sistema contable que permita registrar los costos de los servicios ofrecidos, lo que se traduce en que las reglas contables de las I.P.S. no se pueden aplicar extensivamente a las E.P.S.; ii) cuando una E.P.S. presta directamente servicios de salud, los costos directos o indirectos se deben registrar con base en el Plan Único de Cuentas aprobado por la Superintendencia Nacional de Salud para las E.P.S., sin que contablemente sea posible utilizar el Plan único de Cuentas dispuesto para las I.P.S.; iii) en el catálogo de cuentas para las E.P.S., establecido mediante la Resolución núm. 1804 de 2004, existe un grupo de cuentas (61) creado para registrar la actividad económica derivada de la prestación de servicios de salud que permite concluir que las cuentas allí previstas tienen la finalidad de que se registren los costos en que incurre una E.P.S. que presta servicios de salud; y iv) “[…] las erogaciones objeto de glosa por la Contraloría fueron apropiadamente registradas por Coomeva EPS en las cuentas de Costos previstas por el Plan Único de Cuentas establecido por la Superintendencia Nacional de Salud […] en cuanto corresponden a los costos requeridos para prestar el servicio de salud en las Unidades Básicas de Atención […]”52 (Destacado y subrayado original del texto). 102.

La Sala, considera que en esta etapa del proceso no obra prueba suficiente que permita colegir que la parte demandada violó las disposiciones invocadas en la solicitud de medida cautelar; así las cosas, será en el curso del proceso en el que se determine si, como lo manifiesta la parte demandante, su ejercicio de 52 Cfr. Índice núm. 2 del aplicativo web SAMAI. 28 Núm. único de radicación: 250002341000201701946-01 revisoría fiscal se ajustó a derecho y no se vio inmerso en conexidad próxima y necesaria con el ejercicio de la gestión fiscal que ejerció Coomeva E.P.S. S.A. 103.

Para la Sala, era obligación de la parte demandante demostrar los supuestos de hecho de su solicitud; deber que no se cumplió atendiendo los planteamientos que se han explicado en esta providencia. Inexistencia de pagos realizados a las UBAs 104. La parte demandante indicó que la parte demandada incurrió en error cuando afirmó que Coomeva E.P.S. S.A. realizó pagos a las UBAs, UPREC y Puntos Coomeva como si fueran I.P.S. porque: i) estas no eran I.P.S. sino dependencias de la misma E.P.S. que presta directamente servicios de salud, con fundamento en las facultades señaladas en la Ley 100; ii) aquellas eran parte de la E.P.S., en consecuencia, jurídicamente no era posible hablar de pagos a una dependencias que tienen la misma personería jurídica; y iii) la contabilidad de Coomeva E.P.S. refleja que, en el caso de las UBAs, UPREC y Puntos Coomeva, se utilizó la figura de centros de costos, la que está autorizada en la Resolución núm. 1804 de 2004 para registrar erogaciones y cargos realizados por concepto de prestación directa del servicio de salud. 105.

La Sala reitera lo expuesto supra, en cuanto a que la parte demandante, siendo su obligación53 legal, no acreditó que: i) las UBAs, UPREC y Puntos Coomeva eran dependencias de la E.P.S. y que tuvieran su misma personería jurídica; y ii) Coomeva E.P.S. S.A. prestara directamente los servicios de salud y que se haya utilizado la figura de centro de costos. 106.

En síntesis, en esta instancia procesal no se acreditó la violación de las disposiciones superiores por los actos acusados y que se señalaron como transgredidas en la solicitud de medida cautelar. 53 Ley 1437 de 18 de enero de 2011: “[…] Artículo 231. Requisitos para decretar las medidas cautelares. […] 3. Que el demandante haya presentado los documentos, informaciones, argumentos y justificaciones que permitan concluir, mediante un juicio de ponderación de intereses, que resultaría más gravoso para el interés público negar la medida cautelar que concederla […]” (Destacado fuera de texto). 29 Núm. único de radicación: 250002341000201701946-01 107.

Conforme con lo anterior, el escenario para resolver sobre la legalidad de la actuación que adelantó la parte demandada, será la sentencia. 108. Respecto a los escritos recibidos en el correo electrónico de la Secretaría de la Sección Primera de la Corporación, los días 7 de diciembre de 2022 y 9 de mayo de 2023, en los que la parte demandante pone en conocimiento: i) el comunicado de prensa por medio del cual la Corte Constitucional dio a conocer la sentencia C-438, en la que se pronunció sobre la constitucionalidad del artículo 37 de la Ley 2195 y aseguró que dicha Corporación estableció que los particulares no pueden ser objeto de responsabilidad fiscal; y ii) que la Corte Constitucional dio a conocer el texto definitivo de la sentencia citada supra; la Sala precisa que el pronunciamiento de la Corte Constitucional es sobre una norma expedida en el año 2022 y, la actuación administrativa demandada en el sub lite se adelantó con fundamento en la Ley 610, lo que implica que el estudio que se efectúe se deba hacer con las disposiciones vigentes para la época de los hechos.

Conclusión 109. La Sala, como en el caso sub examine no se acreditó el cumplimiento de los requisitos previstos en el inciso primero del artículo 231 de la Ley 1437, procederá a confirmar el auto de 8 de agosto de 2022. Por lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Primera, III.

RESUELVE

PRIMERO: CONFIRMAR el auto de 8 de agosto de 2022 proferido por el Magistrado Ponente de la Sección Primera, Subsección A del Tribunal Administrativo de Cundinamarca, por las razones expuestas en la parte motiva de esta providencia. 30 Núm. único de radicación: 250002341000201701946-01 SEGUNDO: Ejecutoriada esta providencia, DEVOLVER el expediente al Tribunal de origen.

NOTIFÍQUESE Y CÚMPLASE La anterior providencia fue discutida y aprobada por la Sala en la sesión de la fecha. OSWALDO GIRALDO LÓPEZ Presidente Consejero de Estado Salva voto GERMÁN EDUARDO OSORIO CIFUENTES Consejero de Estado NUBIA MARGOTH PEÑA GARZÓN Consejera de Estado HERNANDO SÁNCHEZ SÁNCHEZ Consejero de Estado CONSTANCIA: La presente providencia fue firmada electrónicamente por los integrantes de la Sección Primera en la sede electrónica para la gestión judicial SAMAI.

En consecuencia, se garantiza la autenticidad, integridad, conservación y posterior consulta, de conformidad con la ley.