Radicado: 25000-23-37-000-2021-00727-01 (29829) Demandante: Compañía Nacional de Aceites S.A. en reorganización Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 1 CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA CONSEJERA PONENTE: CLAUDIA RODRÍGUEZ VELÁSQUEZ Bogotá D.C., veinte (20) de noviembre de dos mil veinticinco (2025) Referencia: Nulidad y restablecimiento del derecho Radicación: 25000-23-37-000-2021-00727-01 (29829) Demandante: Compañía Nacional de Aceites S.A. Demandada: U.A.E. Unidad Administrativa Especial Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales - DIAN Temas: Impuesto sobre las ventas primer bimestre 2017.
Ventas de bienes exentos a zona franca. Requisitos. Sanción por inexactitud. SENTENCIA DE SEGUNDA INSTANCIA La Sala decide el recurso de apelación1 interpuesto por la parte demandante contra la sentencia del 8 de noviembre de 2024, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección B, que decidió2: “PRIMERO: NIÉGANSE las pretensiones de la demanda, de conformidad con las razones expuestas en la parte motiva de esta sentencia.
SEGUNDO: Por no encontrarse causadas, no se condena en costas a la parte vencida”.
ANTECEDENTES ACTUACIÓN ADMINISTRATIVA Previa respuesta al requerimiento especial, la DIAN mediante Liquidación Oficial de Revisión 322412020000160 del 3 agosto de 20203, modificó la declaración de IVA del primer bimestre del año 2017 en el sentido de reclasificar ingresos exentos a gravados, lo que generó un mayor impuesto a pagar y la imposición de la sanción por inexactitud equivalente al 100% del mayor impuesto a pagar.
Esta decisión fue recurrida y confirmada en Resolución 006522 del 20 de agosto de 20214. DEMANDA Y CONTESTACIÓN DE LA DEMANDA Mediante apoderado judicial y en ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho previsto en el artículo 138 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo, la sociedad Compañía Nacional de Aceites S.A. en reorganización formuló las siguientes pretensiones5: “Que es NULO el siguiente acto administrativo, proferido por la dependencia de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales DIAN: La Liquidación Oficial de Revisión Número 322412020000160 de fecha 3 de agosto de 2020, proferida por la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos de Bogotá, de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales DIAN, contra el contribuyente, la sociedad COMPAÑÍA NACIONAL DE ACEITES S.A. EN REORGANIZACIÓN NIT 830.143.316-7, mediante la cual se modifica la Liquidación Privada del contribuyente, estableciendo un saldo total a pagar de $3.828.342.000, en el 1 Ingresó al despacho para fallo el 19 de marzo de 2025. 2 Samai Tribunal, índice 28. 3 Samai Tribunal, índice 2, anexos demanda, folios 23 a 57. 4 Samai Tribunal, índice 2, anexos demanda, folios 59 a 70. 5 Samai Tribunal, índice 2, folio 3 de la demanda.
Radicado: 25000-23-37-000-2021-00727-01 (29829) Demandante: Compañía Nacional de Aceites S.A. en reorganización Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 2 cual se integra suma de $1.914.171.000 por concepto de sanción por inexactitud, la cual fue confirmada por la Resolución Número 6522 de fecha 20 de agosto de 2021.
A título de restablecimiento del derecho, se decrete la firmeza de la declaración privada de IVA correspondiente al 1 bimestre del año 2017 presentada por la sociedad COMPAÑÍA NACIONAL DE ACEITES S.A. EN REORGANIZACIÓN NIT 830.143.316-7”. Indicó como normas vulneradas los artículos 83 de la Constitución Política; 88, 107, 468- 1, 481, 647, 671, 683, 705, 705-1, y 746 del Estatuto Tributario; y 264 de la Ley 223 de 1995.
Bajo el siguiente concepto de violación en la demanda se sustentaron los cargos y en la contestación se ejerció el derecho de contradicción, así6: Primer cargo: “Las ventas a usuarios de zona franca son exentas del impuesto sobre las ventas. Violación del literal e) del artículo 481 del ET 1. Argumentó la demandante que la condición prevista en el literal e) del artículo 481 del ET para efectos de los bienes exentos con derecho a devolución, es que los bienes sean vendidos a usuarios industriales de zona franca, sin especificar el lugar de recepción de estos y que los bienes vendidos sean necesarios para el desarrollo del objeto social del comprador.
En consecuencia, las ventas realizadas a C.A.C. Maquila S.A. cumplen con los requisitos establecidos en la norma, toda vez que dicha sociedad cuenta con la calificación como usuario industrial de zona franca; las entregas están respaldadas por órdenes de cargue y remisiones que detallan la información del producto, el transportador y la cantidad transportada; además, se trata de bienes necesarios para el desarrollo del objeto social del comprador.
En contraposición a la interpretación sostenida por la DIAN, la norma no exige que el lugar de destino de los bienes objeto de la operación sea una zona franca. En virtud de ello, no le corresponde a la demandante verificar que la mercancía haya sido efectivamente introducida en la respectiva zona franca. Dicha exigencia se encuentra prevista en el literal a) del artículo 481 del ET, aplicable exclusivamente a las exportaciones definitivas.
Por lo tanto, no resulta pertinente para la exención invocada en el presente caso que el vendedor pruebe el ingreso físico de los bienes a la zona franca, ello supone trasladarle funciones de control aduanero y tributario que solo competen a la DIAN. 2. Al respecto, la DIAN en la contestación de la demanda afirmó que la demandante no acreditó el cumplimiento de lo señalado en el literal e) del artículo 481 del ET, pues no demostró la entrega efectiva de los bienes a usuarios industriales de zona franca.
Indicó que las facturas, remisiones al cliente, consignaciones no son pruebas pertinentes y conducentes para demostrar que el bien vendido desde territorio nacional efectivamente ingresó a zona franca y fue utilizada en el objeto social de la compradora [C.A.C. Maquila S.A.] como lo exige la norma tributaria. Además, del detalle de movimientos de entrada y salida del Usuario Operador de Zona Franca de Barranquilla, no se evidencia movimiento de aceite refinado de soya proveniente de la demandante respecto a C.A.C. Maquila S.A.S. Segundo cargo: “Vulneración al principio de buena fe.
Vulneración del artículo 83 de la Constitución Política”. 1. En la demanda se argumentó que la DIAN, sin sustento legal y probatorio, desconoce los pagos en efectivo realizados por sus clientes desde diferentes 6 Samai Tribunal, índice 2. Radicado: 25000-23-37-000-2021-00727-01 (29829) Demandante: Compañía Nacional de Aceites S.A. en reorganización Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 3 localidades de Bogotá, circunstancias que no pueden ser controladas por la demandante. 2.
Por su parte, la DIAN contestó la demanda argumentando que, con fundamento en las pruebas recaudadas durante el proceso de fiscalización, se desvirtuó la presunción de veracidad de la declaración privada presentada por la demandante y motivó en debida forma los actos administrativos demandados. Tercer cargo: “La venta de aceite de soya refinado está gravada con una tarifa del 5%.
Violación del artículo 468-1 del ET”. 1. La demandante indicó que, en gracia de discusión, el aceite de soya identificado bajo la partida arancelaria 15.07.10.00.000 «aceite en bruto de soya», para el año 2016, se encontraba dentro de los bienes gravados a la tarifa del 5% de IVA, conforme con el artículo 468-1 del ET y no a la tarifa general del 16%.
Luego, es procedente reliquidar el impuesto aplicando la tarifa del 5%, en tanto el aceite de soya refinado conforme con dicha clasificación arancelaria no ha sido modificado químicamente. 2. Contrario a lo aducido por la contribuyente, para la DIAN el aceite de soya refinado identificado bajo la partida arancelaria 15.07.90.90.00, no está incluido dentro de los bienes gravados a la tarifa especial del 5% conforme con el artículo 468-1 del ET.
Por ello debe aplicarse la tarifa general de IVA. Cuarto cargo: “De la sanción por inexactitud. Vulneración a los principios sancionatorios” 1. Por último, la parte actora señaló la improcedencia de la sanción por inexactitud por cuanto la información registrada en la declaración es verdadera y debidamente soportada; aunado a la diferencia de criterios derivada de un error razonable de interpretación respecto de la exención contenida en el literal e) del artículo 481 del ET como eximente de la sanción por inexactitud.
Adicionalmente, no se encuentra acreditada la antijuridicidad de las actuaciones de la demandante, ni la afectación al recaudo nacional. Se desconocieron los principios de gradualidad, proporcionalidad e imparcialidad, así como los de justicia y equidad, al imponer sanciones sin motivación adecuada ni valoración imparcial de las pruebas, evidenciando un ánimo puramente recaudatorio por parte de la DIAN. 2.
El registro de ingresos exentos improcedentes que generó un menor valor a pagar constituye un hecho sancionable, a juicio de la demandada, en virtud de lo dispuesto en el artículo 647 del ET. No existe diferencia de criterios, sino la utilización de datos equivocados en la declaración. SENTENCIA APELADA Y RECURSO DE APELACIÓN DE LA PARTE DEMANDANTE El Tribunal negó las pretensiones de la demanda7 sin condenar en costas.
A su turno, la parte demandante formuló recurso de apelación8. Los motivos del fallo impugnado y los argumentos de la alzada son los siguientes: Primer cargo: De los ingresos por ventas exentas a zona franca. Requisitos del literal e) del artículo 481 del ET. por $6.708.762.480 1. El Tribunal señaló que el literal e) del artículo 481 del ET. dispone que la venta de materias primas desde el territorio nacional a usuarios industriales o de servicios de zona franca se considera exenta de IVA.
Para ello, se requiere que la mercancía 7 Samai Tribunal, índice 25. 8 Samai Tribunal, índice 28. Radicado: 25000-23-37-000-2021-00727-01 (29829) Demandante: Compañía Nacional de Aceites S.A. en reorganización Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 4 vendida o el servicio prestado se introduzcan o ejecuten en zona franca, teniendo en cuenta que es el espacio geográfico en el que desarrollan su objeto social.
El a quo consideró que, si bien las facturas evidencian una relación comercial entre la contribuyente y la sociedad C.A.C. Maquila S.A.—calificada como usuario industrial de bienes y servicios de zona franca—las pruebas documentales aportadas por la demandante, así como la verificación de datos con terceros con quienes reportó transacciones, no permiten acreditar la entrega material del aceite de soya refinado a la zona franca correspondiente.
Concluyó que la demandante no demostró el cumplimiento de los requisitos exigidos por la ley para acceder a la exención. Por tanto, era procedente la reclasificación de los ingresos como operaciones gravadas determinada en los actos acusados. 2. La demandante reiteró en el recurso que las ventas realizadas a la sociedad C.A.C Maquila S.A. cumplen los requisitos de la exención de IVA prevista en el literal e) del artículo 481 del ET, en la medida que: i) fueron realizadas a un usuario industrial de bienes y servicios de zona franca debidamente calificado; ii) la entrega de los bienes se encuentra soportada en las órdenes de cargue, remisiones y facturas; y iii) los productos eran necesarios para el desarrollo del objeto social de sus clientes, como consta en el certificado de existencia y representación legal de los mismos.
Consideró que se interpreta de forma equivocada el literal e) del artículo 481 del ET, al exigir como requisito para aplicar la exención de IVA que los bienes vendidos hayan ingresado físicamente a la zona franca, siendo que esta exigencia sería si se tratara de bienes que se exporten (literal a) del artículo 481 del ET. La norma no especifica el lugar de recepción de los bienes vendidos, por lo que no es responsabilidad de la contribuyente cerciorarse de que la mercancía ingrese efectivamente a zona franca, pues ese control le corresponde a la autoridad aduanera y no puede trasladarse a los particulares.
Segundo cargo: De la aplicación de la tarifa al 5% 1. El Tribunal indicó que la tarifa del 5 %, establecida en el artículo 468-1 del Estatuto Tributario, aplica exclusivamente al aceite en bruto de soya, identificado con la subpartida arancelaria 15.07.10.00.00. En cambio, la mercancía objeto de discusión corresponde al aceite de soya refinado, el cual ha sido sometido a un proceso químico y cuya clasificación arancelaria no se encuentra incluida en dicha disposición. Por lo tanto, para efectos de la determinación del impuesto, debe aplicarse la tarifa general del 16 %. 2.
Frente a esta consideración no se realizó reparo concreto en la apelación. Tercer cargo: Procedencia de la sanción por inexactitud 1. El Tribunal señaló que los ingresos registrados no obedecen a operaciones exentas sino gravadas a la tarifa general, que derivaron en un menor impuesto a pagar, lo que configura el presupuesto de hecho para la sanción por inexactitud. 2.
Por su parte, la demandante afirma que la sanción por inexactitud es improcedente toda vez que no se configuró el hecho sancionable al tratarse de datos reales y completos, y en todo caso existe una diferencia de criterios derivada de una interpretación razonable del literal e) del artículo 481 del ET. PRONUNCIAMIENTOS FINALES La parte demandada no se pronunció frente al recurso de apelación presentado por la parte demandante en los términos previstos en el numeral 4º del artículo 247 del Radicado: 25000-23-37-000-2021-00727-01 (29829) Demandante: Compañía Nacional de Aceites S.A. en reorganización Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 5 Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo, modificado por el artículo 67 de la Ley 2080 de 2021.
Por su parte, el Ministerio Público solicitó que sea confirmada la sentencia de primera instancia9, al considerar que, según las pruebas obrantes en el expediente, la demandante no logró acreditar el ingreso efectivo de las mercancías a zona franca. En consecuencia, no era acreedora de la exención prevista en el literal e) del artículo 481 del Estatuto Tributario.
Además, la tarifa aplicable para este asunto corresponde a la general del 16 %, conforme con lo dispuesto en el artículo 468 ibidem, y finalmente, procede la sanción por inexactitud impuesta en los actos demandados. CONSIDERACIONES DE LA SALA CUESTIÓN PREVIA Previamente a resolver el litigio planteado en esta instancia judicial, el magistrado Luis Antonio Rodríguez Montaño manifestó estar impedido para conocer del presente proceso, de acuerdo con la causal de impedimento contenida en el numeral 2 del artículo 141 del Código General del Proceso10.
Mediante el auto del 2 de octubre de 202511 se declaró fundado el impedimento y se le separó del conocimiento del presente proceso. PROBLEMAS JURÍDICOS (i) ¿Procede la reclasificación de los ingresos por ventas exentas a zona franca a ingresos por operaciones gravadas a la tarifa general por el incumplimiento de los requisitos del literal e) del artículo 481 del ET? (ii) ¿Procede la sanción por inexactitud? Primer cargo: De la reclasificación de los ingresos por ventas exentas a zona franca a ingresos por operaciones gravadas a la tarifa general por valor de $6.708.762.480.
Requisitos del literal e) del artículo 481 del ET. El artículo 481 del ET establece los bienes exentos con derecho a devolución bimestral y en su literal e) dispone: “Artículo 481. Bienes exentos con derecho a devolución bimestral. Para efectos del impuesto sobre las ventas, únicamente conservarán la calidad de bienes y servicios exentos con derecho a devolución bimestral: (…) e) las materias primas, insumos y bienes terminados que se vendan desde el territorio aduanero nacional a usuarios industriales de bienes o de servicios de Zona Franca o entre estos, siempre que los mismos sean necesarios para el desarrollo del objeto social de dichos usuarios”.
La Sala respecto de la citada norma, esto es, sobre la procedencia de la exención prevista en el literal e) del artículo 481 del ET. ha señalado que debe acreditarse12: “i) la operación: venta de bienes (materia prima, partes o el producto final), ii) el factor subjetivo y territorial: que se realice “desde” el territorio aduanero nacional (TAN) a “usuarios industriales (…) de zona franca” o entre estos, condición subjetiva que implica que la entrega de los bienes debe realizarse en la zona franca, pues es el área donde se encuentran instalados exclusivamente los usuarios industriales, y iii) la finalidad: los productos enajenados deben ser “necesarios” en la producción de bienes o la prestación de servicios que tales usuarios desarrollan en la zona franca”. 9 Samai CE, índice 11. 10 Samai CE, índice 18. 11 Samai CE índice 20. 12 Sentencias del 10 de julio y 6 de agosto de 2025, exps. 29389 y 29430, CP.
Myriam Stella Gutiérrez Argüello; del 30 de octubre de 2025, exp. 28332, CP. Claudia Rodríguez Velásquez. Radicado: 25000-23-37-000-2021-00727-01 (29829) Demandante: Compañía Nacional de Aceites S.A. en reorganización Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 6 Atendiendo la norma y los precedentes de la Sala13 la venta desde el territorio nacional a usuarios industriales de bienes o servicios de zona franca se considera una exportación definitiva exenta de IVA, siempre y cuando esta sea necesaria para el desarrollo de su objeto social en los términos de la exposición de motivos de la ley y las normas aduaneras, específicamente, el artículo 396 del Decreto 2685 de 1999, modificado por el artículo 23 del Decreto 4051 de 2007.
Luego, constituye un presupuesto de procedencia de la exención que el bien sea necesario para el objeto social del usuario industrial y sea efectivamente recibido por ellos. Lo anterior tiene sustento en que el objeto del beneficio es establecer un tratamiento tributario especial sobre las zonas francas, incentivando la introducción de bienes en ella, para promover la inversión y el desarrollo de los procesos industriales o comerciales que se realizan dentro de la misma por parte de sus usuarios.
En este caso no es procedente la interpretación textual del literal e) del artículo 481 del ET dada por la demandante, pues no basta con acreditar la calidad de usuario industrial de bienes y servicios de zona franca del comprador, para que proceda la exención, so pretexto de que el objeto social del comprador permite inferir su uso dentro de zona franca.
Como ya se indicó, esta prerrogativa debe entenderse en armonía con las normas aduaneras (artículos 396 del Decreto 2685 de 199914 y 3 de la Ley 1004 de 200515), según las cuales los usuarios industriales de bienes y servicios deben desarrollar su objeto social exclusivamente dentro de la zona franca y, por el carácter especial de dichas zonas, ciertas y determinadas operaciones se consideran exportación para fines aduaneros y tributarios.
Por ende, la exención invocada por el actor no se ubica en el ámbito del literal a) del artículo 481 del ET, sino en el literal e) del mismo precepto, que prevé la exclusión del IVA cuando se configura una exportación. Este beneficio está supeditado a que los bienes resulten indispensables para el desarrollo del objeto social del usuario, lo cual, de acuerdo con el artículo 3 de la Ley 1004 de 2005, solo puede tener lugar dentro de la zona franca.
En ese orden y atendiendo a lo dispuesto en el artículo 788 del ET., le corresponde a la demandante como obligada tributaria demostrar las circunstancias que la hacen acreedora de la exención de IVA discutida. En particular, debía acreditar la introducción de mercancías vendidas a los usuarios industriales de zona franca, en cumplimiento de lo dispuesto en el literal e) del artículo 481 del ET. 13 Sentencias del 10 de julio, 6 de agosto y 30 de octubre de 2025 dentro de otros procesos de nulidad y restablecimiento del derecho, tramitados por las mismas partes, con base en los mismos argumentos fácticos y jurídicos debatidos en el presente proceso.
Exps. 29389, 29430 y 28332, CP. Myriam Stella Gutiérrez Argüello y CP. Claudia Rodríguez Velásquez. 14 “Artículo 396. exportación definitiva. Se considera exportación definitiva, la introducción a Zona Franca Permanente desde el Territorio Aduanero Nacional, de materias primas, partes, insumos y bienes terminados nacionales o en libre disposición, necesarios para el normal desarrollo de su objeto social a favor del Usuario Operador o Industrial de Bienes y de Servicios, siempre y cuando dicha mercancía sea efectivamente recibida por ellos.
Las exportaciones temporales que se realicen desde el resto del Territorio Aduanero Nacional a Zona Franca, con el objeto de someter el bien a un proceso de perfeccionamiento por un usuario, no tendrán derecho a los beneficios previstos para las exportaciones definitivas. (…)” 15 “Artículo 3. Son usuarios de Zona Franca, los Usuarios Operadores, los Usuarios Industriales de Bienes, los Usuarios Industriales de Servicios y los Usuarios Comerciales.
El usuario operador es la persona jurídica autorizada para dirigir, administrar, supervisar, promocionar y desarrollar una o varias Zonas Francas, así como para calificar a sus usuarios. El Usuario Industrial de Bienes es la persona jurídica instalada exclusivamente en una o varias Zonas Francas, autorizada para producir, transformar o ensamblar bienes mediante el procesamiento de materias primas o de productos semielaborados.
El Usuario Industrial de Servicios es la persona jurídica autorizada para desarrollar, exclusivamente, en una o varias Zonas Francas, entre otras, las siguientes actividades: 1. Logística, transporte, manipulación, distribución, empaque, reempaque, envase, etiquetado o clasificación; 2. Telecomunicaciones, sistemas de tecnología de la información para captura, procesamiento, almacenamiento y transmisión de datos, y organización, gestión u operación de bases de datos;
(…) 6. Reparación, limpieza o pruebas de calidad de bienes; 7. Soporte técnico, mantenimiento y reparación de equipos, naves, aeronaves o maquinaria; 8. Auditoría, administración, corretaje, consultoría o similares. El usuario comercial es la persona jurídica autorizada para desarrollar actividades de mercadeo, comercialización, almacenamiento o conservación de bienes, en una o varias Zonas Francas”.
Radicado: 25000-23-37-000-2021-00727-01 (29829) Demandante: Compañía Nacional de Aceites S.A. en reorganización Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 7 En efecto, el artículo 788 del ET expresamente señala: «Las que los hacen acreedores a una exención. Los contribuyentes están obligados a demostrar las circunstancias que los hacen acreedores a una exención tributaria, cuando para gozar de ésta no resulte suficiente conocer solamente la naturaleza del ingreso o del activo”.
Por ende, no cabe duda de que la carga de la prueba recaía en el demandante -Onus probandi incumbit actori-, lo que no se cumple en el caso sub-examine. Continuando con el análisis, y teniendo en cuenta que la Sección ya ha resuelto casos con identidad de partes, argumentos fácticos y jurídicos similares al presente proceso16, correspondientes a otros periodos en discusión, se procede a examinar los medios de prueba relevantes en torno a la controversia: Respecto a la sociedad C.A.C. Maquila S.A.: (i) La sociedad C.A.C. MAQUILA S.A. no pudo ser notificada personalmente del requerimiento ordinario No. 322402019001846 del 5 de agosto de 201917, mediante el cual la Administración solicitó información sobre las presuntas compras efectuadas a la empresa COMPAÑÍA NACIONAL DE ACEITES S.A., por cuanto el envío al domicilio fiscal fue devuelto con la anotación “cerrado”18.
En consecuencia, la notificación se realizó a través de la página web de la entidad. Por lo anterior, la Administración por auto de Organización 4943 del 12 de diciembre de 201919, trasladó pruebas del expediente adelantado en contra de la contribuyente por el segundo bimestre del año 2017, en las que la DIAN relaciona el siguiente hallazgo: a) Escrito del 12 de junio de 2019, suscrito por el representante legal de la empresa C.A.C. MAQUILA S.A., en el que informó: «… nuestra Compañía no tuvo, ni ha tenido ninguna clase de intercambio comercial con la COMPAÑÍA NACIONAL DE ACEITES SA»20.
(iii) En respuesta al requerimiento ordinario 32240-2019-001846 del 5 de agosto de 2019, el tercero Zona Franca Industrial de Bienes y de Servicios de Barranquilla S.A. – usuario operador de zona franca mediante escrito del 15 de agosto de 2019 precisó que «realizada la validación registrada en nuestro sistema de control de operaciones e inventarios, e-franco, no se evidencia operaciones de ingreso de mercancías desde la empresa COMPAÑÍA NACIONAL DE ACEITES S.A. hacia C.A.C. MAQUILAS S.A. durante el 1er bimestre del año gravable 2017»21.
(iv) En virtud del Auto de Verificación o Cruce 322402019002297 del 19 de julio de 2019, se realizó visita en la dirección CL 57 SUR 76 A 30 Barrio Bosa en la ciudad de Bogotá, la cual fue recibida por la revisora fiscal autorizada por el Representante Legal de la sociedad investigada. En dicha diligencia fueron aportados copia del auxiliar contable del ingreso operacional correspondiente al primer bimestre del año 201722; la relación de ventas efectuadas a C.A.C. MAQUILA S.A. por las ventas efectuadas en el periodo en discusión23; y remisiones y facturas de venta expedidas al cliente C.A.C. MAQUILA S.A.24. 16 Sentencias del 10 de julio y 6 de agosto de 2025, exps. 29389 y 29430, CP.
Myriam Stella Gutiérrez Argüello; del 30 de octubre de 2025, exp. 28332, CP. Claudia Rodríguez Velásquez. 17 Folios 221 a 222 de los antecedentes administrativos 2. 18 Folio 223 de los antecedentes administrativos 2. 19 Folios 363 y 985 de los antecedentes administrativos 2 y 5, respectivamente. 20 Folio 365 de los antecedentes administrativos 2. 21 Folio 180 de los antecedentes administrativos 1. 22 Folios 38 a 53 de los antecedentes administrativos 1. 23 Folios 54 y 55 de los antecedentes administrativos 1. 24 Folios 81 a 99 de los antecedentes administrativos 1.
Folios 238 a 245, 249, 250, 252, 253, 255, 256, 258, 259, 261, 262, 264, 265, 267, 268, 269, 271, 273, 274, 276, 277, 279, 280, 282, 283, 285, 286, 288, 289, 291, 292, 294, 296, 298, 300, 302, 303, 305, 306, 308, 309, 311, 312, 314, 315 de los antecedentes administrativos 2. Folios 450, 4451, 460, 461, 467, 486, 511, 561, 579, 594, 597 de los antecedentes administrativos 3.
Folios 605, 634, 666, 674, 680, 683, 684, 694, 700, 706, 712, 725, 731, 735, 746, 750, 753, 766, 767, 780, 782 de los antecedentes administrativos 4. Folios 823, 836, 867, 880, 905, 908, 913, 925, 926, 932, 940, 976, 987 de los antecedentes administrativos 5. Radicado: 25000-23-37-000-2021-00727-01 (29829) Demandante: Compañía Nacional de Aceites S.A. en reorganización Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 8 El día 29 de agosto de 2019 se continuó con la visita, en la cual fueron aportadas la copia del libro auxiliar contable del ingreso correspondiente al primer bimestre del año gravable 2017, correspondiente a las transacciones comerciales realizadas por C.A.C MAQUILA S.A.25, la copia de algunas facturas de venta expedidas en el primer bimestre, los formularios de movimientos de mercancías y los tiquetes de báscula26.
De acuerdo con las facturas aportadas, en ellas se identifica a la sociedad Maquila como el comprador, el aceite de soya refinado como el producto objeto de venta, la cantidad en kilogramos, su valor facturado y el IVA liquidado a una tarifa del 0%. Sin embargo, junto con las remisiones no contienen firmas de quienes las suscriben. Por su parte, los formularios de movimiento de ingreso aportados por la demandante no contienen el número y fecha de autorización de ingreso por parte del usuario operador de zona franca, aunado a que del detalle de movimiento de entradas y salidas no se evidencia por parte de la contribuyente el movimiento de aceites de soya refinado.
A partir de lo anterior, se colige que no se encuentra probada la condición que prevé el literal e) del artículo 481 del ET para que los bienes vendidos, en este caso el aceite de soya refinado, se considere un bien exento con derecho a devolución, habida cuenta que conforme lo determinó la DIAN en los actos demandados, no se acreditó que dicha materia prima ingresara a zona franca para ser usada en el desarrollo del objeto social del usuario, toda vez que dicho objeto social debe ser exclusivamente desarrollado al interior de la zona franca.
Cabe precisar que las facturas, los auxiliares contables por sí solos no prueban dicho presupuesto legal. Por el contrario, dan cuenta de la realización de una transacción económica de venta del aceite de soya, no de que este ingresara a la Zona Franca en las que se encontraban las sociedades compradoras. Si bien la contribuyente allegó formularios de movimiento de mercancías respecto de C.A.C. Maquila S.A.S., estos no tienen la autorización del operador de la zona franca.
La DIAN evidenció que la información que tienen esos documentos tampoco coincide con la reportada por dicho operador, ni se encuentra dentro de sus registros, hecho no desvirtuado por la demandante. Por su parte, el certificado de revisor fiscal27 no da cuenta de las entradas de los bienes a zona franca, ni se respalda en documentos que soporten ese hecho, en tanto se limita a informar los ingresos facturados y los pagos.
En ese sentido, analizadas en conjunto las pruebas que obran en el expediente bajo las reglas de la sana crítica, para la Sala el acervo probatorio no da certeza de que el aceite de soya vendido por la demandante haya ingresado efectivamente a zona franca como se deriva del contexto normativo. Se pudo constatar que los operadores de las zonas francas no reportaron respecto del contribuyente movimiento de entradas de mercancías de aceite de soya refinado, lo que se ratificó por parte de la DIAN en el «Sistema Informático Electrónico Salida de Mercancías» en el cual se constató que no aparecen registros por operaciones realizadas del contribuyente con el mencionado usuario con destino a zona franca.
Contrario a lo aducido por la demandante, no se pretende exigir al contribuyente obligaciones adicionales a las establecidas por la ley, menos respecto de los terceros con los que realiza sus operaciones. El deber de la administración es verificar la realidad sustancial y material de las operaciones, no el simple cumplimiento de las normas tributarias que, como en este caso, dieron lugar a la clasificación de los 25 Folios 233 y 234 de los antecedentes administrativos 2. 26 Folios 248, 251, 254, 257, 260, 263, 266, 270, 272, 275, 278, 281, 284, 287, 290, 293, 295, 297, 299, 301, 304, 307, 310, 313, 316 de los antecedentes administrativos 2.
Folios 492, 493, 494, 528, 534, 535, 539, 568, 569, 583, 584 de los antecedentes administrativos 3. Folios 619, 620, 645, 646, 647, 650, 689, 690, 691, 692, 721, 729, 748, 792, 793 de los antecedentes administrativos 4. 27 Folios 317 a 358 de los antecedentes administrativos 2. Radicado: 25000-23-37-000-2021-00727-01 (29829) Demandante: Compañía Nacional de Aceites S.A. en reorganización Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 9 ingresos por operaciones exentas.
La DIAN también está facultada para verificar la ocurrencia real de las circunstancias dentro de las que se verificó el incumplimiento de la condición prevista en el literal e) del artículo 481 del ET, que llevaron a la administración a la conclusión justificada de la clasificación de dichos ingresos como gravados a la tarifa general.
En consecuencia, el cargo de apelación no prospera. Tercer cargo: Sanción por inexactitud. Artículo 647 del ET. En el caso concreto, se demostró que la demandante incluyó como ingresos exentos, ventas que al no cumplir con el literal e) del artículo 481 del ET, debían ser registrados como ingresos gravados a la tarifa general, disminuyendo en forma improcedente el impuesto a cargo, lo que se enmarca en la descripción del tipo sancionatorio descrito en el artículo 647 ib.
También se advierte que esto no se derivó de la convicción de que el citado artículo configuraba una interpretación razonable frente a su aplicación, pues al tratarse de un beneficio tributario que recae en quien vende el bien, materia prima o insumo a un usuario industrial de zona franca, la verificación del requisito de que este ingresara a zona franca correspondía al demandante.
En consecuencia, no se configura la diferencia de criterios. Conclusión 1. Conforme con las consideraciones precedentes, la exención prevista en el literal e) del artículo 481 del ET, está sujeta a que el vendedor que solicita la exención acredite, especialmente, la entrega del insumo en zona franca, lugar donde el comprador debe desarrollar el objeto social que da lugar a la exención. Esto, en los términos del artículo 788 del ET.
Costas Acorde con el criterio acogido por la Sala mayoritaria28 al momento de expedir esta decisión, se condenará a la parte demandante en agencias en derecho en esta instancia, con un (1) salario mínimo legal mensual vigente, según lo dispuesto por el por Acuerdo No. PASAA16-10554 del 5 de agosto del 2016 del Consejo Superior de la Judicatura, y en atención a lo establecido por el artículo 365.3 del CGP.
En consecuencia, la Sala confirmará la sentencia apelada. En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley, FALLA 1. Confirmar la sentencia apelada. 2. Condenar en costas a la parte demandante, en su modalidad de agencias en derecho, con 1 SMLMV, de acuerdo con el Acuerdo No. PASAA16-10554 del 5 de agosto del 2016 del Consejo Superior de la Judicatura y la parte motiva de esta providencia. Notifíquese y comuníquese.
Devuélvase al tribunal de origen. Cúmplase. 28 Sentencia del 23 de septiembre de 2025 (exp. 28292, CP. Wilson Ramos Girón). Radicado: 25000-23-37-000-2021-00727-01 (29829) Demandante: Compañía Nacional de Aceites S.A. en reorganización Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 10 La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha.
(Firmado electrónicamente) WILSON RAMOS GIRÓN Presidente (Firmado electrónicamente) (Firmado electrónicamente) MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO CLAUDIA RODRÍGUEZ VELÁSQUEZ Aclaro voto La validez e integridad pueden comprobarse acudiendo a la siguiente dirección electrónica: https://samai.consejodeestado.gov.co/Vistas/documentos/evalidador