Radicado: 25000-23-37-000-2018-00399-01 (26451) Demandante: HEWLETT PACKARD COLOMBIA LTDA Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 1 CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA CONSEJERA PONENTE: STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO Bogotá D.C., treinta (30) de marzo de dos mil veintitrés (2023) Referencia: NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO Radicación: 25000-23-37-000-2018-00399-01 (26451) Demandante: HEWLETT PACKARD COLOMBIA LTDA Demandado: DIAN Tema: Renta 2013.
Recuperación pérdida compensada. Artículo 199 ET SENTENCIA SEGUNDA INSTANCIA La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la demandante contra la sentencia del 9 de septiembre de 2021, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección A, que resolvió1: «PRIMERO. DECLARAR LA NULIDAD PARCIAL de la Liquidación Oficial de Revisión n.º 312412017000011 de 28 de febrero de 2017 y la Resolución n.º 1487 de 20 de febrero de 2018, proferidas por la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos de Grandes Contribuyentes y la Dirección de Gestión Jurídica de la DIAN, respectivamente, mediante los cuales modificó la declaración del impuesto sobre la renta presentada por la sociedad demandante para el año 2013, por las razones expuestas en la presente demanda.
SEGUNDO: A TÍTULO DE RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO: A. ORDENAR a la Unidad Administrativa Especial Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales –DIAN- reliquidar la renta líquida por pérdidas compensadas de que trata el artículo 199 del ET, en la liquidación oficial que modificó la declaración del impuesto sobre la renta del año gravable 2013, teniendo en cuenta la modificación efectuada por el consejo de Estado y el reajuste fiscal de que trata el inciso 1º del artículo 147 del ET.
B. ORDENAR a la Unidad Administrativa Especial Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales –DIAN- reliquidar la sanción por inexactitud, teniendo en cuenta el ajuste a la renta líquida.
TERCERO: NEGAR las pretensiones de la demanda.
CUARTO: No se condena en costas a la parte vencida […]».
ANTECEDENTES El 22 de abril de 2014, HEWLETT PACKARD LTDA, presentó la declaración del impuesto sobre la renta y complementarios por el año gravable 2013, en la cual liquidó un saldo a favor de $35.241.341.0002. 1 CD 3. 2 Fl. 41 c.a. Radicado: 25000-23-37-000-2018-00399-01 (26451) Demandante: HEWLETT PACKARD COLOMBIA LTDA Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 2 El 22 de mayo de 2015, la División de Gestión de Fiscalización de la Dirección Seccional de Impuestos de Grandes Contribuyentes, profirió el auto de apertura 312382015000569 por el programa «CONTROL DEDUCCIÓN PÉRDIDAS» en relación con dicha declaración3.
El 25 de julio de 2016, la misma División expidió el Requerimiento Especial 312382016000095, en el que propuso, en virtud del artículo 199 del ET, incluir en ingresos no operacionales por $20.180.163.000 como renta líquida por recuperación de deducciones4 e imponer sanción por inexactitud del 160 % de $8.072.066.000, para disminuir el saldo a favor a $22.124.234.0005.
La sociedad dio respuesta a dicho acto6. El 28 de febrero de 2017, la División de Gestión de Liquidación de la citada dirección seccional expidió la Liquidación Oficial de Revisión 312412017000011, en la que mantuvo la adición de ingresos no operacionales y modificó la sanción por inexactitud para determinarla en el 100 % en aplicación del principio de favorabilidad ($5.045.041.000), con la cual fijó un saldo a favor de $25.151.259.0007.
Contra este acto se interpuso recurso de reconsideración8. El 20 de febrero de 2018, mediante la Resolución 001487, la Subdirección de Gestión de Recursos Jurídicos de la Dirección de Gestión Jurídica del nivel central de la DIAN, confirmó el acto liquidatorio9. DEMANDA HEWLETT PACKARD COLOMBIA LTDA, en ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho, formuló las siguientes pretensiones10: «PRIMERA Que se declaren nulos los siguientes Actos Administrativos: (i) La Liquidación Oficial de Revisión No. 312412017000011 del 28 de febrero de 2017, por medio de la cual la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos de Grandes Contribuyentes de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales – DIAN modificó la Declaración del Impuesto sobre la Renta y Complementarios correspondiente al año gravable 2013 del contribuyente HEWLETT PACKARD COLOMBIA LTDA y; 2.
La Resolución No. 001487 del 20 de febrero de 2018, por medio de la cual la Subdirección de Gestión de Recursos Jurídicos de la Dirección de Gestión Jurídica de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales - DIAN resolvió el Recurso de Reconsideración, confirmando la Liquidación Oficial de Revisión No. 312412017000011 del 28 de febrero de 2017 […].
SEGUNDA 3 Fl. 1 c.a. 4 Corresponde a la diferencia entre la pérdida declarada en el año gravable 2007 ($41.506.068.000) - compensada en 2009 y 2010, y la determinada en la liquidación oficial de revisión 312412013000138 de 20 de diciembre de 2013 ($23.436.078.000), reajustada fiscalmente en $2.110.173.052. Fls. 14 a 25 c.a. 5 Fls. 142 a 156 c.a. 6 Fls. 170 a 190 c.a. 7 Fls. 63 a 71 c.p. 8 Fls. 240 a 263 c.a. 9 Fls. 49 a 60 c.p. 10 Fls. 5-6 c.p. Radicado: 25000-23-37-000-2018-00399-01 (26451) Demandante: HEWLETT PACKARD COLOMBIA LTDA Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 3 Que, como consecuencia de lo anterior, se restablezca en su derecho a la parte actora, mediante la declaración de que el denuncio rentístico del Impuesto sobre la Renta y Complementarios correspondiente al periodo gravable 2013 presentada por HEWLETT PACKARD COLOMBIA LTDA ha quedado en firme en todos sus aspectos.
TERCERA De manera subsidiaria, y sólo en caso de no prosperar la pretensión principal, solicitamos se revoque la sanción por inexactitud dado que no se configuran los presupuestos de derecho que la hacen procedente. En todo caso, se presenta una causal eximente de responsabilidad al configurarse una clara diferencia de criterios respecto de la interpretación del derecho aplicable.
CUARTA. De manera subsidiaria, que se decrete la suspensión del proceso por prejudicialidad». Invocó como disposiciones violadas, las siguientes: • Artículos 13, 29, 83 y 95 [9] de la Constitución Política • Artículos 199 y 647 del Estatuto Tributario Como concepto de la violación expuso, en síntesis, lo siguiente: La Administración hizo una interpretación contraria del artículo 199 del ET para incrementar el recaudo del tributo, al considerar que la recuperación de la deducción debió hacerse en el año en el cual se notificó la liquidación oficial que modificó la pérdida, esto es, en el año 2013.
La consecuencia jurídica del artículo 199 ib., al configurarse las circunstancias previstas en la norma -que se haya liquidado en una declaración de renta una pérdida fiscal compensada con la renta líquida obtenida en periodos gravables posteriores y que la misma se haya modificado o rechazado mediante liquidación de revisión-, es que el valor de la pérdida modificada o rechazada en el acto liquidatorio se trate como renta líquida por recuperación de deducciones, en la misma declaración tributaria en que se liquidó (2007).
Lo anterior se demuestra bajo los criterios de interpretación establecidos en la normativa civil, así: de la aplicación del criterio gramatical del artículo 27 del Código Civil, y al acudir a las definiciones de las palabras que generan dificultad en el entendimiento de la norma «respectiva liquidación», conforme al artículo 28 ib., se concluye que la adición de la renta líquida por recuperación de deducciones debe efectuarse en el año gravable en que se modificó la declaración privada, es decir, en el año 2007.
De acuerdo con el criterio teleológico o finalista y al acudir a los antecedentes del artículo 84 [inc. 2] de la Ley 75 de 1986, que dieron origen al artículo 199 del ET, se establece que la intención del legislador fue adicionar la renta líquida por recuperación de deducciones por pérdidas compensadas modificadas mediante liquidación de revisión, en el año gravable en el que efectivamente la DIAN modificó la pérdida fiscal inicialmente declarada; cuando la norma dispuso que la renta líquida por recuperación de deducciones por pérdidas debe llevarse a cabo en el año al cual corresponda la respectiva liquidación, es claro que se refiere al año gravable objeto de modificación. Radicado: 25000-23-37-000-2018-00399-01 (26451) Demandante: HEWLETT PACKARD COLOMBIA LTDA Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 4 Con base en el criterio histórico a que alude el artículo 23 de la Ley 9 de 1983, la renta líquida por recuperación de deducciones se debía incluir en el año gravable objeto de modificación, salvo que se interpusieran los respectivos recursos, caso en el cual, la renta se debía incluir en el año en que se produjera un fallo definitivo.
Conforme a los anteriores argumentos es acertado concluir que el vocablo «liquidación» incluido al final del artículo 199 del ET, no solo alude al acto administrativo que modifica la declaración privada, sino que junto con la expresión «corresponda» hace referencia al año gravable objeto de la modificación. La tesis de la Administración no atendió los principios de eficacia y economía, pues pretendió solventar las omisiones en sus procesos de fiscalización. Cuando inició el procedimiento de fiscalización para establecer la improcedencia parcial o total de la pérdida fiscal declarada, debió efectuar en el mismo periodo la correspondiente adición como renta líquida por recuperación de deducciones en un monto equivalente a las pérdidas que hubieran sido compensadas, pues existe una norma legal que le exige a la DIAN garantizar un adecuado recaudo de los dineros que el contribuyente disfrutó indebidamente.
La Administración, al no realizar la liquidación en el año gravable que correspondía (2007) dio inicio a otro procedimiento de fiscalización, para darle efectos a un periodo gravable sobre otro (2013), violando los principios de correspondencia y eficiencia, porque pretendió enmendar su error de manera arbitraria, al extender los efectos de la declaración de renta del año 2007 a la del 2013, sin soporte legal que la autorizara.
El principio de equidad tributaria no se debe equiparar al principio de igualdad, en tanto son autónomos y constituyen la base del sistema tributario colombiano; aunque en sede administrativa la sociedad alegó la vulneración del principio de equidad por desconocimiento de la estructura del impuesto sobre la renta, porque la DIAN le pidió a la contribuyente distorsionar la realidad económica de la declaración del año gravable 2013, al exigirle adicionar ingresos no obtenidos en dicho periodo, la Administración contraargumentó como si se tratara del principio de igualdad, cuando señaló que la actora no estaba en la misma condición fiscal de otros contribuyentes.
La consecuencia lógica de que se determine la improcedencia de pérdidas fiscales que fueron compensadas, es que la contribuyente las restituya mediante su inclusión como renta líquida por recuperación de deducciones, lo cual está ligado al principio de correspondencia de anualidad del tributo que limita la generación del impuesto en el tiempo; por ende, los hechos económicos ocurridos en un determinado periodo gravable no se trasladan a periodos posteriores, porque se generaría una distorsión cuantitativa del impuesto a cargo del contribuyente en un determinado periodo gravable.
La sociedad no incurrió en las conductas descritas en el artículo 647 del ET, toda vez que los datos y las cifras declaradas son verídicas. El proceder de la DIAN genera una doble sanción por el mismo hecho, ya que en el evento de que fuera procedente la adición de renta líquida por recuperación de deducciones en la declaración discutida, se constituiría una sanción para la sociedad, por haber compensado pérdidas supuestamente improcedentes y la sanción por inexactitud.
Radicado: 25000-23-37-000-2018-00399-01 (26451) Demandante: HEWLETT PACKARD COLOMBIA LTDA Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 5 Aunque no se configuraron los supuestos de imposición de la sanción por inexactitud, se está ante una diferencia de criterios respecto de la interpretación del artículo 199 del ET, causal de exculpación de la misma, toda vez que, mientras la DIAN interpreta que la recuperación por las pérdidas compensadas improcedentemente debió darse en la declaración de renta del año en que se expidió la liquidación de revisión (2013), la compañía concluye que, de ser procedente dicha recuperación, debe ocurrir en la misma declaración que la Administración consideró inexacta (2007).
Persistir en la imposición de la sanción, pese a que no existe culpa o violación al deber de cuidado por parte de la sociedad, violaría el principio de responsabilidad objetiva, la presunción de inocencia y los principios de justicia y equidad, pues su efecto práctico obligaría a la actora a contribuir en términos superiores a los queridos por la propia ley.
Se debe decretar prejudicialidad, porque el proceso se relaciona con el litigio del impuesto sobre la renta por el año gravable 2007, en el cual se determinó la pérdida objeto de la recuperación discutida, hasta que se decida definitivamente por el Consejo de Estado. OPOSICIÓN La DIAN se opuso a las pretensiones de la demanda con fundamento en lo siguiente11: Ante el rechazo de los valores declarados por costos de ventas y deducciones en el año gravable 2007, la Administración disminuyó el valor declarado por la sociedad como pérdida líquida de $41.506.068.000 a $20.180.163.000.
En consecuencia, mediante liquidación de revisión se adicionó en el año gravable 2013 la suma de $20.180.163.000 a título de ingresos y renta líquida, como resultado del rechazo o disminución de la pérdida declarada en el año gravable 2007, compensada por la demandante en las declaraciones de los años gravables 2009 y 2010. La interpretación de la DIAN, en el sentido de que las pérdidas que hubieran sido compensadas en virtud de la facultad otorgada en el artículo 147 del ET, pueden recuperarse vía la adición de la renta líquida en el año en que se profiera la liquidación que modifica la pérdida declarada en forma errónea, no puede reprocharse en la medida en que no desconoce los preceptos constitucionales que le sirven de marco.
Esta interpretación guarda armonía no solo con el texto de la norma, sino con el querer del legislador, los antecedentes que dieron lugar a su expedición y con la interpretación sistemática del ordenamiento tributario, aunque no corresponda al interés de la actora. La confrontación de los artículos 23 de la Ley 9 de 1983 y 84 de la Ley 75 de 1986, evidencia que no es cierto que sea el año de origen de la pérdida en el que deben recuperarse las sumas rechazadas o modificadas por la Administración pues, una vez compensada debe adicionarse el valor rechazado o desconocido en el año al que corresponda la liquidación, interpretación acorde con las potestades conferidas por el legislador a los contribuyentes de efectuar su compensación en periodos siguientes para aminorar el impuesto a pagar. 11 Fls. 98 a 115 c.p. Radicado: 25000-23-37-000-2018-00399-01 (26451) Demandante: HEWLETT PACKARD COLOMBIA LTDA Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 6 Esta interpretación concuerda con las disposiciones que extendieron el término de firmeza tanto de las declaraciones que arrojan la pérdida, como las declaraciones en que se compensa, y con la potestad conferida al contribuyente de compensar pérdidas en un mayor número de años.
La tesis de la actora no solo impone un límite temporal a la Administración para recuperar los valores que fueron compensados en declaraciones posteriores, pues solo podría hacerse en el año en que se originó la pérdida, sino que hace nugatorios los términos para revisar las declaraciones en que se originen y compensen esas pérdidas. No puede atribuirse a la Administración la violación del principio de eficiencia, que hace relación a la configuración del sistema tributario, y no a la aplicación hecha por operadores jurídicos; reclamar las sumas llevadas como pérdidas que fueron usadas para minimizar la renta de las declaraciones siguientes, en el año gravable en que se desestiman y no en el que se profiere la liquidación, en lugar de aumentar el valor del recaudo, lo reduce, pues no es lo mismo disponer de las sumas de dinero que debieron contribuir desde el año en que se declaró la pérdida (2007), que disponer de ellas en el año en que se desconozca o rechace, o en que se profiera la liquidación (2013).
Frente a la supuesta trasgresión del principio de equidad, es el legislador quien permite a la contribuyente que registre pérdidas, morigerar dicha situación en los años siguientes a través de la compensación, para disminuir el impuesto a pagar, pero también es quien reclama que ese valor declarado, rechazado o disminuido se restituya mediante su inclusión como renta líquida por recuperación de deducciones, de tal suerte que es la Administración, como operador jurídico, a quien compete, en aplicación del artículo 199 del ET, adicionar como renta líquida valores que no fueron obtenidos en el respectivo periodo fiscal.
Dentro de los hechos sancionables establecidos en el artículo 647 del ET, está la omisión de ingresos, supuesto que ocurrió en el caso, en la medida que la sociedad no declaró el ingreso gravado resultante de la modificación de la pérdida compensada en los años 2009 y 2010, de lo cual se derivó un menor impuesto y un mayor saldo a favor.
No existe una diferencia de criterios que exima a la sociedad de la imposición de la sanción, toda vez que la misma no se probó y la sociedad no declaró en el año de la modificación ni en los años siguientes, el valor de la pérdida declarada en el año 2007 que le fue desconocida. En consecuencia, se presentó el desconocimiento de las normas aplicables, sin que sea de recibo el argumento de doble imposición de sanción, ya que el artículo 647-1 del ET consagró como sanción autónoma el rechazo o la disminución de las pérdidas.
No se debe acceder a la solicitud de prejudicialidad del proceso, toda vez que no se cumple el presupuesto previsto en el artículo 161 [2] del CGP. Radicado: 25000-23-37-000-2018-00399-01 (26451) Demandante: HEWLETT PACKARD COLOMBIA LTDA Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 7 AUDIENCIA INICIAL En la audiencia inicial del 15 de noviembre de 201912, el a quo precisó que no se presentaron irregularidades procesales o nulidades, no se solicitaron medidas cautelares, ni se propusieron excepciones previas, negó la solicitud de suspensión del proceso por prejudicialidad elevada por la demandante13, tuvo como pruebas las allegadas con la demanda y la contestación, y dio traslado a las partes para alegar en conclusión. Concretó el litigio en establecer la legalidad de los actos acusados.
SENTENCIA APELADA El Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección A, anuló parcialmente los actos acusados y, a título de restablecimiento del derecho, ordenó a la DIAN reliquidar la renta líquida por recuperación de pérdidas compensadas en la liquidación oficial del impuesto sobre la renta del año 2013, teniendo en cuenta la modificación efectuada por el Consejo de Estado y el reajuste fiscal de que trata el artículo 147 [inc. 1] del ET, sin condenar en costas, con fundamento en lo siguiente14: De la lectura del artículo 199 del ET y de sus antecedentes legislativos -artículo 84 de la Ley 75 de 1986-, surge que la oportunidad para adicionar la renta líquida por recuperación de pérdidas compensadas corresponde al año gravable en el cual se modificó la pérdida fiscal, toda vez que, para que proceda dicha recuperación, se establece como presupuesto la existencia del acto oficial de liquidación que determine la pérdida.
En este caso, la demandante declaró en el año gravable 2007 una pérdida de $41.506.068.000, compensada en los periodos 2009 y 2010, según la información suministrada con ocasión al auto de verificación de 18 de junio de 2015. La pérdida declarada en el año 2007 fue rechazada por la Administración mediante la liquidación de revisión 312412013000138 de 20 de diciembre de 2013, que disminuyó la pérdida a $23.436.078.000, decisión confirmada por Resolución 900021 del 19 de marzo de 2015.
Dichos actos administrativos se demandaron ante la jurisdicción, proceso decidido por el Consejo de Estado en sentencia del 27 de agosto de 202015, en la cual practicó la siguiente liquidación: Posteriormente, la demandada expidió la Liquidación de Revisión 312412017000011 de 28 de febrero de 2017, en la cual modificó la declaración del impuesto sobre la renta de 2013, período en el cual se debía efectuar la recuperación de la deducción, pues en ese año la Administración expidió la liquidación que modificó la pérdida fiscal. 12 Fls. 141 a 148 c.p. 13 Exp. 23628, CP.
Milton Chaves García, Actor: Hewlett Packard Ltda. 14 CD 3. 15 Exp. 23628, CP. Milton Chaves García. RENGLÓN VALOR DECLARACIÓN PRIVADA VALOR DIAN VALOR CONSEJO DE ESTADO Otras deducciones 13.348.076.000 2.692.745.000 13.348.076.000 Pérdida Líquida 41.506.068.000 23.436.078.000 34.091.409.000 Sanciones 0 9.830.075.000 2.520.984.000 Saldo a pagar 0 7.955.074.000 645.983.000 Radicado: 25000-23-37-000-2018-00399-01 (26451) Demandante: HEWLETT PACKARD COLOMBIA LTDA Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 8 No se comparten los argumentos de la actora en tanto que, de la aplicación literal del artículo 199 del ET y del espíritu del legislador se desprende que la recuperación se debe efectuar «en el año al cual corresponda la respectiva liquidación», es decir, en el año en el cual se expidió el acto de determinación por parte de la DIAN.
Darle una interpretación a la norma distinta desconocería los artículos 27 y 28 del CC pues el artículo 199 ib. no genera ambigüedad o margen de duda que impliquen efectuar un análisis de interpretación mayor, como lo afirma la demandante. Además, la actuación administrativa relacionada con la recuperación de pérdidas compensadas modificadas por liquidación oficial de revisión y el proceso de determinación oficial del tributo que originó la recuperación de la pérdida, son trámites distintos y autónomos, aun cuando la orden de recuperación de pérdida se apoye en la actuación de revisión. En consecuencia, no se configuró la nulidad alegada, ni la violación de los principios de eficiencia y equidad, y la recuperación no implica una carga excesiva para la contribuyente, en cuanto se deriva de la modificación de la pérdida compensada mediante liquidación oficial de revisión, lo cual habilita a la Administración para adicionar la renta líquida en el año en que se rechazó o modificó la pérdida, en aplicación al artículo 199 del ET.
En ese contexto, comoquiera que la sentencia de segunda instancia modificó la pérdida fiscal determinada en el año 2007, se debe tener en cuenta lo decidido por el Consejo de Estado para determinar la pérdida compensada indebidamente, en $7.414.659.000. Como la modificación de la declaración del impuesto de renta por el año 2013, era procedente, también lo era la imposición de la sanción por inexactitud, conforme a lo previsto en el artículo 647 del ET, toda vez que la demandante omitió incluir en su declaración ingresos por recuperación de pérdidas compensadas, lo que generó un menor impuesto y un menor valor a pagar por el periodo en discusión. No se advierte una diferencia de criterios que implique el levantamiento de la sanción impuesta; no obstante, en la liquidación de revisión la Administración liquidó la sanción por inexactitud en el 100 %, en aplicación del principio de favorabilidad.
RECURSO DE APELACIÓN La demandante interpuso recurso de apelación en el que solicitó revocar la sentencia impugnada y, en su lugar, acceder a las súplicas de la demanda16. Aunque se comparte el método de interpretación teleológico o finalista acogido por el Tribunal para establecer la intención del legislador al introducir el artículo 84 [inc. 2] de la Ley 75 de 1986, compilado en el artículo 199 del ET, se disiente sobre la aplicación que hizo de esa disposición, como quiera que el año gravable sobre el cual se puede modificar o rechazar una pérdida fiscal es aquel en que se determinó, y es en ese año en el que se debe llevar el valor de la pérdida rechazada o modificada como renta líquida por recuperación de deducciones. 16 CD 3.
Radicado: 25000-23-37-000-2018-00399-01 (26451) Demandante: HEWLETT PACKARD COLOMBIA LTDA Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 9 En el fallo de primera instancia se acudió a un solo método de interpretación, sin tener en consideración que las reglas del Código Civil deben interpretarse de manera sucesiva y jerárquica, por lo que el a quo debió hacer un análisis gramatical de la norma para llegar al método histórico, como se expuso en la demanda.
Se reiteran los argumentos expuestos en la misma frente a los criterios de interpretación teleológico e histórico. Aun cuando el Tribunal tomó el argumento que otorga claridad para afirmar que, en el caso particular, el artículo 199 del ET se debió aplicar al año 2007, concluyó que debió incluirse en la declaración del año gravable 2013.
Si la Administración pretende disminuir o rechazar una pérdida fiscal lo debe hacer en la declaración en la cual se determinó dicha pérdida, y no en la declaración de un periodo diferente; así, debió adicionar el valor de la pérdida rechazada o modificada como renta líquida por recuperación de deducciones en la declaración de renta del año gravable objeto de la modificación, es decir, en el año gravable respecto del cual se expidió la liquidación de revisión que modificó o rechazó la pérdida fiscal (2007).
Es improcedente la sanción por inexactitud por las razones expuestas en la demanda y, de considerarse procedente, se debe aceptar que hubo diferencia de criterios por cuanto la expresión «en el año al cual corresponda la respectiva liquidación» contenida en el artículo 199 del ET, conforme a los modos de interpretación de las normas prevista en la hermenéutica jurídica dicha expresión podría ser interpretada, así: (i) que alude al año gravable en que se modifica la declaración del impuesto sobre la renta, esto es, el año 2007 que es respecto del cual la DIAN modificó el denuncio rechazando las pérdidas, (ii) que se refiere al año gravable en el cual se notifica la liquidación oficial de revisión, caso en el cual, debería incluirse la recuperación de deducciones en la declaración de renta del año gravable 2013 y, (iii) cuando se produzca la modificación de las pérdidas por parte de la DIAN y el acto administrativo sea objeto de recurso de reconsideración, la renta líquida por recuperación de deducciones se incluirá en el año en que se produzca el fallo definitivo, lo cual ocurrió en el año 2020.
TRÁMITE EN SEGUNDA INSTANCIA Comoquiera que no se decretaron pruebas en segunda instancia, no se dio traslado para alegar de conclusión, en cumplimiento del artículo 247 del CPACA. CONSIDERACIONES DE LA SALA Como cuestión previa se pone de presente que la Consejera de Estado doctora Myriam Stella Gutiérrez Argüello, manifestó su impedimento para conocer de este asunto, por encontrarse incursa en la causal prevista en el artículo 141 [9] del CGP17, por tener amistad íntima con la abogada Elsy Alexandra López Rodríguez, apoderada de la parte demandante, por lo que solicitó se le aceptara el impedimento y se le separara del conocimiento del mismo.
La Sala, integrada por tres Consejeros de Estado, quienes conforman el quórum decisorio18, declaran fundado el impedimento y la separan del conocimiento del presente proceso. 17 «Existir enemistad grave o amistad íntima entre el juez y alguna de las partes, su representante o apoderado». 18 Numeral 3 del artículo 131 del CPACA. «Cuando en un Magistrado concurra alguna de las causales señaladas en el artículo anterior, deberá declararse impedido en escrito dirigido al ponente, o a quien le siga en turno si el impedido es este, expresando los hechos en que se fundamenta tan pronto como advierta su existencia, para que la sala, sección o subsección resuelva de Radicado: 25000-23-37-000-2018-00399-01 (26451) Demandante: HEWLETT PACKARD COLOMBIA LTDA Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 10 Se discute la legalidad de los actos administrativos que modificaron la declaración del impuesto sobre la renta y complementarios del año gravable 2013, presentada por HEWLETT PACKARD COLOMBIA LTDA. En los términos del recurso de apelación interpuesto por la demandante, como apelante única, se debe establecer si procedían o no la adición de la renta líquida por recuperación de pérdidas compensadas en el año gravable 2013, y la imposición de sanción por inexactitud.
En virtud del artículo 199 del ET, la DIAN incluyó en los ingresos no operacionales como renta líquida por recuperación de deducciones la suma de $20.180.163.00019, correspondiente al valor rechazado de la pérdida declarada en el año 2007 ($41.506.068.000), que fue modificada mediante la liquidación de revisión 312412013000138 de 20 de diciembre de 2013 ($23.436.078.000)20.
Los referidos actos de determinación21 fueron demandados ante esta jurisdicción en ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho, proceso que culminó con la sentencia dictada por esta Sección el 27 de agosto de 2020, dentro del proceso 2362822, en la cual se modificó el ordinal segundo del fallo de primera instancia23 para fijar, a título de restablecimiento del derecho, la liquidación del impuesto sobre la renta por el año gravable 200724, así: Con la anterior liquidación, se modificó de manera definitiva la pérdida declarada por la actora por $41.506.068.000, para determinarla en $34.091.409.000.
Para resolver, la Sala reiterará el criterio expuesto en las providencias del 24 de plano sobre la legalidad del impedimento. Si lo encuentra fundado, lo aceptará y sólo cuando se afecte el quórum decisorio se ordenará sorteo de conjuez». 19 Fls. 63 a 71 c.a. 20 Fls. 14 a 25 c.a. 21 Resolución 900021 de 19 de diciembre de 2015 22 CP.
Milton Chaves García. 23 Que en el ordinal primero anuló parcialmente los actos acusados. 24 En aplicación del principio de favorabilidad, fijó la sanción por inexactitud en el 100%. CONCEPTO LIQUIDACIÓN PRIVADA LIQUIDACIÓN ADMINISTRACIÓN LIQUIDACIÓN CONSEJO DE ESTADO RENTA LÍQUIDA DEL EJERCICIO 0 0 0 O PÉRDIDA LÍQUIDA 41.506.068.000 23.436.078.000 34.091.409.000 COMPENSACIONES 0 0 0 RENTA LÍQUIDA 0 0 0 RENTA PRESUNTIVA 829.146.000 829.146.000 829.146.000 TOTAL RENTAS EXENTAS 0 0 0 RENTAS GRAVABLES 0 0 0 RENTA LÍQUIDA GRAVABLE 829.146.000 829.146.000 829.146.000 INGRESOS POR GANANCIAS OCASIONALES 1.391.756.000 1.391.756.000 1.391.756.000 COSTOS Y DEDUCCIONES POR GANANCIAS OCASIONALES 1.391.756.000 1.391.756.000 1.391.756.000 GANANCIAS OCASIONALES NO GRAVADAS Y EXENTAS 0 0 0 GANANCIA OCASIONAL GRAVABLE 0 0 0 IMPUESTO SOBRE RENTA GRAVABLE 281.910.000 281.910.000 281.910.000 DESCUENTOS TRIBUTARIOS 0 0 0 IMPUESTO NETO DE RENTA 281.910.000 281.910.000 281.910.000 IMPUESTO DE GANANCIAS OCASIONALES 0 0 0 IMPUESTO DE REMESAS 0 0 0 TOTAL IMPUESTO A CARGO 281.910.000 281.910.000 281.910.000 ANTICIPO POR EL AÑO GRAVABLE 0 0 0 SALDO A FAVOR SIN SOLICITUD DE DEVOLUCIÓN O COMPENSACIÓN 0 0 0 AUTORRETENCIONES 0 0 0 OTROS CONCEPTOS 2.156.911.000 2.156.911.000 2.156.911.000 TOTAL RETENCIONES AÑO GRAVABLE 2.156.911.000 2.156.911.000 2.156.911.000 ANTICIPO PARA EL AÑO GRAVABLE SIGUIENTE 0 0 0 SALDO A PAGAR 0 0 0 SANCIONES 0 9.830.075.000 2.520.984.000 TOTAL SALDO A PAGAR 0 7.955.074.000 645.983.000 TOTAL SALDO A FAVOR 1.875.001.000 0 0 Radicado: 25000-23-37-000-2018-00399-01 (26451) Demandante: HEWLETT PACKARD COLOMBIA LTDA Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 11 febrero25 y del 10 de marzo de 202226, en las cuales se concluyó que la suma compensada de forma improcedente se debe incluir como renta líquida por recuperación de deducciones en el año en que se modificó o determinó de manera definitiva la pérdida fiscal.
En dichas providencias se precisó que, en sentencia del 15 de mayo de 1998 proferida dentro del proceso 881027, en el que se discutía el tratamiento de las pérdidas fiscales, la Sección se refirió al artículo 23 de la Ley 9 de 1983, norma que antecedió al artículo 84 [inc. 2] de la Ley 75 de 1986, por el cual se creó el actual artículo 199 del ET.
Dicha disposición, en cuanto a la recuperación de pérdidas, señalaba lo siguiente: «Ley 9 de 1983. Artículo 23 […] Las pérdidas denunciadas por las sociedades, que sean modificadas por liquidaciones de corrección o revisión, constituyen renta líquida por recuperación de deducciones, en el año al cual corresponda la respectiva liquidación, salvo que el contribuyente interponga sobre este punto los respectivos recursos, en cuyo caso la renta se incluirá en el año en el cual se produzca el fallo definitivo y hasta por el valor determinado en el mismo […]».(Se resalta) Esta norma fue modificada por el artículo 84 [inc. 2] de la Ley 75 de 1986, actual artículo 199 del ET28, teniendo en cuenta lo señalado en la exposición de motivos contenida en el proyecto de ley 98 de 198629, en la cual se explicó la propuesta de modificación del tratamiento de las pérdidas objeto de compensación en años posteriores al de su determinación, así: «Con este artículo se busca además, que las pérdidas de las sociedades que hubieren sido materia de compensación, y fueren modificadas en un año gravable dado, constituyan renta por recuperación de deducción en el año que es materia de la modificación»30.
Si bien la actual redacción del artículo 199 del ET no consagró la salvedad que contenía el artículo 23 de la Ley 9 de 1983, de la interpretación del referido artículo 199 ib. conforme a la referida exposición de motivos, surge que la suma compensada de forma improcedente se debe incluir como una renta líquida por recuperación de deducciones en el año en que se modificó o determinó de manera definitiva la pérdida fiscal31.
En el sub examine está probado que, en sentencia del 27 de agosto de 2020, proferida dentro del proceso 2362832, se confirmó la modificación de la pérdida fiscal, y se liquidó de manera definitiva el impuesto de renta del año gravable 2007 a cargo de la actora. Así las cosas, en virtud del artículo 199 del ET, la demandante deberá incluir en su denuncio rentístico del año 2020, como renta líquida por recuperación de deducciones, la pérdida compensada de manera improcedente en el periodo gravable 2007, esto es, la suma $7.414.659.00033, a la cual le deberá aplicar los respectivos ajustes fiscales. 25 Exp. 24394, CP.
Myriam Stella Gutiérrez Argüello. 26 Exp. 24695, CP. Stella Jeannette Carvajal Basto. 27 CP. Daniel Manrique Guzmán. 28 Artículo 199 del ET. Creado artículo 84 [inc. 2] Ley 75 de 1986. «Las pérdidas declaradas por las sociedades que sean modificadas por liquidación oficial y que hayan sido objeto de compensación, constituyen renta líquida por recuperación de deducciones, en el año al cual corresponda la respectiva liquidación». 29 Como se expresó en la sentencia del 24 febrero de 2022, Exp. 24394, CP.
Myriam Stella Gutiérrez Argüello. 30 Anales del Congreso, AÑO XXIX-No. 116, jueves 23 de octubre de 1986, pg. 14. 31 En este sentido, sentencia del 24 febrero de 2022, Exp. 24394, CP. Myriam Stella Gutiérrez Argüello. 32 CP. Milton Chaves García. 33 Diferencia entre la pérdida declarada por la actora ($41.506.068.000) y la determinada en la sentencia del 27 de agosto de 2020 ($34.091.409.000).
Radicado: 25000-23-37-000-2018-00399-01 (26451) Demandante: HEWLETT PACKARD COLOMBIA LTDA Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 12 Corolario de lo anterior, teniendo en cuenta que en esta instancia se demostró la improcedencia de la adición de ingresos no operacionales efectuada por la Administración en los actos acusados, referidos al impuesto sobre la renta por el año gravable 2013, no hay lugar a imponer sanción por inexactitud.
Conforme a lo expuesto, se modificará la sentencia apelada para declarar la nulidad de los actos acusados y, a título de restablecimiento del derecho, la firmeza de la liquidación privada del impuesto sobre la renta por el año gravable 2013, presentada por la actora. Finalmente, a la luz de los artículos 188 del CPACA y 365 [8] del CGP, no procede la condena en costas en esta instancia (agencias en derecho y gastos del proceso), porque en el expediente no se encuentran pruebas que las demuestren o justifiquen.
En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley, FALLA 1.- DECLARAR fundado el impedimento manifestado por la Magistrada Myriam Stella Gutiérrez Argüello. En consecuencia, queda separada del conocimiento de este proceso. 2.- MODIFICAR la sentencia del 9 de septiembre de 2021, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección A, la cual queda así: «PRIMERO. ANULAR la Liquidación Oficial de Revisión 312412015000011 del 28 de febrero de 2017, proferida por la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos de Grandes Contribuyentes, y su confirmatoria, la Resolución 001487 del 20 de febrero de 2018, expedida por la Subdirección de Gestión de Recursos Jurídicos de la Dirección de Gestión Jurídica de la DIAN.
SEGUNDO: A título de restablecimiento del derecho, DECLARAR en firme la declaración privada del impuesto sobre la renta por el año gravable 2013 presentada por HEWLETT PACKARD LTDA.
TERCERO: Sin condena en costas». 3.- Sin condena en costas en esta instancia. Notifíquese y comuníquese. Devuélvase al Tribunal de origen. Cúmplase. La presente providencia se aprobó en la sesión de la fecha. (Firmado electrónicamente) STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO (Firmado electrónicamente) (Firmado electrónicamente) MILTON CHAVES GARCÍA WILSON RAMOS GIRÓN