Radicado: 68001-23-33-000-2017-01440-01 (24802) Demandante: Rodolfo Herrera Diaz Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 1 CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA CONSEJERO PONENTE: JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ Bogotá, D.C., seis (06) de octubre de dos mil veintidós (2022) Referencia: Nulidad y restablecimiento del derecho Radicación: 68001-23-33-000-2017-01440-01 (24802) Demandante: Rodolfo Herrera Diaz Demandado: DIAN Temas: Renta. 2012.
Capitalización de cuentas por cobrar a sociedades en las que se tiene participación. Prima en colocación de acciones. SENTENCIA SEGUNDA INSTANCIA La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por el demandante contra la sentencia del 27 de junio de 2019, proferida por el Tribunal Administrativo de Santander, que negó las pretensiones de la demanda, sin dictar condena en costas (ff. 195 a 199 cp1).
ANTECEDENTES DE LA ACTUACIÓN ADMINISTRATIVA Mediante la Liquidación Oficial de Revisión nro. 042412016000061, del 19 de julio de 2016 (ff. 47 a 58), la demandada modificó la declaración del impuesto sobre la renta del actor correspondiente al año gravable 2012, para adicionar ingresos por honorarios, comisiones y servicios e imponer sanción por inexactitud.
La decisión fue modificada por la Resolución nro. 005018, del 13 de julio de 2017 (ff. 78 a 97), que desató el recurso de reconsideración, únicamente para disminuir el monto de la sanción en aplicación del principio de favorabilidad.
ANTECEDENTES PROCESALES Demanda En ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho previsto en el artículo 138 del CPACA (Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo, Ley 1437 de 2011), el actor formuló las siguientes pretensiones (f. 17 cp1): 1. Declarar la nulidad de la Liquidación Oficial de revisión 042412016000061 del 19 de julio de 2016 mediante la cual la DIAN impuso sanción por inexactitud en los términos del artículo 647 del Estatuto Tributario Nacional. 2.
Declarar la nulidad de la Resolución 005018 del 13 de julio de 2017 por medio de la cual se resolvió el recurso de reconsideración. 3. Se restablezca el derecho y en consecuencia se mantenga la firmeza de la declaración de renta de 2012 determinando que Rodolfo Herrera Díaz no está obligado a cancelar impuesto levantando la sanción por inexactitud.
Radicado: 68001-23-33-000-2017-01440-01 (24802) Demandante: Rodolfo Herrera Diaz Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 2 4. Condenar en costas a la parte demandada. A los anteriores efectos, invocó como normas vulneradas los artículos 6.º, 29 y 228 de la Constitución; 26, 36-3, 647, 648, 683, 684, 703, 706, 707, 709, 730, 742, 746 y 779 del ET (Estatuto Tributario); 264 de la Ley 223 de 1995; 137 y 138 del CPACA; 176 y 260 del CGP (Código General del Proceso, Ley 1564 de 2012); 1.º del Decreto 1000 de 1989; y 38, 56 y 89 del Decreto 2649 de 1993, bajo el siguiente concepto de violación (ff. 7 a 17 cp1): Señaló que la demandada actuó sin competencia temporal y vulneró el debido proceso, al pretender modificar una declaración en firme, pues aun cuando procuró la práctica de una inspección tributaria, omitió expedir el acta de cierre de la diligencia dentro del plazo descrito en el artículo 706 del ET, con lo cual incumplió los requisitos legales para suspender el término de notificación del requerimiento especial.
En los mismos términos, alegó que la diligencia cuestionada carecía de aptitud probatoria, por lo cual, al citarla como sustento de los actos demandados, se incurrió en falsa motivación. De otra parte, arguyó que la demandada no motivó los actos censurados y desconoció la prevalencia del derecho sustancial, pues desestimó el proyecto de corrección de la declaración debatida pese a que este no alteró el impuesto a cargo.
De fondo, reprochó la adición de los ingresos glosados pues, según afirmó, la Administración tasó erróneamente el monto debatido, ya que de forma injustificada sumó los valores reportados en los formatos 1001, 1003 y 1016 por la compañía de transporte que emitió las acciones, aunque todos ellos se referían a un mismo concepto, hecho que acreditó con el certificado de retención en la fuente expedido por el mismo tercero. También, argumentó que estos rubros se originaron en una prima en colocación de acciones y no de la prestación de servicios de transporte, por lo tanto se trataban de ingresos no constitutivos de renta ni ganancial ocasional conforme con el artículo 36-3 del ET.
Asimismo, censuró que se restara valor probatorio a los documentos (i.e. certificado de contador y acta de asamblea de accionistas) que acreditaban la naturaleza de los ingresos cuestionados. Discutió la sanción por inexactitud alegando que no se probó la tipicidad de su conducta y planteó el error sobre el derecho aplicable como causal de exoneración punitiva.
Contestación de la demanda La demandada se opuso a las pretensiones del actor (ff. 167 a 178 cp1), para lo cual negó haber transgredido la garantía fundamental invocada, ya que la inspección tributaria se practicó dentro de los tres meses siguientes a la notificación del auto que decretó la diligencia, por lo tanto, extendió el acaecimiento de la firmeza de la declaración debatida y logró suspender el término para notificar el acto preparatorio.
