Radicado: 68001-23-33-000-2016-00545-01 (24604) Demandante: MEDARDO LEÓN RAMÍREZ Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 1 CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA CONSEJERA PONENTE: STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO Bogotá D.C., diecisiete (17) de febrero de dos mil veintidós (2022) Referencia: NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO Radicación: 68001-23-33-000-2016-00545-01 (24604) Demandante: MEDARDO LEÓN RAMÍREZ Demandado: DIAN Temas: Renta 2011.

Notificación requerimiento especial. Costos y deducciones. Prueba. Sanción por inexactitud. SENTENCIA SEGUNDA INSTANCIA La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por el demandante contra la sentencia del 21 de marzo de 2019, proferida por el Tribunal Administrativo de Santander, que negó las pretensiones de la demanda y condenó en costas.

ANTECEDENTES El 17 de mayo de 2012, Medardo León Ramírez presentó la declaración del impuesto sobre la renta y complementarios del año gravable 20111, en la cual registró el total saldo a pagar en cero ($0). El 4 de marzo de 2014, la División de Gestión de Fiscalización de la Dirección Seccional de Impuestos y Aduanas de Bucaramanga emitió el Auto de Inspección Tributaria 0423820140000532, notificado el 5 de marzo de 20143, en relación con la declaración tributaria señalada.

El 28 de mayo de 2014, la citada división de gestión de fiscalización formuló el Requerimiento Especial 042382014000037, notificado el 30 de mayo siguiente4, en el cual propuso el rechazo de costos y deducciones en cuantía de $1.128.581.000 e imponer sanción por inexactitud de $595.194.000. El requerimiento especial no fue respondido por el interesado.

El 10 de febrero de 2015, la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos y Aduanas de Bucaramanga expidió la Liquidación Oficial de Revisión 0424120150000185, mediante la cual acogió las glosas formuladas en el requerimiento especial. 1 Fl. 55 del c. a. 2 Fl. 55 del c. a. 1. 3 Fl. 58 del c. a. 1. – Guía Crédito de Servientrega 1099209253. 4 Fls. 103 a 110 y fl. 115 del c.a. 1. 5 Fls. 1 a 6 del c. a. Radicado: 68001-23-33-000-2016-00545-01 (24604) Demandante: MEDARDO LEÓN RAMÍREZ Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 2 Contra el acto de determinación se interpuso recurso de reconsideración6, que fue decidido por la Resolución 000205 del 18 de enero de 20167, proferida por la Subdirección de Gestión de Recursos Jurídicos de la Dirección de Gestión Jurídica de la DIAN, en el sentido de confirmar la liquidación oficial de revisión. DEMANDA El demandante, en ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho, formuló las siguientes pretensiones: «PRIMERA: Que se declare la nulidad de la actuación administrativa integrada por los siguientes actos administrativos: a).- La Liquidación Oficial de Revisión No. 042412015000018 del 10 de febrero de 2015, proferida por la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos y Aduanas de Bucaramanga y por la cual se determinó el impuesto de renta y sanciones a cargo de mi procurado por el año gravable 2011, determinando un saldo a pagar por impuesto de $371.996.000 y por sanciones de $595.194.000, para un total saldo a pagar de $967.190.000. b).- La Resolución No. 000205 del 18 de enero de 2016 y notificada el 10 de febrero de 2016, proferida por la Subdirectora de Gestión de Recursos Jurídicos de la Dirección de Gestión Jurídica y por la cual se confirmó la Liquidación Oficial de Revisión agotando la vía gubernativa.

SEGUNDA: Que como consecuencia de lo anterior se restablezca el derecho de MEDARDO LEÓN RAMÍREZ, en los siguientes términos: a).- Que se declare que el señor MEDARDO LEÓN RAMÍREZ con cédula de ciudadanía No. 13.839.237 de Bucaramanga, no está obligado a pagar el mayor impuesto determinado por el año gravable 2011 en cuantía de TRESCIENTOS SETENTA Y UN MILLONES NOVECIENTOS NOVENTA Y SEIS MIL PESOS ($371.996.000) moneda legal. b).- Que en consecuencia no es procedente la sanción por inexactitud que se le impuso por valor de QUINIENTOS NOVENTA Y CINCO MILLONES CIENTO NOVENTA Y CUATRO MIL PESOS ($595.194.000) moneda legal, por el mismo año gravable 2011. c).- Que no son de cargo del señor MEDARDO LEÓN RAMÍREZ, las costas en que incurra la Dirección de Impuestos Nacionales DIAN, con relación a las actuaciones administrativas no con las de este proceso».

