Radicación: 25000-23-37-000-2020-00482-01 (28508) Demandante: Makro Supermayorista S.A.S. FALLO Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 1 CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA CONSEJERO PONENTE: MILTON CHAVES GARCÍA Bogotá D.C., siete (7) de noviembre de dos mil veinticuatro (2024) Referencia: Nulidad y Restablecimiento del Derecho Radicación: 25000-23-37-000-2020-00482-01 (28508) Demandante: MAKRO SUPERMAYORISTA S.A.S. Demandado: DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES -DIAN- Temas: Impuesto sobre la renta para la Equidad CREE del año gravable 2016.

Notificación de la Liquidación Oficial de Revisión. SENTENCIA SEGUNDA INSTANCIA La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la parte demandante en contra de la sentencia del 10 de noviembre de 2023, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección B, negó las pretensiones de la demanda y no condenó en costas.

ANTECEDENTES El 17 de abril de 2017, la actora presentó declaración del Impuesto sobre la Renta para la Equidad CREE del año gravable 20161, la cual fue corregida el 13 de marzo de 2018, liquidando un saldo a favor por la suma de $3.148.323.0002. El 11 de julio de 2019, la DIAN profirió Requerimiento Especial nro. 9000123, el cual propuso modificar la declaración del impuesto sobre la renta para la Equidad CREE del año gravable 2016, en el sentido de rechazar las deducciones por concepto de pagos de bonificaciones y vacaciones a un trabajador, y de asistencia técnica; establecer un impuesto a cargo e imponer sanción por inexactitud.

Previa respuesta al requerimiento especial, la DIAN el 2 de junio de 2020, profirió Liquidación Oficial de Revisión nro. 312412020900044, en los términos establecidos en el requerimiento especial. La demandante en virtud del artículo 720 del E.T. demandó “per saltum” la referida liquidación oficial. 1 Antecedentes administrativos 1 – Folio 4. 2 Antecedentes administrativos 1 – Folio 64. 3 Antecedentes administrativos 2 – Folios 53 a 73. 4 Antecedentes administrativos 2 – Folios 123 a 158.

Radicación: 25000-23-37-000-2020-00482-01 (28508) Demandante: Makro Supermayorista S.A.S. FALLO Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 2 DEMANDA MAKRO SUPERMAYORISTA S.A.S., en ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho previsto en el artículo 138 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo -CPACA-, formuló las siguientes pretensiones: “Que se declare la nulidad total de la Liquidación Oficial de Revisión No. 31 241 2020 900004 del 2 de junio de 2020, mediante la cual la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos de Grandes Contribuyentes modificó oficialmente la declaración del impuesto sobre la renta para la equidad – CREE –presentada por MAKRO SUPERMAYORISTAS S.A.S. por el año gravable 2016.

Que, como consecuencia de lo anterior, se restablezca el derecho de MAKRO en los siguientes términos: 1. Que se declare que no hay lugar a la modificación de la declaración del impuesto sobre la renta para la equidad – CREE –, presentada por la Compañía ante la Dirección Seccional de Impuestos de Grandes Contribuyentes por el año gravable 2016. 2.

Que se declare que no hay lugar a la imposición de la sanción por inexactitud en valor de $691.929.000. 3. Que, se declare la firmeza de la declaración de corrección del impuesto sobre la renta para la equidad – CREE – del año gravable 2016, identificada mediante el formulario No. 1403606691728 del 17 de abril de 2019. 4. Que se declare que no son de cargo de MAKRO las costas en que hubiere incurrido la DIAN en relación con la actuación administrativa demandada y/o este proceso. 5.

Que se condene a la parte demandada y a favor de mi representada, al pago de las costas y agencias en derecho en las cuales haya incurrido para su defensa en el trámite del presente medio de control.” La demandante invocó como normas violadas las siguientes: - Artículos 29, 83, 95, 229 y 363 de la Constitución Política. - Artículo 105, 107, 647 y 742 del Estatuto Tributario. - Artículos 42 y 72 de la Ley 1437 de 2011.

El concepto de la violación se sintetiza así: Manifestó que la DIAN envió por correo la notificación personal de la liquidación oficial de revisión, sin embargo, fue devuelto por la causal “cerrado”. Sin embargo, tal circunstancia que se dio con ocasión de la pandemia [COVID 19], no habilitaba a la DIAN para proceder con la publicación por aviso en la página web, pues debió enviar la notificación al correo electrónico que estaba en el RUT, que se tornaba preferente de acuerdo con lo previsto en la Resolución 0038 del 30 de abril de 2020.

Señaló que la notificación por aviso no se surtió con el lleno de los requisitos de ley, en la medida que la DIAN no incluyó en la publicación de la página web de la entidad la totalidad del acto administrativo y, en esa medida, desconoció el derecho de defensa y contradicción de la sociedad. Radicación: 25000-23-37-000-2020-00482-01 (28508) Demandante: Makro Supermayorista S.A.S. FALLO Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 3 Dijo que ante la irregularidad de la notificación personal y por aviso, la misma solo se surtió por conducta concluyente el 19 de febrero de 2021 cuando le fue entregada copia del acto administrativo.

Señaló que las deducciones por concepto de vacaciones y bonificaciones pagadas al señor Schaafsma Peter Artjn; y de asistencia técnica, eran procedentes en la declaración sobre la renta para la Equidad CREE, teniendo en cuenta las pruebas allegadas al expediente y que dichos gastos cumplen con los presupuestos de necesidad, causalidad y proporcionalidad que exige el artículo 107 del ET.

Finalmente, expresó que la sanción por inexactitud impuesta a la sociedad demandante es improcedente, porque los datos consignados en la declaración privada son reales y ciertos. CONTESTACIÓN DE LA DEMANDA La DIAN se opuso a las pretensiones de la demanda en los siguientes términos: Señaló si bien desde el año 2006 el legislador estableció la notificación electrónica como una de las formas de notificación de las actuaciones de la Administración, solo con la expedición de la Resolución DIAN 0038 del 30 de abril de 2020 que la implementó y que fue publicada en el Diario Oficial Diario oficial 51302 del 02 de mayo, se materializó este medio de notificación para todos los actos administrativos de que trata el artículo 565 del Estatuto Tributario.

No obstante, lo anterior, mediante la Circular 000008 del 1 de julio de 2020, la Administración le comunicó a los contribuyentes y ciudadanía en general que a partir del 2 de julio se implementaría la notificación electrónica de los actos administrativos expedidos por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales. Teniendo cuenta lo expuesto, como la Liquidación Oficial fue expedida el 2 de junio de 2020, la DIAN realizó la notificación a la dirección física designada por el contribuyente en el RUT, pero la empresa de correo devolvió el acto bajo la causal “cerrado”, por lo que procedió a publicarla en la página web de la entidad, de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 565 y 568 del Estatuto Tributario.

Señaló que los gastos por concepto del pago de bonificaciones y vacaciones al empleado SCHAAFSMA PETER ARTJN corresponden a pagos realizados a servicios prestados en vigencias fiscales anteriores al año gravable objeto de discusión y, en consecuencia, no reúnen los requisitos exigidos para su deducibilidad. Así mismo, no procede la deducción por gastos de asistencia técnica debido a la falta de pruebas que acrediten el cumplimiento de los presupuestos para su procedencia. Manifestó que la demandante registró en su declaración privada y posterior corrección, deducciones improcedentes, por lo que se está ante uno de los hechos sancionables previstos en el artículo 647 del ET.

Radicación: 25000-23-37-000-2020-00482-01 (28508) Demandante: Makro Supermayorista S.A.S. FALLO Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 4 SENTENCIA APELADA El Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección B, negó las pretensiones de la demanda y no condenó en costas, bajo los argumentos que se resumen a continuación: Señaló que, si bien el artículo 565 del ET hace alusión a la notificación electrónica, esta solamente fue implementada por la DIAN a partir del 02 de julio de 2020, según lo estableció con la Circular Externa 008 del 01 de julio de 2020, en concordancia con lo dispuesto en los artículos 566-1 del ET y 10 de la Resolución 38 del 30 de abril de 2020.

Por lo tanto, para la fecha de expedición de la Liquidación Oficial de Revisión, esto es, el 2 de junio de 2020, no era procedente la notificación por correo electrónico, como lo adujo la contribuyente. Sostuvo que la notificación de la Liquidación Oficial de Revisión fue enviada por correo certificado a la dirección informada por la parte actora en el RUT.

Sin embargo, fue devuelto por la causal “cerrado”, por lo que la Administración procedió a notificar por aviso en la página web de la entidad, en donde no se trascribieron los valores objeto de modificación, pero si se enlistaron los renglones afectados, que además ya habían sido advertidos con la expedición del acto previo, y que corresponden a la revisión de las sumas determinadas en la declaración del impuesto sobre la renta para la equidad CREE del año 2016.

Precisó que de acuerdo con las pruebas que obran en el expediente no proceden las deducciones por pago de bonificaciones y vacaciones a un extrabajador; y por el pago de asistencia técnica, debido a que no se cumplen con los requisitos exigidos legalmente para su reconocimiento. Finalmente, manifestó que la inclusión de deducciones improcedentes en la declaración privada se encuentra dentro de las conductas sancionables de que trata el artículo 647 del ET y que no existe diferencia de criterios sobre el derecho aplicable.

Además, negó la condena en costas por no encontrarse probadas. RECURSO DE APELACIÓN La demandante apeló con fundamento en los siguientes argumentos: Expresó que contrario a lo afirmado por el Tribunal, para el momento en el cual fue proferida la Liquidación Oficial de Revisión nro. 900004, esto es, para el 2 de junio de 2020, la DIAN se encontraba en la obligación de adelantar la notificación del acto administrativo vía correo electrónico de acuerdo con lo previsto en los artículos 565 y 566-1 del ET.

Señaló que en la Resolución DIAN nro. 000038 del 30 de abril de 2020 “Por la cual se implementa la notificación electrónica en la Unidad Administrativa Especial Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales - DIAN, en cumplimiento de lo establecido en los artículos 563, 564, 565 y 566-1 del Estatuto Tributario”, se indicó que, una vez vigente la misma, la notificación de las actuaciones administrativas proferidas dentro de los procesos de determinación oficial de impuestos, deberán adelantarse de forma electrónica, siendo este el mecanismo preferente sobre los demás dispuestos en la norma tributaria.

Radicación: 25000-23-37-000-2020-00482-01 (28508) Demandante: Makro Supermayorista S.A.S. FALLO Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 5 En esa medida, concluyó que el mecanismo principal y preferente para notificar los actos administrativos proferidos con posterioridad a la entrada en vigor de la Resolución No. 000038 del 30 de abril de 2020, corresponde a la notificación por correo electrónico a la dirección registrada por cada contribuyente, agente retenedor, responsable o declarante en el RUT.

Situación que en el caso que nos ocupa no ocurrió. Sostuvo que solo hasta el 19 de febrero de 2021 la sociedad se notificó de la Liquidación Oficial de Revisión por conducta concluyente. En consecuencia, la declaración privada adquirió firmeza. Dijo que en la publicación realizada en la página web por la DIAN no se determinaron el valor de los renglones de la declaración del CREE del año gravable 2016 que fueron modificados, ni mucho las razones concretas que llevaron a la DIAN a dicha decisión. Lo anterior trajo como consecuencia que MAKRO no conociera el contenido del acto administrativo demandado, ni pudiera ejercer sus derechos a la defensa y contradicción, aun cuando el mismo fue aparentemente notificado mediante aviso, pues del aparte publicado por la DIAN no es posible observar la parte resolutiva del acto administrativo.

Manifestó que eran procedentes las deducciones por concepto de pagos de bonificaciones, vacaciones y asistencia técnica, pues están debidamente probadas y cumplen todos los requisitos que la ley exige. Por lo mismo, no resulta adecuada la sanción por inexactitud impuesta a la sociedad demandante. TRÁMITE PROCESAL DE SEGUNDA INSTANCIA La parte demandada no se pronunció respecto al recurso de acuerdo con lo establecido en el numeral 4 del artículo 247 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo modificado por el artículo 67 de la Ley 2080 de 2021.

El Ministerio Público no se pronunció. CONSIDERACIONES DE LA SALA En los términos del recurso de apelación interpuesto por la demandada, la Sala determinará si se notificó en debida forma a la actora la liquidación oficial de revisión, que modificó la declaración del impuesto sobre la renta para la Equidad CREE por el año gravable 2016.

Notificación de los actos administrativos. La notificación de los actos administrativos es un elemento esencial del debido proceso, pues busca proteger el derecho de defensa y contradicción, además de garantizar que las actuaciones administrativas sean conocidas por los administrados para que puedan controvertirlas a través de los recursos en vía administrativa y judicial5. 5 Sentencia 29 de abril de 2020, Exp. 22646, C.P Milton Chaves García, Sección Cuarta, Consejo de Estado.

Radicación: 25000-23-37-000-2020-00482-01 (28508) Demandante: Makro Supermayorista S.A.S. FALLO Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 6 De acuerdo con el artículo 565 del Estatuto Tributario, los requerimientos, autos que ordenen inspecciones o verificaciones tributarias, emplazamientos, citaciones, resoluciones en que se impongan sanciones, liquidaciones oficiales y demás actuaciones administrativas, deben notificarse personalmente o a través de la red oficial de correos o de cualquier servicio de mensajería especializada debidamente autorizada por la autoridad competente.

Cuando se trate de la notificación por correo, el acto objeto de notificación debe enviarse a la última dirección informada por el contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante, en el RUT. Esto, por cuanto es su deber registrar en esa base de datos la información de su ubicación y mantenerla actualizada, sin perjuicio de los casos en que reporte una dirección para efectos procesales (artículo 564 del E.T).

La Sala ha indicado que antes de proceder a la notificación por aviso, la administración debe verificar las razones por las cuales el correo fue devuelto, a pesar de haberse enviado a la dirección procesal informada por el contribuyente garantizando así el conocimiento real del acto por parte del administrado6. Aunado a lo anterior, de acuerdo con lo previsto en el artículo 563 del ET, con la modificación introducida por el artículo 103 de la Ley 2010 de 2019, si el administrado informa en el RUT una dirección de correo electrónico, la Administración deberá notificar los actos administrativos a esa dirección y de manera preferente.

En cuanto a la firmeza de las declaraciones tributarias el Estatuto Tributario prevé que las declaraciones adquieren firmeza, entre otros eventos, “si vencido el término para la práctica de la liquidación de revisión, esta no se notificó”7. Los artículos 7058, 707 y 710 del Estatuto Tributario disponen que el requerimiento especial debe notificarse dentro de los dos años siguientes a la fecha de vencimiento del plazo para declarar, su respuesta deberá presentarse dentro de los tres meses siguientes contados a partir de la notificación del acto y la liquidación oficial de revisión se notifica dentro de los seis meses siguientes a la fecha de vencimiento del término fijado para dar respuesta al requerimiento especial.

Caso concreto Mediante la Liquidación Oficial de Revisión nro. 900004 del 2 de junio de 20209, la DIAN modificó la declaración del impuesto sobre la renta para la Equidad CREE del año gravable 2016, presentada por la sociedad demandante. La notificación de este acto administrativo fue enviada por correo certificado a la Calle 192 No.19-12 de la ciudad de Bogotá, dirección que registraba en el RUT10.

Sin embargo, el correo fue devuelto por la causal “cerrado”, tal como se evidencia en la guía de mensajería PC017485303CO de la empresa 4-72. 6 Sentencia 2 de agosto de 2012, Exp. 18577, C.P. Martha Teresa Briceño, Sección Cuarta. 7 Artículo 714 Estatuto Tributario, modificado por el Artículo 277 de la Ley 1819 de 2016. 8 Modificado por el artículo 276 de la Ley 1819 de 2016. 9 Antecedentes administrativos – Folios 123 a 158. 10 Antecedentes administrativos – Folios 2.

Radicación: 25000-23-37-000-2020-00482-01 (28508) Demandante: Makro Supermayorista S.A.S. FALLO Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 7 Ante la devolución del correo, la DIAN procedió a notificar el acto publicándolo en su página web oficial. Al respecto, es de precisar que el Estatuto Tributario en el artículo 565 establece: “Formas de notificación de las actuaciones de la administración de impuestos.

Los requerimientos, autos que ordenen inspecciones o verificaciones tributarias, emplazamientos, citaciones, resoluciones en que se impongan sanciones, liquidaciones oficiales y demás actuaciones administrativas, deben notificarse de manera electrónica, personalmente o a través de la red oficial de correos o de cualquier servicio de mensajería especializada debidamente autorizada por la autoridad competente.

(…)

PARÁGRAFO 1. La notificación por correo de las actuaciones de la administración, en materia tributaria, aduanera o cambiaria se practicará mediante entrega de una copia del acto correspondiente en la última dirección informada por el contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante en el Registro Único Tributario - RUT. En estos eventos también procederá la notificación electrónica.

(…)

PARÁGRAFO 4 o. Todos los actos administrativos de que trata el presente artículo, incluidos los que se profieran en el proceso de cobro coactivo, se podrán notificar de manera electrónica, siempre y cuando el contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante haya informado un correo electrónico en el Registro Único Tributario (RUT), con lo que se entiende haber manifestado de forma expresa su voluntad de ser notificado electrónicamente.

Para estos efectos, la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (DIAN) deberá implementar los mecanismos correspondientes en el Registro Único Tributario (RUT) y habilitará una casilla adicional para que el contribuyente pueda incluir la dirección de correo electrónico de su apoderado o sus apoderados, caso en el cual se enviará una copia del acto a dicha dirección de correo electrónico.” Por su parte, el artículo 13 la Ley 2010 de 201911, vigente para el momento de la expedición de la Liquidación Oficial de Revisión [2 de junio de 2020], establece que de manera preferente se notificará a la dirección electrónica informada por el contribuyente en su RUT, toda vez que se entiende de manera expresa la voluntad del administrado de ser notificado de forma electrónica en esa dirección de correo.

No obstante, lo anterior, para el presente caso se hace necesario resaltar que mediante la Resolución nro. 000038 del 30 de abril de 2020 se implementó la notificación electrónica en la Unidad Administrativa Especial Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales – DIAN, y en el artículo 11 de esta disposición se previó en cuanto a la transición lo siguiente: “ARTÍCULO 11.

TRANSICIÓN. Los actos administrativos que a la fecha de 11 ARTÍCULO 13, LEY 2010 DE 2019. Adiciónese un inciso y un parágrafo al artículo 563 del Estatuto Tributario, el cual quedará así: Cuando el contribuyente, responsable, agente retenedor y/o declarante informe a la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (DIAN) a través del Registro Único Tributario (RUT) una dirección de correo electrónico, todos los actos administrativos le serán notificados a la misma.

La notificación por medios electrónicos será el mecanismo preferente de notificación de los actos de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (DIAN). Radicación: 25000-23-37-000-2020-00482-01 (28508) Demandante: Makro Supermayorista S.A.S. FALLO Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 8 implementación de la notificación electrónica hayan sido remitidos a un servicio de mensajería especializada para su entrega, o se haya remitido citación para notificación personal, se notificarán de conformidad con las normas vigentes al momento de la expedición del acto sujeto a notificación, de acuerdo con la implementación gradual que determine la UAE-DIAN.

Los actos administrativos que a la fecha de implementación de la notificación electrónica no se hayan remitido aún a un servicio de mensajería especializada para su entrega, o no se haya remitido citación para notificación personal, se regirán por las disposiciones de esta resolución, de acuerdo a (sic) la implementación gradual que determine la UAE-DIAN.

Los actos administrativos que se expidan a partir de la fecha de implementación de la notificación electrónica, se deberán notificar de manera preferente a la dirección de correo electrónico registrada en el RUT o a la Dirección Procesal Electrónica informada en el proceso de determinación o discusión del tributo, proceso sancionatorio, o de cobro de acuerdo a la implementación gradual que determine la UAE-DIAN”.

En desarrollo de lo anterior, el Subdirector de Recursos Físicos de la DIAN mediante la Circular 008 del 1 de julio de 2020, informó a los contribuyentes que la notificación electrónica de los actos administrativos proferidos por la entidad se implementaría a partir del 2 de julio de 2020. Acto que fue objeto de estudio de legalidad por parte de esta Corporación dentro del medio de control de nulidad en el proceso 11001-03-27- 000-2020-00026-00 (25402)12, en el cual se precisó lo siguiente: “Lo anterior implica que el artículo 11 de la Resolución Nro. 000038 de 2020 debe ser aplicado solo en estado de normalidad, esto es, cuando finalice la emergencia sanitaria decretada por el Ministerio de Salud y Protección Social, según fue expuesto.

En consecuencia, la norma objeto de controversia no pudo desconocer el artículo 4 del Decreto Legislativo 491 de 2020 porque tienen ámbitos de aplicación diferentes, en la medida que la norma superior invocada como violada, se reitera, solo es aplicada durante la emergencia sanitaria decretada por el Ministerio de Salud y Protección Social”.

Teniendo en cuenta lo expuesto por la Sala, para la fecha de expedición de la LOR, esto es, el 2 de junio de 2020, los establecimientos de comercio y/o oficinas se encontraban cerrados con ocasión de la declaratoria del estado de emergencia económica, social y ecológica por el Coronavirus COVID-19, así como del aislamiento preventivo obligatorio adoptado por el Gobierno Nacional.

De manera que para ese entonces aún estaba vigente la emergencia sanitaria y, por lo tanto, debía aplicarse lo previsto en el artículo 4 del Decreto Legislativo 491 de 2020, que consagraba en cuanto a la notificación o comunicación de actos administrativos lo siguiente: “(…) hasta tanto permanezca vigente la Emergencia Sanitaria declarada por el Ministerio de Salud y Protección Social, la notificación o comunicación de los actos administrativos se hará por medios electrónicos.

Para el efecto en todo trámite, proceso o procedimiento que se inicie será obligatorio indicar la dirección electrónica para recibir notificaciones, y con la sola radicación se entenderá que se ha dado la autorización”. 12 Sentencia del 17 de febrero de 2022, Exp. 25402, C.P. Myriam Stella Gutiérrez Argüello. Radicación: 25000-23-37-000-2020-00482-01 (28508) Demandante: Makro Supermayorista S.A.S. FALLO Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 9 De acuerdo con lo previsto en el decreto legislativo y teniendo en cuenta las condiciones especiales que se vivían por la contingencia derivada del COVID-19, al momento de haber sido devuelto el correo físico se debió enviar el acto administrativo a la dirección de correo electrónico que se encontraba registrado en el RUT13 y la que fue informada en la respuesta al requerimiento especial14.

En consecuencia, no se puede tener como válida la notificación efectuada por aviso en tanto que, no era la forma preferente de notificación y advertir que, antes de proceder con este tipo de notificaciones, la Administración siempre debe verificar las razones por las cuales el correo fue devuelto por la causal "cerrado" a pesar de haber sido enviado a la dirección informada por la actora y consignada en el RUT, máxime cuando nos encontrábamos en ese instante ante una emergencia sanitaria derivada de una pandemia, la cual conllevó a que se tomaran medidas de urgencia, entre otras, la notificación electrónica de los actos administrativos.

En ese orden, como la contribuyente informó en el RUT una dirección de correo electrónico y en la respuesta al requerimiento especial, entonces, no se reunían los presupuestos para acudir a la notificación por aviso y se debió dar prelación a la notificación por medios electrónicos en los términos previstos en el artículo 4 del Decreto Legislativo 491 de 2020 y, por lo mismo, garantizar el conocimiento real del acto por parte del administrado.

En consecuencia, se entiende que el 19 de febrero de 2021, la actora se notificó de la liquidación oficial de revisión, por conducta concluyente, cuando solicitó ante la DIAN copia del referido acto administrativo. Teniendo en cuenta que la DIAN notificó a la demandante el requerimiento especial el 11 de julio de 201915, el término de tres (3) meses para dar respuesta al requerimiento especial vencía el 15 de octubre de 201916.

Por tanto, la administración tributaria en principio tenía hasta el 15 de abril de 2020 para notificar la liquidación oficial de revisión. Sin embargo, el término fue suspendido en virtud del artículo 1º de la Resolución 0022 del 18 de marzo de 2020 y el artículo 8º de la Resolución 30 del 29 de marzo de 2020, modificado por las Resoluciones 31 del 3 de abril de 2020 y 4 del 5 de mayo de 2020.

Suspensión que fue levantada por la Resolución 55 del 29 de mayo de 2020. Resoluciones que fueron proferidas por el Director de la DIAN. En consecuencia, el término para expedir y notificar la LOR venció el 25 de junio de 202017. No obstante, como la liquidación oficial de revisión del 2 de junio de 2020 se notificó por conducta concluyente el 19 de febrero de 2021, lo fue de manera extemporánea, razón por la cual, la declaración privada adquirió firmeza.

En los anteriores términos, prospera el recurso de apelación de la parte demandante. 13 Antecedentes administrativos Folio 2. 14 Antecedentes administrativos Folios 756 a 801. 15 Antecedentes administrativos Folios 743 anverso y 754. 16 Teniendo en cuenta que el 12, 13 y 14 de octubre del 2019 fueron días inhábiles, el término se corre para el siguiente día hábil. 17 El requerimiento especial fue notificado el 11 de julio de 2019 y el término de tres (3) meses para dar respuesta al requerimiento especial vencía el 15 de octubre de 2019.

Por tanto, la administración tributaria en principio tenía hasta el 15 de abril de 2020 para notificar la liquidación oficial de revisión. Sin embargo, el término fue suspendido el 18 de marzo de 2020 y reanudado el 29 de mayo de 2020. En consecuencia, el término para expedir y notificar la LOR venció el 25 de junio de 2020. Radicación: 25000-23-37-000-2020-00482-01 (28508) Demandante: Makro Supermayorista S.A.S. FALLO Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 10 En consecuencia, se revoca la sentencia apelada.

En su lugar, se declara la nulidad de la liquidación oficial de revisión y, como restablecimiento del derecho, se declara la firmeza de la declaración privada. Condena en costas No se condena en costas en esta instancia. Lo anterior, porque conforme con el artículo 188 del CPACA18, en los procesos ante esta jurisdicción, la condena en costas, que según el artículo 361 del C.G.P. incluye las agencias en derecho, se rige por las reglas previstas el artículo 365 del Código General del Proceso, y una de estas reglas es la del numeral 8, según la cual “solo habrá lugar a costas cuando en el expediente aparezca que se causaron y en la medida de su comprobación”, requisito que no se cumple en este asunto.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley F A L L A PRIMERO: REVOCAR la sentencia apelada. En su lugar, 1. DECLARAR la nulidad de la Liquidación Oficial de Revisión nro. 900004 del 2 de junio de 2020, por medio de la cual la DIAN modificó la declaración del impuesto sobre la renta para la Equidad CREE del año gravable 2016, presentada por MAKRO SUPERMAYORISTA S.A.S. 2.

Como restablecimiento del derecho, DECLARAR la firmeza de la declaración del impuesto sobre la renta para la Equidad CREE presentada por la sociedad demandante, correspondiente al año gravable 2016.

SEGUNDO: No se condena en costas en segunda instancia. Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase. La anterior providencia se estudió y aprobó en sesión de la fecha. Señor ciudadano este documento fue firmado electrónicamente. Para comprobar su validez e integridad lo puede hacer a través de la siguiente dirección electrónica: https://relatoria.consejodeestado.gov.co:8086/Vistas/documentos/evalidador.aspx 18 ARTÍCULO 18.

CPACA. Condena en costas. Salvo en los procesos en que se ventile un interés público, la sentencia dispondrá sobre la condena en costas, cuya liquidación y ejecución se regirán por las normas del Código de Procedimiento Civil. (Firmado electrónicamente) WILSON RAMOS GIRÓN Presidente (Firmado electrónicamente) MILTON CHAVES GARCÍA (Firmado electrónicamente) MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO