Radicado: 25000-23-37-000-2015-00557-01 (25800) Demandante: Tonemax SAS (actualmente, Tonemax SAS, en liquidación) Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57-1) 350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 1 CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA CONSEJERO PONENTE: JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ Bogotá, D. C., dieciocho (18) de agosto de dos mil veintidós (2022) Referencia: Nulidad y restablecimiento del derecho Radicación: 25000-23-37-000-2015-00557-01 (25800) Demandante: Tonemax SAS (actualmente, Tonemax SAS, en liquidación) Demandada: DIAN Temas: IVA. 6.º bimestre del 2011.

Rechazo de compras e IVA descontable. SENTENCIA SEGUNDA INSTANCIA La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la actora contra la sentencia del 24 de septiembre de 2020, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección B, que resolvió (índice 2): Primero. Se declara la nulidad parcial de la Liquidación Oficial de Revisión 322412013000546, de 28 de agosto de 2013, y de la Resolución 900.303 de 30 de septiembre de 2014, mediante las cuales le fue modificada a Tonemax SAS la declaración del 6.° bimestre del IVA del año gravable 2011, únicamente, en lo que respecta a la reducción de la sanción por inexactitud como consecuencia de la aplicación del principio de favorabilidad, en los términos expuestos en la presente providencia. Segundo. A título de restablecimiento del derecho se fija la sanción por inexactitud a cargo de la actora en la suma de $771.193.000, de acuerdo a los guarismos incluidos en la parte considerativa de este fallo.

Tercero. Se niegan las demás pretensiones. Cuarto. Por no haberse causado no se condena en costas.

ANTECEDENTES DE LA ACTUACIÓN ADMINISTRATIVA Mediante la Liquidación Oficial de Revisión nro. 322412013000546, del 28 de agosto de 2013, la demandada modificó la declaración del IVA del 6.º bimestre de 2011 de la actora, en el sentido de rechazar una porción de las compras gravadas, el impuesto descontable asociado a esas compras e imponer sanción por inexactitud (ff. 6285 a 6310 cp16).

El acto fue confirmado por la Resolución nro. 900.303, del 30 de septiembre de 2014 (ff. 6312 a 6335 vto. cp16).

ANTECEDENTES PROCESALES Demanda En ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho, previsto en el artículo 138 del CPACA (Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Radicado: 25000-23-37-000-2015-00557-01 (25800) Demandante: Tonemax SAS (actualmente, Tonemax SAS, en liquidación) Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57-1) 350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 2 Administrativo, Ley 1437 de 2011), la demandante formuló las siguientes pretensiones (f. 4 cp1): 7.1.

Que se declare la nulidad del acto administrativo conformado por la Liquidación Oficial de Revisión número 322412013000546, del 28 de agosto de 2013, y la Resolución que resolvió el recurso de reconsideración número 900.303, del 30 de septiembre de 2014, acto administrativo proferido por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, DIAN. 7.2.

Que, como consecuencia de la nulidad del acto demandado, y a título de restablecimiento del derecho se ordene reconocer la firmeza de la declaración privada presentada por Tonemax SAS por concepto del impuesto sobre las ventas correspondiente al sexto bimestre del año 2011. A los anteriores efectos, invocó como vulnerados los artículos 6.º, 29 y 83 de la Constitución; y 683, 742, 745 y 856 del ET (Estatuto Tributario), bajo el siguiente concepto de violación de estas disposiciones (ff. 5 a 38 cp1): Expuso que su objeto social consiste en la compra y venta de materia prima e insumos, principalmente de chatarra, para el proceso siderúrgico de un grupo empresarial; que en el período tuvo operaciones con 124 proveedores, de los cuales su contraparte cuestionó 11; que su actividad económica es real y no se trata de una empresa constituida para la obtención de impuestos descontables.

Respecto a las operaciones cuestionadas, planteó que, al resolver el recurso de reconsideración, su contraparte incurrió en yerros porque le censuró negocios con un proveedor con el que no tuvo transacciones en el período y porque omitió referirse al rechazo de las compras a otro de sus proveedores, aspecto que censuró a título de falta de motivación. Señaló que las compras están debidamente soportadas en facturas, conforme al artículo 771-2 del ET, y que puede comprobarse su realidad con tiquetes de báscula, informes de revisoría fiscal, estados financieros, certificaciones de transferencias bancarias a los proveedores, contratos laborales, pagos de aportes a la seguridad social y declaraciones del ICA, entre otros documentos.

Planteó que, por ende, el hecho de que la autoridad de impuestos no pudiera localizar algunos de sus proveedores no debía conducir al desconocimiento de las compras cuestionadas, máxime si se tiene en cuenta que los chatarreros no desarrollan su actividad económica en establecimientos de comercio fijos o permanentes. Agregó que el informe técnico de ingeniero metalúrgico, adjunto a la demanda, brindaba certeza de que los sistemas de pesaje eran adecuados, de que el software utilizado era el mejor del mercado y de que el certificado de la contadora de otra sociedad de su mismo grupo empresarial, denominado «balance de masas», demostraba que toda la chatarra adquirida se empleó en la producción de palanquilla.

Anotó que, por el hecho de que de sus proveedores no hayan ingresado en las cuentas del Fisco el IVA que le repercutieron, no podían desconocerle el IVA descontable al que tenía derecho; y recalcó que la calidad de agente retenedor del impuesto a cargo de los compradores de chatarra solo se estableció con el artículo 43 de la Ley 1607 de 2012.

Por último, señaló que no procedía la sanción por inexactitud, porque los datos declarados eran verdaderos y completos, porque no hubo operaciones simuladas, ni proveedores ficticios y porque la revisión de la declaración obedecía a que su contraparte había incurrido en una equivocada apreciación de las pruebas. En todo caso, invocó que aun si se avalara el rechazo de los impuestos descontables, tendrían que exculparle por la concurrencia de un error sobre el conocimiento de la norma aplicable.

Contestación de la demanda La demandada se opuso a las pretensiones de la actora (ff. 6373 a 6392), para lo cual señalo que, pese a que las operaciones de compra de chatarra estaban debidamente Radicado: 25000-23-37-000-2015-00557-01 (25800) Demandante: Tonemax SAS (actualmente, Tonemax SAS, en liquidación) Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57-1) 350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 3 registradas y soportadas en la contabilidad de la demandante y en documentos externos (facturas), el hecho de que no se hubieren podido ubicar a algunos de los proveedores en las direcciones que habían registrado en el RUT (Registro Único Tributario) y de que otros hayan declarado valores diferentes a los que la actora adujo haber incurrido, llevó a concluir que no fue posible verificar externamente la realidad de esas operaciones con los terceros involucrados; así que mediante indicios se llegó al convencimiento de la simulación de las operaciones, lo que conllevó el rechazo de las compras de chatarra efectuadas a 11 de los proveedores y de los impuestos descontables que se asociaban a esas compras.

Además, consideró que se vulneraba el principio de lealtad procesal y de buena fe en materia probatoria con el arribo en vía judicial de nuevo material probatorio como lo eran los testimonios de tres personas. Por esas razones, consideró satisfecha la demostración de la comisión del hecho infractor previsto en el artículo 647 del ET, sin que hubiere lugar a valorarse alguna causal de exculpación de la multa impuesta.

Sentencia apelada El tribunal anuló parcialmente los actos demandados, pero únicamente para disminuir la multa por inexactitud, por virtud del principio de favorabilidad en materia punitiva (índice 2). Avaló la disminución de $2.546.912 de los impuestos descontables efectuada en los actos acusados, porque no se postularon reparos al respecto en el escrito de la demanda.

Sobre las compras y demás impuestos descontables rechazados, juzgó que la actora omitió aportar elementos de prueba idóneos para acreditar la trazabilidad de la cadena de comercialización de chatarra; mientras que la demandada desvirtuó el contenido de la declaración y de los documentos soporte de las transacciones mediante pruebas directas e indicios, como declaraciones de terceros, visitas, consultas en bases de datos y cruces de información que reflejaban inconsistencias sobre la realidad de las transacciones.

Además, basándose en jurisprudencia de esta Sección, consideró que la carga de probar la certeza de las operaciones se le trasladó a la actora, que no logró enervar los hechos afirmados en los actos demandados. Finalmente, desestimó que tuviesen valor en el caso las decisiones judiciales sobre hechos similares, debatidos entre las mismas partes por otros períodos gravables, porque estimó que obedecieron a análisis distintos sobre las operaciones de la demandante.

Por consiguiente, avaló el rechazo de los costos y de los impuestos descontables asociados, sin perjuicio de la disminución de la multa indicada1. Recurso de apelación La actora apeló la decisión del a quo (índice 2). En ese sentido, reprochó que el análisis probatorio efectuado difiriera del realizado en procesos que finalizaron con sentencias a su favor, dictadas por el tribunal el 19 de mayo del 2016 (exp. 25000-23-37-000-2014- 00886-00, MP: Beatriz María Martínez Quintero) y el 31 de mayo del 2017 (exp. 25000- 23-37-000-2015-00552-00, MP: José Antonio Molina Torres), así como por esta Sección del Consejo de Estado el 02 de octubre de 2019 (exp.22682, CP: Milton Chaves García), pese a que se trataba de similares supuestos fácticos, relacionados con los bimestres 2.°, 4.º y 5.º del mismo año. Planteó que entonces se había desconocido el precedente judicial vertical y horizontal, así como los principios de seguridad jurídica y de debido proceso.

Argumentó que la jurisprudencia en la que se basó el a quo era inaplicable, por tratar hechos diferentes a los del sub lite. Señaló que el a quo desarrolló una indebida valoración probatoria, dado que «se limitó a transcribir lo dicho por la DIAN en los actos acusados y en la contestación de la demanda», sin efectuar un análisis de los medios de prueba que ella aportó desde el procedimiento de revisión. Seguidamente, reiteró los 1 Una magistrada que integró la Sala aclaró voto en el sentido de señalar que en este tipo de procesos el juez no está atado al acto administrativo de declaratoria de proveedor ficticio para desconocer la realidad de las operaciones.

Radicado: 25000-23-37-000-2015-00557-01 (25800) Demandante: Tonemax SAS (actualmente, Tonemax SAS, en liquidación) Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57-1) 350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 4 argumentos de la demanda. En especial, enfatizó que la autoridad no le podía trasladar la responsabilidad del IVA que no recaudó de los proveedores cuestionados porque las operaciones sí existieron y su realidad no se enervaba por cuenta de las irregularidades o incumplimientos en que hayan incurrido algunos de sus proveedores.

Insistió en la valoración de los medios de prueba planteada desde el escrito de demanda, que llevaría a desvirtuar lo glosado en el acto oficial de liquidación. En último lugar, expuso que el desconocimiento de compras que respaldaban impuestos descontables por $2.546.912 era improcedente, porque la única razón de su rechazo en sede administrativa fue la falta de factura, la cual sí aportó en el proceso judicial.

Alegatos de conclusión Ambas partes reiteraron los argumentos expuestos en las anteriores etapas procesales (índices 19 y 20). El ministerio público adujo que la actora ejerció debidamente la carga probatoria para desvirtuar las conclusiones de la revisión de la declaración, mediante las certificaciones bancarias que acreditan el pago por compra de chatarra a los proveedores cuestionados, sin que pudiera atribuírsele responsabilidad por los incumplimientos de las obligaciones tributarias de sus proveedores; también destacó que no fue desvirtuada la realidad de las operaciones económicas que sustentan los montos declarados por compras de chatarra y por los correlativos impuestos descontables (índice 22).

CONSIDERACIONES DE LA SALA 1- Juzga la Sala la legalidad de los actos acusados, atendiendo a los cargos formulados por la actora, en calidad de apelante única, contra la sentencia del tribunal que accedió parcialmente a las pretensiones de la demanda. Concretamente, se debe determinar si los medios probatorios allegados desvirtúan lo establecido en la liquidación de revisión, en el sentido de rechazar, por simulación, las compras hechas a 11 proveedores y sus respectivos impuestos descontables; también se debe juzgar si, por ende, el tribunal incurrió en una indebida valoración probatoria y en violación del precedente judicial vertical y horizontal pues sobre otros litigios entre las mismas partes, pero por períodos diferentes del IVA, la conclusión fáctica llevó a reconocer la existencia de las operaciones de compra de chatarra en discusión. Superado ese análisis y, de ser procedente, se estudiará lo referente a la sanción por inexactitud que el a quo disminuyó en aplicación del principio de favorabilidad.

Se precisa que no será objeto de estudio el cargo de apelación relativo a que el a quo no debió mantener el desconocimiento de impuestos descontables en cuantía de $2.546.912, ya que la Sala evidencia que el escrito de demanda no formuló un juicio en contra de esa porción de impuesto descontable que desestimó la Administración, no siendo la etapa de la apelación la oportunidad para adicionar los reparos de nulidad de la demanda, pues la competencia del juez de segunda instancia se restringe a los aspectos objeto de análisis en la sentencia impugnada (artículo 328 del CGP), de ahí que está vedado ocuparse de argumentos novedosos, so pena de que se vulnere el debido proceso de la contraparte. 2- Sobre el primero de los asuntos en disputa, la parte activa sostiene que el acervo probatorio judicial aportado en el expediente que pretendía demostrar la realidad de las operaciones de compras e impuestos descontables declarados por el 6.º bimestre del IVA del año 2011, en su mayoría coinciden con las valoradas en litigios análogos y entre las mismas partes, que derivaron en sentencias en su favor emitidas por el mismo tribunal, Radicado: 25000-23-37-000-2015-00557-01 (25800) Demandante: Tonemax SAS (actualmente, Tonemax SAS, en liquidación) Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57-1) 350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 5 a partir de las cuales se ratificó la realidad de las operaciones de compra de chatarra rechazadas por la demandada, aun cuando, como ocurre en el sub lite, algunos de los proveedores no hayan sido ubicados por la autoridad, pues ello no era motivo suficiente para desconocer las transacciones, habida cuenta de los medios de prueba aportados.

Su contraparte defiende el análisis probatorio realizado en sede administrativa y la tesis del tribunal, pues sostiene que los indicios, junto con el hallazgo de inconsistencias relacionadas con 11 de los proveedores de la actora permitieron inferir la simulación de las transacciones que la actora adujo realizar con aquellos. 2.1- Para decidir, la Sala reiterará, en lo pertinente, el criterio expuesto en las sentencias del 30 de mayo de 2019 (exp. 23072, CP: Stella Jeannette Carvajal Basto), del 19 de febrero de 2020 (exp. 23296, CP: Julio Roberto Piza Rodríguez) y, en particular, las sentencias del 27 de mayo de 2021 (exp. 23330, CP: Stella Jeannette Carvajal Basto), del 02 de octubre de 2019 (exp. 24359 y 22682, CP: Milton Chaves García), del 05 de agosto de 2021 (exp. 22715, CP: Julio Roberto Piza Rodríguez) y del 19 de agosto de 2021 (exp. 23823, CP: Julio Roberto Piza Rodríguez), que decidieron asuntos de similares características, entre las mismas partes, pero en relación con otros períodos. 2.2- Dado que el rechazo de la compra de chatarra y del impuesto descontable estuvo sustentado en la simulación de dichas transacciones con 11 de los 124 proveedores de la sociedad demandante, la Sala estima pertinente realizar las siguientes precisiones sobre la acreditación de la simulación en materia tributaria.

En aras de atender esa cuestión, se debe partir de considerar que la simulación es una anomalía negocial en la que las partes dan al negocio que procuran celebrar una apariencia jurídica distinta, con el propósito de no revelar ante terceros el verdadero contenido del negocio llevado a cabo. Por eso, se trata de una ocultación fáctica, pues los sujetos involucrados esconden la realidad de su relación contractual bajo la apariencia de otra figura o encubren mediante un negocio la ausencia de todo ánimo negocial.

Así, el fenómeno simulatorio es una pura cuestión de hecho, que versa sobre la realidad de los acontecimientos. Ninguna norma del ordenamiento tributario fija los medios de prueba para acreditar la existencia de la simulación, de ahí que su demostración se enmarque en la regla general de libertad probatoria consagrada en el artículo 175, inciso 1.º, del CPC, hoy recogido por el artículo 165 del Código General del Proceso (CGP, Ley 1564 de 2012) y, en consecuencia, la eficacia de los medios probatorios aportados para ese fin dependerá «de [su] mayor o menor conexión con el hecho que trata de probarse» (artículo 743 del ET), que para el caso sería la simulación de las operaciones de compra cuestionadas.

En ese sentido, destaca la Sala que el indicio es el medio de prueba preponderante en materia de simulación, comoquiera que quienes simulan, usualmente, no conservan evidencia que dé cuenta directa del acuerdo simulatorio, es decir, de la manifestación real que oculta el negocio simulado. De suerte que, la simulación debe ser acreditada mediante la prueba de otros hechos a partir de los cuales, por inferencia lógica, esta se colija.

Así, un hecho base debe estar plenamente demostrado en el proceso mediante otros medios de prueba; y dicho hecho indicador debe tener la propiedad de demostrar otro (el hecho indicado), con fundamento en las reglas de la experiencia. Finalmente, no puede perderse de vista que, en virtud del sistema de autoliquidación tributaria, cuandoquiera que la Administración lleva a cabo un esfuerzo probatorio cuya vocación permita cuestionar la veracidad de los hechos consignados en las declaraciones presentadas por los contribuyentes, el llamado a comprobarlos es el sujeto pasivo, en la Radicado: 25000-23-37-000-2015-00557-01 (25800) Demandante: Tonemax SAS (actualmente, Tonemax SAS, en liquidación) Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57-1) 350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 6 medida en que, atendiendo al principio general de la carga de la prueba contenido en el artículo 167 del CGP, le corresponde al sujeto pasivo demostrar los aspectos negativos de la base imponible (i.e. costos, gastos, impuestos descontables), dado que los invoca a su favor (sentencia del 31 de mayo de 2018, exp. 20813, CP: Julio Roberto Piza)2. 3- Visto lo anterior y para juzgar si en el caso se encuentran debidamente acreditadas las operaciones cuya existencia se debate, la Sala tiene por probados los siguientes hechos afirmados en el plenario, en torno a la comprobación de las operaciones de compra de chatarra que la demandante alega haber efectuado a once proveedores en el 6.º bimestre del IVA del año 2011, por $4.804.036.804: (i) La actora presentó la declaración del 6.º bimestre del IVA del año 2011, en la que registró compras y servicios gravados por $35.276.365.000 e impuestos descontables por operaciones gravadas de $5.633.047.000 y un saldo a favor de $2.993.345.000 (f. 14 caa1).

Mediante Auto de Apertura nro. 322402012004723, del 10 de octubre del 2012, la demandada inició investigación a la demandante (f. 151 caa1) y, tras no poder ubicar a 11 de sus 124 proveedores o revelar inconsistencias frente a la fecha de registro en el RUT y los sitios de acopio o de actividad económica, expidió el Requerimiento Especial nro. 322402013000005, del 17 de enero de 2013, en el que propuso desconocer las compras de chatarra efectuadas a los proveedores Diana Karina Fajardo, José Reinel Cometa Bocanegra, Recolectora Industrial JL SAS, Darío Villegas Trujillo, Richard Fernando Mesías Cruz, Centro de Reciclaje Quizambra, Ángela María Parra Arce, Octavio Bello Mora, Anyela Andrea Fuentes Camargo, Asociación de Recicladores Nueva Esperanza y Metales y Reciclajes de Colombia SA, las cuales sumaban $4.804.036.804, con derecho a impuestos descontables por $768.645.889 (ff. 4037 a 4067 caa21).

De los actos demandados se extrae que no se cuestionó la idoneidad de la contabilidad, ni de los documentos internos y externos que amparan las operaciones de compra del material reciclable. (ii) Reposan en el expediente copias de las declaraciones del impuesto sobre la renta del año gravable 2011 y del 6.° bimestre del IVA de ese mismo año de 9 de los 11 proveedores cuestionados por la demandada.

De los 2 proveedores que no se aportó copia de sus declaraciones, la autoridad adujo que no reposaban en sus archivos (ff. 6396 a 6413 y 6529 a 6537 cp17). (iii) Mediante la Liquidación Oficial de Revisión nro. 322412013000546, del 28 de agosto del 2013, se modificó la declaración privada de la actora en los términos propuestos en el requerimiento especial, producto de lo cual se disminuyeron las compras gravadas de $35.276.365.000 a $30.661.497.000 y los impuestos descontables de $5.633.047.000 a $4.861.854.000, se impuso sanción por inexactitud por $1.233.909.000 y se fijó el saldo a favor luego de sanción en $988.243.000 (ff. 10476 a 10500 caa53).

Este acto fue confirmado por la Resolución nro. 900.303, del 30 de septiembre de 2014, al decidir el recurso de reconsideración interpuesto (ff. 10580 a 10603 vto. caa53). (iv) Con el objeto de rebatir la glosa planteada por la demandada, con la respuesta al requerimiento especial la actora aportó dos pruebas documentales que denominó «dictamen pericial contable», rendido por contadora pública e «informe de dictamen sobre compra de materia prima (chatarra) durante los años 2011 y enero y febrero de 2012 y su posterior venta a Diaco», rendido por un ingeniero metalúrgico, pruebas que, 2 Criterio reiterado en sentencias del 21 de febrero de 2019, exp. 21366; del 08 de marzo de 2019, exp. 21295; del 29 de agosto de 2019, exp. 21349; del 19 de febrero de 2020, exp. 23296; del 27 de agosto de 2020, exp. 21852; del 03 de septiembre de 2020, exp. 21156; del 26 de noviembre de 2020, exp. 21329; y del 04 de marzo de 2021, exp. 20813, CP: Julio Roberto Piza.

Radicado: 25000-23-37-000-2015-00557-01 (25800) Demandante: Tonemax SAS (actualmente, Tonemax SAS, en liquidación) Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57-1) 350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 7 a su vez, fueron incorporadas al proceso judicial, en calidad de dictámenes periciales de parte, respecto de los cuales, en audiencia inicial del 17 de septiembre de 2018, se decretó su traslado y se surtió la contradicción a los dos dictámenes efectuada dentro del expediente 2015-00552-00 (ff. 6508 a 6519 cp16), y estas fueron incorporadas en la audiencia de pruebas del 10 de diciembre de 2018 (ff. 6626 a 6632 cp16).

La demandada no objetó los dictámenes periciales dentro de la oportunidad procesal indicada. Estas pruebas y las demás aportadas en sede administrativa, dan cuenta, entre otros aspectos, de lo siguiente: (a) Según el dictamen pericial del ingeniero metalúrgico, en el bimestre revisado la actora utilizó el sistema o software SAP (Sistema de Planificación de Recursos) en las básculas, que permitía llevar el control absoluto de la cantidad de chatarra comprada a proveedores, sistema utilizado también por entidades como la Cámara de Comercio de Bogotá y Ecopetrol, entre otros.

Con base en el peso de la chatarra que arrojaba la báscula y el precio, se generaba automáticamente un tiquete el cual era «el único documento soporte para el pago» (f. 5997 cp15). También se dictaminó que, según la seguridad del software «no era posible que Tonemax pudiera adulterar los procedimientos para ingresar mayores cantidades de chatarra a las realmente adquiridas de los proveedores.

En el caso una cifra mayor era imposible porque DIACO pagaba sobre tiquete de ingreso en báscula y su clasificación determinaba cantidades que eran descargadas e iban automáticamente a un inventario físico y del sistema» (ff. 5997 y 5998 cp15); y que se trataba de software muy seguro porque «tiene rastreabilidad sobre cualquier intrusión al sistema, para el cual cada persona tiene un usuario único y personal que de acuerdo con las atribuciones según el perfil puede realizar y acceder a las transacciones que requieren, dejando de paso el rastro y datos de las personas que participaron en las diferentes partes del proceso no es posible realizar adulteración alguna a los tiquetes o cualquier información ingresada anteriormente al sistema» (f. 5999 cp15).

Igualmente, indicó que los tiquetes «permiten validar los datos del proveedor, transportista, vehículo, calidad de la chatarra y peso de la misma» (f. 5999 cp15). (b) Por su parte, el dictamen rendido por la contadora pública, reveló la siguiente información concerniente a las compras de chatarra efectuadas a los 11 proveedores cuestionados: «Con base en los libros de contabilidad de la compañía Tonemax SAS, las facturas de compra, certificaciones del Banco Davivienda y soportes internos y externos, se determinó que Tonemax sí pagó el importe de las facturas expedidas por los once (11) proveedores mediante transferencias electrónicas a las cuentas señaladas por los mismos proveedores» (f. 37 c. dictamen pericial), tras lo cual detalló por fecha las transacciones bancarias efectuadas a cada proveedor durante la vigencia discutida (ff. 47 a 49 c. dictamen pericial).

(c) Para rendir su experticia, la perita contadora se apoyó en el informe rendido por un analista metalúrgico, el cual dio cuenta de que, por cada compra que realizó la actora a sus proveedores se emitió un tiquete de báscula en el sistema SAP, que registró la fecha de llegada, la placa del vehículo y el pesaje obtenido, los cuales obran en el plenario.

Este informe también revela que el pago de la chatarra se realizó mediante transferencia electrónica a cuentas bancarias cuya titularidad previamente había sido acreditada por el proveedor, pues este debía entregar esa información al momento de activar en el sistema su rol como proveedor. De acuerdo con lo anterior, concluyó que el procedimiento utilizado por la actora para la recepción y pesaje de la chatarra es idóneo y permite realizar el ingreso y el retiro del inventario, así como el registro contable de la facturación a clientes de forma correcta y depurada (ff. 13 a 18 c. dictamen pericial); también que la venta de la chatarra del inventario de Tonemax se realizaba con una previa clasificación Radicado: 25000-23-37-000-2015-00557-01 (25800) Demandante: Tonemax SAS (actualmente, Tonemax SAS, en liquidación) Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57-1) 350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 8 y preparación según su calidad, tras lo cual se efectúa el despacho físico de la mercancía desde los centros de acopio, empleando vehículos de empresas transportadoras y el flete es pagado por el cliente.

Además, como la facturación se realiza teniendo en cuenta la información obtenida de la báscula de la planta productiva, tras ser procesada la chatarra, concluyó que el procedimiento utilizado por la demandante para el pesaje y entrega de la chatarra que vende a sus clientes es idóneo y permite realizar el retiro de inventario y el registro contable de la facturación de forma correcta y depurada (ff. 18 a 20 c. dictamen pericial).

(d) La entidad financiera Davivienda, mediante certificado del 09 de julio de 2014, certificó transferencias efectuadas desde la cuenta corriente de la demandante durante los años 2011 y 2012 a los proveedores cuestionados, así: (i) a Diana Karina Fajardo Saa, $4.507.070.635; (ii) a José Reinel Cometa Bocanegra, $1.238.968.636; (iii) a Recolectora Industrial JL SAS, $2.087.124.495;

(iv) a Darío Villegas Trujillo, $2.430.705.056; (v) a Richard Fernando Mesías Cruz, $1.657.897.924; (vi) a Centro de Reciclaje Quizambra, $1.019.968.216; (vii) a Ángela María Parra Arce, $1.032.140.289; (viii) a Octavio Bello Mora, $1.499.654.306; (ix) a Anyela Andrea Fuentes Camargo, $738.156.615; (x) a Asociación de Recicladores Nueva Esperanza y Metales, $1.510.155.649; y (xi) a Reciclajes de Colombia SA, $1.570.235.913 (ff. 5966 a 5982 cp14).

Tal información, es concordante con lo certificado por los bancos Davivienda, BBVA y Bancolombia, quienes acreditaron la titularidad de las cuentas bancarias de los referidos proveedores (ff. 5956 a 5965 cp14). (e) De igual manera, el 28 de febrero de 2012, la revisora fiscal designada por Deloitte & Touche Ltda. presentó el informe respecto de los estados financieros de la demandante, en el que precisó que esta sociedad en el 6.º bimestre del año gravable 2011 «ha llevado su contabilidad conforme con las normas legales y a la técnica contable; las operaciones registradas en los libros de contabilidad y los actos de los administradores se ajustan a los estatutos y a las decisiones de la Asamblea de Accionistas; la correspondencia, los comprobantes de las cuentas y los libros de actas y de registro de acciones se llevan y se conservan debidamente; y el informe de gestión de los administradores guarda la debida concordancia con los estados financieros básicos» (ff. 4201 y 4202 caa22).

(f) El 10 de diciembre de 2014, el revisor fiscal Price Waterhouse Cooper (PWC) certificó respecto de la contabilidad de la sociedad actora lo siguiente (f. 5469 cp13): Que de acuerdo con registros contables, Cámara de Comercio del proveedor, certificado bancario de cuentas, factura del proveedor, documento de entrada de Kardex, documento de causación contable y documento de transferencia de pago a cada uno de los proveedores, detallados en el anexo 1 preparado por la administración de la compañía, denominado “Resumen de Transacciones por compras de chatarra discriminado por los bimestres 4 y 6 del año 2011 y 1 bimestre del año 2012”, adjunto a esta certificación, durante los periodos comprendidos entre el 1 de julio al 31 de agosto de 2011; entre el 1 de noviembre al 31 de diciembre de 2011, y entre el 1 de enero al 29 de febrero del 2012 la Compañía realizó transacciones por concepto de compras de chatarra.

(g) En el «anexo 1» allegado por PWC se encuentra discriminado el proveedor, el valor de la compra y del IVA, el período en que se realizó, entre los cuales está el bimestre discutido. Los proveedores que allí se relacionan son aquellos respecto a los cuales la autoridad desconoció las compras consignadas en la declaración privada presentada por la sociedad actora (f. 5470 cp13). 4- De acuerdo con el análisis de la anterior información, en contraste con la relación de hechos descritos en los medios de prueba periciales y documentales, la demandada basó la afirmación de la simulación de las compras de chatarra en la imposibilidad de ubicar a algunos de los 11 proveedores de chatarra y en la obtención de declaraciones según las Radicado: 25000-23-37-000-2015-00557-01 (25800) Demandante: Tonemax SAS (actualmente, Tonemax SAS, en liquidación) Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57-1) 350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 9 cuales extrajo que estas empresas se habían constituido en un momento cercano al período en el que la actora adujo comprarles chatarra, pese a que la autoridad concluyera que tales proveedoras no contaban con suficiente apalancamiento financiero para tener dentro de sus inventarios la cantidad de chatarra vendida a Tonemax; en otros casos, carecían de un lugar de acopio y de infraestructura apropiado para la actividad de recolección y venta de chatarra.

En algunos eventos, las direcciones inscritas en el RUT no existían o allí no se ubicaban, dato que condujo a la demandada a concluir que no era posible constatar otra serie de situaciones que, a su juicio, permitieran validar la realidad de la compraventa de chatarra. La Sala, al decidir un caso análogo entre las mismas partes, pero en relación con el 5.º bimestre del 2011, concluyó que el hecho de no ubicar a los proveedores, por sí solo, en el caso específico «no puede conducir … al rechazo de los impuestos descontables de la actora», en atención a que «las facturas, las facturas de cobro de transporte de fletes de chatarra, los tiquetes de pesaje o báscula y la certificación del banco Davivienda, son pruebas idóneas que permiten tener certeza de las compras realizadas por TONEMAX a los … proveedores cuestionados» (sentencia del 02 de octubre de 2019, exp. 22682, CP: Milton Chaves García)3.

En este caso, al igual que el analizado en el comentado fallo y sus reiteraciones, las pruebas directas como la contabilidad, los dictámenes periciales aportados al proceso que no fueron objetados por la demandada, las certificaciones de Deloitte & Touche Ltda y PWC, las facturas y, en mayor relevancia, las transferencias bancarias realizadas por la actora a cada uno de los proveedores, sirvieron para acreditar que la compra de chatarra fue real y bajo condiciones controladas mediante un sistema informático cuyas cualidades fueron demostradas en el plenario; y que el pago de las operaciones se realizó a través del sistema financiero, lo que ofrece certeza de la existencia de las operaciones puestas en duda por la autoridad demandada.

Además, no fue controvertido que la actora vendió la chatarra a la siderúrgica Diaco. Dado ese acervo probatoroio, prospera el cargo de apelación, respecto de los proveedores analizados. 5- Por otra parte, sobre los precedentes horizontales y verticales que la apelante invoca como desconocidos por el tribunal, baste advertirse que aun cuando se trate de litigios análogos al debatido, las razones para atender la prosperidad de los cargos de apelación del sub lite se circunscriben a la valoración probatoria del caso controvertido, de ahí que cada juicio del promovido sobre la actual cuestión fáctica deba recabar sobre las pruebas decretadas e incorporadas, sin perjuicio de estimar los análisis jurídicos que se hayan hecho en los precedentes que en el punto jurídico 2.1 señala esta providencia. 6- Resta definir la procedencia de la sanción por inexactitud impuesta.

Al tenor del artículo 647 del ET, entre otros hechos, la inclusión de impuestos descontables inexistentes, así como el uso de datos o factores falsos o equivocados son conductas sancionables, a menos de que concurra sobre el sujeto infractor alguna circunstancia constitutiva de un error sobre el derecho aplicable, que actúe como causal de exoneración punitiva, en la medida que excluye la conciencia del agente sobre la antijuridicidad de su conducta.

Pero la mera invocación de este precepto no basta para eximir del reproche punitivo, pues su aplicación supone que esté argumentado y probado en el expediente la concurrencia de la causal exculpatoria (sentencia del 11 de junio de 2020, exp. 21640, CP: Julio Roberto Piza), de ahí que los errores de hecho, que se circunscriban a errores en las pruebas o en los hechos declarados, no constituyen una causal de error en la aplicación del derecho. 3 Criterio reiterado en las sentencias del del 05 de agosto de 2021 (exp. 22715 y 23823, CP: Julio Roberto Piza Rodríguez).

Radicado: 25000-23-37-000-2015-00557-01 (25800) Demandante: Tonemax SAS (actualmente, Tonemax SAS, en liquidación) Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57-1) 350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 10 Como se encuentra demostrado en el caso enjuiciado, la contribuyente incluyó en la declaración revisada impuestos descontables inexistentes por $2.546.912, por lo que su conducta se adecúa al tipo infractor descrito en el artículo 647 del ET, sin que se configure un error en la apreciación del derecho aplicable, pues la decisión adoptada en la presente providencia de avalar dicha glosa planteada por la Administración se debió a la falta de cargo en la demanda sobre tal desconocimiento.

Con todo, la Sala adecuará la cuantía de la multa a la glosa que se mantiene, aplicando de igual forma el principio punitivo de favorabilidad, tal como lo hizo el tribunal. En esos términos, la sanción procedente se calcula así: Saldo a favor declarado $2.993.345.000 Saldo a favor determinado $2.990.798.000 Diferencia (base) $2.547.000 Sanción por inexactitud (100 %) $2.547.000 7- Debido a que prosperó parcialmente la apelación de la demandante, procede efectuar una nueva liquidación de la deuda tributaria a cargo de la actora, para lo cual la Sala precisa que la demandada, aunque rechazó las compras que fueron objeto de análisis y se determinó su procedencia, también adicionó compras gravadas en $189.168.458 que no son objeto de controversia.

En ese orden, la declaración del IVA correspondiente al 6.° bimestre del 2011 a cargo de la actora corresponde a la practicada por la Sala, así: Concepto Demandante Demandada Consejo de Estado Total ingresos netos recibidos durante el periodo $33.037.015.000 $33.037.015.000 $33.037.015.000 Importaciones gravadas $0 $0 $0 Importaciones no gravadas $0 $0 $0 Compras y servicios gravados $35.276.365.000 $30.661.497.000 $35.465.534.000 Compras no gravadas $1.143.599.000 $1.143.599.000 $1.143.599.000 Total compras e importaciones brutas $36.419.964.000 $31.805.096.000 $36.609.133.000 Menos devoluciones compras anuladas, rescindidas $16.672.000 $16.672.000 $16.672.000 Total compras netas realizadas durante el periodo $36.403.292.000 $31.788.424.000 $36.592.461.000 Impuesto generado a la tarifa del 1.6% $0 $0 $0 Impuesto generado a la tarifa del 3% $0 $0 $0 Impuesto generado a la tarifa del 5% $0 $0 $0 Impuesto generado a la tarifa del 10% $0 $0 $0 Impuesto generado a la tarifa del 16% $5.285.922.000 $5.285.922.000 $5.285.922.000 Impuesto generado a la tarifa del 20% $0 $0 $0 Impuesto generado a la tarifa del 25% $0 $0 $0 Impuesto generado a la tarifa del 35% $0 $0 $0 IVA recuperado en devoluciones en compras anuladas $2.668.000 $2.668.000 $2.668.000 Total impuesto a cargo por operaciones gravadas $5.288.590.000 $5.288.590.000 $5.288.590.000 Impuesto descontable por operaciones de importación $0 $0 $0 Impuesto descontable por operaciones gravadas $5.633.047.000 $4.861.854.000 $5.630.500.000 Impuesto descontable operaciones régimen simplificado $6.320.000 $6.320.000 $6.320.000 IVA resultante devoluciones en ventas anuladas $0 $0 $0 Total impuestos descontables $5.639.367.000 $4.868.174.000 $5.636.820.000 Saldo a pagar del periodo fiscal $0 $420.416.000 $0 Saldo a favor del periodo fiscal $350.777.000 $0 $348.230.000 Saldo a favor sin solicitud de devolución o compensación $0 $0 $0 Retenciones por IVA que le practicaron $2.642.568.000 $2.642.568.000 $2.642.568.000 Saldo a pagar por impuesto $0 $0 $0 Radicado: 25000-23-37-000-2015-00557-01 (25800) Demandante: Tonemax SAS (actualmente, Tonemax SAS, en liquidación) Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57-1) 350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 11 Sanciones $0 $1.233.909.000 $2.547.000 Total saldo a pagar $0 $0 $0 O total saldo a favor $2.993.345.000 $988.243.000 $2.988.251.000 Saldo a favor susceptible a ser solicitado en devolución $2.642.568.000 $988.243.000 $3.336.481.000 8- Conforme a las anteriores consideraciones, se modificarán los ordinales primero y segundo de la sentencia apelada, para anular parcialmente los actos demandados según lo considerado en esta providencia y, a título de restablecimiento del derecho, establecer como liquidación del IVA correspondiente al 6.° bimestre del 2011 la practicada por la Sala.

En lo demás se confirmará la sentencia apelada. 9- Por no estar probadas en el expediente, la Sala se abstendrá de condenar en costas en esta instancia, conforme con lo establecido en el artículo 365.8 del CGP. En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley, FALLA 1.

Modificar los ordinales primero y segundo de la sentencia apelada. En su lugar: Primero. Declarar la nulidad parcial de la Liquidación Oficial de Revisión nro. 322412013000546, del 28 de agosto de 2013, por medio de la cual la Administración modificó la autoliquidación del impuesto sobre las ventas del 6.º bimestre del año 2011; y la Resolución nro. 900.303, del 30 de septiembre de 2014, que confirmó el recurso de reconsideración interpuesto por la actora.

Segundo. A título de restablecimiento del derecho, fijar el impuesto sobre las ventas del 6.º bimestre del año 2011 y la sanción por inexactitud de la actora, de conformidad con lo expuesto en la parte motiva de la sentencia de segunda instancia. 2. En lo demás, confirmar la sentencia apelada. 3. Sin condena en costas en ninguna de las instancias.

Cópiese, notifíquese, comuníquese. Devuélvase al tribunal de origen. Cúmplase. La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha. (Firmado electrónicamente) JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ Presidente (Firmado electrónicamente) STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO (Firmado electrónicamente) MILTON CHAVES GARCÍA (Firmado electrónicamente) MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO