Radicado: 54001-23-33-000-2014-00233-01 (25888) Demandante: Arrocera Gelvez SAS y otros Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 1 CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA CONSEJERO PONENTE: WILSON RAMOS GIRÓN Bogotá, D.C., treinta y uno (31) de agosto de dos mil veintitrés (2023) Referencia: Nulidad y restablecimiento del derecho Radicación: 54001-23-33-000-2014-00233-01 (25888) Demandante: Arrocera Gelvez SAS y otros Demandado: DIAN Temas: Renta. 2009.

Costo. Prueba de las operaciones. Gastos. Inscripción en el RUT responsables del régimen simplificado del IVA. Deducción especial por inversión en activos fijos reales productivos. SENTENCIA SEGUNDA INSTANCIA La Sala decide los recursos de apelación interpuestos por las partes contra la sentencia del 21 de mayo de 2020, proferida por el Tribunal Administrativo de Norte de Santander, que resolvió (índice 21): Primero: Declarar la nulidad parcial de la Liquidación Oficial de Revisión nro. 072412013000017, del 03 de abril de 2013, y de la Resolución nro. 900093, del 04 de abril de 2014, a través de las cuales la DIAN modificó la declaración del impuesto sobre la renta del año gravable 2009, presentada por la demandante.

Segundo: A título de restablecimiento del derecho, ordenar a la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales - DIAN efectuar una nueva liquidación de la declaración de renta del año gravable 2009, correspondiente la demandante, teniendo en cuenta lo siguiente: Se anula en su totalidad el rechazo de la deducción de inversión en activos fijos (cargo numeral 2.4.3), y en consecuencia se ordena a la DIAN aceptar esa deducción por valor de $716.553.000.

Se anula en su totalidad el rechazo de los costos relacionados con que no se pudo comprobar la realidad de las transacciones, al no recibir respuesta al requerimiento especial o citación por parte de los proveedores (cargo numeral 2.4.4.1), por lo que se ordena a la DIAN aceptar los costos solicitados relativos a los siguientes proveedores: Atuesta Medina A., Caballero Ramírez E., Calderón Lozano J.G., Chona Paredes J.B., Chaustre Landinez J.C., Delgado Niño M.E., Galvis Hernández F., Gómez Meneses Z., Medina Mojica V., Montoya Ceballos O., Nieto Fonseca M.J., Ortiz Rodríguez C., Páez Ramírez L.E., Parra Peña N.F., Rincón D., Rivera Martínez J.F., Rivera Martínez K.Y., Riveros Gómez F., Romero Aritmendi C.D., Sandoval Beltrán E., Sandoval Beltrán P.D., Torres Montes V.J., Vesga Arenas H., Contreras Cordero V.A., Leal Contreras A. y Ramírez Pérez E.A.; debiendo reconocerlos por el valor que fue certificado por Fedearroz en su base de datos, es decir, $2.180.388.321.

Se mantiene en su totalidad el rechazo de los costos relacionados con que no se pudo comprobar la capacidad de producción o se comprobó parcialmente (cargo numeral 2.4.4.2), en cuantía de $513.348.662. Se anula parcialmente el rechazo de los costos solicitados respecto a los proveedores que en declaración juramentada manifestaron haberle vendido a la Comercializadora Ramos o al señor Ramos J.M., en consecuencia, referente a los proveedores Delgado M., Díaz Flórez J., Díaz M., 1 Todas las menciones de «índices» aluden al historial de actuaciones registradas en el repositorio informático Samai.

Radicado: 54001-23-33-000-2014-00233-01 (25888) Demandante: Arrocera Gelvez SAS y otros Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 2 Belén Fernández J., Gelvez Pabón A., Herrera Mora V., Manrique Sandoval L.E., Pava L.J., Restrepo M.A. y Rojas de Rodríguez T., se ordena a la DIAN reconocerlos en el valor certificado por Fedearroz, es decir, $522.296.163.

Se mantiene el rechazo relacionado con la proveedora Molinares C.P., en cuantía de $34.159.707. Se anula en su totalidad el rechazo de los costos solicitados en relación con el proveedor Cooperativa Comercializadora Agropecuaria (cargo numeral 2.4.4.3), en consecuencia, se ordena a la DIAN reconocerlos por valor de $454.274.079. Así mismo, frente al proveedor Agrícola Comercial Cooperativa, se impone reconocer los costos, pero por valor de $122.524.400.

Se mantiene en su totalidad el rechazo de los gastos operacionales de administración y gastos operacionales de venta, por valor de $13.110.103. Se mantiene la sanción a representante legal y revisor fiscal de la demandante, teniendo en cuenta lo resuelto en esta sentencia, de conformidad con el principio de proporcionalidad. En aplicación al principio de favorabilidad, la DIAN establecerá el valor de la sanción por inexactitud en el 100%, liquidando sobre las sumas que se mantienen rechazadas, conforme lo dispuesto en precedencia. Tercero: Abstenerse de condenar en costas, conforme a lo expuesto anteriormente.

ANTECEDENTES DE LA ACTUACIÓN ADMINISTRATIVA Mediante la Liquidación Oficial de Revisión nro. 0072412013000017, del 03 de abril de 2013 (ff. 4960 a 5048 caa), la demandada modificó la declaración del impuesto sobre la renta presentada por la sociedad demandante para el año gravable 2009, en el sentido de rechazar parte del costo de venta y de los gastos operacionales de administración y de ventas; desconocer la deducción especial por inversión en activos fijos reales productivos; y sancionarla por inexactitud.

Además, impuso la multa del artículo 658-1 del ET (Estatuto Tributario) al representante legal y a la revisora fiscal de la contribuyente. Esas decisiones fueron confirmadas con la Resolución nro. 900093, del 04 de abril de 2014 (ff. 5153 a 5195 caa).

ANTECEDENTES PROCESALES Demanda En ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho, previsto en el artículo 138 del CPACA (Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo, Ley 1437 de 2011), el extremo activo de la litis (integrado por la contribuyente, su representante legal y su revisora fiscal) formuló las siguientes pretensiones2 (índice 2): Primera: Que se declare la nulidad de la Liquidación Oficial de Revisión nro. 0724120113000017, del 03 de abril de 2013, proferida por la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos de Cúcuta de la DIAN, a cargo de la Arrocera Gelvez SAS, y respecto de las sanciones pecuniarias impuestas al representante legal y a la revisora fiscal de dicha empresa.

Segunda: Que se declare la nulidad de la Resolución nro. 900.093, del 04 de abril de 2014, expedida por la subdirectora de Gestión de Recursos Jurídicos de la Dirección de Gestión Jurídica de la DIAN, 2 El representante legal y la revisora fiscal de la contribuyente tramitaron de forma separada el medio de control de nulidad y restablecimiento contra los actos enjuiciados, en cuanto a la sanción que les fue impuesta por la demandada.

Mediante autos del 05 de diciembre de 2014 y del 25 de septiembre de 2015, el tribunal acumuló esos medios de control al presente proceso (índice 2). Para evitar repeticiones, la Sala se referirá conjuntamente a las pretensiones y al concepto de violación de cada una de esas demandas. Radicado: 54001-23-33-000-2014-00233-01 (25888) Demandante: Arrocera Gelvez SAS y otros Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 3 por la cual se confirmó la Liquidación Oficial de Revisión nro. 0724120113000017, del 03 de abril de 2013.

Tercera: Que, como consecuencia de la prosperidad de las anteriores pretensiones, se le ordene a la DIAN, que, a título de restablecimiento del derecho, se declare en firme la declaración del impuesto sobre la renta del año gravable 2009, con formulario nro. 1109600018303, y con sticker nro. 91000085359696, que fue presentada por la Arrocera Gelvez SAS el 22 de abril de 2010; y se deje sin efectos las sanciones pecuniarias impuestas al representante legal y a la revisora fiscal de la sociedad.

Cuarto: Condenar a la demandada en costas, de conformidad con el Código de Procedimiento Civil, en armonía con el artículo 188 del CPACA. A los anteriores efectos, invocó como normas violadas los artículos 6.º, 29, 83, 124 y 363 de la Constitución; 175, 177 y 187 del CPC (Código de Procedimiento Civil, Decreto 1400 de 1970); y 683, 742 a 746 y 771-2 a 774 del ET, bajo el siguiente concepto de violación (índice 2): Sostuvo que los actos demandados fueron proferidos con violación del debido proceso y con falsa motivación, puesto que sustentaron el rechazo de las compras declaradas como costo, basándose en indicios sobre la inexistencia de las operaciones que estaban debidamente soportadas con las facturas o los documentos soportes, la contabilidad, el RUT (registro único tributario) y las declaraciones del impuesto sobre la renta de los vendedores, el pago a Fedearroz (Federación Nacional de Arroceros) de la cuota de fomento arrocero que les retuvo, los soportes de los anticipos y del pago de las compras, las constancias de entrega del arroz y los estudios sobre su calidad, y las ventas que realizó. Precisó que la demandada les negó valor probatorio a esos documentos porque algunos arroceros no contestaron los requerimientos de información, otros respondieron que no le realizaron ventas en el año revisado, y los demás carecían de capacidad para producir el volumen de arroz adquiridos.

Pero, en su criterio, ninguna de esas circunstancias desacreditaba la realidad de las operaciones. Sobre la primera cuestión indicó que no era su responsabilidad que los vendedores atendieran los requerimientos de la autoridad tributaria. Asimismo, aclaró que era posible que algunos arroceros no la identificaran como compradora dado que, en ocasiones, realizó las compras a través de intermediarios, como era la costumbre en el negocio.

Además, señaló que era improcedente desacreditar la capacidad productiva de los arroceros a través de las «estadísticas de producción departamental» que certificó el ICA (Instituto Colombiano Agropecuario), pues su finalidad era el diseño de políticas para el sector agropecuario y, en cualquier caso, la demandada realizó los cálculos del volumen de producción atendiendo a los predios de propiedad de los proveedores, pero estos bien podrían haber cultivado el arroz en predios arrendados o comprarlo para revenderlo.

Agregó que, en todo caso, la potestad para declarar la simulación de un negocio jurídico era de los jueces ordinarios, de manera que la autoridad tributaria no podría considerar inexistentes las compras sin que mediara una decisión judicial en tal sentido. Por otra parte, adujo que eran deducibles los gastos operacionales, en la medida en que cumplieron los requisitos generales del artículo 107 del ET, y afirmó que la cuantía de los pagos en cuestión no justificaba el esfuerzo operativo que implicaba la verificación que exigió la demandada, quien tampoco podía atribuirle las consecuencias negativas de la falta de inscripción en el RUT de sus proveedores.

Censuró que se rechazara la deducción especial por la adquisición de unas bodegas mediante un contrato de leasing, aun cuando en el contrato se estipuló la opción irrevocable de compra –en la letra f. de la cláusula primera–; y agregó que, en cualquier caso, lo relevante era que el bien fuera contabilizado como parte del patrimonio, conforme a lo previsto en el artículo 127-1 del ET (entonces vigente).

Finalmente, discutió las sanciones impuestas argumentando que Radicado: 54001-23-33-000-2014-00233-01 (25888) Demandante: Arrocera Gelvez SAS y otros Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 4 no se configuró el hecho infractor, por cuanto las operaciones económicas fueron reales.

Contestación de la demanda La demandada se opuso a las pretensiones del extremo activo de la litis (índice 2), para lo cual adujo que sustentó los actos acusados en los medios de pruebas que recaudó en el procedimiento de revisión, los cuales, en su opinión, daban cuenta de que las operaciones económicas declaradas como costo eran inexistentes.

Puntualizó que, aunque esas compras estaban soportadas en las facturas y documentos equivalentes que cumplían los requisitos formales, ello no le impedía verificar la realidad de los negocios que las originaron. Al respecto, indicó que, en el sub lite, desacreditó la prueba formal de los costos con indicios sobre la simulación de esas operaciones, concretamente, se refirió a que algunos arroceros no respondieron los requerimientos de información o su respuesta fue insuficiente; otros que negaron haberle realizado ventas a la actora u omitieron acreditar que el arroz le fue entregado a esta; y los demás reportaron información que difería de lo declarado por la contribuyente y de los índices de producción certificados por el ICA.

Por otro lado, defendió el rechazo de los gastos operacionales, ya que le correspondía a la actora verificar que los proveedores –personas naturales– estuvieran inscritos en el RUT. Si bien estuvo de acuerdo en que la demandante contabilizó las bodegas que fueron objeto del contrato de leasing como parte de su patrimonio, consideró que era improcedente la deducción especial por inversión en activos fijos reales productivos, dado que no se estipuló una opción irrevocable de compra de esos bienes, sino que, conforme a las cláusulas contractuales, al final del contrato la demandante podía elegir si los adquiría o no. Por ende, defendió las sanciones impuestas a la sociedad, al representante legal y a la revisora fiscal.

Sentencia apelada El tribunal accedió parcialmente a las pretensiones de las demandas sin condenar en costas (índice 2). Consideró que los certificados emitidos por Fedearroz sobre el pago de la cuota de fomento arrocero, la contabilidad de la demandante y su documentación soporte, acreditaban la realidad de las compras que realizó a algunos proveedores que no contestaron el requerimiento de información de la autoridad tributaria y, en esa medida, admitió la procedencia del costo en la cuantía que certificó aquella entidad, avalando el rechazo del monto que no estaba soportado con esos documentos.

Al respecto, señaló que los indicios de la Administración relativos a las omisiones de los proveedores eran insuficientes para negarles valor a los anteriores medios probatorios, los cuales estimó suficientemente cercanos al tema de prueba. También aceptó la procedencia de una parte de las compras respecto de las cuales los proveedores habrían declarado no conocer a la demandante.

Esto porque encontró probado que esas transacciones se realizaron a través de dos intermediarios (i.e. con los certificados emitidos por estos, las autorizaciones dadas por los arroceros a los intermediarios, los cheques girados a esos intermediarios como pago de las compras y el pago de la cuota de fomento arrocero que esos intermediarios le retuvieron a los proveedores).

Pero avaló el rechazo de las compras a una proveedora que declaró que no vendía arroz y tampoco estaba relacionada en la documentación aportada por los intermediarios. De otro lado, admitió las compras a dos comercializadoras porque estaban debidamente acreditadas con la documentación soporte aportada por estas (señaladamente, los certificados sobre las ventas, las facturas y el pago mediante cheques a un tercero debidamente autorizado) Radicado: 54001-23-33-000-2014-00233-01 (25888) Demandante: Arrocera Gelvez SAS y otros Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 5 y estimó que las irregularidades señaladas por la demandada sobre el transporte y entrega de la mercancía no permitían negarles valor probatorio a esos documentos.

En cambio, juzgó procedente el rechazo de otras compras para las cuales la actora omitió desacreditar los indicios sobre la falta de capacidad productiva de los proveedores, quienes habrían acreditado un índice de producción inferior a las compras que reportó la actora, conforme a la información que certificó el ICA. Por otra parte, admitió el rechazo de los gastos operacionales ya que, conforme a la letra c. del artículo 177-2 del ET, le correspondía a la demandante verificar que los proveedores del régimen simplificado del IVA (impuesto sobre las ventas) estuvieran inscritos como tal en el RUT, considerando que se trataba de bienes y servicios gravados con ese impuesto.

En cambio, consideró procedente la deducción especial por inversión en activos fijos reales productivos, puesto que en la letra f. de la cláusula primera del contrato de leasing se acordó la irrevocabilidad de la opción de compra de las bodegas a favor de la actora y así lo certificó la entidad financiera, al margen de la posibilidad que tiene la contribuyente de no ejercerla y devolver el bien al término del contrato.

Por último, consideró que, respecto de las glosas que se avalaron, era procedente la sanción por inexactitud, pero reducida en aplicación del principio de favorabilidad. Asimismo, ordenó ajustar las multas impuestas al representante legal y a la revisora fiscal de la contribuyente. Recurso de apelación Ambas partes apelaron la decisión del a quo (índice 2): El extremo activo censuró que el tribunal no valorara las pruebas que daban cuenta de la capacidad productiva de los proveedores, específicamente, se refirió al concepto de un ingeniero agrónomo que explicó que en la zona geográfica de los proveedores podían darse tres cosechas en cada año, los documentos soportes de las operaciones, el testimonio de los agricultores sobre el volumen de su producción y los certificados de Fedearroz de las ventas realizadas por cada uno de estos, en razón de las cuales se retuvo la cuota de fomento arrocero.

Todas esas pruebas, en su criterio, desvirtuaban las estadísticas del ICA relativas a los índices de producción en cada departamento, en tanto que esos datos estadísticos partían de solo dos cosechas en el año. Reiteró que eran procedentes los gastos operacionales, aun sin la verificación del RUT de los proveedores, toda vez que esas erogaciones cumplieron los requisitos causalidad, necesidad y proporcionalidad, e insistió en que la cuantía de los pagos no justificaba el esfuerzo operativo que conllevaba esa constatación y en que su contraparte tampoco podía atribuirle las consecuencias negativas por el incumplimiento de los deberes formales de esos terceros.

Por lo anterior, defendió la improcedencia de las multas impuestas al representante legal y a la revisora fiscal, sin pronunciarse sobre la sanción por inexactitud. Por su parte, la demandada insistió en que era procedente el rechazo de las compras declaradas como costo por la actora. Al efecto, censuró que el tribunal avalara las operaciones basándose en la contabilidad, siendo que en el procedimiento de revisión pudo constatarse que había indicios sobre la inexistencia de esas operaciones.

Agregó que los certificados de Fedearroz, los documentos aportados por la actora y por los vendedores eran insuficientes para desacreditar las diversas inconsistencias en las operaciones revisadas (como que no había prueba de los pagos, algunos proveedores desconocían cómo funciona el sector arrocero, otros no fueron ubicados y otros atendieron los requerimientos, pero no identificaron a la actora como compradora).

En Radicado: 54001-23-33-000-2014-00233-01 (25888) Demandante: Arrocera Gelvez SAS y otros Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 6 cuanto a las compras realizadas a través de dos comercializadoras, señaló que hubo divergencias entre las declaraciones de la actora y de las intermediarias, sobre quién asumió los costos del transporte del arroz.

Además, que por las distancias que debían recorrerse, era imposible que se hicieran las entregas que constaban en los reportes de entrada de la demandante, los cuales no se acompañaron de los reportes de salida del arroz de los proveedores. De otra parte, sostuvo que era improcedente la deducción especial por inversión en activos fijos reales productivos, ya que en el contrato de leasing no se acordó la opción irrevocable de compra de las bodegas, sino que se le dio la prerrogativa a la actora para decidir si hacerse a la propiedad o no de esos bienes al final de la relación negocial, lo que, en su criterio, desconocía el requisito del artículo 158-3 del ET sobre la irrevocabilidad de la opción de compra.

Finalmente, se opuso al restablecimiento del derecho ordenado por el a quo, según el cual debía practicar una nueva liquidación oficial del impuesto, toda vez que ello conduciría a reabrir el procedimiento de revisión que terminó con los actos demandados. Alegatos de conclusión Las partes reiteraron los argumentos expuestos en las anteriores etapas procesales (índices 18 a 20).

Además, la sociedad demandante planteó que era improcedente el rechazo de las compras a la proveedora que dijo que no hacía parte del sector, porque le compró a través de una comercializadora, lo que explicaba los motivos por los que no le retuvo directamente la cuota de fomento arrocero que fue certificada por Fedearroz. A su vez, el ministerio público pidió confirmar la sentencia de primera instancia (índice 22), por cuanto estimó que el certificado de Fedearroz y de los intermediarios eran una prueba irrefutable de la realidad de las compras.

Asimismo, consideró que la actora no logró desvirtuar la falta de capacidad productiva de los demás proveedores, de manera que procedía el rechazo de las compras que supuestamente les realizó. Señaló que la verificación del RUT era un requisito para la deducibilidad de los pagos efectuados a proveedores del régimen simplificado del IVA, de manera que su incumplimiento en el sub lite justificaba el rechazo de los gastos operacionales de ventas.

Indicó que la demandante acordó con la entidad financiera la irrevocabilidad de la opción de compra sobre las bodegas objeto del contrato de leasing y, por ende, cumplió con los requisitos para la deducción especial por inversión en activos fijos reales productivos. Por último, defendió la sanción por inexactitud impuesta a la sociedad demandante y las multas impuestas a su representante legal y a su revisora fiscal CONSIDERACIONES DE LA SALA 1- Juzga la Sala la legalidad de los actos acusados, atendiendo a los cargos de apelación formulados por las partes contra la sentencia de primera instancia que accedió parcialmente a las pretensiones de la demanda sin condenar en costas.

Por tanto, corresponde establecer si los medios probatorios que refiere la demandante acreditan los costos de ventas que incluyó en la declaración revisada; o si, en cambio, puede colegirse, de las pruebas practicadas por la autoridad, que las operaciones declaradas por la actora fueron inexistentes. En seguida, se definirá si procede deducir de la base gravable del impuesto sobre la renta los pagos a personas naturales que no estaban inscritas en el régimen simplificado del IVA; y si la deducción especial por inversión en activos fijos reales productivos mediante leasing supone un acuerdo sobre la obligatoriedad de ejercer la opción de compra.

En función de lo anterior, se decidirá sobre la juridicidad de la sanción por inexactitud impuesta a la sociedad actora, y las multas impuestas al Radicado: 54001-23-33-000-2014-00233-01 (25888) Demandante: Arrocera Gelvez SAS y otros Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 7 representante legal y a la revisora fiscal también demandante.

Finalmente, se analizará si procede ordenarle a la autoridad que realice una nueva liquidación oficial del impuesto de renta a cargo de la actora para el año gravable 2009. 2- Sobre la primera cuestión planteada, el tribunal juzgó que la demandante acreditó la realidad de las compras a 26 arroceros, a un intermediario y a dos comercializadoras con la contabilidad, los documentos soporte y los medios de pago, que eran consistentes con el certificado emitido por Fedearroz sobre el pago de la cuota de fomento arrocero que se causó en cada compra.

Así, el a quo consideró que esos medios de prueba eran suficientes para desvirtuar los indicios a partir de los cuales la demandada infirió la inexistencia de esas operaciones. En cambio, avaló el rechazo de las compras a una proveedora que manifestó que tenía una actividad económica diferente a la venta de arroz, y a 12 proveedores en relación con los cuales la autoridad tributaria, basándose en las estadísticas certificadas por el ICA, habría comprobado que carecían de capacidad para producir la cantidad de arroz que supuestamente compró la demandante.

Al respecto, la demandada censura que el tribunal desconociera los indicios sobre la inexistencia de las operaciones de la litis, concretamente, se refiere a la falta de prueba de los pagos, el hecho de que algunos proveedores desconocían cómo funciona el sector arrocero, otros no fueron ubicados y otros manifestaron que no le vendieron a la actora.

Sobre las compras realizadas a las dos comercializadoras, agrega que eran contradictorias las declaraciones respecto a la parte que asumió el costo del transporte del arroz. Además, que las distancias que debían recorrerse desacreditaban los reportes de entrega, en los que consta que se habrían hecho viajes en tiempos irracionales, sin la constancia de las salidas del arroz de las bodegas de los proveedores.

En su criterio, esos hechos son suficientes para negarle valor probatorio a los certificados de Fedearroz y a los documentos aportados por la actora y por los vendedores. Por su parte, la demandante sostiene que probó la capacidad productiva de los 12 proveedores respecto de los cuales se avaló el rechazo de las compras. Específicamente, refiere que el concepto emitido por un ingeniero agrónomo daba cuenta de que en la zona geográfica de esos proveedores podían darse tres cosechas en cada año y no solo las dos en las que se sustentaron las estadísticas del ICA.

Además, plantea que los documentos soporte de las operaciones, el testimonio de los agricultores sobre el volumen de su producción y los certificados de Fedearroz de las ventas realizadas por cada uno de estos, acreditan la realidad y la cuantía de esas compras. En esos términos, le corresponde a la Sala establecer si los medios probatorios que obran en el plenario acreditan los costos de ventas que incluyó la actora en la declaración revisada; o si, en cambio, puede colegirse, de las pruebas practicadas por la autoridad tributaria, que las operaciones declaradas fueron inexistentes.

Valga aclarar que, aunque en los alegatos de conclusión de esta instancia la actora solicitó que se admita el costo por la compra a la proveedora que dijo que no hacía parte del sector arrocero, la Sala tiene vedado emitir un pronunciamiento en ese sentido, porque la competencia del juez de segunda instancia se restringe a los aspectos formulados por el recurrente en la apelación (artículo 328 del CGP, Código General del Proceso, Ley 1564 de 2012) y la demandante no apeló esa concreta decisión del a quo.

Al respecto, cabe reiterar que la etapa de alegaciones de conclusión no es la adecuada para formular cargos de apelación en contra de lo resuelto en la sentencia de primer grado3. 3 Sentencia del 07 de mayo de 2020, exp. 23572, CP. Julio Roberto Piza. Radicado: 54001-23-33-000-2014-00233-01 (25888) Demandante: Arrocera Gelvez SAS y otros Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 8 2.1- Sobre el asunto debatido, la Sala4 ha precisado que si bien la procedencia de los costos se supedita a que la operación respectiva encuentre respaldo en una factura expedida con el cumplimiento de los requisitos legales (artículos 617, 618 y 771-2 del ET), su exhibición no excluye la potestad de la Administración para hacer verificaciones adicionales respecto de la operación económica documentada, a fin de corroborarla o desvirtuarla.

Así, para corroborar la existencia o inexistencia de las operaciones, la Administración puede practicar los distintos medios de prueba previstos en las leyes tributarias o en el CGP, en cuanto estos sean compatibles con aquellos, según lo señala el artículo 742 del ET, ya que ninguna norma del ordenamiento fija los medios de prueba conducentes para acreditar la existencia de las operaciones que realizan los obligados tributarios, de ahí que su demostración se enmarque en la regla general de libertad probatoria consagrada en el artículo 165 del CGP.

En consecuencia, la eficacia de los medios probatorios aportados para ese fin dependerá «de [su] mayor o menor conexión con el hecho que trata de probarse» (artículo 743 del ET), que sería, en el presente caso, la existencia de las operaciones de compra en cuestión, situación en la que los indicios, que incluyen datos estadísticos oficiales del sector económico obtenidos por la autoridad tributaria (artículo 754-1 del ET), adquieren preponderancia, dado que, si la operación económica es inexistente, por obvias razones no habrá evidencia directa de ese tipo de afirmación indefinida (i.e. inexistencia).

De modo que, la inexistencia o simulación de operaciones económicas debe ser acreditada mediante la prueba de otros hechos a partir de los cuales, por inferencia lógica, estas se colijan. En este esquema, un hecho base debe estar plenamente demostrado en el proceso mediante otros medios de prueba y este hecho indicador debe tener la propiedad de demostrar otro mediante un proceso de inferencia lógica, con fundamento en las reglas de la experiencia5.

Adicionalmente, la Sala ha establecido que, en virtud del principio general de la carga de la prueba consagrado en el artículo 167 CGP, corresponde al sujeto pasivo demostrar los aspectos negativos de la base imponible (pasivos, costos, gastos, impuestos descontables, compras), pues es quien los invoca a su favor. A contrario sensu, en aquellos casos en donde se pretenda alterar el aspecto positivo de la base gravable (entiéndase adición de ingresos u operaciones sometidos a tributación), la carga se asigna a la autoridad que constituye el sujeto que invoca a su favor la modificación del caso.

Lo anterior obedece al deber de la Administración de agotar una actividad de verificación suficiente respecto de la liquidación de los tributos que efectúan los sujetos pasivos. Ahora, en virtud del sistema de autoliquidación tributaria, en aquellos casos en los que medie un despliegue probatorio cuya vocación permita cuestionar la veracidad de los hechos consignados en la declaración, el llamado a comprobarlos es el sujeto pasivo o declarante6. 2.2- A partir de las anteriores precisiones, corresponde estudiar el material probatorio que obra en el proceso, a fin de determinar si se encuentra debidamente probada la realidad de las operaciones económicas debatidas.

Al respecto, se encuentran demostrados en el plenario los siguientes hechos relevantes: (i) En la declaración del impuesto sobre la renta revisada, la actora registró como «ingresos brutos operacionales» la suma de $37.552.551.000 de los cuales detrajo $581.968.000 por concepto de «devoluciones, rebajas y descuentos», y como «costo de venta» la suma de $30.130.587.000 (f. 15 caa). 4 Sentencia del 11 de mayo de 2017 (exp. 21373, CP: Milton Chaves García); del 05 de marzo de 2018 (exp. 21783, CP: Jorge Octavio Ramírez Ramírez) y del 25 de abril de 2018 y del 07 de octubre de 2021 (exp. 21088 y 23149, CP: Julio Roberto Piza). 5 Sentencias del 19 de febrero de 2020 y del 05 de agosto de 2021 (exps. 23296 y 22478, CP: Julio Roberto Piza). 6 Sentencias del 31 de mayo de 2018 y del 05 de agosto de 2021 (exps. 20813 y 22478, CP: Julio Roberto Piza).

Radicado: 54001-23-33-000-2014-00233-01 (25888) Demandante: Arrocera Gelvez SAS y otros Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 9 (ii) Sobre el particular, el 12 de octubre de 2010, la Administración profirió el Requerimiento Ordinario nro. 072382010000758, solicitándole a la actora que allegara, entre otros datos, el balance de prueba, los estados financieros con el informe presentado por la revisora fiscal, la conciliación contable-fiscal y el movimiento mensual de las cuentas de inventario y del costo de ventas y de producción (ff. 37 y 38 caa).

(iii) Al responder mediante escrito radicado el 03 de noviembre de 2010 (ff. 33 a 50 caa), la demandante aportó, entre otros (ff. 39 a 93 caa): (a) Balance de prueba y estado de resultado del ejercicio 2009 según los cuales causó ingresos operacionales –i.e. por industria manufacturera y comercio– por $36.970.583.764 –considerando que tuvo devoluciones por $581.967.536–, con un costo de venta de $30.352.528.639 (ff. 42 a 51 caa).

(b) Anexo explicativo de la declaración revisada y conciliación contable-fiscal, de acuerdo con los cuales los ingresos operacionales y las devoluciones en ventas se declararon por igual valor contable, pero en el costo de venta declarado se generó una diferencia respecto del valor contable por $221.941.577 (ff. 72 a 76 caa). (c) Movimiento mes a mes de las cuentas contables nros: «14: inventarios», «6: costo de ventas» y «7: costo de producción» (ff. 78 a 83 caa).

(iv) A partir de lo anterior, la autoridad tributaria consultó los proveedores que reportó la actora en el formato nro. 1001 de la información en medios magnéticos del periodo discutido (ff. 97 a 116 caa). El 07 de octubre de 2011, requirió a algunos de esos proveedores para que le informaran el lugar donde cosecharon el arroz y su extensión con la copia del certificado de tradición y libertad del predio o del contrato suscrito para su explotación, la cantidad de arroz que cosecharon en el año de la litis, el costo en que incurrieron con la especificación de los beneficiados con los pagos, los clientes a quienes le vendieron el arroz y el medio de transporte usado para su traslado (ff. 117 a 345 caa).

Además, el 10 de febrero de 2012, citó a varios de esos proveedores para que comparecieran a la sede física para rendir declaraciones sobre las operaciones que realizaron con la demandante en el año 2009 (ff. 1407 a 1471 caa). Algunos vendedores contestaron el requerimiento de la Administración aportando la documentación solicitada, otros comparecieron a rendir las declaraciones identificando a la demandante como compradora del arroz y la cuantía de las compras, y otros señalaron que le vendieron el arroz a unas comercializadoras precisando, en algunos casos, que la compradora identificó a la actora como adquirente final del arroz7.

Pero otros no respondieron la comunicación o fue devuelta por la empresa de mensajería8. (v) El 10 de noviembre de 2011, la autoridad tributaria realizó visita a la actora en el lugar donde funciona el molino para procesar el arroz. Además, le pidió, entre otros documentos, el auxiliar de las compras de arroz mensuales identificando a cada vendedor (ff. 669 y 670 caa), esta información se remitió por correo electrónico del 18 de noviembre de 2011 (ff. 695 y 696 caa).

(vi) El 07 de diciembre de 2011, la DIAN solicitó información al ICA, sobre las zonas del departamento de Norte de Santander en las que se cultiva arroz, la capacidad de producción por año, la cantidad de arroz blanco que se obtiene por cada tonelada de 7 Pueden verse las respuestas y declaraciones en los folios 356 a 838, 869 a 956, 991 a 1020, 1083 a 1249, 1472 a 1919, 1948 a 2080, 2430 a 2441 del cuaderno de antecedentes administrativos. 8 Pueden verse las constancias de devolución en los folios 839 a 868, 957 a 985, 1021 a 1082, 1920 a 1947 del cuaderno de antecedentes administrativos.

Radicado: 54001-23-33-000-2014-00233-01 (25888) Demandante: Arrocera Gelvez SAS y otros Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 10 arroz paddy, las cantidades de arroz que se cultivaron en el departamento en los años 2009 y 2010, y el registro de productores con el número de hectáreas que cultivan (ff. 1253 y 1254 caa).

(vii) El 05 de enero de 2012, el ICA respondió el anterior requerimiento informando que las zonas productoras de arroz en el departamento consultado eran: La Esperanza, Santiago, Cúcuta, El Zulia, San Cayetano, Villa del Rosario, Los Patios y Puerto Santander. Asimismo, señaló que la capacidad de producción de arroz por hectárea estaba entre las 5,3 y 6,86 toneladas, y que la cantidad de arroz blanco que se obtenía por cada tonelada de arroz paddy era 0,625 toneladas.

Señaló que en el primer semestre del año 2009 se cultivaron 13.520 hectáreas y en el segundo semestre 14.762 hectáreas, cada una de las cuales se vendió en promedio por $743.711 conforme a la información que suministró Fedearroz. Por último, indicó que no tenía un registro de productores de arroz en el departamento, sino que ello podía verificarse con las asociaciones (ff. 1259 y 1260 caa).

(viii) Al exponer los resultados obtenidos a partir de los requerimientos a los vendedores de arroz, la autoridad tributaria contrastó las compras declaradas por la contribuyente con los registros en Fedearroz, en los que constaban los productores que le vendieron arroz a la demandante, la fecha, número de kilogramos y valor de las ventas, y la cuantía de la cuota de fomento arrocero que se causó en cada operación (ff. 2442 a 2458 caa).

Adicionalmente, en el expediente constan actas de visita, en las que Fedearroz informó las compras de arroz que realizó la demandante, en razón de las cuales retuvo la cuota de fomento arrocero en el año 2009 (ff. 2494 a 2498 caa). (ix) En el expediente obra certificado emitido por el gerente y la contadora del intermediario al que se refirió la Administración, que da cuenta de ventas a la demandante por $312.646.602 (f. 2485 caa).

Al anterior, se anexó copia de las facturas nros. 1613, 1615, 1646 y 1680 (ff. 2489 a 2492 caa), la relación de los proveedores y las compras de arroz, en razón de las que retuvo la cuota de fomento arrocero que pagó a Fedearroz (ff. 2487 y 2488 caa), el certificado de la retención de la cuota de fomento arrocero de un segundo intermediario que vendió arroz a la demandante por $8.583.501 (f. 2493 caa); y el certificado emitido por Fedearroz sobre el pago de la cuota de fomento arrocero retenida por el primero de esos intermediarios (f. 2494 caa).

(x) El 11 de enero de 2012, una de las comercializadoras que vendió arroz a la actora informó que no posee bodegas para el almacenaje de los productos que comercializa porque las transacciones comerciales corresponden a entregas inmediatas entre los proveedores y los clientes. Afirmó que las ventas a la demandante estaban soportadas en las facturas nros. 1274, 1277, 1282, 1289, 1296, 1319, 1320, 1422, 1429, 1432, 1437, 1438 y 1422, y allegó la contabilidad que daba cuenta de su registro contable.

Aportó su declaración del impuesto sobre la renta del periodo revisado en la que consta que declaró ingresos operacionales por $33.679.815.000 y un costo de ventas por $33.725.653.000 (ff. 1287 a 1305 caa). Además, el representante legal y el revisor fiscal certificaron que, en el periodo de la litis, obtuvieron ingresos por la venta de arroz a la demandante por la suma de $454.263.780 (f. 1404 caa).

Por otra parte, obra en el plenario autorización dada por la comercializadora a dos personas naturales para recibir los cheques que serían girados por la demandante para el pago de las compras (f. 2292 caa). También constan los cheques emitidos por la demandante a órdenes de la comercializadora o del tercero autorizado por esta para el pago de las referidas facturas (ff. 2260 a 2287, 2316 a 2318 caa).

Adicionalmente, la demandada requirió a los proveedores de arroz de la comercializadora para que informaran sobre las ventas de arroz que le realizaron (ff. 2527 a 2577 caa); algunos respondieron confirmando las operaciones con la comercializadora Radicado: 54001-23-33-000-2014-00233-01 (25888) Demandante: Arrocera Gelvez SAS y otros Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 11 y allegando los soportes respectivos (ff. 2659 a 2797, 2814 a 2862 caa).

(xi) El 23 de abril de 2012, la demandada profirió el Requerimiento Ordinario nro. 072382012000291 a la otra comercializadora para que allegara el auxiliar de la cuenta de proveedores de arroz del 2009, la relación de los ingresos que obtuvo por la venta de arroz, los clientes a quienes le vendió, los lugares desde donde despachó el arroz a Norte de Santander, los lugares en los que almacenó el arroz, los soportes de sus básculas con la información de salida del arroz, el medio de transporte que usó, los medios de pago que recibió y la relación de las ventas a la demandante (ff. 2518 a 2520 caa).

Mediante respuesta del 16 de mayo de 2012, esta comercializadora aportó la información que fue requerida por la demandada (ff. 2621 a 2655 caa), en la cual se evidencia que compró arroz a tres proveedores por la suma de $172.598.950 (f. 2630 caa), que vendió a seis clientes en el año de la litis por la suma de $140.937.680 (f. 2631), entre estos la demandante a quién le vendió arroz por $122.524.400 (f. 2632 caa), ventas que estaban soportadas en las facturas nros. 0015, 0051 a 0054, 0056 y 0057 (ff. 2633 a 2639 caa) que, según el certificado de la representante legal y del revisor fiscal, fueron pagadas por la misma cuantía (ff. 2640 y 2641 caa) mediante cheques girados a favor de una persona natural (ff. 2642 a 2646 caa), expresamente autorizada por el representante legal para tal efecto (f. 2319 caa).

Además, la representante legal certificó que no incurrió en gastos de almacenamiento ni transporte, pues los costos del transporte del arroz eran asumidos por la demandante, quien emitió los tiquetes de básculas al tiempo que recibió la entrega (ff. 2648 a 2655 caa). Por otro lado, obra en el plenario la declaración del impuesto sobre la renta presentada por la comercializadora que da cuenta de que en el año de la litis causó ingresos operacionales por $3.427.803.000 con un costo de ventas por $3.333.077.000 (f. 2905 caa).

(xii) El 03 de marzo de 2012, la Administración requirió a las entidades financieras que pagaron los cheques girados por la demandante para que allegaran copia y certificaran la trazabilidad de esos medios de pago (ff. 2609 a 2620 caa). Las entidades requeridas aportaron la información solicitada (ff. 2806 a 2812, 2853 a 2904 caa). (xiii) El 03 de julio de 2012, la demandada profirió el Requerimiento Especial nro. 072382012000031 proponiendo modificar la declaración del impuesto sobre la renta que presentó la actora para el periodo gravable 2009, en cuanto al tema objeto de análisis, propuso desconocer parte del costo de venta declarado en la suma de $3.959.677.000, con fundamento en lo siguiente: (a) precisó que procede el rechazo de las compras por $2.777.149.952 porque los requerimientos de información no fueron contestados por los proveedores y, aquellos que contestaron, omitieron aportar los soportes de su actividad económica o sus índices de producción excedían de aquellos que certificó el ICA;

(b) señaló que las compras por $588.720.534 eran improcedente porque los proveedores indicaron que no le vendieron a la demandante; y (c) indicó que procede el rechazo de las compras a dos comercializadoras por $454.274.079 y $139.532.900, porque había inconsistencias entre la información del transporte que proporcionaron las partes, los tiempos de entrega de la mercancía considerando la ubicación de los vendedores iniciales, los pagos realizados a un tercero que no estaba relacionado con las beneficiarias de los mismos y la imposibilidad de localizar a algunos proveedores de arroz de esas comercializadoras (ff. 2948 a 3036 caa).

(xiv) El 03 de abril de 2013, la Administración expidió la Liquidación Oficial de Revisión nro. 07241201300001 (ff. 4960 a 5048 caa), rechazando el costo de venta por las compras que identificó como improcedentes en el acto preparatorio y basándose en los mismos indicios sobre la inexistencia de esas operaciones. Esa decisión fue confirmada con la Resolución nro. 900093, del 04 de abril de 2014 (ff. 5153 a 5195 caa).

Radicado: 54001-23-33-000-2014-00233-01 (25888) Demandante: Arrocera Gelvez SAS y otros Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 12 (xv) Con la demanda con la que acudió ante esta judicatura, la demandante pidió la práctica de un testimonio técnico de un ingeniero agrónomo que describió la forma en que se cultivó arroz en el departamento de Norte de Santander (índice 2).

El testigo explicó que, con la adecuación del suelo mediante agua, pudo logarse la obtención de tres siembras de arroz en cada año por el rebrote de las siembras iniciales, lo cual especifica que ocurrió en el año 2009. 2.3- A la luz de los hechos probados y del derecho aplicable al sub lite, la Sala no comparte el alegato de la demandada según el cual procede el rechazo de las compras que declaró la demandante en los casos en que no pudo ubicarse a los proveedores para verificar la trazabilidad de las operaciones o que estos respondieron que no conocían a la actora, puesto que, de acuerdo con las pruebas que obran en el expediente, esas compras estaban probadas no solo con la documentación soporte de la contabilidad de la demandante, sino también con el certificado que emitió Fedearroz sobre las mismas; con los datos dados por los intermediarios, quienes certificaron que compraron arroz por cuenta de la demandante a los proveedores que inicialmente habían dicho que no vendieron a la contribuyente; con la manifestación de esos proveedores de haberle vendido a esos intermediarios en la cuantía declarada por la contribuyente y el reconocimiento que hicieron algunos de la demandante como adquirente final.

Entonces, para la Sala el estudio conjunto de esos medios probatorios conlleva al reconocimiento de las operaciones que declaró la demandante, en tanto que, de una parte, están los documentos soporte de las compras y su reconocimiento por los vendedores, y de otra parte obra en el plenario el certificado de un tercero como Fedearroz, que da cuenta de la realización de esas operaciones, en la cuantía que reconoció el a quo.

En esa medida, esos medios de prueba directos de las compras desplazan los indicios de la Administración, que únicamente estaban relacionados con la falta de respuesta de los proveedores o sus manifestaciones sobre las ventas a los intermediarios que, quedó probado, fueron designados por la demandante. A esa misma consideración arriba la Sala en relación con las compras a las dos comercializadoras, porque, si bien en el expediente no queda claro la parte de la relación negocial que asumió el costo del transporte y los lugares desde los que se transportó el arroz para su entrega a la contribuyente, ello resulta insuficiente para afirmar la irrealidad de las operaciones, ya que sí obra en el plenario los documentos que soportan esas operaciones, como las facturas, los certificados sobre el pesaje del arroz, los cheques con los que se efectuó el pago a las comercializadoras, girados a favor del tercero que estas designaron para tal efecto, el reconocimiento de las operaciones por las vendedoras, quienes además incluyeron los réditos por esas ventas en la declaración del impuesto sobre la renta del 2009, las declaraciones de los proveedores que le vendieron el arroz a las comercializadoras y los documentos soporte de esas operaciones.

Todas esas pruebas acreditan que las compras se realizaron por la demandante, en la cuantía que determinó el a quo, sin que las contradicciones que detectó la autoridad tributaria permitan excluirles su valor probatorio. Por consiguiente, no prospera el cargo de apelación de la demandada. 2.4- En cambio, la Sala comparte el alegato de la demandante conforme al cual probó las compras realizadas a los 12 proveedores, frente a los cuales supuestamente se desvirtuó la capacidad productiva con las estadísticas del ICA en cuantía de $513.348.662.

Esto porque los vendedores reconocieron que hicieron esas ventas a la demandante y que recibieron el pago por las mismas. Además, esas compras fueron certificadas por Fedearroz en la cuantía que declaró la demandante. Radicado: 54001-23-33-000-2014-00233-01 (25888) Demandante: Arrocera Gelvez SAS y otros Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 13 Así, respecto de esos 12 arroceros la actora declaró la compra de 1.771.936 kilogramos de arroz por $1.263.475.129, de los cuales la demandada admitió $750.126.466, pero rechazó compras por $513.348.662, como quiera que supuestamente desvirtuó la capacidad de producción de los proveedores de arroz a partir de unas estadísticas reportadas por el ICA (ff. 4997a 5011 caa).

Al respecto, obra en el plenario certificado de Fedearroz que da cuenta de la compra de 1.771.936 kilogramos de arroz a esos 12 arroceros por $1.263.475.129 (ff. 2442 a 2458 caa) monto que, se reitera, coincide con lo que declaró la demandante. Ahora bien, de conformidad con las comunicaciones del ICA, es Fedearroz la entidad que cuenta con el registro de las transacciones de los arroceros.

Con ello, aunque la Sala no desconoce el valor probatorio de los índices de producción certificados por las entidades de los diferentes sectores económicos, sino que en el presente caso, esos indicadores son insuficientes para negarle valor probatorio a las operaciones que realizó la actora, las cuales fueron aceptadas por los productores de arroz y certificadas por Fedearroz.

Por consiguiente, corresponde revocar la decisión del tribunal para aceptar las compras por $513.348.662 que había rechazado la autoridad tributaria basándose en esos datos estadísticos. Prospera el cargo de apelación de la demandante. 3- De conformidad con la letra c. del artículo 177-2 del ET, el a quo avaló el rechazo de los gastos operacionales, dado que la demandante omitió verificar que los proveedores de bienes y servicios gravados con el IVA estuvieran inscritos en el RUT como parte del régimen simplificado de ese impuesto.

Al respecto, la actora alega que esas erogaciones reúnen los requisitos dispuestos en el artículo 107 ET para que proceda su aminoración, aun sin la verificación del RUT de los proveedores, pues esa constatación resultaba inviable por la cuantía de las operaciones y, en cualquier caso, no podían atribuírsele consecuencias negativas por el incumplimiento de los deberes formales a cargo de terceros.

En esos términos, le corresponde a la Sala definir si procede la deducción de los pagos que efectuó la actora a favor de personas naturales responsables del régimen simplificado del IVA que no estaba inscritas como tal en el RUT. 3.1- En torno a la aceptación de las aminoraciones de la base gravable del impuesto sobre la renta por operaciones gravadas con el IVA, la letra c. del artículo 177-2 del ET, en la redacción vigente para la época de los hechos, exige que el contribuyente conserve copia del RUT «en el cual conste la inscripción del respectivo vendedor o prestador de servicios en el régimen simplificado» del IVA.

En línea con lo anterior, la Sección ha precisado que «en el caso de las operaciones gravadas con el IVA …, no son aceptables como deducciones los gastos incurridos con responsables del régimen simplificado del IVA (que existía para la época de los hechos), cuando el contratante no conserve copia del documento en el que conste la inscripción del prestador de los servicios dicho régimen (letra c. del artículo 177-2 del ET)» (sentencia del 16 de marzo de 2023, exp. 25236, CP: Wilson Ramos Girón)9. 3.2- En el caso analizado, mediante los actos demandados, la Administración rechazó parte de los gastos operacionales declarados por la actora, por cuanto se trataba del pago de bienes y servicios gravados con el IVA a responsables del régimen simplificado de ese impuesto (que existía en la época de los hechos), respecto de los cuales se omitió constatar que estuvieran inscritos como tal en el RUT, conforme lo exigía la letra c. del artículo 177-2 del ET (ff. 5036 a 5039 y 5175 a 5179 caa).

La Sala comparte ese planteamiento de la autoridad tributaria, que no fue desvirtuado por la actora, ya que independientemente de que esas expensas cumplan los requisitos previstos en el artículo 9 Igual consideración puede verse en las sentencias del 19 de mayo de 2016 (exp. 20389, CP: Martha Teresa Briceño de Valencia), 28 de febrero de 2019 (exp. 20844, CP: Milton Chaves García), 10 de octubre de 2019 (exp. 21789.

CP. Stella Jeannette Carvajal Basto) y 09 de julio de 2021 (exp. 25061, CP: Myriam Stella Gutiérrez Argüello). Radicado: 54001-23-33-000-2014-00233-01 (25888) Demandante: Arrocera Gelvez SAS y otros Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 14 107 del ET, para su reconocimiento en el impuesto sobre la renta, le correspondía conservar la copia del RUT en el que constara la inscripción de esos proveedores en el régimen simplificado del IVA, sin consideración a la cuantía de esas operaciones.

Con ello no se le endilgan a la actora consecuencias distintas a aquella prevista expresamente en el artículo 177-2 ibidem referido, puesto que el desconocimiento de las erogaciones se justifica por el incumplimiento de la contribuyente, que no de los terceros a quienes le realizó los pagos. En consecuencia, no prospera el cargo de apelación de la demandante. 4- Por otro lado, la demandada se opone a que proceda la deducción especial por la inversión en activos fijos reales productivos efectuada mediante un contrato de leasing financiero, pues, si bien acepta que su contraparte registró los bienes en su patrimonio conforme a lo ordenado por el artículo 127-1 del ET (entonces vigente), plantea que omitió acordar con la entidad financiera la irrevocabilidad de la opción de compra exigida por el artículo 158-3 del ET.

A esa conclusión arribó la demandada porque algunas cláusulas contractuales estipulaban que, al final de la relación negocial, la demandante podía decidir si adquiría la propiedad de los bienes objeto del contrato. Así, en criterio de la Administración, el beneficio tributario discutido procedía en los casos en que se pactaba la obligación de la arrendataria de ejercer la opción de compra.

En cambio, la actora afirma que en la letra f. de la cláusula primera del contrato en cuestión se acordó la irrevocabilidad de la opción de compra de las bodegas objeto del beneficio. Además, puntualiza que, en cualquier caso, lo relevante era que esos bienes fueran contabilizados como parte del patrimonio, según lo reglado en el artículo 127-1 del ET.

Tesis que avaló el tribunal. En esos términos, le corresponde a la Sala definir si la deducción especial por la inversión en activos fijos reales productivos efectuada mediante un contrato de leasing financiero supone que las partes de la relación negocial acuerden que la arrendataria está obligada a ejercer la opción de comprar respecto de los bienes objeto del contrato. 4.1- Al respecto, se reiterará el criterio de decisión expuesto por la Sala en las sentencias del 29 de noviembre de 2017 (exp. 20252, CP: Milton Chaves García) y 16 de julio de 2020 (exp. 23925, CP: Julio Roberto Piza Rodríguez), en las que se definió el alcance de la irrevocabilidad de la opción de compra exigida por el artículo 158-3 del ET para que proceda la deducción por la inversión en activos fijos reales productivos que se realiza a través de contratos de leasing financiero. 4.2- De conformidad con el artículo 2.° del Decreto 913 de 1993, actualmente compilado en el artículo 2.2.1.1.1 del Decreto 2555 de 2010, el leasing financiero consiste en «la entrega a título de arrendamiento de bienes adquiridos para el efecto financiando su uso y goce a cambio del pago de cánones que recibirá durante un plazo determinado, pactándose para el arrendatario la facultad de ejercer al final del período una opción de compra».

De esa disposición se extrae que el pacto de la «opción de compra» a favor del locatario constituye un elemento esencial del contrato de leasing, sin el cual mutaría a otra clase de negocio jurídico, v.g. un contrato de compraventa a plazos. Dicho pacto se inscribe en la categoría jurídica de negocio de «opción», sobre el cual el artículo 23 de la Ley 51 de 1918 consagra que «impone al que la concede la obligación de cumplir su compromiso».

Así, el promitente es la única parte que se obliga y quien se ubica en el otro extremo contractual, i.e., el locatario, cuenta con la libertad de ejercer la opción conferida en su favor o de abstenerse. Por ende, solo puede reputarse como de leasing financiero un negocio jurídico cuyas las cláusulas estipulan en favor del arrendatario la libertad de elegir entre adquirir o no el bien objeto del contrato, obligando a la compañía de leasing a permitir que el arrendatario ejerza discrecionalmente la opción de compra.

Ahora, mientras estuvo vigente el artículo 158-3 del ET, adicionado por el artículo 68 de la Ley 863 de 2003, consagró la deducción por la inversión en activos fijos reales Radicado: 54001-23-33-000-2014-00233-01 (25888) Demandante: Arrocera Gelvez SAS y otros Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 15 productivos adquiridos «aún bajo la modalidad de leasing financiero con opción irrevocable de compra».

Para el año de la litis, esta deducción era del 40% del valor de la inversión (artículo 8.º de la Ley 1111 de 2006)10. Al reglamentar este beneficio, el Decreto 1766 de 2004, en su artículo 4.° dispuso que «cuando la inversión en activos fijos reales productivos se efectúe mediante el sistema de leasing, en todos los casos se deberá ejercer la opción irrevocable de compra» pues, de lo contrario, es decir, «cuando por cualquier circunstancia no se materialice la opción irrevocable de compra» le corresponde al contribuyente «restituir el beneficio incorporándolo como renta líquida gravable en la declaración del impuesto sobre la renta del periodo fiscal en que ello ocurra» (artículo 5.° ibidem). 4.3- A partir de las referidas disposiciones, esta Judicatura precisó que como el ejercicio de la opción de compra del activo en el contrato de leasing financiero es potestativo para el locatario, «la inclusión de una cláusula que así lo disponga en nada afectaba el reconocimiento del beneficio tributario en el período gravable en que se hacía dicha inversión» (sentencia del 16 de julio de 2020, exp. 23925), puesto que si al final del contrato el arrendatario no ejerce la opción de compra «tal circunstancia implica consecuencias tributarias en la declaración de renta del año gravable en que se finalice el contrato, toda vez que el contribuyente deberá retornar el beneficio de la deducción por inversión en activos fijos del que hizo uso en el año gravable en que se efectuó la inversión» (sentencia del 29 de noviembre de 2017, exp. 20252), puesto que la consecuencia jurídica que surge por dejar de ejercer la opción de compra es la consagrada en el artículo 5.º del Decreto 1766 de 2004.

Bajo esos parámetros, contrariamente a lo señalado por la autoridad tributaria, el rechazo de la deducción declarada por la demandante no podría fundarse en el hecho de que el contrato revisado contuviera una cláusula acorde con la regulación de los elementos esenciales del leasing financiero como tipo negocial –i.e. la discrecionalidad en el ejercicio de la opción de compra–, pues ni el artículo 158-3 del ET ni su reglamento imponen que el contrato de leasing incorpore una cláusula impropia de ese tipo de negocio jurídico, como sería aquella que obligue al locatario a comprar el activo. 4.4- Esos fundamentos son suficientes para negar el cargo formulado por la DIAN ya que, como lo indicó el tribunal, en las cláusulas primera (letra f.), vigésima cuarta y vigésima quinta (ordinal 1.°) del contrato de leasing financiero mediante el cual la actora obtuvo los bienes que le dieron derecho a la deducción especial debatida, se estipuló la opción de compra como «la facultad que tiene el locatario, de adquirir los bienes objeto del contrato a la finalización del mismo, siempre y cuando haya cumplido todas sus obligaciones», precisando que esa «opción se tendrá como irrevocable» (f. 675 caa), de manera que la demandante podría exigirle a la compañía de leasing «la enajenación en su favor de los bienes objeto de este contrato y hacerse propietaria de ellos pagando el valor estipulado en la tabla de opción para adquirir … que corresponde al valor residual, a más tardar, en la fecha de terminación del contrato, así como los costos e impuestos derivados de la adquisición» (f. 684 caa).

Asimismo, en la cláusula décima quinta (ordinal 3.°), se acordó que la compañía de leasing se comprometía específicamente a «permitir al locatario ejercer la opción de adquisición del bien objeto del contrato, en los términos del numeral primero de la cláusula vigésima quinta del presente contrato» (f. 680 caa), de lo que también da cuenta el certificado emitido por esa entidad financiera, en el que se informó a la autoridad tributaria que la opción de compra se estipuló como irrevocable a favor de la demandante quien, en su calidad de locataria, tiene derecho a hacerse a la propiedad de los bienes objeto del contrato de leasing financiero, sufragando el monto residual que 10 Originalmente esta deducción fue del 30% del valor de la inversión (años 2004 a 2006), porcentaje que se incrementó al 40%, por el citado artículo 8.º de la Ley 1111 de 2006 (para los periodos 2007 a 2009) y nuevamente se disminuyó al 30% por el artículo 10 de la Ley 1370 de 2009 (para el año gravable 2010).

Radicado: 54001-23-33-000-2014-00233-01 (25888) Demandante: Arrocera Gelvez SAS y otros Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 16 se acordó (ff. 3219 y 3220 caa). Las anteriores previsiones del contrato indican que la actora acordó con la entidad financiera la opción irrevocable de compra respecto de los bienes objeto del contrato, por lo que procede la deducción especial en cuestión, sin que para el efecto se requiera de la exigencia de la demandada relativa al acuerdo sobre la obligatoriedad en el ejercicio de la opción, puesto que ello contraría los elementos esenciales del contrato de leasing financiero, siendo que (como se vio) el ejercicio de la opción de compra no es determinante para acceder al beneficio tributario sino para conservarlo.

No prospera el cargo de apelación de la demandada. 5- Resta decidir sobre las sanciones pecuniarias impuestas en los actos demandados al representante legal y la revisora fiscal de la sociedad contribuyente. Al respecto, estos sujetos que integran el extremo activo de la litis, defienden la improcedencia de las sanciones porque la autoliquidación del impuesto sobre la renta a cargo de la sociedad se sustentó en las normas aplicables y las operaciones debidamente probadas.

Le corresponde a la Sala definir sobre la juridicidad de esas multas. Al respecto, el artículo 658-1 del ET prevé que el representante legal y el revisor fiscal de los declarantes sean sancionados «con una multa equivalente al veinte por ciento (20%) de la sanción impuesta al contribuyente, sin exceder de 4.100 UVT», en los casos que «en la contabilidad o en las declaraciones tributarias… se encuentren irregularidades sancionables relativas a omisión de ingresos gravados, doble contabilidad e inclusión de costos o deducciones inexistentes y pérdidas improcedentes».

Considerando que en el presente caso se confirman inexactitudes en la declaración del impuesto sobre la renta (i.e. por la improcedencia de las compras que no fueron acreditadas, respecto de las cuales no se apeló la decisión del a quo, y por los pagos a proveedores no inscritos en el RUT), firmada por las personas naturales que conforman el extremo demandante con la sociedad contribuyente, se encuentra acreditada la ocurrencia del hecho infractor sancionable, y como los sujetos no alegan alguna causal de exculpación, corresponde confirmar la sanción, pero ajustada según los cargos de la demandante que prosperaron.

No prospera el cargo de apelación del extremo activo de la litis. 6- Como la parte actora no formuló reparos en contra de la sanción por inexactitud, se confirma por la Sala en la cuantía que corresponde por los cargos que prosperaron, y conforme al principio de favorabilidad que se aplicó el por el tribunal, así: Factor  Valor Saldo a pagar autoliquidado antes de sanciones $53.972.000 Saldo a pagar determinado antes de sanciones $113,455,000 Base de la sanción por inexactitud $59.484.000 Porcentaje 100% Sanción por inexactitud $59.484.000 Sanción al representante legal $11.896.000 Sanción a la revisora fiscal $11.896.000 Así pues, la liquidación del impuesto sobre la renta del año gravable 2009 a cargo de la demandante se calcula así: Concepto Demandante Demandada Sentencia Total ingresos 37.622.072.000 37.622.072.000 37.622.072.000 Costo de ventas 30.130.587.000 26.170.910.000 29.963.741.000 otros costos 248.332.000 248.332.000 248.332.000 Total costos 30.378.919.000 26.419.242.000 30.212.073.000 Gastos operacionales de administración 1.840.632.000 1.840.332.000 1.840.332.000 Gastos operacionales de ventas 2.938.804.000 2.925.694.000 2.925.694.000 Deducción por inversión en activos fijos 716.533.000 0 716.533.000 Otras deducciones 568.482.000 568.482.000 568.482.000 Radicado: 54001-23-33-000-2014-00233-01 (25888) Demandante: Arrocera Gelvez SAS y otros Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 17 Total deducciones 6.064.451.000 5.334.508.000 6.051.041.000 Renta líquida ordinaria del ejercicio 1.178.702.000 5.868.322.000 1.358.958.000 Compensaciones 0 0 0 Renta líquida 1.178.702.000 5.868.322.000 1.358.958.000 Renta presuntiva 125.953.000 125.953.000 125.953.000 Renta exenta 0 0 0 Rentas gravables 0 0 0 Renta líquida gravable 1.178.702.000 5.868.322.000 1.358.958.000 Ganancia ocasional gravable 0 0 0 Impuesto sobre la renta gravable $388.972.000 $1.936.546.000 $448.456.000 Total impuesto a cargo 388.972.000 1.936.546.000 $448.456.000 Anticipo por el año gravable 0 0 0 Saldo a favor 0 0 0 Total retenciones 335.000.000 335.000.000 335.000.000 Anticipo por el año gravable siguiente 0 0 0 Saldo a pagar por impuestos 53.972.000 1.601.546.000 113.456.000 Sanciones 0 2.476.118.000 59.484.000 Total saldo a pagar 53.972.000 4.077.664.000 172.940.000 7- Por no estar probadas en el expediente, la Sala se abstendrá de condenar en costas en segunda instancia, conforme con lo establecido en el artículo 365.8 del CGP.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley, FALLA 1. Modificar ordinal segundo de la sentencia apelada. En su lugar: Segundo: A título de restablecimiento del derecho, establecer como liquidación del impuesto sobre la renta y complementarios del año gravable 2009 a cargo la demandante, la contenida en la parte motiva de la sentencia de segunda instancia, fijar la sanción por inexactitud en la suma de $59.484.000, y fijar la multa impuesta al representante legal y a la revisora fiscal en la suma de $11.896.000 para cada uno. 2.

Sin condena en costas en segunda instancia. 3. Reconocer personería a Oscar Mauricio Buitrago Rico, apoderado de la parte actora (índice 20). Cópiese, notifíquese, comuníquese. Devuélvase al tribunal de origen. Cúmplase. La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha. (Firmado electrónicamente) MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO Presidente (Firmado electrónicamente) STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO (Firmado electrónicamente) MILTON CHAVES GARCÍA (Firmado electrónicamente) WILSON RAMOS GIRÓN