Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57-1) 350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 1 CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA CONSEJERO PONENTE: LUIS ANTONIO RODRÍGUEZ MONTAÑO Bogotá, D.C., veintiocho (28) de mayo de dos mil veintiséis (2026) Referencia: Nulidad Radicación: 11001-03-27-000-2024-00031-00 (28810) Demandante: Ana María Barbosa Rodríguez Demandado: U.A.E. DIAN Temas: Impuesto a los productos comestibles ultraprocesados industrialmente y/o con alto contenido de azúcares añadidos, sodio o grasas saturadas.

Exclusión del pan. SENTENCIA ÚNICA INSTANCIA La Sala decide la demanda de nulidad simple interpuesta por Ana María Barbosa Rodríguez, en la que pretende se declare la nulidad del numeral 1.3. del Concepto 000I2023018714 - Interno 100208192-1111 de 24 de octubre de 2023 «Ref.: 3° adición al Concepto General sobre los impuestos saludables», expedido por la Subdirección Normativa y Doctrina de la Dirección de Gestión Jurídica de la DIAN, el cual se trascribe a continuación: «“1.3.

¿Qué alcance tiene la expresión «Excepto el pan» contenida en el artículo 513- 6 del Estatuto Tributario para efectos del ICUI? El citado artículo 513-6 señala en relación con la partida arancelaria 19.05 que ésta comprende: «Productos de panadería, pastelería o galletería, incluso con adición de cacao; hostias, sellos vacíos de los tipos utilizados para medicamentos, obleas para sellar, pastas secas de harina, almidón o fécula, en hojas, y productos similares.

Excepto el pan y las obleas.» (énfasis propio) En cuanto al pan y a la luz de los artículos 28 y 29 del Código Civil que versan sobre la interpretación de la Ley, se considera necesario aplicar la definición prevista en el artículo 1.3.1.12.11. del Decreto 1625 de 2016: «( ) el pan a que se refiere la partida 19.05, como excluido es el horneado o cocido y producido a base de harinas de cereales, con o sin levadura, sal o dulce, sea integral o no, sin que para el efecto importe la forma dada al pan, ni la proporción de las harinas de cereales utilizadas en su preparación, ni el grado de cocción u horneado.» Por lo tanto, aquellos productos comestibles que encajen en la definición de pan, acorde con el reseñado artículo 1.3.1.12.11. no se encuentran gravados con el ICUI.” (…)» DEMANDA En ejercicio del medio de control de nulidad, previsto en el artículo 137 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo, la demandante formuló la siguiente pretensión: Radicado: 11001-03-27-000-2024-00031-00 (28810) Demandante: Ana María Barbosa Rodríguez Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601- 350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 2 «Con fundamento en los argumentos anteriormente señalados, respetuosamente solicito a su Honorable Despacho DECLARAR LA NULIDAD del numeral 1.3 de la 3° adición al Concepto General sobre los impuestos saludables No. 000I2023018714 – Interno 1111, expedido por la DIAN el 24 de octubre de 2023, a través del cual la entidad estableció una limitación a la exclusión del ICUI que no se encuentra contemplada por la Ley.» La parte demandante invocó como disposiciones vulneradas los artículos 513-6 del Estatuto Tributario; 1.3.1.12.11 del Decreto 1625 de 2016 y 1 del Decreto 1881 de 2021.

El concepto de la violación se resume, así: - Violación directa de los artículos 513-6 del ET, adicionado por el artículo 54 de la Ley 2277 del 13 de diciembre de 2022, y del artículo 1.3.1.12.11 del Decreto 1625 de 2016 (en adelante DUR), por aplicación indebida La DIAN en el aparte demandado incurrió en la aplicación indebida de los artículos 513-6 del ET y 1.3.1.12.11. del Decreto 1625 de 2016, pues para determinar el alcance de la expresión «Excepto el pan» en el impuesto a los productos comestibles ultraprocesados industrialmente y/o con alto contenido de azúcares añadidos, sodio o grasas saturadas -en adelante ICUI-, se remitió a las disposiciones que prevén las exclusiones señaladas para el impuesto sobre las ventas -IVA-, las cuales restringen la intención del legislador que excluyó el pan de forma genérica sin efectuar alguna distinción al respecto.

En ese sentido, concluyó que solo los productos comestibles que entren dentro de la definición de pan reseñada por el artículo 1.3.1.12.11 del Decreto 1625 de 2016, se encuentran exceptuados del ICUI. La expresión pan en el IVA se ha reglamentado en los artículos 16 del Decreto 522 de 20031 y 2 del Decreto 1794 de 20132, este último, compilado en el artículo 1.3.1.12.11 del Decreto 1625 de 2016, por lo que su adopción para el ICUI vía doctrina restringe la exclusión dispuesta en el artículo 513-6 del ET.

Por lo tanto, se propone la utilización de los criterios de interpretación a partir de la nomenclatura arancelaria, contenida en el Concepto 100208192-1055 del 22 de agosto de 2022, que reiteró el Concepto Unificado 001 de 2003, para efectos de determinar si un producto se encuentra gravado con IVA. Así, en materia del ICUI, el artículo 513-6 del ET hace referencia a la partida arancelaria 19.05 y menciona de forma genérica al pan y las obleas como bienes que se encuentran excluidos del impuesto: 1 Decreto 522 de 2003 “por el cual se reglamentan parcialmente la Ley 788 de 2002 y el Estatuto Tributario”.

Artículo 16. Exclusión de algunos bienes del impuesto sobre las ventas. (…) b) El pan a que se refiere la partida 19.05, como excluido es el horneado o cocido y producido a base principalmente de harinas de cereales, con o sin levadura, sal o dulce, sea integral o no, sin que para el efecto importe la forma dada al pan, ni la proporción de las harinas de cereales utilizadas en su preparación, ni el grado de cocción u horneado.

Los demás productos de panadería, galletería o pastelería, los productos de sagú, yuca, achira, las obleas, los barquillos y demás corresponden al artículo 468-1 del Estatuto Tributario y están sujetos al impuesto sobre las ventas a la tarifa del siete por ciento (7%).” 2 Decreto 1794 de 2013 “por el cual se expiden normas en materia tributaria y se adoptan otras disposiciones”.

Artículo 2°. Pan y arepa excluidos del impuesto sobre las ventas. De conformidad con lo dispuesto en el artículo 424 del Estatuto Tributario, el pan a que se refiere la partida 19.05, como excluido es el horneado o cocido y producido a base de harinas de cereales, con o sin levadura, sal o dulce, sea integral o no, sin que para el efecto importe la forma dada al pan, ni la proporción de las harinas de cereales utilizadas en su preparación, ni el grado de cocción u horneado.

Los demás productos de panadería, galletería o pastelería, los productos de sagú, yuca, achira, las obleas, los barquillos y demás se encuentran gravados a la tarifa general del impuesto sobre las ventas o a la tarifa del 5% en los casos específicos a los que hace referencia el artículo 468-1 del Estatuto Tributario. La arepa de maíz excluida del impuesto sobre las ventas es aquella producida a base de maíz, bien sea de sal o dulce, integral o no, sin que para el efecto importe la forma dada a la arepa, ni el grado de cocción u horneado.” Radicado: 11001-03-27-000-2024-00031-00 (28810) Demandante: Ana María Barbosa Rodríguez Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601- 350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 3 19.05 Productos de panadería, pastelería o galletería, incluso con adición de cacao; hostias, sellos vacíos de los tipos utilizados para medicamentos, obleas para sellar, pastas secas de harina, almidón o fécula, en hojas, y productos similares.

Excepto el pan y las obleas. Para delimitar el alcance de la exclusión se debe acudir al criterio de interpretación del literal c del concepto, que indica: «Cuando la Ley hace referencia a una partida arancelaria citando en ella los bienes en forma genérica, los que se encuentran comprendidos en la descripción genérica de dicha partida quedan amparados con la exclusión»”, pues en este caso, la ley hace referencia a una partida arancelaria indicando su contenido y las excepciones -el pan y las obleas- citadas de forma genérica.

Por lo tanto, no era procedente acudir a la definición de pan prevista en el artículo 1.3.1.12.11 del Decreto 1625 de 2016, al no ser pertinente para resolver el asunto, en tanto que las exclusiones fueron determinadas por el legislador usando el criterio de interpretación a partir de la nomenclatura arancelaria, lo cual fue inobservado y no permitió definir de manera correcta el alcance de la excepción. - Violación directa del artículo 513-6 del estatuto tributario, adicionado por el artículo 54 de la ley 2277 del 13 de diciembre de 2022, por interpretación errónea al otorgarle a la expresión “excepto el pan” un alcance diferente al determinado por el legislador La DIAN al determinar el alcance de la expresión «excepto el pan» señalada en el artículo 513-6 del ET, efectuó una interpretación sistemática improcedente que desatendió la intención del legislador respecto a las exclusiones del ICUI.

Por el contrario, al efectuarse una interpretación gramática y del significado de las palabras conforme al artículo 28 del Código Civil, el concepto de pan, bajo el sentido natural y obvio, se refiere a una porción de masa hecha generalmente de harina de trigo y agua que se cocina en un horno y se consume como alimento; y en un sentido más amplio es una categoría que puede agrupar diferentes tipos de pan y contener otras sustancias o ingredientes, como el pan de higos (una masa hecha con higos), entre otros.

A pesar de la suficiencia de la interpretación gramatical que permite concluir que la definición de pan para efectos del ICUI, es aquella general, en caso de aplicarse una interpretación teleológica o finalista -artículo 32 del Código Civil-, se observa que la exclusión del pan en el pago del citado impuesto obedeció al propósito del legislador de no encarecer el producto, considerando su consumo masivo y el efecto que el tributo causaría sobre las personas de escasos recursos.

De otro lado, al efectuar una interpretación sistemática, se encuentra el capítulo 19 del Anexo del Arancel de Aduanas que comprende «las preparaciones a base de cereales, harina, almidón, fécula o leche; productos de pastelería»3. En esa partida se indican las siguientes clases de pan: «1) El pan ordinario, que sólo contiene, en general, harina de cereales, levadura y sal. 2) El pan de gluten para diabéticos. 3) El pan ázimo o matze, sin levadura. 4) El pan crocante llamado “Knäckebrot”, que es un pan que cruje, seco, presentado comúnmente en placas delgadas, cuadradas, rectangulares o redondas, en cuya superficie se aprecian pequeños 3Conforme a las notas explicativas del sistema armonizado, se indica que: En esta partida están comprendidos todos los productos de panadería ordinaria o fina, pastelería o galletería; los ingredientes que con mayor frecuencia entran en su composición son harina de cereales, levadura y sal, pero pueden contener también otros ingredientes tales como: gluten, fécula, harina de leguminosas, extracto de malta, leche, semillas como adormidera, comino o anís, azúcar, miel, huevo, grasa, queso, frutas, cacao en cualquier proporción, carne, pescado, etc., así como productos llamados mejoradores de panificación. Los mejoradores de panificación se destinan principalmente a facilitar la elaboración de la masa, a acelerar su fermentación, a mejorar las características o la presentación de los productos y a prolongar su conservación. Los productos de esta partida pueden obtenerse también a partir de una pasta a base de harina, sémola o polvo de papas (patatas).

Radicado: 11001-03-27-000-2024-00031-00 (28810) Demandante: Ana María Barbosa Rodríguez Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601- 350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 4 orificios. El pan crocante se hace con pasta a base de harina, incluso integral, sémola o grañones de centeno, cebada, avena o trigo, que se esponja por medio de levadura, pasta agria u otro tipo de agentes esponjantes o por insuflación de aire.

El contenido de agua es inferior o igual al 10% en peso. 5) El pan tostado, pan a la brasa y productos similares tostados, incluso en rebanadas o molidos, aunque tengan mantequilla u otras grasas, azúcar, huevo u otras sustancias nutritivas. 6) El pan de especias, que es un producto alveolar de consistencia elástica, constituido por harina de centeno o de trigo, edulcorante (por ejemplo, miel, glucosa, azúcar invertido, melaza purificada), especias o saboreadores y, a veces, también yema de huevo o frutas u otros frutos.

Algunos tipos de pan de especias están recubiertos de chocolate o de un glaseado obtenido con preparaciones grasas y cacao. Otros tipos de pan de especias pueden contener o estar recubiertos de azúcar.» La Resolución 0719 del 11 de marzo de 2015, «por la cual se establece la clasificación de alimentos para consumo humano de acuerdo con el riesgo en materia de salud pública», reconoce que el pan es una categoría que agrupa variedades de panes elaborados con diferentes tipos de harina (de trigo, maíz, arroz, etc.).

Las normas técnicas colombianas, pueden ser fuentes oficiales de regulación y proveer claridad sobre el tema de consulta, en los términos de los artículos 15 y 19 del Decreto 1741 de 2014. De esta forma, aunque la tercera actualización de la NTC1363 no tiene carácter obligatorio, ya que no ha sido declarada como tal por las autoridades sanitarias competentes, define el pan como un «producto alimenticio resultante de la fermentación y horneo de una mezcla básica de harina de trigo, agua, sal y levadura, que puede contener otros ingredientes, y/o aditivos permitidos por la legislación vigente».

Así, la norma técnica concuerda con el concepto genérico de pan que surge de su expresión gramatical. De acuerdo con lo anterior, se advierte que la mezcla básica puede estar conformada por otro tipo de ingredientes como el almidón de yuca, queso o frutos secos; cuya adición, no deriva en un alimento diferente. La DIAN utiliza la interpretación sistemática de manera equivocada al aplicar la norma del IVA para el ICUI, sin revisar otras reglas de interpretación tales como la gramatical y la teleológica y sin tener en cuenta que esos tributos no tienen la misma naturaleza, como se advirtió en la ponencia para primer debate al PL 118 de 2022 (Cámara) y 131 de 2022 (Senado)4.

Por lo tanto, no es correcta la interpretación oficial de la DIAN, al limitar el alcance de la expresión “excepto el pan” para el ICUI remitiéndose a lo dispuesto para el IVA. CONTESTACIÓN A LA DEMANDA La DIAN solicitó se nieguen las pretensiones de la demanda, con fundamento en lo siguiente: En el aparte acusado, se hizo uso de las reglas de interpretación extensiva de la ley, y se acudió a la definición de pan contemplada en el artículo 1.3.1.12.11 del DUR, toda vez que la exclusión se refiere a la misma partida arancelaria -19.05-.

Además, no se realizó una interpretación respecto de los elementos esenciales del ICUI. En la exposición de motivos el legislador indicó que algunos bienes no serán gravados con el ICUI para no afectar el ingreso de los hogares más vulnerables, dentro del cual 4 Página 71 de la Gaceta No. 1199 del 4 de octubre de 2022. «ARTÍCULO 43: Se reformula la ubicación en el Estatuto Tributario de los impuestos saludables, dada su naturaleza, de manera que no queden comprendidos dentro del impuesto nacional al consumo vigente, sino como impuestos independientes».

Radicado: 11001-03-27-000-2024-00031-00 (28810) Demandante: Ana María Barbosa Rodríguez Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601- 350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 5 se encuentra el pan. Asimismo, el congresista Jairo Alberto Castellanos, en relación a la adición de la expresión «Excepto el pan», destacó que ese bien es un producto de la canasta familiar, el cual conforme al sentido natural se compone de agua, harina, levadura, azúcar y sal, ingredientes que se encuentran señalados en el artículo 1.3.1.12.11 del Decreto 1625 de 2016.

TRÁMITE PROCESAL A través de auto de 18 de julio de 2024 se admitió la demanda y en providencia de 24 de septiembre de 2024, el despacho sustanciador dispuso surtir el trámite de sentencia anticipada, tuvo como pruebas las aportadas por las partes, fijó el litigio, que se concretó en el estudio de legalidad del numeral 1.3. del Concepto No. 000I2023018714 - Interno 100208192-1111 de 24 de octubre de 2023 «Ref.: 3° adición al Concepto General sobre los impuestos saludables», expedido por la Subdirección Normativa y Doctrina de la Dirección de Gestión Jurídica de la DIAN.

De igual modo, se corrió traslado a las partes para que presentaran alegatos de conclusión. ALEGATOS DE CONCLUSIÓN La parte actora presentó alegatos de conclusión en los que reiteró los cargos de aplicación indebida de los artículos 513-6 del ET y 1.3.1.12.11. del Decreto 1625 de 2016 y de interpretación errónea. La DIAN reiteró los argumentos expuestos en la contestación de la demanda.

El Ministerio Público no conceptuó. CONSIDERACIONES DE LA SALA La Sala decide la legalidad del numeral 1.3. del Concepto 000I2023018714 - Interno 100208192-1111 de 24 de octubre de 2023 «Ref.: 3° adición al Concepto General sobre los impuestos saludables», expedido por la Subdirección Normativa y Doctrina de la Dirección de Gestión Jurídica de la DIAN.

En concreto, se debe determinar si la DIAN en el aparte demandado incurrió en una aplicación indebida del artículo 1.3.1.12.11 del Decreto Reglamentario 1625 de 2016, respecto de la expresión «Excepto el pan», contenida en el artículo 513-6 del ET y en una interpretación errónea al otorgarle a la citada expresión un alcance diferente al determinado por el legislador.

La actora señala que no era procedente que la DIAN aplicara la definición de pan contenida en el artículo 1.3.1.12.11. del Decreto 1625 de 2016, pues esa norma regula la exclusión de ese bien en el IVA, lo que restringe el alcance de la expresión «Excepto el pan» en el ICUI, pues para tal efecto, se debían observar los criterios de interpretación a partir de la nomenclatura arancelaria indicados en el Concepto Unificado 0001 de 2003.

Asimismo, aduce que la DIAN incurrió en una interpretación errónea al realizar una interpretación sistemática que resulta improcedente, toda vez que al extender para el ICUI el concepto de pan previsto en el IVA desconoció la intención del legislador que no pretendió excluir unos panes e incluir otros del alcance de la excepción establecida para el ICUI.

Radicado: 11001-03-27-000-2024-00031-00 (28810) Demandante: Ana María Barbosa Rodríguez Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601- 350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 6 La Ley 2277 de 2022 «por medio de la cual se adopta una reforma tributaria para la igualdad y la justicia social y se dictan otras disposiciones», en el artículo 54 adicionó el Título X al Libro III del Estatuto Tributario (Arts. 513-6 a 513-10), con el impuesto a los productos comestibles ultraprocesados industrialmente y/o con alto contenido de azúcares añadidos, sodio o grasas saturadas -ICUI-.

En la exposición de motivos del proyecto de ley que creó el referido tributo, se indicó lo siguiente5: «De manera análoga, este Proyecto de Ley propone la creación de un impuesto al consumo de la producción para su posterior venta e importación de alimentos ultraprocesados y con alto contenido de azúcares añadidos, considerando los potenciales efectos en la salud de los colombianos derivados del consumo de estos productos.

(…) Dada la naturaleza de este impuesto, se propone que la Nación sea el titular encargado de administrar el recaudo que se genere a partir del mismo. Ahora bien, considerando la importancia de algunos de estos productos en la canasta básica de los hogares colombianos, algunos bienes no serán gravados por este impuesto para no afectar el ingreso de los hogares más vulnerables, entre los que se destacan la mortadela, la butifarra, el salchichón, entre otros.» En el trámite legislativo del proyecto de ley en el Senado de la República se registran distintas intervenciones que permiten identificar la intención del legislador de no gravar el pan con el impuesto ICUI: En el trámite legislativo del proyecto de ley en el Senado de la República se registraron diversas intervenciones6 que permiten advertir que la intención del legislador fue excluir el pan del ámbito de aplicación del impuesto saludable a los productos ultraprocesados (ICUI).

En efecto, durante el debate parlamentario se indicó expresamente que la exclusión comprendía tanto el pan artesanal como el pan industrializado o comercializado en grandes superficies, precisándose que dicho producto no quedaría gravado con el tributo. Asimismo, en las discusiones se destacó que la finalidad del impuesto consistía en desincentivar el consumo de alimentos ultraprocesados con adición excesiva de sal, azúcar y grasas, por sus efectos nocivos para la salud pública.

De esta manera, los antecedentes legislativos evidencian que el propósito de la regulación no era gravar de manera general el pan, sino focalizar el tributo en determinados productos cuya composición nutricional respondiera a los criterios definidos por el legislador para los impuestos saludables. En el artículo 513-6 del ET, la exclusión del pan del ICUI se plasmó en los siguientes términos: «Artículo 513-6.

Hecho generador del impuesto a los productos comestibles ultraprocesados industrialmente y/o con alto contenido de azúcares añadidos, sodio o grasas saturadas. <Artículo adicionado por el artículo 54 de la Ley 2277 de 2022. El nuevo texto es el siguiente:> El hecho generador del impuesto a los productos comestibles ultraprocesados industrialmente y/o con alto contenido de azúcares añadidos, sodio o grasas saturadas está constituido por: 5 Gaceta del Congresos No. 917 de 12 de agosto de 2022. 6 Gaceta del Congreso No. 121 – Acta número 22 de 2 de noviembre de 2022.

Radicado: 11001-03-27-000-2024-00031-00 (28810) Demandante: Ana María Barbosa Rodríguez Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601- 350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 7 1. En la producción, la venta, el retiro de inventarios o los actos que impliquen la transferencia de dominio a título gratuito u oneroso. 2.

La importación. Estarán sujetos a este impuesto los productos comestibles ultraprocesados que como ingredientes se les haya adicionado azúcares, sal/sodio y/o grasas y su contenido en la tabla nutricional supere los siguientes valores: (…) Por lo tanto, los bienes de las siguientes partidas y sub partidas estarán sujetos al presente impuesto en la medida en que contengan sodio, azúcares o grasas saturadas, y se cumpla con lo previsto en los incisos anteriores: Producto Partidas arancelarias Productos de panadería, pastelería o galletería, incluso con adición de cacao; hostias, sellos vacíos de los tipos utilizados para medicamentos, obleas para sellar, pastas secas de harina, almidón o fécula, en hojas, y productos similares.

Excepto el pan y las obleas. 19.05 (…)». (Negrilla fuera de texto) De acuerdo con lo expuesto, se evidencia que el ICUI no fue creado con un ánimo recaudatorio, sino que su finalidad es desincentivar el consumo de alimentos no saludables, para disminuir el impacto negativo en la salud de los colombianos y en la misma línea reducir el gasto del sistema de salud asociado a las enfermedades derivadas de esos productos.

Como lo expuso la Corte Constitucional, este tipo de impuestos recibe la denominación de «impuesto pigouviano», cuya finalidad es «inducir a los consumidores a que compren [o consuman] una cantidad menor [de aquello que genera la externalidad negativa] y a los oferentes a que produzcan una cantidad menor»7 de ese mismo bien o servicio8.

En ese contexto, los bienes comprendidos en la partida arancelaria 19.05, correspondiente a «Productos de panadería, pastelería o galletería, incluso con adición de cacao; hostias, sellos vacíos de los tipos utilizados para medicamentos, obleas para sellar, pastas secas de harina, almidón o fécula, en hojas, y productos similares», quedan sometidos al referido tributo cuando superen los parámetros establecidos respecto del contenido sodio, azúcares o grasas saturadas, entre otras condiciones previstas en la normatividad aplicable.

Sin embargo, en la aprobación del ICUI se evidenciaron tensiones asociadas al posible encarecimiento de la canasta familiar, lo que conllevó a que varios productos que se encuentran dentro de la categoría de ultraprocesados quedaran excluidos9, como ocurrió con el pan, que por tratarse de un bien de consumo cotidiano, recurrente y de alta demanda por parte de la población. En el numeral 1.3. del concepto demandado, la DIAN precisó que en aplicación de los artículos 28 y 29 del Código Civil, la noción de pan excluida del ICUI, se encontraba prevista en el artículo 1.3.1.12.11. del Decreto 1625 de 2016, norma que reglamentó el artículo 424 del ET que prescribe cuáles bienes se encuentran excluidos en el IVA.

Así, la definición adoptada es la siguiente: 7 Yáñez Henríquez, José (2016). “Impuesto pigouviano”. En: Revista de Estudios Tributarios, No. 16. Centro de Estudios Tributarios de la Universidad de Chile. 8 Sentencia C-425 del 2023. 9 Arequipe y/o dulce de leche, salchichón, mortadela, butifarra, entre otros. Radicado: 11001-03-27-000-2024-00031-00 (28810) Demandante: Ana María Barbosa Rodríguez Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601- 350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 8 «… el pan a que se refiere la partida 19.05, como excluido es el horneado o cocido y producido a base de harinas de cereales, con o sin levadura, sal o dulce, sea integral o no, sin que para el efecto importe la forma dada al pan, ni la proporción de las harinas de cereales utilizadas en su preparación, ni el grado de cocción u horneado.

(…)». Como se observa, para definir cuál es el pan que se encuentra excluido del ICUI, la DIAN, acudió a los criterios de interpretación previstos en los artículos 28 y 29 del Código Civil que prevén: «Artículo 28. Significado de las palabras. Las palabras de la ley se entenderán en su sentido natural y obvio, según el uso general de las mismas palabras; pero cuando el legislador las haya definido expresamente para ciertas materias, se les dará en éstas su significado legal.

Artículo 29. Palabras técnicas. Las palabras técnicas de toda ciencia o arte se tomarán en el sentido que les den los que profesan la misma ciencia o arte; a menos que aparezca claramente que se han formado en sentido diverso.» Sobre el artículo 28 del Código Civil, esta Corporación ha señalado que «las palabras de la ley deben interpretarse en su sentido natural y obvio, salvo que el legislador les haya dado un significado especial, pues en tal caso resulta claro que la definición legal vincula al operador jurídico10».

De acuerdo con lo anterior, la demandada para determinar el concepto de pan aplicable al ICUI, tomó como referencia la definición establecida para el IVA, en un ejercicio de contextualización del significado legal de la palabra en el ámbito tributario para la exclusión de otro impuesto. Para la Sala, no se evidencia que la autoridad tributaria en el aparte demandado haya incurrido en una aplicación indebida del artículo 1.3.1.12.11 del Decreto 1625 de 2016, o en una interpretación errónea que restrinja el alcance que el legislador pretendió al excluir ese bien del ICUI, como se advierte a continuación. En el Diccionario de la Lengua Española, se define el pan de la siguiente forma11: «Pan.

(Del lat. Panis) 1. m. Porción de masa de harina, por lo común de trigo, y agua que se cuece en un horno y sirve de alimento. 2. m. Masa muy sobada y delicada, dispuesta con manteca o aceite, que se usa para pasteles y empanadas. 3. m. Masa de otras cosas, en forma de pan. Pan de higos, de jabón, de sal. (…)» En el artículo 1.3.1.12.11 del Decreto 1625 de 2016 se precisan las características del pan que se encuentra excluido del IVA: • Es horneado o cocido (no importa el grado de cocción u horneado) • Es producido a base de harinas de cereales (no importa la proporción de harina utilizada en la preparación). • El pan puede ser preparado con o sin levadura, puede ser salado o dulce, y puede ser integral o no. 10 Sala de Consulta y Servicio Civil, Concepto de 10 de diciembre de 2013, Exp. 11001-03-06-000-2013-00540-00 (2194). 11 https://dle.rae.es/pan?m=form.

Radicado: 11001-03-27-000-2024-00031-00 (28810) Demandante: Ana María Barbosa Rodríguez Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601- 350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 9 De acuerdo con lo anterior, la citada disposición no se refiere a un tipo o clase de pan en concreto, ya que se refiere a una noción amplia de ese alimento, que puede ser producido a base de harinas de cereales, lo que significa que considera la existencia de varias clases de panes elaborados a partir de cereales tales como el trigo, avena, el centeno, maíz, cebada y arroz12, y sin que importe la proporción utilizada en su preparación. Además, se advierte que no se impone restricción frente a su preparación en relación con la cantidad de harina utilizada o si se utilizó levadura.

De esta forma, se encuentra que la definición contenida en el citado artículo, a pesar de que se ocupa de concretar cuál es el pan que se encuentra excluido de IVA, no resulta restrictiva de la definición genérica de ese bien. En el mismo sentido, se advierte que lo previsto en el artículo 1.3.1.12.11 del Decreto 1625 de 2016, abarca los conceptos de pan previstos en la Norma Técnica Colombiana NTC 1363 de 26 de octubre de 2005, citada por la demandante, que refiere al pan fabricado con una «mezcla básica de harina de trigo, agua, sal y levadura», y en la Resolución 0719 de 11 de marzo de 2015, también aducida por la actora, que señala que la noción de pan se reconoce como una categoría que agrupa panes elaborados con diferentes tipos de harina (trigo, maíz arroz, etc.).

Igualmente, la definición adoptada por la DIAN es acorde respecto de los ingredientes y las clases de pan indicados para la partida 19 descrita en la nota legal13 del sistema armonizado, pues son coincidentes en relación con la harina de cereales, levadura y sal, y la posibilidad de que contenga otros ingredientes, pues la norma no requiere una proporción de harina determinada en la preparación. Esto se vislumbra en lo expuesto por la DIAN en el Concepto Unificado del impuesto sobre las ventas 0001 de 19 de junio de 2003, pronunciamiento en el que sobre la definición del pan contenida en el artículo 16 del Decreto 522 de 2003, que fue reproducida en el artículo 1.3.1.12.11 del Decreto 1625 de 2016, señaló que para efectos de la exclusión en ese gravamen «el pan puede ser: pan francés, integral, de piña, de molde, de uvas, etc., roscón, mogolla, calados, pan de maíz, pan de queso, pan de coco, pan de especias, tostadas, pan de gluten, pan ácimo».

Así, se denota que la definición que la demandante considera no aplicable, no comporta una limitación o restricción frente a la intención del legislador de que ese bien no quedara gravado con el ICUI. Frente al ejemplo indicado en la demanda referido al pan de higos, que según lo allí expresado está elaborado a partir de una masa de higos y no de masa de harina, es importante precisar, que en el contexto del ICUI se deberá determinar si ese producto a partir de su composición se trata de un alimento que se encuadre dentro de la clasificación de ultraprocesado y, en esa medida, revisar la aplicabilidad del tributo, ya que si en la preparación de ese tipo de pan se utiliza harina cereal, se encontraría cubierto por la exclusión. Por lo tanto, contrario a lo señalado por la actora, la definición adoptada atiende a la finalidad del legislador, en tanto que en el proceso de creación del impuesto se manifestaron proposiciones con el objeto de no grava el pan que se compone de «agua, harina, levadura, azúcar y sal»14 y de esta forma, no encarecer la canasta familiar de los estratos 1 y 2 gravando con el ICUI ese producto de consumo cotidiano. 12 Capítulo 10 del Arancel de Aduanas.

Art. 1 Decreto 1881 de 2021 13 De carácter obligatorio y se ubican al inicio de secciones, capítulos y subpartidas, cumpliendo funciones definitorias, restrictivas, excluyentes o clasificatorias, por lo que prevalecen en la determinación de la clasificación arancelaria 14 Intervención del congresista Jairo Alberto Castellanos, radicada el 20 de octubre de 2022.

Radicado: 11001-03-27-000-2024-00031-00 (28810) Demandante: Ana María Barbosa Rodríguez Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601- 350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 10 Así las cosas, se concluye que si bien el ICUI previsto en el artículo 516-3 del ET no define cuál es el pan que se encuentra excluido, es procedente, para tal efecto, aplicar la definición que sobre ese bien determinó para el IVA en los artículos 424 del ET y 1.3.1.12.11 del Decreto 1625 de 2016, teniendo en cuenta que esas disposiciones guardan la correspondiente pertinencia al referirse a la misma partida del arancel de aduanas -19.05-, aunado a que como se advirtió, no se demuestra que acudir al concepto allí previsto haga inane la intención del legislador de excluir el pan.

Cabe agregar, las exclusiones previstas en materia de IVA respecto de productos como el pan responden a la misma finalidad identificada en el ICUI, en tanto buscan evitar la imposición sobre bienes de primera necesidad y de consumo básico para la población. En esta línea la Corte Constitucional indicó15: «Así pues, las exclusiones y exenciones de bienes y servicios consumidos por "sectores muy amplios de la población en aspectos vitales de sus necesidades básicas" constituyen un significativo instrumento en el diseño del IVA que el legislador puede optar por emplear en ejercicio de la potestad impositiva a él atribuida.

En efecto, por esta vía, se evita gravar bienes y servicios cuyo consumo difícilmente puede ser omitido16, lo cual supone un alivio de la carga tributaria para los sectores de la sociedad que cuentan con un menor nivel de ingresos, sin que pueda afirmarse que sean los únicos beneficiados de tales exclusiones o exenciones puesto que las personas de mayores ingresos también consumen o usan los bienes y servicios excluidos o exentos probablemente en mayor cantidad así ello represente una menor proporción de su ingreso.» Por lo tanto, el solo hecho de que la DIAN hubiese aplicado la norma de exclusión en el IVA, no constituye un argumento que permita aseverar que la DIAN pretende restringir de manera ilegal el alcance de la exclusión prevista por el legislador.

De otra parte, en lo relacionado con la inobservancia de los criterios de interpretación indicados en los conceptos DIAN 100208192-1055 de 22 de agosto de 2022 y 0001 de 2003, se anota que tales criterios son utilizados para determinar la exclusión de bienes en el IVA y no se requiere su aplicación para el ICUI, pues si bien el artículo 513-6 del ET indica unas partidas arancelarias, la misma disposición prevé cuáles bienes no se encuentran sujetos al gravamen.

Inclusive, en caso de que se aplicara el criterio de interpretación fijado en el literal c de los conceptos mencionados, se llegaría al mismo postulado previsto de manera expresa en la norma que se pretende interpretar, esto es, la exclusión del pan y las obleas del ICUI, lo cual no impide que la DIAN en los conceptos relacionados con la interpretación y aplicación de las leyes tributarias, conforme lo dispuesto en el artículo 56 del Decreto 1742 de 2020, determine cuál es la norma prevista por el mismo sistema jurídico para concretar el beneficio tributario, «sin que, por esa misma razón, se pueda afirmar que la Administración se arroga competencias propias del legislador»17.

De acuerdo con lo expuesto, no se encuentra acreditada la indebida aplicación de los artículos 513-6 del ET y 1.3.1.12.11. del Decreto 1625 de 2016 o que se hubiese efectuado una interpretación errónea en el aparte demandado, por lo que se negará la solicitud de nulidad deprecada. 15 C-776 de 2003. 16 El que estos bienes y servicios no puedan ser remplazados por otros para no pagar IVA ha sido considerado funcional desde el punto de vista fiscal. 17 Sentencia de 10 de julio de 2025, Exp. 29509, C.P. Wilson Ramos Girón (E) Radicado: 11001-03-27-000-2024-00031-00 (28810) Demandante: Ana María Barbosa Rodríguez Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601- 350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 11 Condena en costas No se condenará en costas de conformidad con lo previsto en el artículo 188 del CPACA, en atención a que se ventila un interés público.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley, FALLA Primero. Negar la solicitud de nulidad del numeral 1.3. del Concepto 000I2023018714 - Interno 100208192-1111 de 24 de octubre de 2023 «Ref.: 3° adición al Concepto General sobre los impuestos saludables», expedido por la Subdirección Normativa y Doctrina de la Dirección de Gestión Jurídica de la DIAN, por los cargos estudiados en esta sentencia. Segundo. Sin condena en costas, de conformidad con el artículo 188 del CPACA.

Notifíquese y cúmplase, Esta sentencia fue discutida y aprobada en la sesión de la fecha. (Firmado electrónicamente) (Firmado electrónicamente) LUIS ANTONIO RODRÍGUEZ MONTAÑO MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO Presidente (Firmado electrónicamente) (Firmado electrónicamente) WILSON RAMOS GIRÓN CLAUDIA RODRÍGUEZ VELÁSQUEZ Este documento fue firmado electrónicamente.

Su validez e integridad puede comprobarse a través de la siguiente dirección electrónica: http://relatoria.consejodeestado.gov.co/Vistas/documentos/evalidador.aspx