Bogotá, D.C., dieciséis (16) de marzo de dos mil veintitrés (2023) Referencia: Medio de control de nulidad Radicación: 11001-03-24-000-2021-00385-00 Demandante: Margarita Diana Salas Sánchez Demandado: Ministerio de Hacienda y Crédito Público y Ministerio de Comercio, Industria y Turismo Tema: Niega medida cautelar. Certificación de los contadores públicos y los revisores fiscales para evitar doble beneficio tributario en el impuesto sobre la renta.
Auto que resuelve solicitud de medida cautelar El Despacho procede a resolver la solicitud de medida cautelar consistente en la suspensión provisional parcial de los efectos jurídicos de los numerales 6° y 7° del artículo 729 del Decreto 1165 de 20191, expedido por el Presidente de la República. I.
ANTECEDENTES I.1. La demanda 1. La ciudadana Margarita Diana Salas Sánchez, en ejercicio del medio de control de nulidad previsto en el artículo 137 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo – CPACA, presentó demanda ante esta Corporación judicial, con el propósito de obtener las siguientes pretensiones: «[…] A. Declarar la nulidad de los numerales sexto y séptimo (6º y 7º) del artículo 729 del Decreto 1165 de 2019 que reglamentan las facultades y obligaciones de los contadores públicos y revisores fiscales en el marco de las solicitudes de compensación o devolución para pagos en exceso y pago de lo no debido del régimen aduanero […]». 2.
Este Despacho, mediante auto de 3 de noviembre de 2021, admitió la demanda y ordenó la notificación de dicha providencia a la entidad demandada2. I.2. Solicitud de medida cautelar 3. La parte actora, en el libelo de la demanda, solicitó la suspensión provisional parcial de los numerales sexto y séptimo del artículo 729 del Decreto 1165 de 2019, «con el fin de (i) preservar la legalidad objetiva del conjunto normativo analizado y (ii) minimizar los perjuicios que se puedan causar al particular afectado con la decisión manifiestamente ilegal». 1 «Por el cual se dictan disposiciones relativas al Régimen de Aduanas en desarrollo de la Ley 1609 de 2013» 2 La demanda fue inadmitida mediante auto de 30 de agosto de 2021, al advertir que la parte actora: i) no aportó copia del acto demandado con la respectiva constancia de publicación, comunicación, notificación, y ii) no allegó la constancia de envío de la demanda y de sus anexos, a las entidades demandadas.
La parte actora subsano la demanda mediante escrito del 7 de septiembre de 2021. Índices 4,7 y 10 Expediente Digital Samai. CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN PRIMERA 2 Radicación: 11001-03-24-000-2021-00385-00 Demandante: Margarita Diana Salas Sánchez 4. Como fundamento de la petición, citó el contenido de los artículos 2° y 10 de la Ley 43 de 1990, de los artículos 2° y 5° de la Ley 1314 de 2009 y de los artículos 4° y 5° del Decreto 302 de 2015.
Acto seguido, sustentó literalmente su petición cautelar en las siguientes razones: […] Se observa que dentro de las funciones de los profesionales en contabilidad de certificar hechos y circunstancias conocidas que deriven de los datos reales de las empresas (entiéndase reales como hechos del pasado que ya ocurrieron y que pueden ser probados), el régimen aduanero de 2019 les exige a los contadores públicos y a los revisores fiscales dar fe de información sobre la cual no tienen certeza y que evidentemente no son reales.
Ello, en tanto se pretenden acreditar eventos futuros sobre los cuales no puede haber ningún tipo de certeza, son precisamente, inciertos, cambiantes y susceptibles de verse afectados por la probabilidad. Igualmente, una conclusión como la antes mencionada por parte de la disposición objeto de control, no solo contraría de forma evidente y por lo tanto se aprecia la duda frente a su legalidad conforme a las leyes 43 de 1990 y 1314 de 1990, sino que además desconoce el ordenamiento jurídico, específicamente los preceptos normativos de rango constitucional establecidos por los artículos 4, 6, 121, 122, 124 y 288 que proscriben la legalidad de la Ley superior, en este caso, en materia contable.
Así las cosas, de la confrontación de los apartes mencionados del artículo 729, se evidencia la transgresión clara y ostensible de la Ley por desconocimiento del artículo 2 y 10 de la Ley 43 de 1990, 2 y 5 de la Ley 1314 de 2019 (sic) y 4 y 6 del Decreto 302 de 2015, en concordancia con la Cláusula General de Obligaciones del artículo 209 del Código de Comercio y de las normas internacionales ISAE3400 […]».
II. TRASLADO DE LA SOLICITUD DE MEDIDA CAUTELAR 5. De la solicitud de medida cautelar se corrió traslado a las entidades demandadas para que, en el término de cinco días (5) días, se pronunciaran sobre la misma, de conformidad con lo establecido en el artículo 233 del CPACA3. 6. El apoderado de la Presidencia de la República, mediante escrito de 22 de noviembre de 20214, se opuso al decreto de la medida cautelar luego de sostener que la petición no cumple con los requisitos de procedibilidad señalados en los artículos 229 y 231 de la Ley 1437 de 2011. 7.
Consideró que el demandante no identificó un perjuicio concreto. Además, los reproches que enunció en su solicitud no señalan porque es más gravoso para la comunidad en general, mantener la situación actual, que decretar la medida cautelar. En su criterio, el Decreto 1165 del 2 de julio de 2019 no vulnera la Constitución Política o la ley porque los argumentos plasmados en la medida no se 3 Mediante auto de 3 de noviembre de 2020. 4 Índice 29 del expediente digital Samai. 3 Radicación: 11001-03-24-000-2021-00385-00 Demandante: Margarita Diana Salas Sánchez compadecen con la realidad jurídica, ni con las circunstancias en las que el acto fue expedido. 8.
Precisó que el Decreto 1165 de 2 de julio de 2019 fue expedido con el propósito de generar seguridad jurídica y prevenir, evitar y controlar conductas que sean contrarias al leal y correcto desempeño de las actividades aduaneras y demás obligaciones conexas a las mismas. 9. Respecto de las expresiones demandadas «ni se contabilizará» y «ni se llevará», explicó lo siguiente: […] Las proyecciones en cuestión, son utilizadas para hacer frente a cualquier imprevisto, proyectando estrategias en diferentes escenarios y contextos, lo cual, desde cualquier perspectiva es beneficioso para quien lo aplique.
Asegurar que los contadores y revisores fiscales no pueden anticiparse a la valoración de ciertos hechos, es como afirmar, por ejemplo, que no se puede hacer una proyección de crecimiento PIB real 2022, cuyas proyecciones no se hacen con la finalidad de “constatar realidades no verificables”, sino la de anticiparse a escenarios en los que eventualmente y ante posibles riesgos, pueda tenerse una solución. La infundada motivación de esta demanda, atiende a la interpretación exegética de la lectura del artículo que da la demandante, y que, en oposición a lo interpretado, busca anticiparse a posibles escenarios, alejada desde cualquier contexto, a hechos imposibles que un contador o revisor fiscal no pueda acreditar. […] 10.
Adicionalmente, recordó que: «la Real Academia Española define el término “proyectar”, como “Idear, trazar o proponer el plan y los medios para la ejecución de algo”, tal como lo intenta sentar el artículo demandado, que no busca, como afirma el demandante, “certificar hechos imposibles”, sino atender a perspectivas posibles futuras que puedan aplicarse en el marco de la legislación». 11.
Por su parte, el apoderado del Ministerio de Comercio Industria y Turismo, a través de escrito de 16 de noviembre de 20215, solicitó negar la suspensión provisional de las normas demandadas, dado que «el escrito de solicitud de la medida cautelar de suspensión provisional del acto administrativo referenciado, ni en la demanda demuestra fehacientemente las supuestas violaciones propuestas, por lo tanto no logra demostrar los requisitos previstos para la prosperidad de la solicitud de medida cautelar».
III. CONSIDERACIONES 12. Para efectos de resolver la solicitud cautelar y por razones metodológicas, la Sala Unitaria empezará por efectuar: (i) un análisis de las medidas cautelares en el 5 Índice 28 del expediente digital Samai. 4 Radicación: 11001-03-24-000-2021-00385-00 Demandante: Margarita Diana Salas Sánchez proceso contencioso administrativo;
(ii) un estudio de la medida cautelar consistente en la suspensión provisional de los efectos de un acto administrativo; para posteriormente (iii) resolver cada uno de los reparos. III.1. Las medidas cautelares en el proceso contencioso administrativo 13. Uno de los motivos que inspiraron la expedición del nuevo del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo CPACA - Ley 1437 de 2011, está relacionado con el fortalecimiento de los poderes del juez.
Fue así como el nuevo Código creó un moderno y amplio régimen de medidas cautelares, adicionales a la suspensión provisional de actos administrativos, y en su artículo 229 le da una amplia facultad al juez para que decrete las medidas cautelares que estime necesarias para “proteger y garantizar, temporalmente, el objeto del proceso y la efectividad de la sentencia”. 14.
En esta última disposición (art. 229) se indica que las medidas cautelares proceden: i) en cualquier momento; ii) a petición de parte -debidamente sustentada; y iii) en todos los procesos declarativos promovidos ante la Jurisdicción de lo Contencioso Administrativo. 15. En cuanto al compendio de medidas cautelares que hace en el CPACA en su artículo 230, es importante resaltar su clasificación como: i) preventivas (numeral. 4), cuando impiden que se consolide una afectación a un derecho; ii) conservativas (numeral 1 primera parte), si buscan mantener o salvaguardar un statu quo; iii) anticipativas (numerales 1 segunda parte, 2 y 3), de un perjuicio irremediable, por lo que vienen a satisfacer por adelantado la pretensión del demandante; y iv) de suspensión (numerales 2 y 3), que corresponden a la medida tradicional en el proceso contencioso administrativo de privación temporal de los efectos de una decisión administrativa.6 16.
Los artículos 231 a 233 del mencionado estatuto procesal determinan los requisitos, la caución y el procedimiento para decretar las medidas cautelares; normas que son aplicables cuando se solicita la adopción de alguna de las cautelas enunciadas en el artículo 230. III.2. La medida cautelar consistente en la suspensión provisional de los efectos jurídicos del acto administrativo acusado 17.
En el marco de las diversas medidas cautelares, instauradas en el nuevo proceso contencioso administrativo, se encuentra la figura de la suspensión provisional de los efectos de los actos administrativos prevista en el artículo 238 de la Constitución Política y desarrollada en los artículos 2317 y siguientes del CPACA. 6 Artículo 230 del CPACA 7 «[…] Artículo 231.
Requisitos para decretar las medidas cautelares. Cuando se pretenda la nulidad de un acto administrativo, la suspensión provisional de sus efectos procederá por violación de las disposiciones invocadas en la demanda o en la solicitud que se realice en escrito separado, cuando tal violación surja del 5 Radicación: 11001-03-24-000-2021-00385-00 Demandante: Margarita Diana Salas Sánchez 18.
Entre sus características principales se destaca su naturaleza cautelar, temporal y accesoria, tendiente a evitar que actos contrarios al ordenamiento jurídico puedan continuar surtiendo efectos, mientras se decide de fondo su constitucionalidad o legalidad, en el proceso ordinario en el que se hubiere decretado tal medida. Por lo que su finalidad está dirigida a «evitar, transitoriamente, que el acto administrativo surta efectos jurídicos, en virtud de un juzgamiento provisorio del mismo, salvaguardando los intereses generales y el Estado de derecho»8. 19.
Respecto de los requisitos previstos en el artículo 231 del CPACA sobre la procedencia de una solicitud cautelar de suspensión provisional, esta Sección recientemente precisó que la verificación de los criterios de: (i) fumus boni iuris, o apariencia de buen derecho, y (ii) periculum in mora, o perjuicio de la mora, se entiende acreditada en el evento en que el demandante demuestre que el acto acusado es contrario a las normas superiores invocadas9.
En tal sentido, la Sala, en la providencia de 13 de mayo de 202110, precisó lo siguiente: «[…] Para el caso de la suspensión provisional de los efectos jurídicos de un acto administrativo (art. 231 del CPACA), el perjuicio por la mora se configura cuando se advierte prima facie la vulneración de las normas superiores invocadas en la demanda, porque no es admisible en el marco de un Estado de Derecho que actos que lesionan el ordenamiento jurídico superior pueden continuar produciendo efectos jurídicos mientras transcurre el proceso judicial.
En cuanto al “fumus boni iuris”, o la apariencia de buen derecho, (…) [e]n relación con la suspensión provisional de los efectos jurídicos de un acto administrativo (art. 231 del CPACA), (…) basta que, como consecuencia de la argumentación jurídica planteada por el peticionario, el juez advierta la vulneración del ordenamiento jurídico superior para acceder a la suspensión provisional de los efectos del acto acusado […]»11 (negrillas del Despacho) análisis del acto demandado y su confrontación con las normas superiores invocadas como violadas o del estudio de las pruebas allegadas con la solicitud.
Cuando adicionalmente se pretenda el restablecimiento del derecho y la indemnización de perjuicios deberá probarse al menos sumariamente la existencia de los mismos. En los demás casos, las medidas cautelares serán procedentes cuando concurran los siguientes requisitos: 1. Que la demanda esté razonablemente fundada en derecho. 2. Que el demandante haya demostrado, así fuere sumariamente, la titularidad del derecho o de los derechos invocados. 3.
Que el demandante haya presentado los documentos, informaciones, argumentos y justificaciones que permitan concluir, mediante un juicio de ponderación de intereses, que resultaría más gravoso para el interés público negar la medida cautelar que concederla. 4. Que, adicionalmente, se cumpla una de las siguientes condiciones: a) Que al no otorgarse la medida se cause un perjuicio irremediable, o b) Que existan serios motivos para considerar que de no otorgarse la medida los efectos de la sentencia serían nugatorios […]». 8 Providencia citada ut supra, consejero ponente: doctor Jaime Orlando Santofimio Gamboa. 9 Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Primera;
C.P. Dr. Hernando Sánchez Sánchez; auto de 19 de junio de 2020; Expediente con núm. único de radicación: 110010324000201600295- 00. 10 Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Primera, número único de radicación 54001-23-33-000-2018- 00285-01, CP. Oswaldo Giraldo López. 11 Criterio que la Sala ya había sostenido en providencia de 20 de junio de 2020 (número único de radicación 11001-03-24-000-2016-00295-00, CP: Hernando Sánchez Sánchez) al señalar que: “[…] cuando el juez administrativo determina, dentro de un proceso de nulidad, que el acto acusado es contrario a las normas 6 Radicación: 11001-03-24-000-2021-00385-00 Demandante: Margarita Diana Salas Sánchez III.3.
Del caso concreto 20. En el asunto sub examine, la ciudadana Margarita Diana Salas Sánchez solicitó la suspensión provisional parcial de los numerales 6° y 7° del artículo 729 del Decreto 1165 de 2019, tras considerar que las frases de ese precepto «ni se contabilizará» y «ni se llevará», transgreden los artículos 2° y 10 de la Ley 43 de 1990, los artículos 2° y 5° de la Ley 1314 de 2009, y los artículos 4° y 5° del Decreto 302 de 2015, por cuanto se le exige a los contadores públicos y a los revisores fiscales dar fe pública de eventos futuros, inciertos y cambiantes. 21.
Cabe mencionar que los apartes cuestionados de los numerales 6° y 7° del artículo 729 del Decreto 1165 de 2019, son del siguiente tenor: «[…] Artículo 729. Requisitos especiales. Además de los requisitos previstos en el Estatuto Tributario y las normas que lo reglamenten o adicionen, la solicitud de compensación o devolución para pagos en exceso y pago de lo no debido, deberán cumplir con los siguientes requisitos: (…) 6.
Cuando se solicite la devolución del impuesto sobre las ventas por la importación de bienes que den derecho a descuento tributario en el impuesto sobre la renta, o a impuesto descontable en el impuesto sobre las ventas, deberá adjuntarse certificado de revisor fiscal o contador público, según el caso, en el que conste que el valor solicitado no se ha contabilizado ni se contabilizará como costo o deducción, ni se ha llevado ni se llevará como descuento tributario, ni impuesto descontable; o la manifestación por escrito del importador en tal sentido cuando no esté obligado a llevar contabilidad. 7.
Cuando se solicite la devolución del arancel pagado por la importación de bienes que de derecho a costo o deducción en el impuesto sobre la renta, deberá adjuntarse certificado de revisor fiscal o contador público, según el caso, en el que conste que el valor solicitado no se ha contabilizado, ni se contabilizará, como costo o deducción, o la manifestación por escrito del importador en tal sentido cuando no esté obligado a llevar contabilidad.
(Sic) […]». (Negrillas del despacho) 22. Ahora bien, para descender de forma preliminar en el caso concreto, es necesario tener en cuenta que el artículo 729 del Decreto 1165 enlistó los requisitos que deben cumplir quienes pretendan tramitar ante la Unidad Administrativa Especial Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (DIAN) la devolución y compensación de obligaciones aduaneras. 23.
Los numerales 6 y 7 -cuestionados por la demandante- regulan dos escenarios específicos, a saber: (i) «la devolución del impuesto sobre las ventas por la importa- ción de bienes que den derecho a descuento tributario en el impuesto sobre la renta, o a impuesto descontable en el impuesto sobre las ventas»; y (ii) «la devolución del arancel pagado por la importación de bienes que de derecho a costo o deducción en el impuesto sobre la renta». superiores invocadas, se entiende que está implícita per se la verificación de los criterios de fumus boni iuris y periculum in mora […]”. 7 Radicación: 11001-03-24-000-2021-00385-00 Demandante: Margarita Diana Salas Sánchez 24.
Respecto de los aludidos beneficios tributarios, valga precisar que, de conformidad con los artículos 48512 y 48813 del Estatuto Tributario, el impuesto sobre las ventas (IVA) facturado al responsable por la adquisición de bienes corporales muebles y servicios, así como el impuesto pagado en la importación de bienes corporales muebles, constituyen impuestos descontables del IVA cuando tales montos comportan un costo o gasto de la empresa y se destinan a operaciones gravadas con el IVA.
Esto significa que los sujetos que pretendan utilizar estos beneficios deben acreditar en sus registros contables el cumplimiento de los mencionados parámetros legales. 25. Sobre este punto, la Sección Cuarta de esta Corporación14 también ha insistido en el rol protagónico que desempeñan en la materia los contadores y los revisores fiscales, en tanto el IVA y el impuesto de importación solo podrán descontarse del impuesto sobre la renta, cuando el bien adquirido se relacione con la producción de los bienes gravados15 y, además, sea compatible con los costos o gastos del contribuyente. 26.
Cabe agregar que el Estatuto Tributario también prevé unas obligaciones contables con miras a garantizar que los contribuyentes no obtengan un doble beneficio tributario cuando solicitan los estímulos tributarios de los impuestos descontables, como el IVA y el impuesto de importación en el impuesto sobre la renta. 27. Al respecto, el articulo 258-1 del Estatuto Tributario precisó lo siguiente: «[…] ARTÍCULO 258-1.
IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS EN LA IMPORTACIÓN, FORMACIÓN, CONSTRUCCIÓN O ADQUISICIÓN DE ACTIVOS FIJOS REALES PRODUCTIVOS. <Artículo modificado por el artículo 95 de la Ley 2010 de 2019. El nuevo texto es el siguiente:> Los responsables del impuesto sobre las ventas (IVA) podrán descontar del impuesto sobre la renta a cargo, correspondiente al año en el que se efectúe su pago, o en cualquiera de los periodos gravables siguientes, el IVA pagado por la adquisición, construcción o formación e importación de activos fijos reales productivos, incluyendo el asociado a los servicios necesarios para ponerlos en condiciones de utilización. En el caso de los activos fijos reales productivos formados o construidos, el impuesto sobre las ventas podrá descontarse en el año gravable en que 12 ARTICULO 485.
IMPUESTOS DESCONTABLES. Los impuestos descontables son: a) El impuesto sobre las ventas facturado al responsable por la adquisición de bienes corporales muebles y servicios. b) El impuesto pagado en la importación de bienes corporales muebles. 13 ARTICULO 488. SOLO SON DESCONTABLES LOS IMPUESTOS ORIGINADOS EN OPERACIONES QUE CONSTITUYAN COSTO O GASTO.
Sólo otorga derecho a descuento, el impuesto sobre las ventas por las adquisiciones de bienes corporales muebles y servicios, y por las importaciones que, de acuerdo con las disposiciones del impuesto a la renta, resulten computables como costo o gasto de la empresa y que se destinen a las operaciones gravadas con el impuesto sobre las ventas. […]» (Negrillas del despacho) 14 CONSEJO DE ESTADO.
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO. SECCIÓN CUARTA. Consejero ponente: JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ. Bogotá D.C., veinticuatro (24) de junio de dos mil veintiuno (2021). Radicación número: 76001-23-33-000-2012-00420-01(22385). 15 Es decir que no deben tratarse de activos fijos. 8 Radicación: 11001-03-24-000-2021-00385-00 Demandante: Margarita Diana Salas Sánchez dicho activo se active y comience a depreciarse o amortizarse, o en cualquiera de los periodos gravables siguientes.
Este descuento procederá también cuando los activos fijos reales productivos se hayan adquirido, construido o importado a través de contratos de arrendamiento financiero o leasing con opción irrevocable de compra. En este caso, el descuento procede en cabeza del arrendatario. El IVA de que trata esta disposición no podrá tomarse simultáneamente como costo o gasto en el impuesto sobre la renta ni será descontable del impuesto sobre las ventas (IVA). […]» (negrillas y subrayado del despacho) 28.
Nótese que, en los términos del artículo 258-1 ibidem, el descuento del IVA en el impuesto sobre la renta es optativo para el contribuyente, quien puede o no utilizarlo, toda vez que: «los responsables del impuesto sobre las ventas (IVA) podrán descontar del impuesto sobre la renta». 29. Ahora, una vez que el IVA y el impuesto de importación son definidos como descontables en el impuesto sobre la renta, no pueden constituirse como costos o deducción del impuesto sobre la renta, así como tampoco resultar como impuesto descontable en otro impuesto, porque ello conllevaría a un doble beneficio tributario. 30.
En el mismo sentido, el artículo 493 del Estatuto Tributario estableció que el impuesto descontable no podía constituirse como costo ni deducción, teniendo en cuenta lo siguiente: […]
ARTICULO 493. LOS IMPUESTOS DESCONTABLES NO CONSTITUYEN COSTO NI DEDUCCIÓN. En ningún caso el impuesto a las ventas que deba ser tratado como descuento, podrá ser tomado como costo o gasto en el impuesto sobre la renta. […] (Negrilla del despacho) 31. A su vez, el artículo 86 ibidem prohibió tratar como costo el impuesto a las ventas, en tanto «en ningún caso, el impuesto a las ventas que deba ser tratado como descuento podrá ser tomado como costo o gasto en el impuesto sobre la renta».
Con fundamento en lo anterior, la Sección Cuarta de esta Corporación16 ha precisado que, en el evento en que legalmente el impuesto pagado deba ser tratado como descontable y el contribuyente no lo utilice, tampoco podrá llevarlo como costo o gasto deducible del impuesto sobre la renta. La providencia en comento es del siguiente tenor: […] La Sala precisa que el impuesto sobre las ventas, pagado en la adquisición de bienes o servicios que no deba ser tratado como descontable, será deducible del impuesto sobre la renta, siempre y cuando cumpla los requisitos establecidos en al artículo 107 del Estatuto Tributario y demás condiciones fijadas en el Capítulo V, Título I del Libro I 16 CONSEJO DE ESTADO.
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO. SECCION CUARTA. Consejero ponente: JORGE OCTAVIO RAMIREZ RAMIREZ. Bogotá D.C., ocho (8) de octubre de dos mil quince (2015) Radicación número: 05001-23-31-000-2002-04446-01(19495). También, Sentencia del Consejo de Estado, Sección Cuarta, del 28 de agosto de 2013, M.P. Martha Teresa. Briceño de Valencia, exp. 19004. 9 Radicación: 11001-03-24-000-2021-00385-00 Demandante: Margarita Diana Salas Sánchez del Estatuto Tributario.
Con lo anterior, se excluye la posibilidad de que quede a criterio del contribuyente optar por cualquiera de los beneficios mencionados, pues si legalmente el impuesto pagado debe ser tratado como descontable y el contribuyente no lo utiliza, tampoco podrá llevarlo como costo o gasto deducible del impuesto sobre la renta. […] (negrilla del despacho) 32.
Así las cosas, en esta etapa preliminar del proceso el Despacho observa que el Estatuto Tributario estableció unos mecanismos contables para que el contribuyente no pueda obtener un doble beneficio tributario cuando adelanta el trámite de devolución. 33. En ese orden, si bien es cierto que los impuestos descontables, como el IVA y el impuesto de importación en el impuesto sobre la renta, son estímulos tributarios para la actividad empresarial, ello no implica que el interesado los pueda utilizar también como deducciones del impuesto de renta y descuento en el IVA, en atención a que dichos beneficios recaen sobre un mismo hecho. 34.
Por ello, uno de los mecanismos que establecido la Ley 383 de 199717 con el propósito de fortalecer la lucha contra la evasión de impuestos impacta directamente la forma en que el contribuyente adelanta su contabilidad tributaria, así: […]
ARTÍCULO 23. <Aparte tachado INEXEQUIBLE, subrayado CONDICIONALMENTE exequible> Interprétase con autoridad a partir de la vigencia de la presente ley, que un mismo hecho económico no podrá generar más de un beneficio tributario para el mismo contribuyente. La utilización de beneficios múltiples, basados en el mismo hecho económico, ocasiona para el contribuyente la pérdida del mayor beneficio, sin perjuicio de las sanciones por inexactitud a que haya lugar.
Para los efectos de este artículo, se considera que únicamente son beneficios tributarios concurrentes los siguientes: a) Las deducciones autorizadas por la ley, que no tengan relación directa de causalidad con la renta; b) Los descuentos tributarios. […] 35. La citada norma prohíbe utilizar beneficios fiscales concurrentes con el propósito de evitar afectaciones a la base gravable sobre el impuesto de renta y así promover mayores índices de neutralidad y equidad en el sistema tributario18. 17 «Por la cual se expiden normas tendientes a fortalecer la lucha contra la evasión y el contrabando, y se dictan otras disposiciones». 18 CONSEJO DE ESTADO.
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO. SECCION CUARTA. Consejero Ponente: Jorge Octavio Ramírez Ramírez. Bogotá, D.C., quince (15) de noviembre de dos mil dieciocho (2018). Ref.: Nulidad y restablecimiento del derecho. Rad.: 17001-23-33-000-2013-00484-01 (21713 10 Radicación: 11001-03-24-000-2021-00385-00 Demandante: Margarita Diana Salas Sánchez 36.
En este contexto normativo, resulta claro que los certificados contables a que aluden los numerales 6° y 7° del artículo 729 del Decreto 1165 de 2019 no versan sobre hechos futuros e inciertos como lo afirma el demandante, sino que responden a unos deberes tributarios a cargo de quienes se encargan de dar fe de la contabilidad de los contribuyentes. 37.
En efecto, los contadores públicos y los revisores fiscales son los profesionales responsables de garantizar ante el Estado, ante la colectividad y ante los empresarios, la veracidad y la legalidad de las operaciones contables que supervisan. Esto significa que su función repercute en el aseguramiento del orden público económico a nivel nacional. 38.
Específicamente, el artículo 1° de la Ley 43 de 199019 estableció que: «se entiende por Contador Público la persona natural que, mediante la inscripción que acredite su competencia profesional en los términos de la presente Ley, está facultada para dar fe pública de hechos propios del ámbito de su profesión, dictaminar sobre estados financieros, y realizar las demás actividades relacionadas con la ciencia contable en general». 39.
La Corte Constitucional también ha señalado que la actividad del contador público exige que actúe como depositario de la confianza y la fe pública que trae consigo riesgos sociales20, «pues cualquier defraudación o error en su ejercicio puede, por ejemplo: afectar negativamente la estabilidad del mercado, disminuir los niveles de confiabilidad, impactar la credibilidad de las empresas, aumentar los riesgos de inversión y generar detrimentos en el fisco»21.
En otras palabras, el ejercicio de esta profesión impacta el orden público económico protegido por los artículos 333 y 334 de la Constitución Política. 40. En la misma línea, el artículo 35 de la Ley 43 de 1990 precisó que: «el ejercicio de la contaduría pública implica una función social especialmente a través de la fe pública que se otorga en beneficio del orden y la seguridad en las relaciones económicas entre el Estado y los particulares, o de éstos entre sí». 41.
En igual sentido, y al hacer alusión a los efectos que se derivan del ejercicio de la profesión contable, el artículo 10 de la Ley 43 de 1990 determinó que la firma de un contador público genera una presunción por la que se entienden ajustados a derecho los actos profesionales propios y los actos estatutarios de las personas jurídicas.
Igualmente se tiene que la firma en los estados financieros implica que: (i) los saldos se han tomado fielmente de los libros; (ii) los libros se ajustan a las normas legales, y (ii) la contabilidad o las cifras registradas en los libros reflejan en forma fidedigna la correspondiente situación financiera en la fecha de los estados. 19 «Por la cual se adiciona la Ley 145 de 1960, reglamentaria de la profesión de Contador Público y se dictan otras disposiciones» 20 sentencias C-861 de 2008, C-645 de 2002, C-530 de 2000 y C-076 de 2021. 21 sentencia C-861 de 2008 11 Radicación: 11001-03-24-000-2021-00385-00 Demandante: Margarita Diana Salas Sánchez 42.
En sentido similar, el artículo 581 del Decreto 624 de 198922 previó que: «la firma del contador público o revisor fiscal en las declaraciones tributarias, certifica los siguientes hechos: 1.Que los libros de contabilidad se encuentran llevados en debida forma, de acuerdo con los principios de contabilidad generalmente aceptados y con las normas vigentes sobre la materia; 2.Que los libros de contabilidad reflejan razonablemente la situación financiera de la empresa.; 3.Que las operaciones registradas en los libros se sometieron a las retenciones que establecen las normas vigentes, en el caso de la declaración de retenciones»23. 43.
Siendo ello así, cabe recordar que los artículos 13.1.A. de la Ley 43 de 1990 y 215 del Código de Comercio exigen a quien se desempeñe en la función de revisor fiscal ser contador público24. Es más, el artículo 581 del Estatuto Tributario establece que la firma del revisor en las declaraciones tributarias certifica que: (i) los libros de contabilidad se llevan en debida forma;
(ii) los libros reflejan razonablemente la situación financiera de la empresa, y (iii) las operaciones allí registradas se sometieron a las retenciones aplicables. 44. Por todo lo expuesto, en esta etapa preliminar de la controversia, este Despacho no encuentra que los numerales 6° y 7° del artículo 729 del Decreto 1165 de 2019 transgredan directamente el contenido de los artículos 225 y 1026 de la Ley 43 de 22 «Por el cual se expide el Estatuto Tributario de los Impuestos Administrados por la Dirección General de Impuestos Nacionales» 23 Sentencia C-530 de 2000.
Valga agregar que las presunciones antes enunciadas traen dos consecuencias. En primer lugar, los hechos y actos que el contador público hace constar con su firma se deben tener como ciertos y válidos sin necesidad de comprobación empírica. En segundo lugar, el interesado en desvirtuar lo certificado por el contador, tiene la carga de demostrarlo 24 Corte Constitucional, sentencia C-621 de 2003 y C-076 de 2021.
En palabras de la Corte Constitucional «la revisoría fiscal participa en el cumplimiento de las funciones y fines del Estado, razón por la que se le impone el ejercicio de una labor eficaz, permanente, integral, independiente, oportuna y objetiva. Sus funciones no tienen por objeto exclusivo proteger a los socios y garantizar que se cumplan las normas legales y estatutarias relativas a la administración de la sociedad y de sus bienes y al asiento de la contabilidad, sino que también persiguen la protección de los intereses de terceros, así como ser un instrumento para que el Estado ejerza la inspección y vigilancia de aquellas sociedades a quienes legalmente se les impone tener revisor fiscal» 25 Artículo 2.
De las actividades relacionadas con la ciencia contable en general. Para los efectos de esta ley se entienden por actividades relacionadas con la ciencia contable en general todas aquellas que implican organización, revisión y control de contabilidades, certificaciones y dictámenes sobre estados financieros, certificaciones que se expidan con fundamento en los libros de contabilidad, revisoría fiscal, prestación de servicios de auditoría, así como todas aquellas actividades conexas con la naturaleza de la función profesional del contador público, tales como: la asesoría tributaria, la asesoría gerencial, en aspectos contables y similares.
PAR. 1º—Los contadores públicos y las sociedades de contadores públicos quedan facultadas para contratar la prestación de servicios de las actividades relacionadas con la ciencia contable en general y tales servicios serán prestados por contadores públicos o bajo su responsabilidad. PAR. 2º—Los contadores públicos y las sociedades de contadores públicos no podrán, por sí mismas o por intermedio de sus empleados, servir de intermediarias en la selección y contratación de personal que se dedique a las actividades relacionadas con la ciencia contable en general en las empresas que utilizan sus servicios de revisoría fiscal o de auditoría externa (§ 0116). 26 Artículo 10.
De la fe pública. La atestación o firma de un contador público en los actos propios de su profesión hará presumir, salvo prueba en contrario, que el acto respectivo se ajusta a los requisitos legales, lo mismo que a los estatutarios en el caso de personas jurídicas. Tratándose de balances, se presumirá además que los saldos se han tomado fielmente de los libros, que éstos se ajustan a las normas legales y que las cifras registradas en ellos reflejan en forma fidedigna la correspondiente situación financiera en la fecha del balance. 12 Radicación: 11001-03-24-000-2021-00385-00 Demandante: Margarita Diana Salas Sánchez 1990, de los artículos 227 y 528 de la Ley 1314 de 2009, y de los artículos 429 y 530 del Decreto 302 de 2015, si se tiene en cuenta que estos profesionales estarían presentando un certificado relacionado con el cumplimiento de sus deberes en materia de prevención de la conducta de evasión de impuestos. 45.
Sin lugar a duda, la contaduría pública y la revisoría fiscal desarrollan las funciones fedataria y de fiscalización y, por ello, se espera la mayor diligencia por parte de estos profesionales en la ejecución de sus labores, teniendo en cuenta que los impuestos descontables en el impuesto sobre la renta no pueden servir a su vez costo o gasto deducible del impuesto sobre la renta o descontable al liquidarse el IVA. 46.
Así las cosas, no es cierto que la devolución de impuestos descontables en el impuesto sobre la renta se trate de un hecho futuro e incierto, sino que, por el contrario, se trata de un hecho identificado que precisamente regula el Estatuto Tributario. Además, tampoco las disposiciones acusadas, en principio, quebrantarían las normas que regulan la actividad del contador público y del revisor fiscal, toda vez que a los citados profesionales les corresponde certificar que los hechos contables estén conforme a la ley, incluyendo en específico la ley tributaria. 47.
De conformidad con lo expuesto, el Despacho negará la medida cautelar de la referencia, como en efecto lo dispondrá en la parte resolutiva del presente proveído. 19. Finalmente, cabe recordar que la decisión contenida en esta providencia, en los términos del inciso 2º del artículo 229 del CPACA, no constituye prejuzgamiento, y es evidente que así lo sea, dado que la presente decisión parte de un conocimiento inicial del litigio, y de un estudio que, si bien permite efectuar interpretaciones normativas preliminares, no sujeta la decisión final, pues para ello es necesario agotar todo el debate procesal.
En mérito de lo expuesto, el Consejero de Estado de la Sección Primera de lo Contencioso Administrativo, 27 Artículo 2°. Ámbito de aplicación. La presente ley aplica a todas las personas naturales y jurídicas que, de acuerdo con la normatividad vigente, estén obligadas a llevar contabilidad, así como a los contadores públicos, funcionarios y demás personas encargadas de la preparación de estados financieros y otra información financiera, de su promulgación aseguramiento.
(…) 28 Artículo 5°. De las normas de aseguramiento de información. Para los propósitos de esta ley, se entiende por normas de aseguramiento de información el sistema compuesto por principios, conceptos, técnicas, interpretaciones y guías, que regulan las calidades personales, el comportamiento, la ejecución del trabajo y los informes de un trabajo de aseguramiento de información. Tales normas se componen de normas éticas, normas de control de calidad de los trabajos, normas de auditoría de información financiera histórica, normas de revisión de información financiera histórica y normas de aseguramiento de información distinta de la anterior. 29 Artículo 4º.
El revisor fiscal aplicará las ISAE, anexas a este decreto, en desarrollo de las responsabilidades contenidas en el artículo 209 del Código de Comercio, relacionadas con la evaluación del cumplimiento de las disposiciones estatutarias y de la asamblea o junta de socios y con la evaluación del control interno. 30 Artículo 5°. Para efectos de la aplicación del artículo 4º, no será necesario que el revisor fiscal prepare informes separados, pero sí que exprese una opinión o concepto sobre cada uno de los temas contenidos en ellos.
El Consejo Técnico de la Contaduría Pública expedirá las orientaciones técnicas necesarias para estos fines. 13 Radicación: 11001-03-24-000-2021-00385-00 Demandante: Margarita Diana Salas Sánchez R E S U E L V E:
PRIMERO: NEGAR la solicitud de suspensión provisional de los efectos jurídicos de los numerales 6° y 7° del artículo 729 del Decreto 1165 de 2019, por las razones señaladas en esta providencia.
SEGUNDO: Efectuar las anotaciones secretariales de rigor.
NOTIFÍQUESE Y CÚMPLASE, ROBERTO AUGUSTO SERRATO VALDÉS Consejero de Estado CONSTANCIA: La presente sentencia fue firmada electrónicamente por el Magistrado Ponente en la sede electrónica para la gestión judicial SAMAI. En consecuencia, se garantiza la autenticidad, integridad, conservación y posterior consulta, de conformidad con el artículo 186 del CPACA.
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