Radicado: 25000-23-37-000-2019-00218-01 (26554) Demandante: Aerorepública S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 1 CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA CONSEJERO PONENTE: WILSON RAMOS GIRÓN Bogotá D.C., dos (02) de noviembre de dos mil veintitrés (2023) Referencia: Nulidad y restablecimiento del derecho Radicación: 25000-23-37-000-2019-00218-01 (26554) Demandante: Aerorepública S.A. Demandada: DIAN Temas: Saldo a favor.

Imputación improcedente. Nulidad de la liquidación oficial de revisión. Efectos. SENTENCIA SEGUNDA INSTANCIA La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la parte demandante contra la sentencia del 05 de agosto de 2021, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección B, que resolvió (ff. 226 a 244): Primero: Declárese la nulidad del Auto nro. 001029, del 03 de diciembre de 2018, y del Auto nro. 00102, del 18 de enero de 2020, proferidos por la Subdirección de Gestión de Recursos Jurídicos de la Dirección de Gestión Jurídica de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, por medio de los cuales se inadmitió el recurso de Reconsideración presentado en debida forma en contra de la Resolución Sanción nro. 312412018000039, del 04 de septiembre de 2018.

Segundo: Niégase la nulidad de la Resolución Sanción nro. 312412018000039, del 04 de septiembre de 2018, proferida por la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos de los Grandes Contribuyentes de conformidad con las razones de la parte motiva como también no hay lugar al restablecimiento del derecho. Tercero: Por no haberse causado, no se condena en costas.

ANTECEDENTES DE LA ACTUACIÓN ADMINISTRATIVA La actora imputó en la declaración del impuesto sobre la renta y complementarios del periodo gravable 2011, presentada el 11 de abril de 2012 (f. 10 ca1), el saldo a favor de $2.809.191.000 que autoliquidó en la declaración del mismo impuesto correspondiente al año gravable 2010 (ff. 41 a 43 ca1).

Este denuncio en el que determinó el saldo a favor imputado fue objeto de un procedimiento de revisión en el cual se rechazó, mediante la Liquidación Oficial de Revisión nro. 312412016000126, del 20 de diciembre de 2016 (ff. 11 a 38 ca1), y la Resolución nro. 000243, del 12 de enero de 2018 (ff. 73 a 106 ca1), la totalidad del saldo a favor.

Por lo anterior, la demandada profirió el «Pliego de Cargos» nro. 312382018000013, del 02 de marzo de 2018 (notificado el 05 de marzo del mismo año, ff. 49 a 51), en el cual le planteó a la actora que debía reintegrar el monto del saldo a favor imputado improcedentemente, con intereses moratorios; determinaciones que adoptó, con carácter definitivo, en la Resolución «sancionadora» nro. 312412018000039, del 04 de septiembre de 2018 (ff. 132 a 139).

Radicado: 25000-23-37-000-2019-00218-01 (26554) Demandante: Aerorepública S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 2 El recurso de reconsideración interpuesto contra ese acto (ff. 149 a 179) fue inadmitido por extemporáneo en el Auto nro. 001029, del 03 de diciembre de 2018 (ff. 287 a 289), decisión que confirmó el Auto nro. 0019, del 18 de enero de 2019 (ff. 323 a 324).

ANTECEDENTES PROCESALES Demanda En ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho, previsto en el artículo 138 del CPACA (Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo, Ley 1437 de 2011), la demandante formuló las siguientes pretensiones (ff. 1 a 48 c1): Pretensiones principales Pretensión primera: Que se declare nulo el Auto Inadmisorio nro. 001029, del 3 de diciembre de 2018, proferido por la Subdirección de Gestión de Recursos Jurídicos de la Dirección de Gestión Jurídica de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, por medio del cual se inadmitió el Recurso de Reconsideración que fue presentado en debida forma por la compañía en contra de la Resolución Sanción. Pretensión segunda: Que se declare nulo el Auto nro. 000019, del 18 de enero de 2019, proferido por la Subdirección de Gestión de Recursos Jurídicos de la Dirección de Gestión Jurídica de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, por medio de la cual se resolvió el recurso de reposición que fue instaurado por la Compañía en contra del mismo y se confirmó la inadmisión. Pretensión tercera: Que se declare nula la Resolución Sanción nro. 312412018000039, del 4 de septiembre de 2018, proferida por la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos de los Grandes Contribuyentes.

Pretensión cuarta: Como consecuencia de las pretensiones anteriores, y a título de restablecimiento del derecho, solicito que se reconozca que la Compañía no está obligada a reintegrar la suma dispuesta en la Resolución Sanción. Pretensión quinta: Absolver de cualquier condena en costas en derecho a la parte demandante y condenar a la demandada a pagar las costas del presente proceso.

Pretensiones subsidiarias Pretensión subsidiaria: Que se declare que la Resolución Sanción nro. 312412018000039, del 4 de septiembre de 2018, no puede ser ejecutada por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales hasta tanto no se resuelva el proceso judicial en contra de los actos administrativos de determinación oficial del impuesto que sustentan la sanción propuesta, toda vez que este acto administrativo hace parte de un título ejecutivo complejo que aún no está debidamente conformado.

A los anteriores efectos, invocó como vulnerados los artículos 4.º, 13, 29 y 230 de la Constitución; 2.º y 10.º de la Ley 962 de 2005; 599, 638 y 670 del ET (Estatuto Tributario); 39 de la Ley 489 de 1998; y 2.º, 3.º, 53 y 54 del CPACA, bajo el siguiente concepto de violación: Sostuvo haber recurrido oportunamente en vía administrativa la resolución que ordenó la restitución, con intereses moratorios, del saldo a favor imputado en la declaración del impuesto sobre la renta del año gravable 2011.

Al respecto, expuso que el plazo para impugnar el acto se extendió hasta el 07 de diciembre de 2018 y que en esa fecha remitió el memorial del recurso por correo postal certificado y al correo electrónico de su Radicado: 25000-23-37-000-2019-00218-01 (26554) Demandante: Aerorepública S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 3 contraparte; y planteó que el artículo 10.º de la Ley 962 de 2005 permitía radicar de esa forma los recursos procedentes contra los actos administrativos, motivo por el cual sería nulo el auto que inadmitió el recurso interpuesto y también el que confirmó la inadmisión. Alegó, por otra parte, que en el caso operó la caducidad para el ejercicio de la potestad «sancionadora» de que está investida la demandada, en la medida en que el «pliego de cargos» le fue notificado el 05 de marzo de 2018.

Adujo que el dies a quo del plazo de dos años previsto en el artículo 638 del ET para la notificación de ese acto previo era el de la presentación de la declaración del impuesto sobre la renta correspondiente al periodo gravable en el que presuntamente se incurrió en la imputación improcedente del saldo a favor y que, como tal circunstancia de hecho ocurrió el 11 de abril de 2012 (i.e. cuando presentó la declaración del impuesto sobre la renta del periodo gravable 2011), consecuentemente el plazo de caducidad en cuestión comenzó a correr el 18 de abril de 2013, día en el que presentó la declaración del impuesto sobre la renta del año gravable 2012.

Finalmente, señaló que la efectividad de la resolución acusada dependía del juicio que cursaba contra la liquidación oficial de revisión que desconoció el saldo a favor declarado en el impuesto sobre la renta del año gravable 2010, que fue el que imputó en el denuncio del mismo impuesto del periodo 2011. Contestación de la demanda La demandada se opuso a las pretensiones de la actora (ff. 169 a 201), planteando como excepción que no se ejercieron los recursos obligatorios en la vía administrativa.

Señaló al respecto que en las actuaciones ante las autoridades de impuestos la norma especial que regulaba la presentación electrónica de escritos y recursos era el artículo 599 del ET, pero que para la época era inaplicable porque no había sido reglamentada. Añadió que, en todo caso, el buzón electrónico al que se envió el memorial no estaba destinado a la recepción de recursos sino de notificaciones judiciales y que el recurso fue radicado el 08 de noviembre de 2018, un día después de que venciera el término fijado legalmente1.

Indicó que, desde el punto de vista procedimental, la resolución «sancionadora» acusada estaba regida por el artículo 670 del ET, que no por el artículo 638 ejusdem invocado por su contraparte, de modo que el régimen de caducidad de la actuación no era el propuesto en la demanda, pues el primer precepto mencionado dispone que la exigencia de restitución del saldo a favor imputado improcedentemente debe darse dentro de los dos años siguientes a la notificación de la liquidación oficial de revisión que haya rechazado el saldo a favor, requisito temporal que afirmó haber acatado.

Por último, señaló que las actos dirigidos a obtener la restitución de los saldos a favor improcedentes imputados en las declaraciones tributarias eran independientes de los expedidos en el procedimiento de revisión de las declaraciones en las que se hubieren autoliquidado los saldos a favor en cuestión. Sentencia apelada El tribunal anuló el auto inadmisorio del recurso de reconsideración y su confirmatorio, al considerar que, a la luz del artículo 10.º de la Ley 962 de 2005, el recurso fue interpuesto en debida forma en la fecha en que se depositó en el correo (i.e. el 07 de noviembre de 2018), que era la misma del último día del plazo que se tenía para impugnar el acto en la vía administrativa; pero negó la pretensión de anular la resolución acusada, teniendo en cuenta la independencia que existía entre el procedimiento de determinación del saldo a 1 Mediante providencia del 11 de febrero de 2020, el tribunal desestimó la excepción formulada (índice 2 de Samai).

Radicado: 25000-23-37-000-2019-00218-01 (26554) Demandante: Aerorepública S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 4 favor y el previsto en el artículo 670 del ET para asignarle consecuencias a la utilización de saldos a favor improcedentes, lo que conllevaba que el litigio existente respecto de la liquidación oficial de revisión no enervara la potestad de la demandada para ordenar la restitución del saldo a favor imputado en una declaración tributaria.

Recurso de apelación La demandante apeló la decisión del a quo, para lo cual insistió en que hasta tanto no se profiera sentencia respecto de los actos de determinación oficial del tributo por el cual se autoliquidó el saldo a favor, no puede hacerse efectiva la resolución demandada en el presente proceso. Pronunciamientos sobre el recurso Las partes y el ministerio público guardaron silencio.

CONSIDERACIONES DE LA SALA 1- Juzga la Sala la legalidad del acto por el cual se le exigió a la actora la restitución con intereses moratorios del saldo a favor que autoliquidó en la declaración del impuesto sobre la renta del año gravable 2010 e imputó en el denunció del periodo inmediatamente siguiente, atendiendo al cargo de impugnación formulado por la demandante, en calidad de apelante única, contra la sentencia del tribunal que negó la pretensión de nulidad de ese acto y se abstuvo de imponer condena en costas.

Por tanto, se debe establecer si carece de efectividad el acto acusado hasta tanto se resuelva el juicio sobre la legalidad de la liquidación oficial de revisión que rechazó el saldo a favor objeto de imputación. 2- Al respecto, la Sección ha señalado que son independientes (i) el procedimiento de revisión, regido por los artículos 702 a 714 del ET, con el cual se desconoce total o parcialmente un saldo a favor del obligado tributario, que este ha recuperado mediante devolución, compensación o imputación; y (ii) el previsto en el artículo 670 ibidem, por el cual se le asignan consecuencias jurídicas a la circunstancia de obtener en devolución, compensación o imputación un saldo a favor del que a la postre se establece que es improcedente, ya sea mediante una liquidación oficial de revisión o mediante una nueva autoliquidación del tributo2.

Lo anterior tiene fundamento de derecho positivo en el artículo 670 del ET que dispone que, una vez que ha sido modificado o rechazado el saldo a favor que previamente se compensó, devolvió o imputó a favor del obligado tributario, le corresponde a la autoridad exigir, a través de acto administrativo definitivo, su reintegro con los intereses moratorios que sean del caso y, además, imponer la sanción que prevé el ordenamiento para el evento de que el administrado haya recuperado el saldo a favor improcedente mediante devolución o compensación –consecuencia punitiva que en todo caso no está prevista para la imputación del saldo a favor–; y la juridicidad de ese acto no se ve afectada por la circunstancia de que no haya concluido el litigio respecto de la liquidación oficial de revisión, pues el parágrafo segundo de la norma preceptúa que no se compromete la legalidad del acto dictado al amparo del artículo 670 del ET si estuviese pendiente de resolver en vía administrativa o judicial la impugnación contra la liquidación de revisión que modificó el saldo a favor, si bien no se podrá adelantar el cobro de las cuantías fijadas 2 Sentencia de unificación del 20 de agosto de 2020 (exp. 22756, CP: Julio Roberto Piza), que en el fundamento jurídico nro. 3 reitera la jurisprudencia al respecto.

Radicado: 25000-23-37-000-2019-00218-01 (26554) Demandante: Aerorepública S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 5 a cargo del administrado, ya sea a título de restitución del saldo a favor o de multa, «hasta tanto quede ejecutoriada la resolución que falle negativamente dicha demanda o recurso».

De modo que, en lo que respecta a los actos administrativos proferidos con fundamento en el artículo 670 del ET, esta regla complementa los parámetros para establecer la ejecutoria de los actos que expiden las autoridades de impuestos y sirven de fundamento al cobro coactivo que fija el artículo 829 del ET. Así, incluso si se dictara sentencia que avale el acto que ordena el reintegro del saldo a favor improcedente que se haya devuelto, compensado o imputado e impone la sanción del caso, este carecerá de ejecutoria hasta tanto, a su vez, adquiera ejecutoria la liquidación oficial de revisión que rechazó o modificó el saldo a favor cuestionado. 3- De ahí que la jurisprudencia de la Sección haya advertido que, aunque se trate de procedimientos independientes aquel por el cual se determina oficialmente la existencia o cuantía del saldo a favor a que tiene derecho el obligado tributario y aquel por el cual se le asignan consecuencias al hecho de aprovechar mediante devolución, compensación o imputación saldos a favor que se establecen como improcedentes, los efectos de este penden de la suerte de aquel (sentencia del 30 de marzo de 2023, exp. 26928, CP: Wilson Ramos Girón), cuestión que plantea la apelante única.

Tanto, que, si se llegaran a anular los actos proferidos en el procedimiento de revisión antes de que concluya el juicio sobre los actos que ordenan la restitución –eventualmente con sanciones– del saldo a favor obtenido, se debe decretar la nulidad de estos actos proferidos con fundamento en el artículo 670 del ET, habida cuenta de que adolecerían de falsa motivación al no ser cierta la improcedencia del saldo a favor que constituye el presupuesto de hecho habilitante para ordenar la restitución del monto y que configura la conducta típica si se hubiese impuesto sanción por devolución o por compensación improcedente (sentencia del 03 de septiembre de 2020, exp. 24119, CP: Julio Roberto Piza). 4- Para el sub lite, la existencia o la improcedencia del saldo a favor imputado era objeto de debate en el proceso instaurado contra a liquidación oficial de revisión con la cual la demandada modificó la declaración del impuesto sobre la renta y complementarios del año gravable 2010 que había presentado la actora, litigio que concluyó con sentencia de última instancia dictada por esta Sección el 26 de julio de 2023 (exp. 26872, CP Stella Jeannette Carvajal Basto), la cual confirmó la providencia de primera instancia que declaró la nulidad de la liquidación oficial y la firmeza de la declaración en la que la demandante autoliquidó el saldo a favor en cuestión. 5- En esas condiciones, encuentra la Sala que el juicio de legalidad del acto acusado en el presente proceso debe atender a lo resuelto en la mencionada sentencia del 26 de julio de 2023 porque la nulidad del acto oficial de determinación del tributo, con la consecuente confirmación del contenido de la autoliquidación en la cual la demandante estableció el saldo a favor que imputó en el denuncio del impuesto sobre la renta del periodo siguiente, conlleva la falta de fundamento de la orden de restitución con intereses moratorios del saldo a favor.

Lo anterior, porque quedó establecido en última instancia que la actora no incurrió en la imputación improcedente prevista por el artículo 670 del ET, que le atribuyó su contraparte. Como desapareció el sustento fáctico que motivó la orden impartida en el acto acusado, le corresponde a la Sala declarar su nulidad. A tal fin, revocará el ordinal segundo de la sentencia apelada, para declarar la nulidad de la resolución demandada y, a título de restablecimiento del derecho, que la actora no debe reintegrar el saldo a favor imputado Radicado: 25000-23-37-000-2019-00218-01 (26554) Demandante: Aerorepública S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 6 en la declaración del impuesto sobre la renta del año gravable 2011, que procedía del saldo a favor autoliquidado en el denuncio del mismo impuesto del periodo 2010.

En lo demás, se confirmará la decisión adoptada por el tribunal al no haber sido objeto de apelación. 6- Finalmente, la Sala se abstendrá de imponer condena en costas, toda vez que no se encuentran acreditadas las exigencias que hace el ordinal 8.° del artículo 365 del CGP para su procedencia (norma aplicable por remisión expresa del artículo 188 del CPACA).

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley, FALLA 1. Revocar el ordinal segundo de la sentencia apelada. En su lugar, se dispone: Segundo. Declarar la nulidad de la Resolución nro. 312412018000039, del 04 de septiembre de 2018, mediante la cual se le ordenó a la demandante restablecer con intereses moratorios el saldo a favor autoliquidado en la declaración del impuesto sobre la renta y complementarios del año gravable 2010, imputado en la declaración del mismo impuesto del periodo gravable 2011.

A título de restablecimiento del derecho se declara que la sociedad demandante no debe reintegrar suma alguna en relación con el saldo a favor del impuesto sobre la renta y complementarios del año gravable 2010. 2. Sin condena en costas en esta instancia. 3. Confirmar en lo demás la sentencia apelada. Cópiese, notifíquese, comuníquese.

Devuélvase al tribunal de origen. Cúmplase. La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha. (Firmado electrónicamente) MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO Presidenta (Firmado electrónicamente) STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO MILTON CHAVES GARCÍA Ausente con permiso (Firmado electrónicamente) WILSON RAMOS GIRÓN