Radicado: 11001-03-27-000-2023-00014-00 (27616) Demandante: Carlos Giovanni Rodríguez Vásquez Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 1 CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA SALVAMENTO DE VOTO Referencia: Nulidad y restablecimiento del derecho Radicación: 11001-03-27-000-2023-00014-00 (27616) Demandante: Carlos Giovanni Rodríguez Vásquez En el asunto, la Sala juzgó y concluyó la legalidad de los actos administrativos acusados1, por lo que negó las pretensiones de la demanda.

En dichos actos, la DIAN interpretó que «para efectos del impuesto nacional sobre productos plásticos de un solo uso utilizados para envasar, embalar o empacar bienes, el sujeto pasivo es quien realiza el hecho generador establecido en el artículo 51 ibidem, el cual se refiere al productor y/o importador que venda, retire o importe para consumo propio productos plásticos de un solo uso utilizados para envasar, embalar o empacar bienes».

En criterio de la entidad, respecto a la sujeción pasiva no podía aplicarse la definición de productor y/o importador establecida en el literal c) del artículo 50 de la ley 2277 de 2022, toda vez que es una «persona distinta a la que se invoca en el hecho generador», por lo que, de aplicarse, el sujeto pasivo del impuesto sería el productor y/o importador de los bienes contenidos en los envases, embalajes o empaques de plástico de un solo uso y no el productor y/o importador de dichos plásticos, que es lo pretendido por el artículo 51 de la misma ley, al definir el hecho generador del impuesto.

El demandante, en síntesis, con fundamento en el artículo 338 de la CP, adujo evidente infracción de las normas superiores -artículos 50 a 53 de la Ley 2277 de 2022- porque los conceptos demandados modifican los elementos esenciales del impuesto nacional sobre productos plásticos de un solo uso (IPUU), en particular, el sujeto pasivo que se ve alterado por vía de doctrina, en abierto desconocimiento de los principios de reserva de ley, legalidad y certeza tributaria, porque es el legislador quien debe fijar los elementos esenciales del tributo.

Los intervinientes2 expresaron que los actos demandados desconocen los principios de legalidad y certeza tributaria porque al interpretar la ley desconocen artículo 50 literal c) de la Ley 2277 de 2022, que establece el sujeto pasivo del IPUU. Y que, más allá de la contradicción que pueda existir entre los artículos 50 y 51 de Ley 2277 de 2022, la DIAN no puede modificar la redacción de la ley, desconociendo uno de sus artículos y privilegiando la aplicación del otro, para alterar el sujeto pasivo del tributo, al paso que cualquier error deberá ser subsanado a través de una ley, que no vía doctrina.

Con posterioridad, la Corte Constitucional3 declaró «inexequible la expresión “bienes para su comercialización en el territorio colombiano, que estén contenidos en” prevista en los numerales 1º y 2º del literal c) del artículo 50 que, a propósito de la definición de la sujeción pasiva del impuesto, no es coincidente o no se corresponde con la manera como fue definido el hecho gravable del tributo en el artículo 51 del mismo estatuto legal, 1 Conceptos DIAN 100208192-91 del 20 de enero, 100000202-0204 del 20 de febrero y 100208192-255 del 01 de marzo de 2023. 2 Universidad Externado de Colombia e ICDT. 3 Sentencia C-506 del 22 de noviembre de 2023, CP: Cristina Pardo Schlesinger.

Radicado: 11001-03-27-000-2023-00014-00 (27616) Demandante: Carlos Giovanni Rodríguez Vásquez Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 2 que creó el tributo a los productos plásticos de un solo uso utilizados para envasar, embalar o empacar bienes y definió sus elementos estructurales».

En su alegato final, el demandante adujo que si bien mediante la referida sentencia la Corte Constitucional declaró inexequibles unas expresiones del literal c) del artículo 50 de la Ley 2277 de 2022, en dicho fallo se dejó en claro que es a la Corte, no a la autoridad administrativa, a quien corresponde determinar si la norma legal respeta el principio de certeza tributaria para mantenerla o excluirla del ordenamiento jurídico; y que, como hasta la sentencia C-506 de 2023 el IPUU era aplicable a los supuestos descritos en la demanda y no a los señalados en los conceptos demandados, correspondía anular tales actos, por su abierta oposición a la ley vigente antes de la sentencia mencionada.

La mayoría de la Sala consideró que la declaratoria de inexequibilidad de la referida expresión reafirmó que «el sujeto pasivo del IPUU es el productor y/o importador (persona natural o jurídica) que, con independencia de la técnica de venta utilizada, incluidas las ventas a distancia o por medios electrónicos, cumpla con alguna de las siguientes características: (i) fabrique, ensamble o remanufacture para la venta o retire para consumo propio envases, embalajes o empaques de plástico de un solo uso (en el caso del productor), o (ii) importe para consumo propio envases, embalajes o empaques de plástico de un solo uso (en el caso del importador).

Y ese es el mismo entendimiento que los conceptos acusados dieron al sujeto pasivo del impuesto». Así, bajo esa perspectiva de valoración concluyó que «la interpretación doctrinal realizada por la DIAN no significa una modificación del sujeto pasivo del IPUU, ya que, según el hecho generador del tributo, dicho sujeto no puede ser otro que el productor y/o importador que fabrique, ensamble, remanufacture o importe envases, embalajes o empaques de plástico de un solo uso, como lo ratificó con posterioridad la sentencia C- 506 de 2023».

Me aparté de la posición mayoritaria de la Sala, pues a mi juicio, en el sub examine, solo con la citada sentencia de inexequibilidad hay certeza en torno al tributo (IPUU), con lo cual no es aplicable sino a partir de esa decisión. Lo anterior, justamente con fundamento en lo expuesto y concluido por la Corte Constitucional, al precisar que: «80.

Por tanto, si se examinan los antecedentes que precedieron y/o acompañaron el proceso de creación democrática de la Ley y, al paso, se toma nota del contexto normativo en el que estas normas quedaron incorporadas, entonces, resulta claro que declarar inexequible la expresión no coincidente “bienes para su comercialización en el territorio colombiano, que estén contenidos en” contemplada en los numerales 1 y 2 del literal c) del artículo 50 permite armonizar “los elementos de la sujeción pasiva y el hecho gravable del tributo prevista en el artículo 51, en el sentido de que ese hecho generador del impuesto no es otro distinto que “la venta, el retiro para consumo propio o la importación para consumo propio, de los productos plásticos de un solo uso utilizados para envasar, embalar o empacar bienes.

(…) 84. La Sala encuentra que la lectura conjunta de los artículos 50 y 51 de la Ley 2277 de 2022, tras el retiro de la expresión contemplada en los numerales 1o y 2o del literal c) del artículo 50, permite entender que lo que grava el tributo no es el bien contenido en el envase, embalaje o empaque, sino el material de plástico de un solo uso utilizado para envasar, embalar o empacar bienes.

De este modo, se hace factible aplicar el impuesto. Tal circunstancia, representa también un avance importante en el esfuerzo Radicado: 11001-03-27-000-2023-00014-00 (27616) Demandante: Carlos Giovanni Rodríguez Vásquez Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 3 por salvaguardar el medio ambiente y la salud, bienes estos constitucionalmente protegidos que se han visto severamente afectados con la masiva proliferación de plásticos de un solo uso.

(…) Según la Sala, esta declaratoria de inexequibilidad parcial de las definiciones contempladas en los numerales 1o y 2o del literal c) del artículo 50 no solo contribuye a evitar la oscuridad o falta de claridad, certeza y seguridad jurídica en relación con los elementos estructurales que configuran el impuesto creado por el artículo 51 de la Ley 2277 de 2022, sino que, al permitir que el tributo sea aplicable, representa un avance importante en el esfuerzo por salvaguardar el medio ambiente y la salud, bienes estos constitucionalmente protegidos que se han visto severamente afectados con la masiva proliferación de plásticos de un solo uso.

(…)». (se destaca) Es cierto que los conceptos que expide la autoridad tributaria delimitan el alcance e interpretación general de las normas impositivas y en cuanto tienen un evidente componente normativo orientan la actuación no solo de los contribuyentes, sino de la propia administración. Sin embargo, en el ejercicio de esa competencia la autoridad impositiva no podría, como equivocadamente lo consideró la Sala, enmendar el error incurrido por el legislador, con el fin de hacer aplicable el impuesto nacional sobre productos plásticos desde su vigencia. Considerar que la autoridad tributaria puede corregir tales yerros conlleva a que la tutela judicial pierda su razón de ser.

Por tanto, en mi opinión, correspondía acceder a las pretensiones de la demanda, o al menos declarar la legalidad condicionada en el sentido precisado por la Corte Constitucional, toda vez que a la luz del artículo 338 de la CP, la aplicación del impuesto en cuestión solo podía operar a partir de la referida decisión de inexequibilidad, que dotó de certeza, claridad y seguridad jurídica en torno al tributo en general y a sus elementos estructurales en particular.

Atentamente,  (Firmado electrónicamente) WILSON RAMOS GIRÓN La integridad de este documento electrónico puede comprobarse con el «validador de documentos» disponible en: https://samai.consejodeestado.gov.co/Vistas/documentos/evalidador