Asimismo, planteó que los ingresos de la litis se originaron por la prestación de servicios de transporte a la sociedad que posteriormente emitiría unas acciones con prima en colocación, mas no por la distribución de utilidades en acciones prevista como ingreso no constitutivo de renta, y que, como ese argumento se expuso en los actos acusados, no se configuró la falta de motivación alegada.
Además, sostuvo que soportó la cuantificación de los ingresos debatidos con la información que reportó la sociedad pagadora. Por último, adujo que el actor incurrió en la conducta reprimida por el artículo 647 del ET, sin que se configurara la causal exculpatoria invocada. Sentencia apelada El tribunal negó las pretensiones de la demanda, sin dictar condena en costas (ff. 195 a Radicado: 68001-23-33-000-2017-01440-01 (24802) Demandante: Rodolfo Herrera Diaz Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 3 199 cp1).
Tras corroborar que la Administración decretó la inspección tributaria antes de que la declaración revisada adquiriese firmeza y recaudó múltiples pruebas en el curso de la diligencia, juzgó que la inspección reunió las condiciones legales para suspender el término de notificación del requerimiento especial, al margen del momento en el cual se expidió el acta de cierre.
De otra parte, avaló la glosa debatida, porque encontró que los ingresos se percibieron por la prestación de servicios de transporte, al margen de que para su pago se emitieran acciones con un valor que en parte correspondía a prima en colocación de acciones. Por ello, juzgó que esos ingresos estaban gravados con el impuesto sobre la renta.
Por último, avaló la sanción impuesta porque consideró que hubo adecuación típica entre la conducta y el tipo infractor, sin que se configurara la causal de exculpación por un error de interpretación de la norma aplicable. No se pronunció sobre el cargo de la demanda relacionado con la falta de motivación de los actos censurados ni sobre el desconocimiento de la prevalencia del derecho sustancial.
Recurso de apelación El extremo activo apeló la decisión de primer grado (ff. 200 a 213 cp1). Reiteró que la actuación administrativa vulneró el debido proceso, porque la notificación del requerimiento especial fue inoportuna, ya que no operó la suspensión del término conforme con artículo 706 del ET, lo que derivó en la modificación de una declaración tributaria en firme y en la ineficacia de la inspección tributaria como medio de prueba.
También, insistió en la transgresión del principio de prevalencia del derecho sustancial al haberse desestimado el proyecto de corrección de la declaración, en el cual se incluyeron los ingresos cuestionados sin afectar el impuesto a cargo. Alegó que la sentencia de primera instancia incurrió en falsa motivación e indebida valoración probatoria, pues no se apreciaron los hechos debidamente y se desatendieron los efectos de la prima en colocación de acciones.
Al efecto, argumentó que la capitalización del pasivo no modificaba el tratamiento tributario de la prima en colocación de acciones –i.e. ingreso no constitutivo de renta ni ganancia ocasional–, ya que con esta se aumentó el capital suscrito y el superávit no susceptible de distribuirse como dividendo de la compañía, tal y como lo preveía el artículo 36-3 del ET.
Asimismo, insistió en que para determinar la cuantía de los ingresos era improcedente que se sumaran todos los rubros informados en los medios magnéticos de la sociedad pagadora. Reprodujo los argumentos de la demanda sobre la improcedencia de la sanción por inexactitud. Alegatos de conclusión Las partes reiteraron los argumentos propuestos en las anteriores etapas procesales (ff. 15 a 26, y 27 a 28 cp2).
El ministerio público guardó silencio. CONSIDERACIONES DE LA SALA 1- Juzga la Sala la legalidad de los actos administrativos demandados, atendiendo a los cargos de apelación planteados por el actor, en calidad de apelante único, contra la sentencia de primera instancia que negó las pretensiones de la demanda, sin condenar en costas.
Así, corresponde establecer si la Administración satisfizo las exigencias del artículo 706 del ET para suspender el término de notificación del requerimiento especial con la práctica de una inspección tributaria o si, por el contrario, cuando notificó el acto preparatorio carecía de competencia para revisar la declaración debatida. También, se Radicado: 68001-23-33-000-2017-01440-01 (24802) Demandante: Rodolfo Herrera Diaz Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 4 determinará si el rechazo del proyecto de corrección de la declaración vulneró el principio de prevalencia del derecho sustancial.
Adicionalmente, se estudiará si la demandada motivó la adición de los ingresos glosados; y su procedencia, considerando el efecto tributario de la capitalización de unas cuentas por cobrar a una sociedad en la que el demandante tenía participación. De resolverse las anteriores cuestiones en contra de los intereses del actor, se decidirá sobre la sanción por inexactitud. 2- Con miras a desatar la litis, la Sala parte de precisar que en la sentencia del 13 de mayo de 2021, (exp. 24805, CP: Myriam Stella Gutiérrez Argüello) la Sala falló un litigio por hechos sustancialmente similares a los estudiados en el sub lite.
Por tanto, en el presente caso se dictará sentencia siguiendo, en lo pertinente, los fundamentos jurídicos que se derivan del mencionado precedente. 3- Conforme a esa fijación del litigio, corresponde estudiar el primer problema jurídico planteado. En concreto, el demandante alega una violación al debido proceso porque la actuación debatida se fundó en una diligencia de inspección tributaria carente de requisitos legales para reconocerle valor probatorio y para suspender el término de notificación del requerimiento especial.
Ello, porque el acta de cierre de la diligencia se habría levantado después de que culminó el término de tres meses fijado en el artículo 706 del ET. En el otro extremo, su contraparte argumenta que a la luz de los artículos 706 y 779 ibidem, la diligencia de inspección no comprende un término específico para suscribir el acta de cierre, por lo tanto, esta se perfecciona con la práctica de algún medio de prueba, momento en el que adquiere la aptitud para suspender el término para notificar el requerimiento especial, como en efecto lo hizo, y dota la inspección de plena validez y efectos jurídicos.
Así, sostiene que la notificación del acto preparatorio se realizó en el término legal y en garantía del debido proceso del actor. Del anterior relato se extrae que el recurrente no pone en duda que la demandada notificó el auto que decretó la inspección tributaria, diligencia en la que procuró el recaudo de diferentes medios de prueba para verificar la declaración debatida; al contrario, lo que reprocha el apelante es que la demandada no expidió y notificó el auto de cierre de la actuación en los tres meses siguientes a la notificación de auto de apertura, lo que provocó la ineficacia de la inspección como medio de prueba y vició el efecto suspensivo del término para notificar el requerimiento especial de conformidad con el artículo 706 del ET.
Por consiguiente, debe la Sala establecer si dicho proceder basta para viciar de nulidad la actuación censurada, como lo pretende el extremo activo. 3.1- Para dilucidar esta cuestión, la Sala precisa que la interpretación armónica de los artículos 705, 706, y 714 del ET (en la versión vigente para la época de los hechos debatidos), conduce a concluir que el acto preparatorio debe notificarse dentro de los dos años siguientes a la fecha del vencimiento de la declaración o de su presentación extemporánea, término que podría suspenderse por tres meses cuando la Administración decrete y practique una inspección tributaria, escenario en el que además se prolongaría el acaecimiento de la firmeza de la declaración y la competencia de la Administración para glosar su modificación. Ahora, a la luz del artículo 779 ibidem, esta diligencia se orienta al recaudo de diferentes medios de prueba que permitan constatar directamente la veracidad de los hechos económicos declarados por el contribuyente, identificar inexactitudes, hechos gravables, y circunstancias específicas del período gravable revisado, pruebas que deben ser practicadas bajo las normas procesales y en garantía del debido proceso del administrado, con el fin de que ofrezcan certeza sobre las modificaciones glosadas por la autoridad tributaria en el acto administrativo de determinación oficial del impuesto, sin incurrir en vicios que provoquen la nulidad de lo actuado.
Radicado: 68001-23-33-000-2017-01440-01 (24802) Demandante: Rodolfo Herrera Diaz Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 5 De acuerdo con lo anterior, para la Sala la inspección tributaria inicia desde la notificación del auto que decretó la diligencia, momento en el que se pone en conocimiento del contribuyente la actividad surtida por la Administración para que ejerza su derecho de contradicción frente a los hechos y pruebas recaudados en la inspección. Asimismo, se precisa que de la lectura de los artículos 706 y 779 ibidem, no se observa una intención del legislador de limitar la duración de la inspección diferente al término de firmeza de la declaración que se pretende cuestionar, pues es en ese momento que la Administración pierde la competencia para revisar la declaración y promover su modificación1.
Así las cosas, se reitera el criterio de esta Sección2 según el cual la inspección tributaria tiene la vocación de suspender el término de notificación del requerimiento especial y extender la firmeza de la declaración siempre que practique «por lo menos una prueba dentro del plazo durante el cual opera la suspensión de términos, que corre a partir de la notificación del auto que decreta la diligencia».
En definitiva, conforme con la tesis jurídica sentada por esta judicatura, la suscripción y notificación del acta de cierre de la inspección tributaria no es un requisito sine qua non para que opere la suspensión del término para notificar el acto preparatorio, pues basta que en virtud de esta se practique algún medio de prueba dentro de los tres meses siguientes a la notificación del auto que la decreta. 3.2- Al tenor de los anteriores planteamientos, la Sala concluye que los argumentos propuestos por el actor en el recurso de apelación carecen de sustento jurídico, ya que el ordenamiento tributario no condicionó la vocación suspensiva de la inspección tributaria consagrada en el artículo 706 del ET, a la suscripción y/o notificación del acta de cierre de la diligencia, que en todo caso no tiene un límite de tiempo determinado por el legislador.
No prospera el cargo de apelación. 4- En el caso enjuiciado, el actor plantea que con el rechazo del proyecto de corrección provocada presentado con la respuesta al requerimiento especial, se transgredió el principio de prevalencia del derecho sustancial, ya que desconoce la inclusión de los rubros cuestionados y su tratamiento como ingresos no constitutivos de renta o ganancia ocasional, tratamiento que evita la determinación de un mayor valor del impuesto y sanción a su cargo como requisito para la corrección de la declaración, posición que sustenta con el artículo 43 de la Ley 962 de 2005.
En el otro extremo, la Administración defiende la motivación de los actos demandados en los que expuso que el rechazo del proyecto de corrección ocurrió porque el contribuyente no acreditó que los valores cuestionados tuviesen el efecto tributario alegado, esto es, el de tratarse de ingresos no constitutivos de renta ni ganancia ocasional.
En ese sentido, arguyó que no procedía la modificación, pues no se podía aceptar el tratamiento cuestionado, máxime porque con los diferentes medios de prueba recaudados determinó y justificó la adición glosada. De acuerdo con lo anterior, se extrae que el actor no discute que en el proyecto de corrección provocada omitió declarar los rubros adicionados por la Administración en la glosa de ingresos por honorarios, comisiones y servicios, y que tampoco determinó y pagó la respectiva sanción por inexactitud.
Por el contrario, lo que cuestiona el apelante es que la demandada rechazara el proyecto por aplicar el tratamiento de ingresos no constitutivos de renta ni ganancia ocasional a los rubros glosados con base en el que podía concluir que no se afectó su carga tributaria y no habría sanción a su cargo. Así, debe la Sala establecer si la renuencia de la Administración desconoce los artículos 709 del ET y 43 de la Ley 962 de 2005, y transgrede el principio del derecho sustancial sobre el formal. 1 Sentencia del 04 de marzo de 2021 (exp. 24794, CP: Milton Chaves García). 2 Sentencias del 03 de mayo de 2007 (exp. 15111, CP: Juan Ángel Palacio Hincapié); del 22 de febrero de 2018 (exp. 21678, CP: Jorge Octavio Ramírez Ramírez); del 19 de abril de 2018 (exp. 20877, CP: Julio Roberto Piza); y del 06 de agosto de 2020 (exp. 24568, CP: Milton Chaves García).
Radicado: 68001-23-33-000-2017-01440-01 (24802) Demandante: Rodolfo Herrera Diaz Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 6 4.1- De conformidad con los artículos 509 y 709 del ET, los contribuyentes podrán corregir las declaraciones tributarias con ocasión de la respuesta al pliego de cargos, el requerimiento especial o la liquidación oficial de revisión, en el sentido de aceptar total o parcialmente los hechos planteados en los actos administrativos y determinar la sanción por inexactitud a su cargo, rubros cuyos pagos deben ser probados ante la Administración. Sobre el particular, la jurisprudencia de esta Sección3 ha precisado que estas declaraciones «tienen connotaciones diferentes a las correcciones no precedidas de apremio de la autoridad, porque el obligado tributario carece de libertad para configurar el contenido de la declaración, en la medida en que las modificaciones sobre el denuncio preexistente solo pueden versar sobre las glosas planteadas formalmente por la Administración en el requerimiento», por lo tanto, las correcciones presentadas con ocasión a la respuesta del requerimiento especial deben limitarse al reconocimiento parcial o total de los valores propuestos por la Administración y satisfacer los requisitos dispuestos en el artículo 709 ejusdem.
Ahora bien, según el artículo 43 de la Ley 962 de 2005, cuando en la verificación del cumplimiento tributario se detecten inconsistencias o errores en el concepto del tributo, o en relación con su período gravable, se podrá corregir la declaración «de oficio o a solicitud de parte, sin sanción, para que prevalezca la verdad real sobre la formal», siempre que las modificaciones no afecten el valor del impuesto a cargo.
De acuerdo con lo anterior, para la Sala la corrección realizada con base en la norma en mención está condicionada a la verificación y aceptación de la Administración, ya que procede solo en dos eventos: (i) de oficio, cuando la autoridad tributaria identifique inconsistencias ajustables, y (ii) a solicitud de parte, cuando el contribuyente le pida a la Administración que modifique su liquidación privada, escenarios en los que necesariamente debe mediar una manifestación de la voluntad de la autoridad tributaria, quien en ejercicio de su potestad de fiscalización deberá determinar su procedencia. A la luz de la interpretación armónica de los artículos 709 del ET y 43 de la Ley 962 de 2005, se logra concluir que, toda corrección provocada está limitada por un mandato y/o voluntad de la Administración, quien tiene la potestad para verificar los hechos económicos modificados y la facultad para aceptar los ajustes realizados por el contribuyente previa verificación de los requisitos para su procedencia. Sobre el particular, el artículo 709 ibidem contempla los requisitos que debe satisfacer la corrección provocada para que tenga vocación de surtir efectos, los cuales están directamente relacionados con los hechos planteados en el acto administrativo que la originó, de manera que la inclusión de conceptos y rubros diferentes a los expuestos en la motivación de estos actos implicaría su desconocimiento. 4.2- Así, la Sala observa que el argumentó presentado por el apelante único carece de fundamento jurídico, puesto que el proyecto de corrección presentado con ocasión a la respuesta especial debía ajustarse a los planteamientos determinados en el acto administrativo, de manera que la inclusión de rubros diferentes a los propuestos en el acto preparatorio desconocería la naturaleza y finalidad de la declaración provocada e implicaría la contravención de los requisitos del artículo 709 del ET.
No prospera el cargo de apelación. 5- Pasa la Sala a enjuiciar la adición de ingresos de la litis (i.e. $887.628.039), a cuya procedencia se opone el recurrente. En síntesis, reprocha que la Administración encontrara probada una omisión de ingresos con base en la información y la contabilidad de una compañía de transporte de la que era accionista.
Puntualmente, argumenta que los rubros glosados se cuantificaron indebidamente, ya que la demandada sumó la 3 Sentencias del 21 de febrero de 2019 (exp 21366, CP. Julio Roberto Piza) y del 21 de mayo de 2020 (exp. 23555, CP. Milton Chaves García). Radicado: 68001-23-33-000-2017-01440-01 (24802) Demandante: Rodolfo Herrera Diaz Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 7 totalidad de los conceptos informados de forma electrónica por dicha sociedad, sin considerar la diferencia entre los formatos reportados.
Adicionalmente, censura que se desconociera el tratamiento tributario del ingreso glosado. Al efecto, explicó que esos rubros se originaron por la capitalización de unas cuentas por cobrar que tenía en esa compañía, en razón de la cual le emitió nuevas acciones con una prima en colocación que, en su opinión, era un ingreso no constitutivo de renta, conforme con el artículo 36-3 del ET, ya que se trató de un aporte que aumentó el patrimonio de la sociedad, hecho económico que estaba acreditado en el plenario con diferentes medios de prueba (i.e. certificación contable expedida por la compañía, su contabilidad y el acta de asamblea).
En el otro extremo, la demandada señala que, con base en la información entregada por la compañía, identificó unos pasivos por prestación de servicios a favor del actor por $4.564.396.039, de los cuales se pagó $1.100.000.000 con la emisión de nuevas acciones cuyo valor en parte correspondía a prima en colocación de acciones, de manera que ese ingreso se originó por la prestación del servicio de transporte y, no por el reparto de utilidades en acciones, lo que hacía improcedente el beneficio discutido.
Tesis que avaló el a quo. Al tenor de esos planteamientos, la decisión que debe proferir esta judicatura se circunscribe a establecer la procedencia de la adición de ingresos glosados por la Administración, con base en el tratamiento tributario de la capitalización del pasivo a favor del actor. 5.1- En vista de que la litis recae sobre un factor positivo de cuantificación, la Sala precisa que la demandada tiene la carga de demostrar la cuantía de los ingresos que considera omitidos, ya que es quien invoca a su favor la modificación del aspecto positivo de la base gravable.
Por lo tanto, en ejercicio de su potestad de fiscalización, le corresponde a la Administración agotar una actividad de verificación suficiente respecto de la determinación de los impuestos efectuada por su contraparte (artículo 167 del CGP, aplicable por disposición del artículo 742 del ET). No obstante, se resalta que en el evento en que la autoridad tributaria efectúe un despliegue probatorio con el ánimo de cuestionar la veracidad de los hechos económicos consignados en la liquidación privada, se traslada la carga de la prueba y será el contribuyente o declarante el obligado a probarlos4. 5.2- Para resolver esta cuestión de fondo, es oportuno precisar que el artículo 36-3 del ET (en su versión vigente para la época de los hechos) dispone que la distribución de utilidades en acciones o cuotas de interés social, o su traslado a la cuenta de capital, producto de la capitalización de la cuenta de revalorización de patrimonio y de la prima en colocación de acciones registrada como superávit de capital, es un ingreso no constitutivo de renta ni ganancia ocasional, en consecuencia, las capitalizaciones realizadas por los socios o accionistas tienen un impacto tributario neutro siempre que el rubro capitalizado permanezca en el patrimonio social como superávit no distribuible o se capitalice distribuyéndose en acciones.
Ahora bien, de conformidad con el artículo 26 ejusdem, la renta líquida se determina con la suma de todos los ingresos ordinarios y extraordinarios realizados en el período gravable que sean susceptibles de incrementar el patrimonio en el momento de su percepción, de tal forma, como la prima tiene la vocación de incrementar el patrimonio del contribuyente surge la obligación de declararla como ingreso no operacional y posteriormente disminuirse como ingreso no constitutivo de renta ni ganancia ocasional, siempre que cumpla las condiciones legales para tratarla como tal, es decir, que exista una distribución de utilidades y estas permanezcan en el patrimonio de la sociedad que las distribuye. 5.3- Delimitado el marco jurídico que rige el presente debate, la Sala tiene por probados los siguientes hechos relevantes: 4 Sentencia del 31 de mayo de 2018, exp. 20813, CP: Julio Roberto Piza).
Radicado: 68001-23-33-000-2017-01440-01 (24802) Demandante: Rodolfo Herrera Diaz Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 8 (i) En la declaración revisada, el actor registró ingresos por honorarios, comisiones y servicios por $3.462.902.000 (f. 7 caa), a los cuales la Administración adicionó $887.628.039, derivados de la prestación de servicios de transporte de carga.
(ii) Por medios magnéticos, múltiples terceros afirmaron que el demandante obtuvo ingresos de $4.025.142.476 (ff. 11 a 18 caa). En lo que interesa al sub lite, de todos ellos, la Administración indagó por los rubros reportados en la suma de $3.675.142.476, por una compañía de transporte de la que el demandante era socio. (iii) En el marco de la visita efectuada el 22 de mayo de 2015 (f. 29 caa), el actor aportó los siguientes documentos relevantes: (a) Movimientos de las cuentas auxiliares de ingresos operacionales desde el 1.º de enero de 2012 hasta el 31 de diciembre del mismo año, correspondiente a la compañía reportante que arrojaron un saldo al final del ejercicio de $3.366.902.217 (ff. 31 a 35 caa).
(b) Balance general en el que discriminó ingresos operacionales por $3.366.902.217 –por concepto de transporte de carga– e ingresos no operacionales por $309.865.889, para un total de ingresos brutos de $3.676.768.106 (ff. 36 a 39 caa). (c) Anexo de la declaración del impuesto sobre la renta del año 2012, en el que determinó ingresos brutos declarados en $3.676.768.000 (f. 42 caa).
(iv) Mediante auto del 03 de septiembre de 2015 (f. 154 caa), la demandada trasladó medios de prueba del expediente de fiscalización iniciado en contra de la compañía de transporte concernientes a operaciones realizadas con el actor durante la vigencia fiscal debatida. En concreto, trasladó los siguientes documentos relevantes: (a) auxiliar acumulado a diciembre de 2012 de las cuentas 22050101 y 22020102, en donde se observan los movimientos débitos y créditos a cargo del actor;
(b) registro de los pagos en la cuenta 614507 a nombre del contribuyente; (c) acta de visita de inspección tributaria del 21 de mayo de 2015; (d) auxiliar contable con los movimientos por terceros; (e) registro contable por $5.500.000.000 certificado por la contadora de la compañía transportadora; y (f) acta de visita de inspección tributaria del 10 de junio de 2015 (ff. 157 a 245 caa) (v) En el marco de la visita efectuada el 21 de mayo de 2015 (f. 247 caa), la compañía de transporte entregó el registro contable del superávit por prima en colocación de acciones (f. 249 y 250 caa) en la que se consignan los siguientes movimientos a favor del actor: (a) 23359504 «cuenta por pagar» débito $573.999.995,80, crédito $0, capitalización socio Rodolfo Herrera Díaz;
(b) 23359505 «cuenta por pagar» débito $111.999.896.80, crédito $0, capitalización socio Rodolfo Herrera Díaz; (c) 23550501 «cuenta asociada» débito $94.048.709, crédito $0, capitalización socio Rodolfo Herrera Díaz; (d) 23809501 «cuenta asociada» débito $314.727.442, crédito $0, capitalización socio Rodolfo Herrera Díaz; (e) 31051001 «capital por suscribir» débito $0, crédito $100.000.000, capitalización socio Rodolfo Herrera Díaz; y (f) 32050501 «prima en colocación de acciones» débito $0, crédito $1.000.000.000, capitalización socio Rodolfo Herrera Díaz.
(vi) Mediante requerimiento ordinario de información nro. 042382015000401, del 07 de septiembre de 2015 (ff. 256 y 257 caa), la demandada solicitó información a la compañía transportadora sobre las operaciones económicas realizadas con el actor. En respuesta a lo anterior, la compañía aportó la siguiente información relevante: (a) Auxiliar por terceros a nombre del contribuyente, en donde se evidencia los Radicado: 68001-23-33-000-2017-01440-01 (24802) Demandante: Rodolfo Herrera Diaz Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 9 movimientos y transacciones realizadas en el año 2012, según el cual se presentaron los siguientes movimientos en la cuenta de pasivos: (i) 22050102 «fletes y órdenes de pago» con débito $2.239.486.896,78, crédito por $2.441.448.062 y saldo final por $-206.279.908,22;
(ii) 23359502 «gastos agencia principal» débito $1.594.063.247, crédito en $1.104.278.056 y saldo final $-31.997.566; (iii) 23359504 «cuentas por pagar» débito $584.346.765, crédito en $579.223.952 y saldo final $200.000; (iv) 23359505 «cuentas por pagar» débito $112.960.444, crédito en $111.999.896 y saldo final $0; (v) 23550501 «accionistas» débito $286.908.520, crédito en $33.850.131 y saldo final $0;
(vi) 23809501 «acreedores varios» débito $326.727.442, crédito $139.700.007 y saldo final $-117.800.007, y (vii) 25050101 «nómina» débito $122.701.811, crédito $127.905.745 y saldo final $-5.203.934 (ff. 264 y 265 caa), con base en el cual la Administración encontró un total de ingresos a favor del actor por $4.564.396.039. (b) Escrito del 22 de septiembre de 2015 (f. 270 caa), en el que la compañía transportadora informó que los servicios fueron pagados mediante cheques de dos entidades financieras.
(c) Acta de la reunión de la asamblea de accionista de la compañía de transporte, del 07 de diciembre de 2013, en la que los socios –incluido el demandante– decidieron capitalizar las cuentas por cobrar en cuantía de $5.500.000.000. Por ello, aprobaron el reglamento de emisión y colocación de 50.000 acciones nuevas por un valor de $110.000 cada una, de los cuales $10.000 correspondía a su valor nominal y $100.000 correspondían a prima en colocación de acciones.
En concreto, al demandante le ofrecieron 10.000 de las nuevas acciones, las cuales aceptó y pagó con una cuenta por cobrar a la sociedad en cuantía de $1.100.000.000 (i.e. $100.000.000 a título de valor nominal y $1.000.0000.000 a título de prima en colocación de acciones) (ff. 271 a 276 caa). (d) Certificado de retenciones emitido por la sociedad de transporte, en el cual informó que durante el año 2012 pagó al actor ingresos por flete en $2.755.896.700, honorarios por $96.000.000 y salarios por $124.541.000 (f. 5 caa).
(vii) Con base en esos hallazgos, y la información aportada por la sociedad en la que identificó un mayor ingreso de $887.628.039, la Administración expidió el requerimiento especial en el que propuso aumentar los ingresos cuestionados en la suma referida (ff. 282 a 288 caa). Manifestó que el contribuyente recibió el pago de un pasivo por la prestación de servicios de transporte por $1.100.000.000, con nuevas acciones de la sociedad por ese valor, pero sin registrar el ingreso con el que realizó esa inversión. (viii) Con ocasión de la respuesta al acto preparatorio, el actor expresó que «la no inclusión de la prima en colocación por valor de ($1.100.000.000) en la declaración de renta del año 2012 en nada afecta la declaración presentada toda vez que no se generó renta líquida gravable, y a pesar de que mi mandante no incluyó en el formulario de la declaración de renta el valor de la prima en colocación de acciones, el artículo 73 de la Ley 962 de 2005 permite corregir las declaraciones sin sanción (…)» (f. 302 caa).
Adicionalmente, presentó el proyecto de corrección de la declaración para incluir los ingresos omitidos, pero en el renglón de ingresos no constitutivos de renta ni ganancia ocasional. (ix) Con el acto definitivo (ff. 319 a 330 caa), la Administración confirmó la modificación propuesta, y resaltó que la sociedad certificó que le debía al actor $4.654.396.039 por concepto de servicios prestados.
Por lo tanto, identificó una omisión de $887.628.039 con relación a los rubros reportados por el tercero. De otra parte, insistió que los movimientos Radicado: 68001-23-33-000-2017-01440-01 (24802) Demandante: Rodolfo Herrera Diaz Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 10 de las cuentas de pasivos de la sociedad reflejaron el pago de las nuevas acciones con cargo a las cuentas por pagar al demandante valor de $1.100.000.000, sin que ese ingreso se reflejara por el actor.
(x) En el escrito de apelación, el demandante indica textualmente «así las cosas ¿se compraron acciones? Sí ¿se capitalizó un pasivo para que ingresará al patrimonio de la sociedad? Sí, ¿la prima se contabilizó como superávit no susceptible de repartirse como dividendo? Sí, ¿se omitieron ingresos gravados con renta en la declaración de renta de Rodolfo Herrera? No» (f. 206).
Así, el actor acepta que durante el año cuestionado capitalizó una cuenta por cobrar a la compañía de transporte por valor de $1.100.000.000, pero consideró que ese monto era un ingreso no constitutivo de renta porque las acciones, al emitirse con un componente de prima en colación de acciones, tenían el tratamiento tributario del artículo 36-3 del ET.
(ff. 200 a 210). 5.4- Con base en las pruebas del plenario, se extrae que, en el año 2012, el demandante declaró ingresos por honorarios, comisiones y servicios por $3.462.902.000 e ingresos brutos totales por $3.676.768.000, los cuales generan diferencias respecto de sus estados financieros, inconsistencias que se evidenciaron con los ingresos reportados en medios magnéticos por la compañía transportadora, así como en la información contable que entregó, junto con las pruebas trasladadas al expediente administrativo del demandante, con base en la cual se determinó el movimiento en el crédito de la cuenta de pasivos a favor de la contribuyente que refleja los servicios recibidos y pagos realizados por el ente económico.
Adicionalmente, tal como lo aceptó el actor y como se demuestra en el movimiento de las cuentas nros. 23359504, 23359505, 23809501, 31051001 y 32050501, la suscripción de nuevas acciones se pagó con la capitalización de los pasivos que tenía la sociedad a favor del demandante. En definitiva, la Sala advierte que la Administración desplegó múltiples medios de prueba orientados a verificar la realidad de los ingresos declarados por el actor, que le permitió concluir que existió una omisión de ingresos por prestación de servicios, hecho que no fue desvirtuado por el demandante.
Al respecto, se precisa que el actor aceptó que suscribió nuevas acciones de la sociedad que reportó los ingresos glosados y las pagó con una cuenta por cobrar que tenía con esta. Asimismo, obra prueba en el expediente de que al demandante le ofrecieron 10.000 nuevas acciones de esa compañía, por una inversión de $1.100.000.000 –correspondiente a $100.00.000 de valor nominal y $1.000.000.000 de prima en colocación de acciones–, las cuales aceptó y pagó con una cuenta por cobrar a la misma sociedad en cuantía de $1.100.000.000.
Teniendo en cuenta lo anterior, la Sala no comparte el argumento del apelante, según el cual, en la operación descrita realizó un ingreso no constitutivo de renta por la compra de acciones con prima, ya que uno es el hecho económico por el cual surge el ingreso –en el caso, la prestación de servicios que originó la cuenta por cobrar– y otro la capitalización de ese derecho de crédito –hecho económico posterior –.
Adicionalmente, de acuerdo con el artículo 36-3 del ET, vigente para la época de los hechos, la distribución de utilidades en acciones o cuotas de interés social, con cargo a la cuenta de la prima en colación de acciones registrada como superávit del capital en el patrimonio de la sociedad emisora, tiene la calidad de ingresos no constitutivos de renta ni ganancia ocasional para el respectivo socio.
Para la Sala, los ingresos enjuiciados, no cumplen el supuesto de hecho de la norma citada, ya que la capitalización realizada por el apelante fue sobre un pasivo a su favor, por lo tanto, dicha operación fungió como medio de pago de una acreencia cuya contraprestación se vio reflejada con la adquisición de un mayor número de acciones, transacción que supone la generación de un ingreso gravado con el impuesto sobre la renta.
Propiamente, observa la Sala que los hechos juzgados Radicado: 68001-23-33-000-2017-01440-01 (24802) Demandante: Rodolfo Herrera Diaz Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 11 corresponden a la emisión de acción de acciones cuyo valor de emisión estaba integrado en parte por un componente de prima en colocación (en suma equivalente al monto que excedió el valor nominal de las acciones), situación fáctica que no se subsume en el presupuesto de hecho del artículo 36-3 del ET, pues esta norma, en contraste, alude a una operación distinta, en la que la sociedad emisora distribuye en acciones sumas que previamente recibió a título de prima en colación de acciones (cuando emitió las respectivas acciones) y las tenía registradas por ese concepto como superávit del capital en la cuenta contable del patrimonio.
Tampoco resulta aplicable para la demandante el tratamiento de ingreso no constitutivo de renta ni ganancia ocasional que prevé el artículo 36 del ET, pues este le corresponde, siempre que se cumplan los requisitos preceptuados en tal norma, a la sociedad emisora de las acciones, que no al socio suscriptor de las acciones emitidas con un valor que en parte corresponde a prima.
Por lo expuesto, juzga la Sala que la conclusión de a quo fue jurídica, al considerar que la sociedad transportadora pagó un pasivo a favor del actor mediante la entrega de acciones, hecho económico que constituye un ingreso operacional gravado con el impuesto estudiado pues obedeció a la ejecución de una actividad comercial propia generadora de renta.
Por lo anterior, la Sala considera que la sentencia apelada no incurrió en el defecto fáctico y la indebida valoración probatoria, por el contrario, acertó en la interpretación de la norma del estatuto tributario y en la apreciación de los hechos probados en el sub lite. No prospera el cargo de apelación. 6- Decididos los cargos de impugnación planteados por el demandante respecto de las glosas cuestionadas, debe la Sala pronunciarse sobre la juridicidad de la sanción por inexactitud impuesta. 6.1- De acuerdo con el ordinal 1.º del artículo 647 del ET, son conductas sancionables por inexactitud, entre otras, la omisión de ingresos bienes, activos o actuaciones susceptibles de gravamen, en la determinación privada del impuesto.
Como en el caso enjuiciado la Sala determinó que el contribuyente no incluyó ingresos por honorarios, comisiones o servicios en su autoliquidación, y estaba obligado a ello, se acredita la adecuación típica entre la conducta juzgada y el tipo infractor descrito normativamente, lo que acredita la sanción impuesta en los actos demandados.
No obstante, el actor solicitó ser exculpado de la eventual sanción por inexactitud, ya que la omisión de los ingresos debatidos obedeció a un error en la interpretación del artículo 36-3 del ET. En el otro extremo, su contraparte defiende que el demandante omitió declarar ingresos gravados, por lo que no cabría reconocer la causal exculpatoria invocada ya que esta no aplica cuando se desconoce el derecho aplicable, como aconteció en el asunto debatido en el que el actor decidió no declarar los ingresos por considerar que eran no constitutivos de renta ni ganancia ocasional.
En ese orden, la Sala debe juzgar si procede la causal de exculpación alegada por el demandante. 6.2- En criterio de esta Sección, el error como causal para exculpar la conducta sancionable «consiste en una equivocada comprensión o el falso conocimiento por parte del autor acerca de los elementos normativos que hacen parte de la descripción legal del tipo infractor, o del alcance de las normas que, por remisión, modulan el cumplimiento del deber formal de autoliquidar el tributo mediante una declaración», motivo por el cual al realizar la conducta no se tiene consciencia de la infracción del ordenamiento jurídico.
Por ende, quien juzga la conducta punible tiene el deber de «ponderar las condiciones de la norma bajo la cual se tendría que haber autoliquidado, para establecer si se aprecia una objetiva incertidumbre sobre su identificación, vigencia o contenido» que le impida al agente tener conocimiento de que su actuación contraría el derecho5.
En vista de que en el caso enjuiciado la Sala determinó que el contribuyente omitió 5 Sentencia del 11 de junio de 2020 (exp. 21640, CP: Julio Roberto Piza). Radicado: 68001-23-33-000-2017-01440-01 (24802) Demandante: Rodolfo Herrera Diaz Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 12 ingresos operaciones, hay adecuación típica entre la conducta y el tipo infractor descrito normativamente, sin que se advierta un error en la apreciación del derecho aplicable, pues como se vio, la decisión de avalar las glosas planteadas por la Administración obedeció a que el actor decidió aplicar un supuesto y una consecuencia jurídica a unas operaciones que no estaban cobijadas por la norma tributaria sustancial.
Ahora, como la Administración aplicó el principio de favorabilidad en la resolución que desató el recurso de reconsideración, se confirma la sanción impuesta. No prospera el cargo de apelación. 7- En suma, comoquiera que la Sala verificó que la actuación administrativa se ajustó al ordenamiento legal aplicable, y ya que el cargo de apelación en contra de los ingresos glosados por la Administración no prosperó, toda vez que se verificó su realización y omisión en la declaración del impuesto sobre la renta debatida, ello basta para desestimar los cargos propuestos por el apelante, y en consecuencia, confirmar íntegramente la sentencia de primera instancia. 8- Por no estar probadas en el expediente, la Sala se abstendrá de condenar en costas en segunda instancia, conforme con lo establecido en el artículo 365.8 del CGP.
En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley, FALLA 1. Confirmar la sentencia apelada. 2. Sin condena en costas en esta instancia. 3. Reconocer personería jurídica al apoderado de la parte demandada de conformidad con el poder conferido (f. 50 cp2).
Cópiese, notifíquese, comuníquese. Devuélvase al tribunal de origen. Cúmplase. La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha. (Firmado electrónicamente) JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ Presidente (Firmado electrónicamente) STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO (Firmado electrónicamente) MILTON CHAVES GARCÍA (Firmado electrónicamente) MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO