Radicado: 11001-03-27-000-2022-00052-00 (26837) Demandante: JUAN ESTEBAN SANIN GÓMEZ Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 1 CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA CONSEJERA PONENTE: STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO Bogotá D.C., dieciséis (16) de mayo de dos mil veinticuatro (2024) Referencia: NULIDAD SIMPLE Radicación: 11001-03-27-000-2022-00052-00 (26837) Demandante: JUAN ESTEBAN SANÍN GÓMEZ Demandado: DIAN Tema: Nulidad Oficio 908374 del 19 de agosto de 2021.

Rentas exentas. Incentivo tributario para el desarrollo del campo colombiano. Requisitos. SENTENCIA DE ÚNICA INSTANCIA En ejercicio de la competencia atribuida por el numeral 1 del artículo 149 del CPACA, en concordancia con el numeral 1 del artículo 13 del Acuerdo 080 del 12 de marzo de 20191, corresponde a la Sala decidir el medio de control de nulidad2 contra el Oficio 908374 del 19 de agosto de 20213, expedido por la Subdirección de Gestión de Normativa y Doctrina de la DIAN, que dispone: «Mediante el radicado de la referencia, las peticionarias formulan las siguientes inquietudes en torno al numeral 2 del artículo 235-2 del Estatuto Tributario: “1.

En adición a los montos de inversión y a los compromisos de generación de empleo, ¿existe un límite en cuanto al monto de los ingresos que un contribuyente realice en un año para acogerse a este beneficio?” 2. Siempre que cumpla con los requisitos de inversión y generación de empleo ¿puede un contribuyente que desarrolle un proyecto en el campo que genere más de 290.000 UVT en ingresos durante el año gravable correspondiente acogerse al beneficio? 3.

¿Puede un contribuyente que se haya acogido al beneficio de renta exenta por inversiones para el desarrollo del campo, mantener el beneficio si en un año posterior a aquel en el que accedió al beneficio generó ingresos superiores a 290.000 UVT mantuvo los requisitos de inversión y generación de empleo? Esta consulta se hace en el entendido en que la Ley 2010 de 2019 modificó el parágrafo 1 del artículo 235-2 E.T., en el sentido de aplicar el límite de 80.000 UVT en ingresos brutos anuales solamente a los proyectos de economía naranja previstos en el numeral 1 del artículo 235-2 E.T.” (Resaltado fuera del texto original).

Sobre el particular, las consideraciones de este Despacho son las siguientes: En Oficio No 905559 - int. 1223 del 5 de octubre de 2020 se resolvió un problema jurídico similar, así: “( ) '¿La limitación de ingresos brutos anuales de 80.000 UVT prevista en el Parágrafo 1o del Artículo 235-2 del estatuto tributario, se mantiene para los contribuyentes del 1 Por el cual se expide el reglamento Interno del Consejo de Estado.

Acápite Sección Cuarta. 2 Según adecuación dispuesta por Auto del 22 de noviembre de 2022 (Samai, índice 00006) para el medio de control de nulidad por inconstitucionalidad, inicialmente impetrado. 3 Samai, índice 00003, fls. 4-12 Radicado: 11001-03-27-000-2022-00052-00 (26837) Demandante: JUAN ESTEBAN SANIN GÓMEZ Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 2 desarrollo del campo colombiano previstos en el numeral 2o?.

¿O con la reforma introducida por la Ley 2010 de 2019, dicha limitación se restringe a las empresas de economía naranja previstas en el numeral 1o ibídem?' ( ) El parágrafo 1 del artículo 235-2 del Estatuto Tributario, incorporado por la Ley 2010 de 2019, establece: “Parágrafo 1o. La exención consagrada en el numeral 1 del presente artículo aplica exclusivamente a los contribuyentes que tengan ingresos brutos anuales inferiores a ochenta mil (80.000) UVT y se encuentren inscritos en el Registro Único Tributario como contribuyentes del régimen general del impuesto sobre la renta.

( )” En consecuencia, solamente los contribuyentes que se acojan al incentivo tributario para empresas de economía naranja previsto en el numeral 1 del artículo 235-2 del Estatuto Tributario, se encuentran obligados a cumplir con las disposiciones de que trata el parágrafo 1 del mismo artículo”. (Resaltado fuera del texto original).

Ahora bien, no sobra reiterar que los requisitos para acceder al incentivo tributario para el desarrollo del campo colombiano se encuentran contemplados en el numeral 2 del artículo 235-2 del Estatuto Tributario y desarrollados en los artículos 1.2.1.22.59. al 1.2.1.22.72. del Decreto 1625 de 2016, adicionados por el artículo 1o del Decreto 849 de 2020.

De las citadas disposiciones es menester destacar el literal c) del numeral 2 del mencionado artículo 235-2, el cual contempla para el grupo 4 - y último - de contribuyentes un tope máximo de 290.000 UVT a título de ingresos brutos obtenidos en el respectivo año gravable - provenientes de inversiones que incrementen la productividad en el sector agropecuario - como referente para la determinación de los montos mínimos de inversión y de empleos directos a los que se encuentra obligada la sociedad que desee acceder al tratamiento de renta exenta sub examine, así: ( ) Grupo Monto mínimo de inversión en UVT durante los seis (6) primeros años Ingresos en UVT durante el respectivo año gravable Mínimo de empleos directos Desde Desde Hasta 1 1.500 0 40.000 1 a 10 2 25.000 40.001 80.000 11 a 24 3 50.000 80.001 170.000 25 a 50 4 80.000 170.001 290.000 Más de 51 (…) Por su parte, el artículo 1.2.1.22.63. ibidem igualmente desarrolla el requisito del monto mínimo de empleos directos, indicando: “ARTÍCULO 1.2.1.22.63.

Montos mínimos de empleo. ( ) El total de ingresos brutos fiscales percibidos por el inversionista durante cada año gravable, provenientes de las actividades económicas que clasifican para la procedencia de la renta exenta, definirá el rango de empleos mínimos, conforme con la siguiente tabla: (…) Grupo 4 Ingresos brutos fiscales en UVT durante el respectivo año gravable Mínimo de empleos directos Desde Hasta Radicado: 11001-03-27-000-2022-00052-00 (26837) Demandante: JUAN ESTEBAN SANIN GÓMEZ Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 3 170.001 290.000 Más de 51 ( ) A su vez, el artículo 1.2.1.22.67. ibídem contempla en lo atinente a la determinación del monto mínimo de inversión: “ARTÍCULO 1.2.1.22.67.

Determinación del monto mínimo de inversión que se debe acreditar al sexto (6) año. Para determinar el monto mínimo de inversión que se debe acreditar al terminar el sexto (6) año ( ) el contribuyente del impuesto sobre la renta y complementarios deberá aplicar el siguiente procedimiento: 1. Tomará los ingresos brutos fiscales asociados a las actividades que incrementan la productividad en el sector agropecuario de que trata el artículo 1.2.1.22.61. de este Decreto, calculados en unidades de valor tributario -UVT, para cada uno de los años, esto es, desde el año fiscal uno, correspondiente al periodo de aprobación del proyecto de inversión, hasta el año fiscal cinco (5). 2.

Sumará los ingresos brutos fiscales en unidades de valor tributario -UVT de los cinco (5) años y calculará el promedio de los mismos. 3. El promedio de ingreso obtenido definirá el rango mínimo de inversión que se debe acreditar al finalizar el sexto (6) año, de conformidad con la tabla establecida en el literal c) del numeral 2 del artículo 235-2 del Estatuto Tributario: Ingresos en UVT durante el respectivo año gravable Monto mínimo de inversión en UVT durante los seis (6) primeros años Desde Hasta Desde 0 40.000 1.500 40.001 80.000 25.000 80.001 170.000 50.000 170.001 290.000 80.000 ( ) Finalmente, el artículo 1.2.1.22.69. ibídem reitera: “ARTÍCULO 1.2.1.22.69.

Improcedencia de la renta exenta. Los contribuyentes del impuesto sobre la renta y complementarios deberán cumplir con los requisitos señalados en el numeral 2 del artículo 235-2 del Estatuto Tributario y en este Decreto durante cada uno de los años gravables desde la aprobación del proyecto de inversión por parte del Ministerio de Agricultura y Desarrollo Rural.

El incumplimiento de los requisitos señalados en el numeral 2 del artículo 235-2 del Estatuto Tributario y en este Decreto conlleva a la improcedencia de la renta exenta a partir del año gravable del respectivo incumplimiento”. (Resaltado fuera del texto original). Por lo tanto, aunque no se hizo con la misma claridad del parágrafo 1 o del artículo 235- 2 del Estatuto Tributario, para esta Subdirección el legislador estableció un tope máximo de 290.000 UVT a título de ingresos brutos - provenientes de inversiones que incrementen la productividad en el sector agropecuario - obtenidos durante cada uno de los años gravables en los que se pretenda aplicar el tratamiento de renta exenta contemplado en el numeral 2 de la citada norma; de lo contrario, habría señalado p.ej. un grupo 5 para aquellos contribuyentes que obtuvieran ingresos brutos desde UVT en adelante, con sus correspondientes montos mínimos de inversión y de empleos directos.

En este sentido, resulta imperativo destacar el uso empleado en la ley de la preposición “hasta” en lo relativo a los ingresos brutos obtenidos por el contribuyente para efectos de Radicado: 11001-03-27-000-2022-00052-00 (26837) Demandante: JUAN ESTEBAN SANIN GÓMEZ Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 4 acceder al tratamiento tributario aquí analizado, lo cual implica per se la consagración de un límite máximo.

A la par, interpretar que no existe tal límite para los ingresos brutos obtenidos, conduciría a que un contribuyente con ingresos brutos - promedio u obtenidos - superiores a las 290.000 UVT en un año gravable (provenientes de inversiones que incrementen la productividad en el sector agropecuario), no estaría obligado al cumplimiento de un monto mínimo de inversiones o de empleos directos - como se desprendería de las tablas previstas en el literal c) del numeral 2 del artículo 235-2 del Estatuto Tributario y en los artículos 1.2.1.22.63. y 1.2.1.22.67. del Decreto 1625 de 2016 -, lo cual resultaría abiertamente violatorio del principio de igualdad (teniendo en cuenta los contribuyentes que sí han cumplido con dichos requisitos para acceder al beneficio tributario) y contrario a la forma en la que está estructurado el incentivo tributario para el desarrollo del campo colombiano, en particular los requisitos para acceder al mismo, cuyo incumplimiento en un determinado período fiscal impone la improcedencia a partir del mismo de dicho incentivo.

Por último, nótese que, a diferencia de la reglamentación de la renta exenta del numeral 1 del artículo 235-2 del Estatuto Tributario, en cuyo caso el parágrafo 1 del artículo 1.2.1.22.49. del Decreto 1625 de 2016 consagró una excepción al límite de las 80.000 UVT - “Aquellas sociedades cuyo objeto social exclusivo corresponda a actividades enmarcadas dentro de la Clasificación de Actividades Económicas CIIU 5911, deberán acreditar la contratación directa a través de contrato laboral y durante el tiempo que dure la producción, del número de empleados según la tabla de que trata este artículo.

Cuando las sociedades superen el valor de ingresos brutos fiscales de ochenta mil (80.000) unidades de valor tributario (UVT), por cada veinte mil (20.000) unidades de valor tributario (UVT) de ingreso bruto fiscal adicional deberán contratar un (1) empleado adicional” (subrayado fuera del texto original) - en el caso de la reglamentación de la renta exenta prevista en el numeral 2 del artículo 235-2 ibídem no ocurrió lo mismo.

Adicional a lo anterior, en Oficio No 905784 - int. 1259 del 8 de octubre de 2020 se aclaró: “'Confirmar nuestro entendimiento de que ( ) una sociedad puede generar rentas de inversiones que aumenten la productividad del sector agropecuario y, a la misma vez, generar rentas de otras fuentes, caso en el cual las primeras estarían exentas (asumiendo el cumplimiento de los requisitos de la ley), mientras que las segundas estarían gravadas (asumiendo que sean rentas sin ningún tipo de exención o exclusión).” El literal a) del numeral 2 del artículo 235-2 del Estatuto Tributario dispone que, para efectos de la aplicación del incentivo tributario objeto de consulta, 'Las sociedades deben tener por objeto social alguna de las actividades que incrementan la productividad del sector agropecuario' (resaltado fuera de texto).

Asimismo, de acuerdo con el artículo 1.2.1.22.60 del Decreto 1625 de 2016 y para efectos de lo anterior, son inversionistas las personas jurídicas que, entre otras condiciones, “tengan dentro de su objeto social las actividades descritas en el literal a) del numeral 2 del artículo 235-2 del Estatuto Tributario y en el artículo 1.2.1.22.61 de este Decreto”.

Lo anterior es reiterado por el artículo 1.2.1.22.68 ibidem al disponer que, para la procedencia de la renta exenta, el objeto social de la sociedad debe comprender “alguna de las actividades económicas definidas en la clasificación industrial internacional uniforme - CIIU, Sección A, división 01, división 02, división 03; Sección C, división 10 Y división 11, adoptada mediante la Resolución 0139 de 2012 por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales -DIAN o la que la modifique, adicione o sustituya” (resaltado fuera de texto).

Así las cosas, y a diferencia de lo que ocurría con el texto de la Ley 1943 de 2018, de la normativa previamente reseñada no se observa que se exija que las sociedades que Radicado: 11001-03-27-000-2022-00052-00 (26837) Demandante: JUAN ESTEBAN SANIN GÓMEZ Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 5 exceden al incentivo tributario para el desarrollo del campo colombiano deban tener un objeto social exclusivo.

Desde luego, las rentas que se obtengan en el desarrollo de otras actividades estarán gravadas con el impuesto sobre la renta y complementarios de conformidad con la normativa tributaria vigente.” (Resaltado fuera del texto original). Así las cosas, se concluye: i) Lo señalado en el parágrafo 1o del artículo 235-2 del Estatuto Tributario únicamente es aplicable en relación con la renta exenta consagrada en el numeral 1 de la misma disposición. ii) No obstante, del literal c) del numeral 2 del citado artículo 235-2 y de los artículos 1.2.1.22.63., 1.2.1.22.67. y 1.2.1.22.69. del Decreto 1625 de 2016 se colige que el legislador estableció un límite máximo de 290.000 UVT en lo correspondiente a los ingresos brutos provenientes de inversiones que incrementen la productividad en el sector agropecuario y obtenidos durante cada año gravable en los cuales los contribuyentes pretendan la aplicación del incentivo tributario para el desarrollo del campo colombiano. iii) Dicho tope se deberá observar en relación con los ingresos brutos obtenidos en el respectivo año gravable (provenientes de inversiones que incrementen la productividad en el sector agropecuario), para efectos de determinar el monto mínimo de empleos directos exigidos por la ley (cfr. artículo 1.2.1.22.63. ibidem).

A la par, este mismo tope se deberá observar en relación con el promedio de los ingresos brutos en el respectivo año gravable (provenientes de inversiones que incrementen la productividad en el sector agropecuario), para efectos de determinar el monto mínimo de inversión (cfr. artículo 1.2.1.22.67. ibidem). iv) Sin perjuicio del referido tope máximo, las sociedades que pretendan acceder al tratamiento de la renta exenta prevista en el numeral 2 del artículo 235-2 ibidem podrán obtener rentas provenientes de otras actividades diferentes a las comprendidas en “la Clasificación Industrial Internacional Uniforme (CIIU), Sección A, división 01, división 02, división 03;

Sección C, división 10 y división 11, adoptada en Colombia mediante Resolución de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (DIAN)”, las cuales estarán gravadas con el impuesto sobre la renta y complementarios. Para efectos ilustrativos, se expone el siguiente ejemplo: Podría acceder a la renta exenta aquí analizada, siempre y cuando cumpla los demás requisitos exigidos para ello en la ley y en el reglamento, un contribuyente cuyos ingresos brutos totales en el año gravable equivalgan a 500.000 UVT, desagregados así: 290.000 UVT por concepto de alguna de las actividades contempladas en el literal a) del numeral 2 del artículo 235- 2 del Estatuto Tributario (y reiteradas en el artículo 1.2.1.22.61. del Decreto 1625 de 2016) y 210.000 UVT por otro concepto diferente. v) Emitido el acto de conformidad por parte del Ministerio de Agricultura y Desarrollo Rural, si el contribuyente en un determinado año gravable obtiene ingresos brutos provenientes de inversiones que incrementen la productividad en el sector agropecuario y superiores a las 290.000 UVT, a partir de dicho año será improcedente la renta exenta contemplada en el numeral 2 del artículo 235-2 ibídem».

DEMANDA Juan Esteban Sanín Gómez demandó la nulidad por inconstitucionalidad del Oficio 908374 del 19 de agosto de 20214, de la Subdirección de Gestión de Normativa y Doctrina de la DIAN. Sin embargo, examinados los presupuestos de admisión correspondientes, el Despacho sustanciador adecuó el trámite de la demanda al del 4 Samai, índice 00003, fls. 4-12 Radicado: 11001-03-27-000-2022-00052-00 (26837) Demandante: JUAN ESTEBAN SANIN GÓMEZ Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 6 medio de control de simple nulidad establecido en el artículo 137 del CPACA5, porque el oficio acusado no era un reglamento autónomo que desarrollara la Constitución Política en forma directa, sino que se había expedido en ejercicio de la facultad otorgada en el numeral 2 del artículo 20 del Decreto 4048 de 2008, con el fin de determinar y mantener la unidad doctrinal en la interpretación de normas tributarias.

El actor invocó como normas violadas6 los artículos 2, 4, 65, 83, 84, 12, 150-2, 154, 333, 334, 338 y 363 de la Constitución Política7. Sobre el concepto de violación, expuso, en síntesis, lo siguiente: Ante el impacto negativo de la tasa efectiva de tributación para el gremio empresarial, al limitar la inversión y el crecimiento económico, el legislador modificó el artículo 235- 2 del ET, para adoptar mecanismos que fortalecieran el trabajo y las finanzas públicas, mediante una iniciativa gubernamental que abogó por la exención en renta para las personas jurídicas que invirtieran en actividades de la economía naranja, construcción de viviendas de interés social y prioritario y sector agropecuario, este último sujeto al cumplimiento de montos mínimos de inversión en los términos definidos por el Gobierno Nacional, en ningún caso inferiores a 25.000 UVT, sin especificidad alguna en cuanto a montos máximos.

La reforma legislativa previó que, en un periodo de seis años, los beneficiarios de la inversión debían acreditar la inversión mínima en propiedad, planta y equipo, así como la contratación laboral directa de un mínimo de empleados con vocación de permanencia, cuyas funciones se relacionaran con el desarrollo del campo colombiano. Para ello, fijo parámetros divididos en cuatro grupos con un número mínimo de empleos acreditables, según el valor de la inversión y los ingresos percibidos por el año gravable, en el marco de la reglamentación del Gobierno. La demandada incurrió en extralimitación de funciones y actuó arbitrariamente al expedir el oficio acusado, porque asumió una facultad legislativa otorgada al Congreso de la República para la interpretación de las leyes, porque para acceder al incentivo de renta exenta, limitó erradamente los ingresos percibidos por las personas jurídicas en la productividad del sector agropecuario, desconociendo que la inversión en ese sector permite la libre competencia en los mercados al interior y exterior del País, favoreciendo el empleo y el crecimiento económico, al amparo de una Constitución que promueve la especial protección de las actividades agrícolas, pecuarias, pesqueras, forestales y agroindustriales necesarias para la producción de alimentos.

Por Auto del 19 de enero de 2022 se negó la suspensión provisional del concepto demandado8. CONTESTACIÓN DE LA DEMANDA La DIAN adujo9 que el oficio demandado no creó un tope máximo de ingresos brutos para efecto de la renta exenta, pues se limitó a interpretar el alcance gramatical del vocablo «hasta». 5 Auto del 22 de noviembre de 2022, Samai, índice 00006 6 Samai, índice 00003, fls. 4-5 7 Ibídem, fls. 10-12 8 Samai, índice 00025 9 Samai, índice 00022 Radicado: 11001-03-27-000-2022-00052-00 (26837) Demandante: JUAN ESTEBAN SANIN GÓMEZ Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 7 La reglamentación de la renta exenta establecida en el numeral 1 del artículo 235-2 del ET, permite superar el tope máximo de ingresos brutos (80.000 UVT) fijando la necesidad de contratar empleos adicionales a los del artículo 1.2.1.22.49 del Decreto 1625 de 2016.

Diferente es la situación respecto del numeral 2 ibidem, en el que la ley y su reglamento señalaron que el tope máximo de ingresos brutos era de 290.000 UVT. El oficio acusado no hizo interpretaciones extensivas ni adicionó procedimientos diferentes a los establecidos en la normativa tributaria; tan sólo consideró que el tope máximo de 290.000 UVT del artículo 235-2 del ET [2, c)], previsto para el grupo 4, era el límite máximo de ingresos brutos obtenidos en el respectivo año gravable y provenientes de inversiones que incrementaban la productividad en el sector agropecuario, siendo tal el referente para determinar los montos mínimos de inversión y empleos directos a los que están sujetos quienes acceden al tratamiento de la renta exenta.

Según la exposición de motivos del proyecto de ley presentado para la modificación del artículo 235-2, el incentivo no se dirigió a quienes ostentaban una gran capacidad contributiva y, por lo mismo, el legislador determinó el monto mínimo de inversión en grupos, entre un mínimo de 1500 UVT (ingresos en UVT hasta 40.000), con al menos un empleo directo y máximo 10, y un tope definido en el grupo 4, con inversión mínima de 80.000 UVT (ingresos en UVT hasta 290.000) y más de 51 empleos directos.

El acto demandado tampoco estableció requisitos diferentes a los establecidos en la ley, sin perjuicio de haber precisado que aquélla consagró un límite máximo en los ingresos brutos obtenidos para acceder al tratamiento tributario, a través de la preposición «hasta»; desconocer ese límite implicaría que un contribuyente con ingresos brutos promedio de 290.000 UVT, provenientes de inversiones que incrementan la productividad en el sector agropecuario, no estuviera obligado al cumplimiento de un monto mínimo de inversiones o empleos directos, y que ello violaría el principio de igualdad.

Por Auto del 31 de agosto de 202210, el despacho sustanciador ordenó surtir el trámite de sentencia anticipada, de acuerdo con el literal a) del artículo 182A del CPACA, en concordancia con el numeral 1 del artículo 13 del Decreto 806 de 2021, en el entendido de que el presente proceso correspondía a un asunto de pleno derecho que no requería práctica de pruebas.

Al tiempo, fijó el litigio en el estudio de la legalidad del Oficio 100208221-1328 (RAD: 908374) de 19 de agosto de 2021, expedido por la Subdirección de Gestión Normativa y Doctrina de la DIAN, a partir de las normas que se citan como violadas, el concepto de la violación y los argumentos de oposición expuestos en la contestación de la demanda.

ALEGATOS DE CONCLUSIÓN La demandada11 reiteró los argumentos de la contestación, resaltando que el oficio acusado no creó un tope máximo de ingresos brutos para efectos de la renta exenta a favor del productor del sector agropecuario. 10 Samai, índice 00030 11 Samai, índice 00036 Radicado: 11001-03-27-000-2022-00052-00 (26837) Demandante: JUAN ESTEBAN SANIN GÓMEZ Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 8 El demandante12 solicitó concretar el objeto del litigio en el estudio de constitucionalidad del oficio demandado, en cuanto señaló un tope de 290.000 UVT para el incentivo tributario dispuesto por el artículo 235-2 del ET, y realizar el juicio de legalidad en el entendido de que la derogatoria de dicha norma no hizo desaparecer los efectos jurídicos que produjo durante el tiempo en que estuvo vigente.

Precisó que la demandada no podía tomarse como propia y obligatoria la facultad legislativa otorgada al congreso para la interpretación de las leyes, ni en sus ejercicios hermenéuticos podía desatender el espíritu de la ley; que la DIAN incurrió en extralimitación de funciones, porque los límites de UVT sobre la renta exenta sólo podía disponerlos el Congreso de la República, por ser la autoridad encargada de definir el verdadero sentido de las leyes tributarias, a través de otras normas que califiquen los elementos de la obligación fiscal; y que la ley sólo hablaba de montos mínimos, precisamente porque su objetivo era incentivar el desarrollo del campo colombiano, de modo que, para acceder al beneficio de la renta exenta, el oficio acusado restringió equivocadamente los ingresos percibidos por las personas jurídicas en la productividad del sector agropecuario.

El Ministerio Público no conceptuó. CONSIDERACIONES DE LA SALA Se decide la legalidad del Oficio 908374 del 19 de agosto de 2021, por el cual la Subdirección de Gestión de Normativa y Doctrina de la DIAN absolvió una consulta en torno a la aplicación del artículo 235-2 del ET; específicamente respecto de los límites al monto de ingresos anuales para acceder al beneficio de exención previsto en el artículo 235-2 del ET y, entre ellos, el de 290.000 UVT para los ingresos brutos provenientes de inversiones que incrementaban la productividad en el sector agropecuario, y que se obtuvieran durante cada año gravable en el que se aspirara al incentivo tributario para el desarrollo del campo colombiano. En concreto, el actor cuestiona que el acto demandado haya previsto dicho tope de UVT.

En su criterio, tal afirmación constituye una arbitraria extralimitación de funciones por usurpación de las competencias legislativas del Congreso de la República para definir el sentido de las leyes, por limitación de los ingresos requeridos para que las personas jurídicas dedicadas a incrementar la productividad del sector agropecuario puedan acceder al incentivo de renta exenta establecido en el artículo 235-2 [2, c)] del ET que, según afirma, sólo establece montos mínimos.

A contrario sensu, la demandada señala que el oficio acusado no contiene interpretaciones contrarias a la normativa superior, ni establece procedimientos o regulaciones adicionales a la misma. Asimismo, resalta que el tope de ingresos brutos al que dicho oficio refiere no sólo fue directamente establecido por el legislador, sino que constituye el referente para determinar montos mínimos de inversión y empleos directos para acceder al incentivo de renta exenta.

Para resolver, se observa: 12 Samai, índice 00037 Radicado: 11001-03-27-000-2022-00052-00 (26837) Demandante: JUAN ESTEBAN SANIN GÓMEZ Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 9 El «Incentivo Tributario para el Desarrollo del Campo Colombiano» fue una de las excepciones establecidas por el artículo 235-2 [2] del ET, modificado por el artículo 91 de la Ley 2010 de 2019, frente a la regla general de determinación de renta líquida de que trata el artículo 26 Ib., para las rentas provenientes de inversiones que incrementaran la productividad en el sector agropecuario por un término de diez años13, siempre que se cumplieran los requisitos taxativamente previstos por el legislador14.

Si bien el citado artículo 235-2 [2] del ET, marco legal del oficio demandado, fue derogado por el artículo 96 de la Ley 2277 de 202215, ello no extingue la competencia de esta jurisdicción para examinar su validez frente a los efectos que produjo durante el tiempo de vigencia de la norma legal que lo fundamentaba, y cuya derogatoria simplemente dio por terminada su vigencia, con efectos hacia el futuro, sin afectar per se los actos administrativos expedidos mientras estuvo vigente, ni alterar la presunción de legalidad que los cobija y que, como tal, sólo se pierde por la declaratoria judicial de nulidad, en el marco de un juicio de validez que examine las circunstancias de hecho y de derecho vigentes al momento en que se expiden16.

De acuerdo con ello y entendiendo que la derogatoria del artículo 235-2 no impide examinar la conformidad del oficio acusado con el ordenamiento jurídico, durante el tiempo en que dicha norma estuvo vigente, entra a analizarse el tope de ingresos brutos en UVT cuestionado por el demandante, en el marco del literal c) del numeral 2) ib, que se refirió a los mismos en el contexto de la exigencia de contratación laboral directa para un número de empleados con vocación de permanencia en actividades que incrementaran la productividad del sector agropecuario, como requisito del incentivo fiscal de exención, así: «c) Los beneficiarios de esta renta exenta deberán acreditar la contratación directa a través de contrato laboral de un mínimo de empleados con vocación de permanencia que desempeñen funciones relacionadas directamente con las actividades de que trata este artículo.

El número mínimo de empleos requerido tendrá relación directa con los ingresos brutos obtenidos en el respectivo año gravable y se requerirá de una inversión mínima en un periodo de seis (6) años en propiedad, planta y equipo. Lo anterior, de conformidad con 13 Según el numeral 2 del artículo 235-2 del ET, dicho término comenzaba a contarse, inclusive, a partir del año en que el Ministerio de Agricultura y Desarrollo Rural emitiera el acto de conformidad. 14 “i) Que el objeto social de las sociedades fuera alguna de las actividades que incrementaban la productividad del sector agropecuario, es decir, las señaladas en la Clasificación Industrial Internacional Uniforme (CIIU), Sección A, división 01, división 02, división 03;

Sección C, división 10 y división 11, adoptada en Colombia mediante Resolución de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (DIAN); ii) Que iniciaran su actividad económica antes del 31 de diciembre de 2022; iii) Que los beneficiarios de la exención acreditaran la contratación directa a través de contrato laboral de un mínimo de empleados que no fueren administradores de la sociedad, miembros, socios, accionistas, copartícipes, asociados, cooperados, comuneros o consorciados de la misma, cuyas funciones se relacionaran directamente con las actividades mencionadas, y que tuvieren vocación de permanencia acreditable a 30 de junio del año en el que debe presentarse la declaración objeto del beneficio, y conservada a 31 de diciembre del mismo año. El número mínimo de empleos tendría relación directa con los ingresos brutos obtenidos en el respectivo año gravable, requiriéndose una inversión mínima en un periodo de seis años en propiedad, planta y equipo, de acuerdo con la reglamentación correspondiente y dentro de los parámetros fijados en el numeral 2 del artículo 235-2 del ET, durante todos los periodos gravables en que se aplicara el beneficio de renta exenta; iv) Que las sociedades presenten su proyecto de inversión ante el Ministerio de Agricultura y Desarrollo Rural, justificando su viabilidad financiera y conveniencia económica, y el Ministerio emitiera un acto de conformidad confirmatorio de que las inversiones incrementan la productividad del sector agropecuario antes del 31 de diciembre de 2022; v) y, que las sociedades cumplieran los montos mínimos de inversión en los términos definidos por el Gobierno nacional, no inferior a mil quinientas (1.500) UVT y en un plazo máximo de seis años gravables, so pretexto de perder el beneficio a partir del sexto año, inclusive. 15 “Por medio de la cual se adopta una reforma tributaria para la igualdad y la justicia social y se dictan otras disposiciones.” 16 Consejo de Estado, Sala Plena, sentencias del 14 de enero de 1991, exp.

S-157, C. P. Carlos Gustavo Arrieta Alandete y 19 de noviembre de 1996, exp. Al-08 (3542), C. P. Juan Alberto Polo Figueroa. Sección Cuarta, sentencias del 27 de mayo de 2010, exp. 16621, C. P. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez, del 30 de mayo de 2011, exp. 17269 y del 22 de marzo de 2013, exp. 17379, C. P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas, del 4 de septiembre de 2014, exp. 19039, del 9 de abril de 2015, exp. 19451, C. P. Martha Teresa Briceño de Valencia y del 5 de julio de 2018, exp. 21952, C. P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez, entre otras.

Radicado: 11001-03-27-000-2022-00052-00 (26837) Demandante: JUAN ESTEBAN SANIN GÓMEZ Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 10 la reglamentación que expida el Gobierno nacional, dentro los parámetros fijados en la siguiente tabla: Los anteriores requisitos deben cumplirse por los contribuyentes en todos los periodos gravables en los que se aplique el beneficio de renta exenta, quienes deben de estar inscritos en el Registro Único Tributario como contribuyentes del régimen general del impuesto sobre la renta.

El beneficio al que se refiere este artículo no será procedente, cuando los trabajadores que se incorporen a los nuevos empleos directos generados hayan laborado durante el año de su contratación y/o el año inmediatamente anterior a este, en empresas con las cuales el contribuyente tenga vinculación económica o procedan de procesos de fusión o escisión que efectúe el contribuyente.

Para acceder a la renta exenta de que trata este artículo, el contribuyente deberá acreditar que el mínimo de empleados directos requeridos no ostentan la calidad de administradores de la respectiva sociedad ni son miembros, socios, accionistas, copartícipes, asociados, cooperados, comuneros o consorciados de la misma. Para efectos de determinar la vocación de permanencia mínima de empleos, se deberán acreditar los empleos directos a 30 de junio del año en el cual está obligado a presentar la declaración objeto del beneficio establecido en este artículo, y poder demostrar que se han mantenido a 31 de diciembre del mismo año.” Como se observa, el legislador estableció rangos de ingresos en UVT durante el año gravable objeto del beneficio, como parámetro determinante del mínimo de empleos con contratación laboral directa y vocación de permanencia, requeridos para que las sociedades inversoras en el desarrollo del campo colombiano y que incrementan la productividad en el sector agropecuario, pudieran acceder al beneficio de exención sobre las rentas provenientes de su actividad.

Ese parámetro se expresa en valores mínimos y máximos respecto de cuatro grupos diferenciales, para cada uno de los cuales se previeron montos mínimos de inversión17. Dichos valores oscilan entre 0 y 40.000 para el grupo 1; 40.001 y 80.000 para el 2; 80.001 y 170.000 para el 3 y 170.001 y 290.000 para el 4, identificándose así un referente base de 0 en el primer grupo, y un referente techo de 290.000 en el último.

Los artículos 1.2.1.22.59 a 1.2.1.22.72 del Decreto 1625 de 2016, adicionados por el Decreto 849 de 2020, reglamentaron las inversiones que incrementan la productividad en el sector agropecuario, regulando las condiciones para la procedencia de la exención del impuesto sobre la renta para aquéllas de que trata el numeral 2 del artículo 235-2 del ET, entre ellas los montos mínimos de empleo señalados en el literal c) ib, respecto de los cuales precisó (art. 1.2.1.22.63): 17 El grupo 1 desde 1.500, el grupo 2 desde 25.000, el grupo 3 desde 50.000 y el grupo 4 desde 80.000 Radicado: 11001-03-27-000-2022-00052-00 (26837) Demandante: JUAN ESTEBAN SANIN GÓMEZ Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 11 «El total de ingresos brutos fiscales percibidos por el inversionista durante cada año gravable, provenientes de las actividades económicas que clasifican para la procedencia de la renta exenta, definirá el rango de empleos mínimos, conforme con la siguiente tabla: GRUPO 1 Ingresos brutos fiscales en UVT durante el respectivo año gravable.

Mínimo de empleados directos Desde Hasta 0 4.000 1 4.001 8.000 2 8.001 12.000 3 12.001 16.000 4 16.001 20.000 5 20.001 24.000 6 24.001 28.000 7 28.001 32.000 8 32.001 36.000 9 36.001 40.000 10 GRUPO 2 Ingresos brutos fiscales en UVT durante el respectivo año gravable. Mínimo de empleados directos Desde Hasta 40.001 44.000 11 44.001 46.000 12 46.001 48.000 13 48.001 50.000 14 50.001 53.000 15 53.001 56.000 16 56.001 59.000 17 59.001 62.000 18 62.001 65.000 19 65.001 68.000 20 68.001 71.000 21 71.001 74.000 22 74.001 77.000 23 77.001 80.000 24 GRUPO 3 Ingresos brutos fiscales en UVT durante el respectivo año gravable.

Mínimo de empleados directos Desde Hasta 80.001 82.000 25 82.001 84.000 26 84.001 86.000 27 86.001 88.000 28 88.001 90.000 29 90.001 92.000 30 92.001 94.000 31 94.001 100.000 32 100.001 102.000 33 102.001 106.000 34 106.001 110.000 35 110.001 114.000 36 114.001 118.000 37 118.001 122.000 38 122.001 126.000 39 126.001 130.000 40 130.001 134.000 41 Radicado: 11001-03-27-000-2022-00052-00 (26837) Demandante: JUAN ESTEBAN SANIN GÓMEZ Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 12 134.001 138.000 42 138.001 142.000 43 142.001 146.000 44 146.001 150.000 45 150.001 154.000 46 154.001 158.000 47 GRUPO 4 Ingresos brutos fiscales en UVT durante el respectivo año gravable.

Mínimo de empleados directos Desde Hasta 170.001 290.000 51 Así, el reglamento fijó el número mínimo de empleos directos aplicables a cada rango de valores mínimos y máximos que la norma superior previo para cada grupo, a través de las preposiciones «desde» y «hasta» usadas en su texto para indicar el punto inicial de una trayectoria en el espacio o en el tiempo, y el punto final de esa trayectoria.

Desde esa perspectiva semántica, aplicable ante la claridad literal del artículo 235-2 de ET, no es debatible que el valor de 290.000 UVT, dentro del rango final de la expresión «hasta», marca el límite máximo de la cantidad variable de ingresos brutos fiscales autorizados para el grupo 4, y que, en ese sentido, las conclusiones del oficio acusado se ajustan a esa preceptiva legal.

En consecuencia, la Sala desestimará las pretensiones de la demanda. No se condenará en costas, en virtud de lo dispuesto en el artículo 188 de la Ley 1437 de 2011. En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley, FALLA 1.- NEGAR las pretensiones de la demanda. 2.- Sin condena en costas, en virtud de lo dispuesto en el artículo 188 de la Ley 1437 de 2011.

Notifíquese, comuníquese y cúmplase. La anterior providencia se estudió y aprobó en sesión de la fecha. (Firmado electrónicamente) (Firmado electrónicamente) STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO MILTON CHAVES GARCÍA Presidenta (Firmado electrónicamente) (Firmado electrónicamente) MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO WILSON RAMOS GIRÓN