Invocó como disposiciones violadas, las siguientes: • Artículo 29 de la Constitución Política; • Artículos 742 y 750 del Estatuto Tributario y, • Artículos 164, 176 y 250 del Código General del Proceso. Como concepto de la violación expuso, en síntesis, lo siguiente: 6 Fls. 39 a 43 del c. a. 7 Fls. 7 a 13 del c. a. Radicado: 68001-23-33-000-2016-00545-01 (24604) Demandante: MEDARDO LEÓN RAMÍREZ Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 3 El requerimiento especial se profirió «más de dos años después de presentada la declaración de renta» y no fue recibido por el contribuyente8.

Los actos administrativos demandados violan el debido proceso y el derecho de defensa al rechazar costos constitutivos de «egresos para terceros», que están soportados en contratos de tenencia, y deducciones por concepto de peajes, viáticos, repuestos y combustibles demostradas mediante documentos idóneos, que cumplen los requisitos para su reconocimiento.

No procede imponer sanción por inexactitud, porque el rechazo de costos se fundó en una diferencia de criterios sobre el concepto de tenencia de bienes, sobre el cual la Administración tomó al contribuyente como propietario. La sanción deviene confiscatoria y vulnera el espíritu de justicia. OPOSICIÓN La DIAN se opuso a las pretensiones de la demanda, con fundamento en lo siguiente: El contribuyente no desvirtuó los fundamentos de los actos demandados, ni demostró los costos y deducciones que fueron objeto de comprobación especial, pues no presentó los documentos exigidos para su reconocimiento, a pesar de que le asistía la obligación de hacerlo, lo cual indica que no existió la violación al espíritu de justicia. Procede la sanción por inexactitud, por cuanto el contribuyente declaró costos y gastos inexistentes que derivaron en un menor impuesto a pagar, y no existe diferencia de criterio, sino desconocimiento del derecho.

AUDIENCIA INICIAL En la audiencia inicial del 21 de marzo de 20199, el a-quo no advirtió irregularidades o nulidades en lo actuado, declaró que no se presentaron excepciones previas, decretó como pruebas las aportadas por las partes en la demanda y su contestación, y fijó el litigio en determinar la legalidad de los actos administrativos demandados.

SENTENCIA APELADA El Tribunal Administrativo de Santander negó las pretensiones de la demanda y condenó en costas, por las consideraciones que se resumen a continuación: En el expediente obra prueba de que el requerimiento especial se notificó en la dirección informada por el contribuyente. Durante el transcurso de la actuación administrativa el contribuyente no presentó soportes idóneos de los costos y deducciones debatidos, y los allegados no reúnen requisitos para su reconocimiento. 8 Lo anterior fue registrado en los hechos de la demanda, mas no en el concepto de la violación. 9 Fls. 256 y 257 del c. a. Radicado: 68001-23-33-000-2016-00545-01 (24604) Demandante: MEDARDO LEÓN RAMÍREZ Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 4 Sobre los contratos de tenencia y las declaraciones extra-juicio de terceros, aportados como prueba de los denominados «egresos para terceros» no obran pruebas de pagos realizados en el marco de los mismos, y los valores en estos relacionados no coinciden con los debatidos por la Administración. Lo mismo ocurre con los documentos presentados para respaldar deducciones por concepto de peajes, viáticos, repuestos y combustibles, en tanto no corresponden a los exigidos por el legislador ni con los valores cuestionados.

Por tratarse de un tema eminentemente probatorio, no se objetaron los requisitos de las expensas. Procede imponer sanción por inexactitud, porque el contribuyente no demostró las erogaciones debatidas, lo que descarta la existencia de diferencia de criterios y, conforme con los artículos 188 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo y 365 del Código General del Proceso, se condena en costas.

