Radicado: 25000-23-37-000-2017-01569-01 (26059) Demandante: China United Engineering Corporation Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 1 CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA Referencia: Nulidad y Restablecimiento del derecho Radicación: 25000-23-37-000-2017-01569-01 (26059) Demandante: Demandada: China United Engineering Corporation DIAN ACLARACIÓN DE VOTO DE LA MAGISTRADA CLAUDIA RODRÍGUEZ VELÁSQUEZ A LA SENTENCIA DEL 16 DE ABRIL DE 2026 C.P. WILSON RAMOS GIRÓN Con el respeto acostumbrado por las decisiones de la Sala, comparto la decisión adoptada consistente en confirmar el fallo apelado, que negó las pretensiones de la demanda y declaró la legalidad de los actos administrativos mediante los cuales la Administración modificó la declaración del impuesto sobre la renta presentada por la actora por el año gravable 2011, rechazó parcialmente costos y deducciones asociados a un contrato de construcción ejecutado en Colombia e impuso sanción por inexactitud.

No obstante, considero necesario efectuar las siguientes precisiones respecto de ciertos fundamentos expuestos en la providencia: (i) Sobre la retención practicada bajo los términos del artículo 412 del Estatuto Tributario La providencia señala que la retención en la fuente del 1% practicada sobre los pagos derivados del contrato desvirtuaba la tesis de la demandante según la cual tales ingresos correspondían directamente a la oficina principal extranjera (esto es, a pagos al exterior).

Al respecto, debe precisarse que esa conjetura no es procedente, según el tenor del artículo 412 del Estatuto Tributario, que contempla dos incisos de alcance diferente en materia de retención aplicable a los contratos «llave en mano»: • El inciso tercero1 establece la retención en la fuente a título de impuesto sobre la renta en los pagos o abonos en cuenta realizados a entidades extranjeras sin domicilio ni residencia en el país, de conformidad con las tarifas propias del régimen de pagos al exterior; supuesto regulado en los artículos 406 y siguientes del ET.

En este inciso se advierte que la tarifa de retención será del uno por ciento (1%). • El cuarto inciso2 prevé que el contratista, en su calidad de contribuyente del régimen general del impuesto sobre la renta, se le aplican las tarifas ordinarias previstas para los contribuyentes nacionales, en lugar de las tarifas de pagos al exterior.

La tarifa de retención prevista en este inciso también corresponde al uno por ciento (1%) (artículo 5.° del Decreto 1512 de 19853). De la distinción normativa expuesta se advierte que la tarifa del 1% coincidía tanto con el supuesto que el artículo 412 ibídem prevé para las entidades extranjeras sin domicilio en el país como con el aplicable a los contribuyentes 1 Artículo 412.

Tarifa sobre los Contratos "Llave en Mano" y demás Contratos de Confección de Obra Material. “(…) Cuando los contratistas sean sociedades u otras entidades extranjeras sin domicilio en el país, personas naturales sin residencia en Colombia o sucesiones ilíquidas de causantes extranjeros que no eran residentes en Colombia, la tarifa de retención será del uno por ciento (1%).” 2 “(…) La tarifa de retención en la fuente en el caso de los demás contratistas, será la misma aplicable a los Colombianos residentes o domiciliados en el país, según las normas vigentes en el momento del respectivo pago o abono en cuenta.” 3 “Cuando el pago o abono en cuenta corresponda a la adquisición de bienes raíces o vehículos, o a contratos de construcción o urbanización, la retención prevista en esto artículo será del uno por ciento (1%).” Radicado: 25000-23-37-000-2017-01569-01 (26059) Demandante: China United Engineering Corporation Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 2 domiciliados en el marco de esa misma disposición. En consecuencia, la naturaleza del ingreso (pago al exterior o pago local) no podía inferirse únicamente de la tarifa aplicada, sino que dependía del contenido del certificado de retención y del sujeto identificado como beneficiario del pago.

En ese sentido, aunque la conclusión alcanzada por la Sala resulta acertada, su validez se deriva realmente de que, al verificar el certificado de retención en la fuente, se observa que la retención se practicó respecto del NIT 900.407.711, que corresponde a la sucursal que actuaba en el país. Es decir, la tarifa del 1% se practicó sobre pagos efectuados al proveedor local —esto es, a la sucursal—, según consta en el certificado mencionado, y no porque se tratara de un pago al exterior.

(ii) Alcance del numeral 1.° del artículo 576 del Estatuto Tributario vigente para la época de los hechos4 La providencia concluye acertadamente que la norma mencionada no autoriza consolidar en una sola declaración las rentas correspondientes a la sucursal y las atribuibles a la oficina principal del exterior, sin explicar la fuente normativa de dicha afirmación. A nuestro juicio, esta afirmación se deriva del numeral 1.° del artículo 576 del ET, norma que es clara al disponer que las sucursales colombianas de empresas extranjeras «Deberán presentar la declaración de los contribuyentes con domicilio o residencia en el exterior», redacción que revela una obligación formal por cuenta de un tercero, separando las obligaciones sustanciales de ambos sujetos.

Así, la sucursal actuaba como responsable formal de presentar la declaración de la oficina principal, sin que ello implicara que las rentas, costos, deducciones y demás cargas tributarias de uno y otro sujeto pudieran consolidarse en una sola declaración. Por consiguiente, debía preferirse la aplicación del numeral 1.° del artículo 576 del ET, vigente para la época, sobre el fundamento normativo referido al artículo artículo 7.° del Decreto 3026 de 2013.

(iii) Sobre los documentos soporte en operaciones con proveedores extranjeros En la sentencia analizada, la Sala consideró que, además de los contratos celebrados con proveedores extranjeros, la demandante debía allegar el documento soporte previsto en el artículo 3.º del Decreto 3050 de 19975 para acreditar fiscalmente los costos discutidos.

Sobre este punto, cabe aclarar una distinción: el artículo 3.º de este decreto se refería a operaciones celebradas con personas no obligadas a expedir factura o documento equivalente dentro del territorio nacional, supuesto en el cual el adquirente debía elaborar un documento soporte de la operación. Distinta era la hipótesis prevista en el numeral 2.º del artículo 5.º ibídem6 —aplicable al caso—, conforme al cual los contratos celebrados con extranjeros sin residencia o domicilio en Colombia constituían, por sí mismos, documento equivalente a la factura.

Por ello, en las operaciones celebradas con proveedores extranjeros sin domicilio en el país, el régimen especial previsto por el reglamento ya reconocía el contrato como documento equivalente, sin imponer adicionalmente la 4 Artículo 576. Obligados a declarar por contribuyentes sin residencia o domicilio en el país. “Deberán presentar la declaración de los contribuyentes con domicilio o residencia en el exterior: 1.Las sucursales colombianas de empresas extranjeras;” 5 “Requisitos para la procedencia de costos, deducciones e impuestos descontables por operaciones realizadas con no obligados a facturar.

De conformidad con lo estipulado en el inciso 3º del artículo 771-2 del Estatuto Tributario, el documento soporte para la procedencia de costos, deducciones e impuestos descontables por operaciones realizadas con personas no obligadas a expedir facturas o documento equivalente, será el expedido por el vendedor o por el adquirente del bien y/o servicio, y deberá reunir los siguientes requisitos: (…)” 6 “Los contratos celebrados con extranjeros sin residencia o domicilio en el país, en cuyo caso, para la procedencia del IVA descontable se deberá acreditar, adicionalmente, que se ha practicado la respectiva retención en la fuente.” Radicado: 25000-23-37-000-2017-01569-01 (26059) Demandante: China United Engineering Corporation Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 3 obligación de elaborar el documento soporte regulado en el artículo 3.º citado.

De ahí que no resulte procedente exigir de manera concurrente el contrato celebrado con proveedores extranjeros y el documento soporte previsto para operaciones internas con sujetos no obligados a facturar, en la medida en que tales exigencias responden a supuestos normativos distintos. (iv) Fundamento jurídico de la decisión Aunque se comparte que las operaciones discutidas correspondían a la actividad de la sucursal en Colombia y no a operaciones independientes de la oficina principal, se estima que dicha consecuencia deriva fundamentalmente de las disposiciones del Código de Comercio relativas a las actividades permanentes de sociedades extranjeras.

En efecto, el artículo 474.2 del Código de Comercio7 califica como actividad permanente en el país la intervención de una sociedad extranjera como contratista en la ejecución de obras o en la prestación de servicios, y a su turno, el artículo 471 ibidem le impone el deber de establecer una sucursal con domicilio en el territorio nacional8.

Una vez constituida, el artículo 488 ejusdem le exige llevar la contabilidad de los negocios celebrados en el país9. Así, al tratarse de una actividad que legalmente debía desarrollarse mediante sucursal por constituir una actividad permanente, las operaciones derivadas del contrato de obra resultaban atribuibles a esta. En esa línea, la Superintendencia de Sociedades ha señalado, al resolver una consulta relativa a si una sociedad extranjera que participa en un consorcio colombiano debe constituir sucursal en el país, cuando su intervención en un contrato “llave en mano” tiene por objeto la prestación de algunos servicios técnicos desde el exterior, que a las sociedades extranjeras “( ) les asiste la obligación de establecer una sucursal en el territorio nacional, en la medida en que pretendan desarrollar en el territorio colombiano actividades que tengan el carácter de permanentes”, y que dicha obligación opera “independientemente de que con ella se extingan sus obligaciones propias o las del consorcio”10.

Igualmente, dicha entidad ha precisado el alcance de la expresión contrato «Llave en Mano»11, así: “Para resolver su consulta es del caso precisar el alcance de la expresión contrato «Llave en Mano» (turn key Agreement), ( ) es aquel en que el suministrador de la tecnología lleva acabo todo el rango de operaciones técnicas y administrativas necesarias para establecer una empresa y entregar la dirección de la misma en condiciones de operación perfecta al propietario local tan pronto como esté preparado para asumir la dirección de la empresa, (Ministerio de Educación Nacional, Bogotá, 1977, Félix Moreno Posada).

( ) Ahora bien, el artículo 488 del Código de Comercio establece, que las sociedades extranjeras llevarán, en libros registrados en la misma Cámara de Comercio de su domicilio y en idioma español, la contabilidad de los negocios que celebren en el país, con sujeción a las leyes nacionales, es decir los Decretos 2649 y 2650 de 1993 y sus modificatorios sobre Normas Contables y 7 Artículo 474.

Actividades que se tienen como permanentes. “Se tienen por actividades permanentes para efectos del artículo 471, las siguientes: (…) 2) Intervenir como contratista en la ejecución de obras o en la prestación de servicios;” 8 Artículo 471. Requisitos para emprender negocios permanentes en Colombia. “Para que una sociedad extranjera pueda emprender negocios permanentes en Colombia, establecerá una sucursal con domicilio en el territorio nacional.

(…)” 9 Artículo 488. Registro de libros contables y balance general de sociedad extranjera - certificado de la cámara de comercio. “Estas sociedades llevarán, en libros registrados en la misma cámara de comercio de su domicilio y en idioma español, la contabilidad de los negocios que celebren en el país, con sujeción a las leyes nacionales.

Asimismo enviarán a la correspondiente Superintendencia y a la misma cámara de comercio copia de un balance general, por lo menos al final de cada año.” 10 Oficio 220-28310 del mayo 30 de 1998. Asunto: Obligación de constituir Sucursal en Colombia. 11 Oficio 340-40392 del 21 de julio de 1998. Asunto: El valor de los servicios que preste la sucursal en Colombia, bajo un contrato llave en mano, debe ser registrado por la sucursal Radicado: 25000-23-37-000-2017-01569-01 (26059) Demandante: China United Engineering Corporation Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 4 Plan Unico de Cuentas, entre otros.

En consecuencia, el valor de los servicios de instalación, mantenimiento, puesta en funcionamiento y los demás necesarios, que preste la sucursal en Colombia, en cumplimiento del contrato deben ser registrados por la sucursal en su contabilidad por cuanto constituyen, precisamente, el desarrollo de los negocios permanentes a realizar en nuestro país, de conformidad con los artículos 472 numeral 1° y 474 del Código de Comercio.” (Se subraya) De esta manera, a juicio de este Despacho, la secuencia jurídica correcta era la siguiente: al tratarse de una actividad permanente desarrollada en Colombia, la sociedad extranjera debía actuar mediante sucursal; y, por tanto, las operaciones vinculadas con la ejecución del contrato eran atribuibles a dicha sucursal, la cual debía registrarlas en su contabilidad conforme a las exigencias del Código de Comercio.

En los anteriores términos, queda expresada la aclaración de voto. Atentamente, (Firmado electrónicamente) CLAUDIA RODRÍGUEZ VELÁSQUEZ La validez e integridad pueden comprobarse acudiendo a la siguiente dirección electrónica: https://samai.consejodeestado.gov.co/Vistas/documentos/evalidador