RECURSO DE APELACIÓN El demandante interpuso recurso de apelación, por las siguientes razones: El contribuyente no fue notificado del requerimiento especial, y el Tribunal no constató que los «egresos para terceros» rechazados en los actos demandados, y las deducciones por peajes, viáticos, repuestos y combustibles estaban soportados en documentos idóneos.

Además, el a quo avaló la imposición de una sanción por inexactitud desproporcionada y confiscatoria, a pesar de que existe diferencia de criterios. ALEGATOS DE CONCLUSIÓN El demandante reiteró los argumentos de la demanda y del recurso de apelación10. La DIAN insistió en los argumentos de la contestación de la demanda y destacó que los costos y deducciones cuestionados no se demostraron con documentos idóneos11.

El Ministerio Público solicitó anular parciamente los actos administrativos demandados para liquidar la sanción por inexactitud al 100%, y confirmar en lo demás la sentencia apelada, pues el demandante no soportó con documentos idóneos los costos y deducciones declarados12. CONSIDERACIONES DE LA SALA Corresponde a la Sala decidir sobre la legalidad de los actos administrativos que modificaron la declaración del impuesto sobre la renta del año 2011, presentada por Medardo León Ramírez. 10 Fls 26 a 32 del c. p. 11 Fls. 13 y 14 del c. a. 12 Fls. 33 a 35 del c. p. Radicado: 68001-23-33-000-2016-00545-01 (24604) Demandante: MEDARDO LEÓN RAMÍREZ Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 5 En los términos del recurso de apelación, la Sala debe establecer la legalidad de la notificación del requerimiento especial, si el contribuyente acreditó los costos y deducciones cuestionados en el proceso, y si procede imponer sanción por inexactitud.

Notificación del requerimiento especial En la demanda y en el recurso de apelación, el actor sostuvo que el requerimiento especial es extemporáneo y no le fue notificado. Los artículos 705 y 714 del Estatuto Tributario, vigentes durante los hechos en discusión13, establecen el término general de firmeza de las declaraciones tributarias, al señalar que el requerimiento especial se debe notificar «dentro de los dos (2) años siguientes a la fecha de vencimiento del plazo para declarar14», y que la declaración tributaria «quedará en firme, si dentro de los dos (2) años siguientes a la fecha del vencimiento del plazo para declarar, no se ha notificado requerimiento especial15».

Por su parte, el artículo 706 ejusdem dispone que el término para notificar el requerimiento especial se suspende cuando: i) «se practique inspección tributaria de oficio, por el término de tres meses contados a partir de la notificación del auto que la decrete»; ii) «se practique inspección tributaria a solicitud del contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante, mientras dure la inspección» y, iii) «durante el mes siguiente a la notificación del emplazamiento para corregir».

La Sala ha dicho16 que, a diferencia de la inspección tributaria realizada por solicitud del interesado17, la practicada de oficio suspende el término referido por tres (3) meses, lo cual «constituye una limitación para la Administración, sin perjuicio que, desde el auto que decreta la inspección tributaria, se disponga como duración de esa prueba un término inferior a los tres (3) meses».

Así mismo, al analizar la expresión «se practique inspección tributaria» prevista en el artículo 706 ibídem, sostuvo18 que, la suspensión está condicionada a la realización efectiva de la inspección19, el plazo de suspensión se cuenta a partir de la notificación del auto que la ordenó, y si la inspección no se realiza en dicho plazo, «así sea con el levantamiento de al menos una diligencia, no puede operar la suspensión prevista en la ley, por cuanto el objeto de la norma no se cumpliría20».

En el caso particular se observa que el 17 de mayo de 2012, el contribuyente presentó la declaración del impuesto sobre la renta del año gravable 2011, con lo cual la Administración podía notificar el requerimiento especial hasta el 17 de mayo de 2014, como lo ordenaba el artículo 705 del Estatuto Tributario. Sin embargo, la entidad demandada emitió el Auto de Inspección Tributaria 042382014000053 del 4 de marzo de 201421, notificado el 5 de marzo siguiente22, con 13 Los artículos 705 y 714 del Estatuto Tributario fueron modificados, en su orden, por los artículos 276 y 277 de la Ley 1819 de 2016, en el sentido de fijar, de forma general, el plazo en tres (3) años. 14 Artículo 705 del Estatuto Tributario. 15 Artículo 714 del Estatuto Tributario. 16 Sentencia del 29 de junio de 2017, Exp. 20003, C.P. Stella Jeannette Carvajal Basto. 17 Mientras dure la inspección. 18 Sentencias del 16 de diciembre de 2014, Exp. 20095, y del 28 de junio de 2016, Exp. 18727, C. P. Martha Teresa Briceño de Valencia. 19 El artículo 779 del Estatuto Tributario establece que la inspección tributaria es «un medio de prueba en virtud del cual se realiza la constatación directa de los hechos que interesan a un proceso (…)». 20 Sentencia del 28 de junio de 2007, Exp. 15238, C.P. María Inés Ortiz Barbosa, reiterada por la sentencia del 14 de junio de 2018, Exp. 21029, C. P. Stella Jeannette Carvajal Basto. 21 Fl. 55 del c. a. 1. 22 Fl. 58 del c. a. 1.

Radicado: 68001-23-33-000-2016-00545-01 (24604) Demandante: MEDARDO LEÓN RAMÍREZ Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 6 lo cual el término para notificar el requerimiento especial se suspendió por tres (3) meses, hasta el 17 de agosto de 2014, lo que hace oportuno el expedido el 28 de mayo de 2014, y notificado el 30 de mayo de 201423.

Cabe anotar que dentro en el marco de la inspección tributaria se profirieron diferentes actuaciones (requerimientos ordinarios y autos de verificación o cruce), y se recaudaron diferentes pruebas (cruces y recaudo de información y visitas), que indican la práctica efectiva de la misma. En lo que respecta a la notificación del requerimiento especial, en el expediente obra la guía Servientrega 110323332224, donde consta que dicho acto se entregó el 30 de mayo de 2014 en la «TV ORIENTAL 113 94 CONJ SAN ESTEBAN TO 3 APTO 512», que corresponde con la dirección registrada en el RUT del contribuyente25, lo cual descarta la falta de entrega del requerimiento aducida por el demandante.

Pruebas en el procedimiento administrativo El artículo 746 del Estatuto Tributario establece la presunción de veracidad de las declaraciones tributarias, al señalar que «Se consideran ciertos los hechos consignados en las declaraciones tributarias, en las correcciones a las mismas o en las respuestas a requerimientos administrativos, siempre y cuando que sobre tales hechos, no se haya solicitado una comprobación especial, ni la ley la exija».

La Sala ha dicho que la anterior disposición establece una presunción legal, en tanto el contribuyente no está exento de demostrar los hechos consignados en sus declaraciones tributarias, correcciones a las mismas o en las respuestas a requerimientos administrativos26. Lo anterior implica que dicha presunción admite prueba en contrario y que la autoridad fiscal, para asegurar el «efectivo cumplimiento de las normas sustanciales», puede desvirtuarla mediante el ejercicio de las facultades de fiscalización e investigación previstas en el artículo 684 del Estatuto Tributario27. 23 Fl. 115 del c. a. 24 Fl. 115 del c. a. 25 Fl. 1 del c. a. 1. 26 Entre otras, sentencias del 1º de marzo de 2012, Exp. 17568, C. P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas; del 7 de mayo de 2015, Exp. 20580, C. P. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez; del 13 de agosto de 2015, Exp. 20822, C. P. Martha Teresa Ortiz de Rodríguez, del 25 de octubre de 2017, Exp. 20762 C. P. Julio Roberto Piza Rodríguez y del 3 de mayo de 2018, Exp. 20727, C. P. Stella Jeannette Carvajal Basto. 27 E.T. «Art. 684.

Facultades de fiscalización e investigación. La Administración Tributaria tiene amplias facultades de fiscalización e investigación para asegurar el efectivo cumplimiento de las normas sustanciales. Para tal efecto podrá: a. Verificar la exactitud de las declaraciones u otros informes, cuando lo considere necesario. b. Adelantar las investigaciones que estime convenientes para establecer la ocurrencia de hechos generadores de obligaciones tributarias, no declarados. c. Citar o requerir al contribuyente o a terceros para que rindan informes o contesten interrogatorios. d. Exigir del contribuyente o de terceros la presentación de documentos que registren sus operaciones cuando unos u otros estén obligados a llevar libros registrados. e. Ordenar la exhibición y examen parcial de los libros, comprobantes y documentos, tanto del contribuyente como de terceros, legalmente obligados a llevar contabilidad. f. En general, efectuar todas las diligencias necesarias para la correcta y oportuna determinación de los impuestos, facilitando al contribuyente la aclaración de toda duda u omisión que conduzca a una correcta determinación (…)».

Radicado: 68001-23-33-000-2016-00545-01 (24604) Demandante: MEDARDO LEÓN RAMÍREZ Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 7 Así pues, es a la autoridad tributaria a la que le corresponde desvirtuar la veracidad de las declaraciones tributarias y de las respuestas a los requerimientos; y ante una comprobación especial o una exigencia legal, corre por cuenta del contribuyente28.

Ahora bien, para la procedencia de costos y deducciones en el impuesto sobre la renta, el artículo 771-2 del Estatuto Tributario exige que estén soportados en facturas o documentos equivalentes con el lleno de los requisitos establecidos en la legislación fiscal29; sin embargo, esa norma no limita la facultad comprobatoria de la autoridad fiscal30 quien, como se mencionó, puede desvirtuar las transacciones constitutivas de costo o deducción y proceder a su rechazo.

En cuanto a la incorporación de pruebas al proceso, el artículo 744 Ib. prevé que deben formar parte de la declaración, haber sido allegadas en desarrollo de la facultad de fiscalización e investigación o en cumplimiento del deber de información, haberse acompañado o solicitado en la respuesta al requerimiento especial o en su ampliación, haberse acompañado al memorial del recurso o pedido en este, o haberse practicado de oficio, entre otras circunstancias31.

Lo anterior supone que en la respuesta al requerimiento especial y con el recurso de reconsideración el contribuyente puede controvertir las pruebas presentadas por la autoridad fiscal en desarrollo de las facultades de fiscalización e investigación, al incorporar las pruebas que considere pertinentes, que deben ser valoradas por la autoridad fiscal como garantía del debido proceso y de los derechos de defensa y de contradicción. Además, la Sala ha dicho que32 «con la demanda se pueden presentar las pruebas necesarias para demostrar el derecho pretendido -como ocurre en este caso-, lo cual exige que el juez las valore y determine si cumplen la finalidad llevar certeza en relación con los hechos que se pretenden demostrar».

Caso concreto En la demanda y en el recurso de apelación el actor manifestó que los «costos» y deducciones rechazados por la Administración por $1.128.581.00033, estaban soportados en documentos idóneos. Dentro del trámite de la investigación administrativa, la autoridad fiscal solicitó al contribuyente los soportes de los $1.946.585.00034 registrados en el renglón 44 de su declaración tributaria (total costos y deducciones), frente a lo cual presentó el estado de resultados del 1.° de enero al 31 de diciembre de 2011, que da cuenta, entre otros, de «costos» por la suma de $917.818.000 y deducciones por $210.763.000.

Los «costos» señalados, registrados por el contribuyente a título de «egresos para terceros», son los siguientes: 28 Artículo 746 del ET. 29 Literales b), c), d), e), f), y g) del artículo 617 y artículo 618 del Estatuto Tributario. 30 Sentencia del 19 de marzo de 2016, Exp. 21185, C. P. Martha Teresa Briceño de Valencia. 31 Sentencias del 4 de octubre de 2018, Exp. 19778, del 5 de febrero de 2019, Exp. 20851, y del 12 de febrero de 2019, Exp. 22156, C. P. Stella Jeannette Carvajal Basto. 32 Sentencia del 14 de junio de 2018, Exp. 21061, C. P. Stella Jeannette Carvajal Basto. 33 Costos de $917.818.00 y deducciones de $210.763.000. 34 De los $1.946.585.000, la Administración aceptó la suma de $818.004.000.

Radicado: 68001-23-33-000-2016-00545-01 (24604) Demandante: MEDARDO LEÓN RAMÍREZ Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 8 Elfer Ortega $103.645.000 Carlos León Ramírez $99.813.000 Yesid Santamaría Naranjo $309.241.000 Jacqueline Rincón Jerez $405.119.000 Total costos solicitados $917.818.000 En una de las visitas practicadas35, el contador del demandante manifestó que los egresos para terceros estaban soportados en documentos de tenencia de vehículos, que no fueron entregados a la DIAN en esa oportunidad.

Sobre este aspecto, con fundamento en las pruebas practicadas en el procedimiento administrativo (inspección tributaria, requerimientos ordinarios de información al contribuyente y a terceros, cruces de información y visitas, entre otros), la Administración indicó en los actos de determinación del tributo que, como los contratos de tenencia no fueron presentados, los vehículos objeto de estos fueron declarados en el activo del demandante y el producido de los mismos fue pagado por la empresa Copetrán al propietario (contribuyente), la erogación por la suma de $917.818.000 era improcedente.

Con la demanda y como prueba de las erogaciones referidas, el contribuyente allegó «documentos de tenencia» de diferentes vehículos, cuyo objeto se indica a continuación: Descripción Contenido Documento de tenencia del vehículo XVO 545 suscrito con Elfer Ortega36 «El presente documento de tenencia tiene por objeto reconocer como dueño y propietario al señor ELFER ORTEGA… a partir de la fecha el señor MEDARDO LEÓN RAMÍREZ…por medio del presente documento EXPRESO, MANIFIESTO Y DECLARO, que es mi voluntad libre y espontánea RECONOCER COMO ÚNICO DUEÑO DEL 50%, al señor ELFER ORTEGA… del vehículo y su cupo identificado con las siguientes características…» Documento de tenencia del vehículo XMA 480 suscrito con Carlos Alirio León Ramírez y Herminda León de Espinel37 «…El motivo primordial para que aparezca solo el nombre de MEDARDO LEÓN RAMÍREZ, en la tarjeta de propiedad del bus se debe a que sus propietarios no son asociados a la empresa COPETRAN y los reglamentos internos de ella exigen que todos los vehículos que estén afiliados deben estar en propiedad de personas que tengan la calidad de socios activos, única forma contractual admisible para poder explotar económicamente los vehículos en la compañía… Los propietarios antes citados, son dueños tanto del vehículo objeto de este contrato como del cupo correspondiente…».

Documento de tenencia del vehículo SUL 295 suscrito con Jacqueline Rincón Jerez, Hugo Rivera Durán y Edinson Ortiz Velandia38 «MEDARDO LEÓN RAMÍREZ… por medio del presente documento EXPRESO Y DECLARO, que es mi voluntad libre y espontánea RECONOCER COMO ÚNICOS DUEÑOS DEL BUS, a los señores, Jacqueline Rincón Jerez con el 50 % Hugo Rivera Durán con el 25 % y Edinson Ortiz Velandia con el 25 % del vehículo identificado con las siguientes características…».

Documento de tenencia del vehículo XVM 501 con Yesid Santamaría Naranjo y Luis Henry Santamaría Villamil39 «Acuerdan las partes que los señores Luis Henry Santamaría Villamil y Yesid Santamaría Naranjo son los propietarios del 100 % del vehículo…» 35 Acta de visita del 9 de agosto de 2013 – Fls. 26 a 49 del c. a. 36 Fls. 58 y 59 del c. a. 37 Fls. 61 y 62 del c. a. 38 Fl. 65 del c. a. 39 Fls. 67 y 68 del c. a. Radicado: 68001-23-33-000-2016-00545-01 (24604) Demandante: MEDARDO LEÓN RAMÍREZ Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 9 En los anteriores documentos el demandante afirma que, si bien en los registros de tránsito figura como propietario de los vehículos, solo actúa como tenedor de los mismos, lo cual fue avalado mediante declaraciones de los suscriptores aludidos40.

Teniendo en cuenta que lo que se discute en el proceso es el soporte de costos por la suma de $917.818.000, que fueron registrados por el contribuyente en su declaración tributaria, y no de «egresos para terceros» por ese mismo monto, se considera que los documentos aportados por el actor con la demanda no cumplen los requisitos exigidos por la normativa aplicable el reconocimiento de costos.

El artículo 771-2 del Estatuto Tributario exige que los costos estén soportados en facturas o documentos equivalentes con el lleno de los requisitos establecidos en la legislación fiscal41, lo cual no ocurre en el presente caso, en el que los documentos de tenencia aludidos no reúnen tales requisitos, esto es, los exigidos para el reconocimiento de los costos debatidos, ni tampoco desvirtúan que los vehículos referidos y los ingresos por estos producidos pertenecieran al actor, pues está demostrado que figura como propietario de los mismos ante los registros de tránsito correspondientes.

Por lo demás, tampoco se demostró el pago a terceros de los porcentajes enunciados en los citados documentos, ni su eventual coincidencia con los valores glosados por la Administración. Cabe señalar que para fines fiscales los acuerdos entre particulares no son oponibles al fisco -Art. 553 ET- lo que en el caso concreto implica que los documentos privados presentados por el contribuyente debían incluir los requisitos legales para el reconocimiento de los costos debatidos en el proceso.

De otra parte, en cuanto a la deducción por concepto de peajes, viáticos, repuestos y combustibles por un monto de $210.763.000, relacionados por el contribuyente en el estado de resultados del 1.° de enero al 31 de diciembre del año gravable 2011, se advierte que en sede administrativa42 no se aportaron soportes idóneos de los mismos como lo ordena el artículo 771-2 del Estatuto Tributario, y que si bien ante la jurisdicción se allegaron una serie de facturas43 y certificaciones de terceros sobre compra de repuestos y operaciones con el demandante, no se explicó a qué montos y conceptos de los glosados por la Administración correspondían, lo que impide precisar si fueron verificadas previamente como soporte de las deducciones aceptadas en los actos administrativos demandados44, o si demostraban los valores cuya aceptación se pretende, siendo procedente su desconocimiento.

Lo anterior, teniendo en cuenta que, por haber sido objeto de comprobación especial, las deducciones rechazadas debían ser acreditadas por el actor, sobre quien recaía la carga de la prueba, al tenor de lo previsto en el artículo 167 del Código General del Proceso. 40 Fls. 60 y 64 del c. a. 41 Literales b), c), d), e), f), y g) del artículo 617 y artículo 618 del Estatuto Tributario. 42 Visitas practicadas al contribuyente - Fls. 50 y 51 del c. a. 43 Facturas de la Sociedad Soserauto por $868.126 – Fls.78 a 91 del c. a. 44 De los $1.946.585.000, la administración aceptó a suma de $818.004.000.

Radicado: 68001-23-33-000-2016-00545-01 (24604) Demandante: MEDARDO LEÓN RAMÍREZ Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 10 Sanción por inexactitud - Reiteración Jurisprudencial45. El artículo 647 del Estatuto Tributario establece que, procede la sanción por inexactitud, entre otros eventos, cuando en la declaración se incluyen costos, deducciones, descuentos, exenciones, pasivos, impuestos descontables, retenciones o anticipos inexistentes, o se utilizan datos o factores falsos, equivocados, incompletos o desfigurados de los que se derive un menor impuesto a cargo o un mayor saldo a favor del contribuyente.

En este caso se considera procedente la sanción, porque el contribuyente incluyó en su declaración costos y deducciones equivocados que, a pesar de haber sido objeto de comprobación especial no fueron acreditados, lo que derivó en un menor impuesto a pagar y constituye inexactitud sancionable. Así, la falta de comprobación de costos y deducciones implica la inexistencia de la diferencia de criterios aducida por el demandante46, sin que la sanción pueda calificarse de confiscatoria, pues obedece a la consecuencia jurídica prevista por el legislador ante la ocurrencia de las causales establecidas para su imposición. Ahora bien, en desarrollo del artículo 29 de la Constitución, el artículo 282 de la Ley 1819 de 201647, que modificó el artículo 640 del Estatuto Tributario, estableció en el parágrafo 5 que «el principio de favorabilidad aplicará para el régimen sancionatorio tributario, aun cuando la ley permisiva o favorable sea posterior».

Al respecto, se observa que la sanción por inexactitud consagrada en el artículo 647 del Estatuto Tributario48, fue modificada por la Ley 1819 de 201649, al establecer una sanción más favorable, en tanto disminuyó el valor del 160% -establecido en la legislación anterior- al 100% de la diferencia entre el saldo a pagar o saldo a favor determinado en la liquidación oficial y el declarado por el contribuyente.

En consideración a lo anterior, la Sala dará aplicación al principio de favorabilidad y establecerá el valor de la sanción por inexactitud en el 100% y no el 160% impuesto en los actos demandados, por lo cual practicará la liquidación de la misma, así: Total saldo a pagar determinado sin sanciones $371.996.000 Menos saldo a pagar declarado $0 Valor base sanción $371.996.000 Porcentaje art. 647 del E. T. 100 % Total sanción por inexactitud $371.996.000 En consecuencia, la Sala revocará la sentencia apelada, para fijar la sanción por inexactitud en la suma señalada en la anterior liquidación. Finalmente, de conformidad con lo previsto en los artículos 188 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo y 365 del Código 45 Se reitera el criterio expuesto por la Sala en sentencias del 20 de febrero de 2017, Exp. 20623, C. P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas (E) y 9 de marzo de 2017, Exp. 19823, C.P. Stella Jeannette Carvajal Basto, entre otras. 46 Cfr. sentencia del 11 de junio de 2020, Exp. 21640, CP.

Julio Roberto Piza Rodríguez. 47 «Por medio de la cual se adopta una reforma tributaria estructural, se fortalecen los mecanismos para la lucha contra la evasión y la elusión fiscal y se dictan otras disposiciones». 48 E.T. «Artículo 647. Sanción por inexactitud. (…) La sanción por inexactitud será equivalente al ciento sesenta por ciento (160%) de la diferencia entre el saldo a pagar o saldo a favor, según el caso, determinado en la liquidación oficial, y el declarado por el contribuyente o responsable.

Esta sanción no se aplicará sobre el mayor valor del anticipo que se genere al modificar el impuesto declarado por el contribuyente». 49 Artículo 288 de la Ley 1819 de 2016, que modificó el artículo 648 del E.T. Radicado: 68001-23-33-000-2016-00545-01 (24604) Demandante: MEDARDO LEÓN RAMÍREZ Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 11 General del Proceso50, no se condenará en costas (agencias en derecho y gastos del proceso) en esta instancia, comoquiera que no se encuentran probadas en el proceso.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley, FALLA 1.- REVOCAR la sentencia del 21 de marzo de 2019, proferida por el Tribunal Administrativo de Santander. En su lugar, se dispone: 1.- DECLARAR la nulidad parcial de la Liquidación Oficial de Revisión 042412015000018 del 10 de febrero de 2015, proferida por la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos y Aduanas de Bucaramanga, y de su confirmatoria, la Resolución 000205 del 18 de enero de 2016, proferida por la Subdirección de Gestión de Recursos Jurídicos de la Dirección de Gestión Jurídica de la DIAN. 2.- A título de restablecimiento del derecho, FIJAR la sanción por inexactitud a cargo de Medardo León Ramírez, en relación con el impuesto sobre la renta del año gravable 2011, en la suma de TRESCIENTOS SETENTA Y UN MILLONES NOVECIENTOS NOVENTA Y SEIS MIL PESOS M/CTE ($371.996.000). 2.- Sin condena en costas en esta instancia. Notifíquese, comuníquese y devuélvase el expediente al Tribunal de origen y cúmplase.

La presente providencia se aprobó en la sesión de la fecha. (Firmado electrónicamente) (Firmado electrónicamente) JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO Presidente (Firmado electrónicamente) (Firmado electrónicamente) MILTON CHAVES GARCÍA MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO Salva voto 50 C.G.P. «Art. 365.

Condena en costas. En los procesos y en las actuaciones posteriores a aquellos en que haya controversia en la condena en costas se sujetará a las siguientes reglas: 1. Se condenará en costas a la parte vencida en el proceso, o a quien se le resuelva desfavorablemente el recurso de apelación, casación, queja, súplica, anulación o revisión que haya propuesto.

Además, en los casos especiales previstos en este código. 5). En caso de que prospere parcialmente la demanda, el juez podrá abstenerse de condenar en costas (…) 8. Solo habrá lugar a costas cuando en el expediente aparezca que se causaron y en la medida de su comprobación».