Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 1 CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA MAGISTRADA PONENTE: MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO Bogotá, D.C., dieciséis (16) de octubre de dos mil veinticinco (2025) Referencia Nulidad y restablecimiento del derecho Radicación 68001-23-33-000-2022-00654-01 (28683) Demandante NELSON ENRIQUE ORDÓÑEZ FLÓREZ Demandada DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES DIAN Temas Impuesto sobre la renta.
Año gravable 2016. Impuesto sobre las ventas. Cuatrimestres I, II y III de 2016. Firmeza de las declaraciones. Desconocimiento de costos, compras e impuestos descontables. Operaciones simuladas. Sanción por inexactitud. Costas. SENTENCIA DE SEGUNDA INSTANCIA La Sección decide los recursos de apelación interpuestos por la partes demandante y demandada contra la sentencia del 19 de febrero de 2024, proferida por el Tribunal Administrativo de Santander1, que resolvió lo siguiente:
PRIMERO: DENIÉGANSE las pretensiones de la demanda, conforme las razones expuestas en la parte considerativa de esta sentencia.
SEGUNDO: SIN CONDENA en costas de primera instancia, conforme lo expuesto en la parte motiva. (…)
ANTECEDENTES DE LA ACTUACIÓN ADMINISTRATIVA Impuesto sobre las ventas año 2016: El 21 de mayo de 2016, 11 de septiembre de 2016 y 13 de enero de 2017, Nelson Enrique Ordóñez Flórez presentó las declaraciones del IVA del primer, segundo y tercer cuatrimestre de 2016, con saldo a pagar. Previa expedición de requerimientos especiales, sin respuesta, la administración expidió las liquidaciones oficiales de revisión 2021004050000095, 2021004050000096 y 2021004050000097 del 13 de julio de 2021, que modificaron las mencionadas declaraciones tributarias en el sentido de rechazar compras e impuestos descontables, lo que llevó a reliquidar el impuesto e imponer sanción por inexactitud.
El demandante interpuso recursos de reconsideración, los cuales fueron resueltos con las resoluciones 774, 775 y 776 del 18 de julio de 2022, que confirmaron las liquidaciones oficiales. Impuesto sobre la renta año 2016: El 23 de agosto de 2017, Nelson Enrique Ordóñez Flórez presentó la declaración del impuesto sobre la renta y complementarios de 2016, con saldo a favor.
Previa emisión del requerimiento especial, la administración expidió la liquidación 1 Samai Tribunal, índice 31. Radicado: 68001-23-33-000-2022-00654-01 (28683) Demandante: Nelson Enrique Ordóñez Flórez 2 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co oficial de revisión 202100405000006 del 16 de julio de 2021 que modificó la declaración en el sentido de rechazar costos de ventas y de prestación de servicios, lo que llevó a reliquidar el impuesto e imponer sanción por inexactitud.
El demandante interpuso recurso de reconsideración, el cual fue resuelto con la resolución 773 del 12 de julio de 2022 que confirmó la liquidación oficial.
ANTECEDENTES DEL PROCESO Demanda En ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho, contemplado en el artículo 138 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo (Ley 1437 de 2011), la parte demandante formuló las siguientes pretensiones2: PRIMERA. Se demanda la nulidad de estos actos administrativos, con un monto total de OCHOCIENTOS SETENTA Y DOS MILLONES DOSCIENTOS OCHO MIL PESOS ($872.208.000) M/CTE. y que corresponden a la sumatoria de los impuestos y sanciones liquidadas en los siguientes: • LIQUIDACIÓN OFICIAL DE REVISIÓN No. 202100405000006 del 16 de julio de 2021, por medio de la cual la DIAN modifica la Liquidación Privada de RENTA del año 2016 de mi representado y lo sanciona por inexactitud. • RESOLUCIÓN No. 773 del 18 de julio de 2022, notificada el 21 de julio de 2022, por medio de la cual se decide el recurso de reconsideración interpuesto, resolviendo confirmar la liquidación Oficial de Revisión de Renta señalada en el inciso anterior. • LIQUIDACIÓN OFICIAL DE REVISIÓN No. 2021004050000095 del 13 de julio de 2021, por medio de la cual la DIAN modifica la Liquidación Privada de IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS periodo 1 del año 2016 de mi representado y lo sanciona por inexactitud. • RESOLUCIÓN No. 774 del 18 de julio de 2022, notificada el 21 de julio de 2022, por medio de la cual se decide el recurso de reconsideración interpuesto, resolviendo confirmar la liquidación Oficial de Revisión de IVA periodo 1 señalada en el inciso anterior. • LIQUIDACIÓN OFICIAL DE REVISIÓN No. 2021004050000096 del 13 de julio de 2021, por medio de la cual la DIAN modifica la Liquidación Privada de IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS periodo 2 del año 2016 de mi representado y lo sanciona por inexactitud. • RESOLUCIÓN No. 775 del 18 de julio de 2022, notificada el 21 de julio de 2022, por medio de la cual se decide el recurso de reconsideración interpuesto, resolviendo confirmar la liquidación Oficial de Revisión de IVA periodo 2 señalada en el inciso anterior. • LIQUIDACIÓN OFICIAL DE REVISIÓN No. 2021004050000097 del 13 de julio de 2021, por medio de la cual la DIAN modifica la Liquidación Privada de IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS periodo 3 del año 2016 de mi representado y lo sanciona por inexactitud. • RESOLUCIÓN No. 776 del 18 de julio de 2022, notificada el 21 de julio de 2022, por medio de la cual se decide el recurso de reconsideración interpuesto, resolviendo confirmar la liquidación Oficial de Revisión de IVA periodo 3 señalada en el inciso anterior.
SEGUNDA. Se restablezca el Derecho de mi representado, en el sentido de que, como consecuencia de las declaratorias de nulidad solicitadas, se determine que las declaraciones privadas correspondiente al Impuesto de Renta, y a los Impuestos sobre las Ventas de los periodos 1, 2 y 3, del año 2016 presentadas por el señor NELSON ENRIQUE ORDÓÑEZ han quedado en firme y no debe cancelar ninguno de los valores que fueron adicionados y liquidados en las Liquidaciones Oficiales de Revisión que modificaron las declaraciones de Renta e IVAS 1, 2 y 3 del año 2016, y las Resoluciones que las confirman.
TERCERA. Como consecuencia de la declaratoria de Nulidad de los actos demandados, se determine que el señor NELSON ENRIQUE ORDÓÑEZ FLÓREZ no está obligado a cancelar las sanciones por inexactitud impuestas al contribuyente por el total de $436.104.000, las cuales se liquidaron por parte de la DIAN, teniendo en cuenta que las condenas se hacen con base en los rechazos de costos, de saldos a favor, compras, e IVAS descontables, y donde la DIAN decidió adicionar valores en las liquidaciones oficiales, cuya nulidad se ha declarado. 2 Samai Tribunal, índice 3.
Radicado: 68001-23-33-000-2022-00654-01 (28683) Demandante: Nelson Enrique Ordóñez Flórez 3 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co CUARTA. Se condene a la Entidad demandada al pago de las costas del proceso y agencias en derecho. QUINTA. Subsidiariamente, y en gracia de discusión, si, no obstante los argumentos dados, el señor Juez no declara la nulidad total de los actos demandados, solicitamos la nulidad parcial de las Liquidaciones Oficiales de Revisión y sus respectivas resoluciones confirmatorias, en cuanto hace relación a las SANCIONES POR INEXACTITUD que se han aplicado al contribuyente en los actos administrativos de Renta e IVAS 1, 2 y 3 de 2016, por cuanto los valores que estamos defendiendo como costos, compras, y descontables son procedentes, son absolutamente reales y auténticos y no son falsos ni desfigurados, por cuanto efectivamente existen las operaciones comerciales declaradas en las liquidaciones privadas.
A los anteriores efectos, el demandante invocó como violados los artículos 26, 29, 83, 95 (numeral 9), 363 de la Constitución Política; 107, 617, 618, 683, 684-1, 742, 743, 744 y 745 del Estatuto Tributario; y 3, 42 y 137 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo; bajo el siguiente concepto de violación: 1.
Firmeza de la declaración de renta del 2016 Indicó que, si bien el término de firmeza de las declaraciones fue ampliado de dos a tres años por el artículo 277 de la Ley 1819 de 2016, esa modificación no aplicaba retroactivamente para las declaraciones de 2016, tal como lo señaló la DIAN en el Concepto Unificado 662 de 25 de julio de 2017, independientemente de que esa doctrina oficial hubiere sido reconsiderada posteriormente con el Oficio 1543 del 11 de diciembre de 2018.
Alegó que a la declaración de renta de 2016 le aplicaba el término de firmeza de 2 años, debido a la irretroactividad de la ley y a la obligatoriedad de los conceptos de la administración, sobre lo cual citó los artículos 264 de la Ley 223 de 1995, 113 de la Ley 1943 de 2018 y refirió a la sentencia C-14 de 2019 de la Corte Constitucional. 2.
Rechazo de costos e impuestos descontables. Expuso que la glosa de la DIAN se fundamenta en que el demandante adquirió bienes de los vendedores INVERCROM, José Mauricio Vera Bernal, y Comercializadora e Inversiones San Miguel que fueron declarados proveedores ficticios. No obstante, dijo que dicha declaratoria tuvo lugar en 2019 y 2020, es decir, dos años después de presentadas las declaraciones y tres o cuatro años posteriores a las operaciones.
Cuestionó que la DIAN no puede pretender que este sea un argumento para desconocer compras de 2016, aplicando retroactivamente la declaratoria. A partir de los artículos 88 y 671 del Estatuto Tributario sostuvo que las operaciones rechazadas con proveedores ficticios son aquellas posteriores a la publicación de la resolución que los declare como tal.
De manera que, cuando no hay tal calificación, las compras son procedentes. Agregó que el demandante no tuvo oportunidad de conocer ni discutir los actos declaratorios de proveedor ficticio, precisamente, porque no podía ser sujeto pasivo del proceso. Resaltó que en los actos demandados se hace mención expresa a todos los documentos y soportes (comprobantes de egreso, facturas y libros contables) que fueron entregados por el demandante en el curso de la investigación, los cuales se rechazaron sin fundamento legal.
Advirtió que el contribuyente no puede conocer la situación financiera de sus proveedores, sus declaraciones y anexos para poder determinar los activos o inventarios que posee en el momento de la compra, y menos puede conocer las circunstancias de tiempo, modo y lugar en las cuales ese proveedor adquirió los bienes. Radicado: 68001-23-33-000-2022-00654-01 (28683) Demandante: Nelson Enrique Ordóñez Flórez 4 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Cuestionó que la demandada desconociera el 77% de los costos, siendo inadmisible que para producir el ingreso solo se mantenga el 20,13% de dichas erogaciones.
Reprochó que se mantuvieran los ingresos declarados intactos, sin que se analizara integralmente la declaración, favoreciendo únicamente al ente fiscalizador. Subrayó que la DIAN cuestiona las obligaciones formales de los proveedores, pero no las de carácter sustancial del contribuyente, y se limitó a solicitar información de dichos terceros sin revisar la contabilidad y los soportes entregados.
Invocó el principio de buena fe para acotar que el demandante declaró como deducción los pagos acreditados, y que no es de recibo rechazar compras y costos de operaciones con personas que no figuren en la dirección registrada en el RUT o que no tengan inventarios o personal suficiente. Rechazó que la demandada requiriera documentación sobre los medios de transporte de la mercancía, dado que es una información que no depende del adquirente.
Y concluyó que las transacciones hoy día no requieren de establecimiento de comercio y pueden hacerse vía telefónica o por cualquier medio sin desplazamiento. Añadió que los pagos realizados a los proveedores cumplen los requisitos de causalidad, necesidad y proporcionalidad. Citó la sentencia del 23 de septiembre de 2010, exp. 16739, C.P. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez del Consejo de Estado para aseverar que debe primar la realidad de los pagos sobre los requisitos formales.
Insistió en que no es dable que la administración rechace los costos con base en suposiciones y argumentos referentes a la información exógena y de terceros de los cuales los proveedores adquirieron bienes, datos a los que no tiene acceso el demandante, quien carece de capacidad fiscalizadora para exigir información reservada. Precisó que los proveedores tenían la mercancía, la vendieron y fue entregada y pagada, de forma que las operaciones están debidamente soportadas y contabilizadas, y que con los insumos se vendieron productos y obtuvieron ingresos.
Frente al cuestionamiento del pago en efectivo, afirmó que el negocio puede concretarse a través de pagos por movimientos de caja y que, independientemente del método utilizado, el demandante incurrió en los gastos soportados en facturas. Expuso que la DIAN no refirió el soporte legal para exigir la bancarización en 2016. Sobre el hecho de que existieran facturas expedidas por los proveedores al contribuyente con numeración repetida a las que emitieron a otros terceros compradores, manifestó que ello no puede endilgarse a los clientes compradores de buena fe, con quienes se suscribieron operaciones tres y cuatro años antes de la declaratoria de estos como ficticios.
Recalcó que la demandada no puede trasladar responsabilidades de los proveedores a los adquirentes de buena fe exigiéndoles verificar la trazabilidad de las facturas y su numeración. Que, no hay fundamento legal sobre la supuesta costumbre de allegar soporte del recibo a satisfacción, transporte y bodegaje de las compras efectuadas, sobre lo cual citó el Concepto DIAN 074532 de 2004.
Precisó que, además de los soportes, contaba con el certificado de existencia y representación y RUT de los proveedores y que no entendía qué otros documentos exigen las normas al adquirente para que se acepten las transacciones. Radicado: 68001-23-33-000-2022-00654-01 (28683) Demandante: Nelson Enrique Ordóñez Flórez 5 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 3.
Principios probatorios Estimó que la DIAN no desvirtuó con razones de hecho y de derecho los argumentos y pruebas de la existencia de los costos, compras y descontables, no valoró las pruebas e incurrió en una falsa motivación, en violación al derecho de defensa y en una indebida motivación del acto. Resumió los principios probatorios y concluyó que la autoridad tributaria se apartó de la realidad probatoria y apoyó los actos en presunciones. 4.
Sanción por inexactitud Manifestó que la sanciones por inexactitud impuestas en los actos demandados son improcedentes, debido a que la DIAN no ha desconocido la veracidad de los pagos realizados ni realizó un proceso adecuado para validar la inexistencia de los costos, compras y sus descontables, ya que omitió analizar las pruebas aportadas y trasladó obligaciones contables o de información exógena de terceros al contribuyente.
Concluyó que el rechazo de las pruebas no hace inexistentes los costos y que no puede existir inexactitud por el incumplimiento de obligaciones de terceros. Oposición de la demanda La DIAN controvirtió las pretensiones de la demanda3, con fundamento en lo siguiente: Señaló que las declaraciones presentadas a partir de la entrada en vigor de la Ley 1819 de 2016 tienen un término de firmeza de 3 años, respecto del cual no opera el principio de irretroactividad dado que la norma que lo modificó es de carácter procedimental y de aplicación inmediata.
Que, teniendo en cuenta que la declaración de renta se presentó el 23 de agosto de 2017, la firmeza era de tres años y que, como las declaraciones del impuesto sobre las ventas tienen el término unificado con el de renta, es irrelevante la fecha de presentación de estas.4 Adujo que, si bien el año investigado es 2016, la obligación de presentar la declaración de renta es exigible en 2017, momento para el cual estaba en vigor la firmeza de tres años de la Ley 1819 de 2016 y que la firmeza corre desde la fecha de presentación de la declaración y no antes.
Reseñó que sí aplicó los conceptos de la administración, en particular el Oficio 902789 de 2018 y que el requerimiento especial respecto de la declaración de renta se notificó oportunamente el 27 de octubre de 2020, considerando los días suspendidos por la emergencia del COVID19. Agregó que los requerimientos de las declaraciones de IVA también fueron oportunos (22 de octubre de 2020).
Sobre la procedencia de costos e impuestos descontables, expuso que las pruebas aportadas por el demandante no fueron suficientes para soportar las operaciones dada la imposibilidad de establecer la trazabilidad de la mercancía adquirida y su manejo interno para el uso en el objeto social. Mencionó que las pruebas aportadas por el contribuyente demuestran formalmente la compra de insumos para calzado y el pago en efectivo de las operaciones, pero no acreditan la sustancia de los hechos económicos. 3 Samai Tribunal, índice 14. 4 Citó en apoyo las sentencias del 01 de julio de 2021, exp. 25176, M.P. Julio Roberto Piza Rodríguez, del 15 de marzo de 2002, exp. 12439, C.P. Juan Ángel Palacio Hincapié del Consejo de Estado y los Conceptos DIAN 902789 de diciembre 6 de 2018 y 14301 del 5 de junio de 2019.
Radicado: 68001-23-33-000-2022-00654-01 (28683) Demandante: Nelson Enrique Ordóñez Flórez 6 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Precisó que el demandante no acompañó las facturas y registros de las notas de contabilidad de cada operación que dieran cuenta de su numeración, fechas de elaboración y causación, cuentas afectadas, documentos de compra, comprobantes de egreso, entre otros; y que se registraron las compras en forma directa al costo, sin pasar por los inventarios, lo que disiente de la dinámica contable.
Agregó que, si bien las facturas se realizaron a crédito, no se afectaron las cuentas por pagar a terceros ni se allegaron los comprobantes de egreso o recibos de caja de los pagos en efectivo. Aseveró que no se aportó prueba de la disponibilidad en caja para realizar los pagos en efectivo ni de la recepción de estos por parte de los proveedores.
Acotó que, si bien llamó la atención que pagos tan altos se realizaran en efectivo, no se exigió que estos se bancarizaran, además de que no fue probada la existencia del dinero en efectivo. Dijo que las pruebas no acreditan las características de modo, tiempo y lugar de los hechos económicos. Relató que las facturas de los proveedores aportadas por el contribuyente coinciden en su numeración con las emitidas por éstos a nombre de otros terceros, sobre lo cual presentó cuadros por vendedor, para señalar que la duplicidad de las facturas demuestra la irrealidad de las operaciones al erigirse como un indicio adicional.
Ilustró diversos cuadros de las operaciones de los vendedores de los proveedores del demandante, y resaltó que Comercializadora e Inversiones San Miguel y José Mauricio Vera realizaron la mayoría de sus compras a Invercrom S.A.S., quien a su vez efectuó el 98% de sus compras a Distribuidora Fercuir S.A.S., sociedad que fue sancionada por expedir facturas de venta simuladas o inexistentes y declarada proveedor ficticio en septiembre de 2019.
Dilucidó que lo anterior es un indicio eficaz probatoriamente dado que los proveedores del demandante no contaban con mercancías para venderlas a éste. Precisó que los proveedores del demandante también fueron declarados ficticios en 2019 y 2020, así como sus vendedores de materias primas. Frente a Comercializadora e Inversiones San Miguel, narró que efectuó visita y encontró una oficina pequeña, con un espacio para pintura de cueros.
Así mismo, en la certificación del sistema de seguridad social evidenció la afiliación de solo dos trabajadores permanentes y 6 temporales mensualmente, lo cual no es coherente con el ingreso obtenido de $16.786.680.000. De manera que, el tercero carecía de infraestructura física y operativa para desarrollar la actividad comercial. También verificó que la contabilidad solo se soportaba en facturas, que los pagos a proveedores se realizaban en efectivo y que, efectuada visita a la empresa litográfica de las facturas emitidas por el tercero, ésta manifestó no haber realizado dicho trabajo.
En lo que atañe a José Mauricio Vera, observó que encontró diferencias entre las compras registradas en la exógena por el señor Vera y por terceros, así como de sus proveedores. Explicó que se advirtió que el revisor fiscal del señor Vera era contador de Invercrom S.A.S. y revisor fiscal de Comercializadora e Inversiones San miguel S.A.S., sociedad representada por José Mauricio Vera.
Con respecto a Invercrom S.A.S. comentó que efectuó visita a la dirección registrada en el RUT encontrando talleres de carpintería metálica sin relación con el tercero. Así mismo, evidenció inconsistencias en las declaraciones juramentadas del Radicado: 68001-23-33-000-2022-00654-01 (28683) Demandante: Nelson Enrique Ordóñez Flórez 7 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co representante legal quien, en una oportunidad, mencionó que la sociedad almacenaba cuero en una finca en la vía a Girón y, posteriormente, afirmó que la actividad solo se desarrollaba en Bucaramanga.
Explicó que la contabilidad carecía de comprobantes de egreso y documentos soporte y que el único medio de pago era el efectivo, pese a que se realizaban operaciones con terceros por grandes cuantías. Concluyó que el hecho de que se aportasen las facturas no demuestra la operación comercial pues se detectaron irregularidades respecto de los proveedores que derivan en la simulación de las operaciones.
Clarificó que el rechazo de los costos e impuestos descontables no se basó en la declaratoria de los proveedores como ficticios y que esta no es requisito para el rechazo de costos, siendo solo uno de los motivos de rechazo, el cual se nutrió de otros indicios. Lo anterior se refuerza en el hecho de que la sanción por inexactitud se impuso a tarifa del 100% y no del 160%.
Precisó que la administración trasladó la carga de la prueba al demandante para que acreditara la existencia de la operación, la cual no fue demostrada con los documentos allegados que se desvirtuaron con indicios contundentes. Anotó que desvirtuó la contabilidad del contribuyente, pues la DIAN cuestionó la realidad de las compras, y que los registros se tornaron insuficientes al no respaldarse en comprobantes ni reflejar la trazabilidad de las operaciones, de manera que, aquella no puede constituir prueba a favor del contribuyente.
Además, extrañó las pruebas de los pagos realizados por el demandante a los proveedores y de los fletes y transporte de las mercancías. Resumió los hallazgos de la fiscalización para acotar que se desvirtuaron las operaciones con razones de hecho y de derecho, y por tanto, los actos no incurren en falsa motivación. Frente al hecho de que no se hubiesen modificado los ingresos, expuso que la discusión se limita a las glosas propuestas en los actos.
Estimó procedente la sanción por inexactitud toda vez que se comprobó que las operaciones comerciales con los proveedores fueron simuladas, que la DIAN sí realizó una adecuada valoración probatoria y desvirtuó la contabilidad. Sentencia apelada El Tribunal negó las pretensiones de la demanda y se abstuvo de condenar en costas, con fundamento en las siguientes consideraciones5: Sobre la firmeza de las declaraciones, se refirió a la sentencia del 1 de julio de 2021, exp. 25176 en la que el Consejo de Estado explicó que las normas que la regula son de carácter procesal, de manera que las modificaciones efectuadas por la Ley 1819 de 2016 cobraron vigor desde el 29 de diciembre de ese año. Agregó que, considerando que la declaración de renta se presentó el 23 de agosto de 2017, operaba el término de tres años de firmeza y la notificación del requerimiento especial, el 27 de octubre de 2020, fue oportuna en el proceso de renta.
Respecto de los procesos de IVA, sostuvo que toda vez que la firmeza está vinculada a la de la declaración de renta, los requerimientos especiales también se notificaron oportunamente el 22 de octubre de 2020. En lo que atañe al rechazo de costos, compras e impuestos descontables, explicó que la demandada no dispuso su desconocimiento por razón de la declaratoria de 5 Samai Tribunal, índice 31.
Radicado: 68001-23-33-000-2022-00654-01 (28683) Demandante: Nelson Enrique Ordóñez Flórez 8 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co proveedor ficticio de los terceros, sino por la inexistencia de las operaciones. Así, descartó los argumentos sobre la aplicación retroactiva de dichas decisiones, más aún considerando que la declaratoria no es requisito para el rechazo de costos, pudiendo constituir un indicio.
Resaltó que la autoridad tributaria tuvo por insuficientes las pruebas documentales allegadas, dada la carencia de sustancia y propósito de los proveedores para el ejercicio económico de su actividad comercial y la ausencia de infraestructura, de capacidad administrativa y operativa con la cual hubiesen efectuado dichas operaciones. Precisó que las facturas, registros contables y documentos soporte fueron desvirtuados y que estos prueban una verdad formal que no acredita la realidad material del hecho económico.
Reseñó las inconsistencias contables tales como la ausencia de notas de contabilidad en las operaciones de compra, la no afectación de la cuenta de inventarios al adquirir las mercancías y la falta de soportes válidos del pago realizado en efectivo a terceros, tales como pruebas de la disponibilidad en caja y de la recepción de estos por parte de los proveedores.
Así mismo, se echó de menos la prueba del transporte y traslado de los bienes adquiridos, el Kardex y/o documentos de almacén que evidenciaran la entrada de la mercancía, la fecha de recibo a satisfacción y bodegaje, que hacen parte de la costumbre mercantil. Observó que se evidenció duplicidad en las facturas emitidas por los proveedores y presentó un esquema de las operaciones simuladas.
Narró que las compras informadas por los proveedores se efectuaron a sujetos declarados proveedores ficticios y que estos fueron sancionados por facturar ventas simuladas o inexistentes. Subrayó la falta de capacidad económica y operativa de Comercializadora e Inversiones San Miguel S.A.S. dada la ausencia de personal suficiente en comparación con los ingresos percibidos, el hecho de que la contabilidad careciera de documentos soporte, y los pagos se realizaran en efectivo, así como la negativa del impresor de las facturas sobre el hecho de haber prestado dicho servicio.
Acotó que en el mismo inmueble funcionaba el establecimiento de José Mauricio Vera, quien era el representante de ambas personas jurídicas, y que sus proveedores fueron sancionados como ficticios. Argumentó que el proveedor Invercrom S.A.S. no fue ubicado, que el representante legal rindió declaraciones encontradas sobre el lugar de operación de la sociedad, que la contabilidad carecía de documentos soporte, y los pagos se realizaron en efectivo a proveedores declarados ficticios.
Sobre José Mauricio Vera, hizo hincapié en su declaratoria como proveedor ficticio, en la compra de mercancías a otros proveedores ficticios, en la comercialización entre los mismos proveedores, la cercanía en las direcciones de las distintas empresas, coincidencia entre representantes legales, contador o revisor fiscal, y la totalidad de pagos en efectivo.
A partir de lo anterior, sostuvo que los documentos aportados por el contribuyente fueron desvirtuados con indicios válidos que denotaron la ausencia de proveedores reales que suministraran bienes, y que esta prueba fue valorada debidamente por la administración, tanto así que se encontraron irregularidades en la contabilidad y sus soportes.
Explicó que los hallazgos en la documentación de los terceros, si bien no son imputables al demandante, son indicios sobre la inexistencia de las Radicado: 68001-23-33-000-2022-00654-01 (28683) Demandante: Nelson Enrique Ordóñez Flórez 9 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co operaciones y que el rechazo de costos no tiene incidencia en los ingresos.
Concluyó que el contribuyente incumplió la carga de la prueba y no desplegó ninguna actividad económica para probar la veracidad y trazabilidad de las operaciones, siendo insuficiente la apariencia formal de la operación. Estimó procedentes las sanciones por inexactitud dado que no se desvirtuó la presunción de legalidad de los actos y se incluyeron costos inexistentes.
Aclaró que no se discutió simplemente la carencia de prueba. No condenó en costas al no advertir actuación temeraria o mala fe del demandante, ni conducta irregular. Dijo que la demanda no carecía de fundamentación legal. Recursos de apelación El demandante apeló la decisión de primera instancia.6 Cuestionó que la sentencia no se pronunciara sobre los argumentos y pruebas que soportaron las operaciones comerciales ni frente al rechazo del saldo a favor y que replicara los argumentos de la DIAN, sin analizar las pruebas invocadas en la demanda.
Insistió en la firmeza de las declaraciones, dado que el término era de dos años, en virtud del principio de irretroactividad tributaria, y según lo dispuso el Concepto Unificado de 25 de julio de 2017 que solo fue modificado hasta 2018, el cual era obligatorio a partir del artículo 264 de la Ley 223 de 1995. Dijo que los rechazos del costo e impuestos descontables se fundamentaron en la declaratoria de proveedor ficticio de los terceros, hechos ocurridos en 2019 y 2020, con posterioridad a las operaciones de 2016 y a la fecha de presentación de las declaraciones.
Observó que el demandante no participó de los procesos en donde se les declaró proveedores ficticios. Reprochó que se rechazara el 77% de los costos, sin modificar los ingresos, dado que los insumos fueron necesarios para producir tales rentas. Que tampoco es de recibo que se le exigiera documentación del transporte de las mercancías, porque esa información no depende del adquirente.
Indicó que las transacciones se pueden realizar vía telefónica, sin que se requiera un establecimiento de comercio, o un desplazamiento a la sede de los distribuidores. Afirmó que los pagos realizados a los proveedores cumplieron los requisitos de necesidad, causalidad y proporcionalidad. Explicó que la sentencia no analizó suficientemente la procedencia de las sanciones por inexactitud, repitió que el contribuyente no declaró costos inexistentes, y que la glosa se basó en una simple presunción que llevó a determinar que las erogaciones eran improcedentes.
Reparó en que los hechos se ajustaron a la realidad, pero no a la legalidad tributaria según la DIAN, y que una cosa es que no se quiera aceptar el material probatorio y otra que los costos sean falsos o inexistentes. Insistió en que la carencia de soporte probatorio no genera la sanción, la cual tampoco puede imponerse por el incumplimiento de obligaciones de terceros.
Concluyó que se vulneró su debido proceso, toda vez que no se valoraron las soportes, que los actos fueron indebidamente motivados, al no estudiar las pruebas en conjunto. Subsidiariamente, solicitó que se levantaran las sanciones, en caso de no declarar la nulidad total de los actos. 6 Samai Tribunal, índice 34. Radicado: 68001-23-33-000-2022-00654-01 (28683) Demandante: Nelson Enrique Ordóñez Flórez 10 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co La demandada apeló7 la decisión del tribunal únicamente por la falta de condena en costas.
Solicitó condenar en costas al demandante a partir de la sentencia del 21 de junio de 2018, exp. 3756, M.P. William Hernández Gómez de la Sección Segunda, Subsección A del Consejo de Estado. Lo anterior dado que el actor fue la parte vencida, que la administración intervino en el trámite procesal y con la contestación se aportó constancia del pago de la expedición de los antecedentes administrativos.
Mencionó que las agencias en derecho no requieren prueba pues basta la simple comparecencia al proceso y la gestión del apoderado. Oposición a los recursos de apelación La demandante reiteró los argumentos de su apelación y de la demanda8. La demandada9 insistió en los fundamentos de la oposición de la demanda y la apelación. Intervención del Ministerio Público El Ministerio Público no rindió concepto.
CONSIDERACIONES DE LA SALA 1. Precisión preliminar De forma previa al estudio de fondo de los cargos de apelación, la sala debe reiterar el criterio expuesto en las sentencias del 9 de abril de 2025, exp. 26144, del 9 de mayo de 2024, exp. 28297, y del 11 de octubre de 2024, exp. 27637, CP: Myriam Stella Gutiérrez Argüello, frente al alcance del recurso de apelación. En el caso bajo examen, se advierte que el demandante cuestiona que la sentencia de primera instancia no se haya pronunciado frente al rechazo del saldo a favor, siendo que en la demanda no se propusieron argumentos concretos al efecto.
Así mismo, defiende la causalidad, necesidad y proporcionalidad de los costos rechazados, circunstancia que no fue objeto de cuestionamiento en los actos demandados. En consecuencia, para proteger el equilibrio procesal, el derecho de defensa de las partes y los principios de igualdad y congruencia de las sentencias, la sala se abstendrá de estudiar dichos argumentos dado que el primero se trata de un hecho novedoso que solo se planteó en sede de apelación y no fue abordado en la oportunidad procesal pertinente, y el segundo, no fue objeto de cuestionamiento en el proceso administrativo, de forma que exceden el debate trabado en el presente asunto. 2.
Problema jurídico Le corresponde a la Sección resolver los cargos de apelación formulados por las partes respecto de la sentencia de primera instancia. En particular corresponde determinar si: i) operó la firmeza de las declaraciones, ii) procedía el rechazo de los costos, compras e impuestos descontables, iii) era dable imponer la sanción por inexactitud y iv) la demandante debía ser condenada en costas. 7 Samai Tribunal, índice 35. 8 Samai, índice 12. 9 Samai, índice 11.
Radicado: 68001-23-33-000-2022-00654-01 (28683) Demandante: Nelson Enrique Ordóñez Flórez 11 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 3. Firmeza de la declaración La sentencia de primera instancia estimó que el término de firmeza aplicable a las declaraciones discutidas era de tres años, a partir de la modificación efectuada por el artículo 277 de la Ley 1819 de 2016, de manera que los requerimientos especiales se notificaron en forma oportuna.
En el recurso de apelación, el demandante estima que el término era de dos años, en virtud del principio de irretroactividad, y según lo dispuso el Concepto Unificado 662 de 2017 proferido por la DIAN, pronunciamiento que fue modificado hasta 2018, y era obligatorio a partir del artículo 264 de la Ley 223 de 1995. Para resolver, la Sección reiterará el criterio expuesto en la sentencia del 1 de julio de 2021, exp. 25176, M.P. Julio Roberto Piza Rodríguez en la que se explicó que los artículos 705-1 y 714 del Estatuto Tributario que regulan la firmeza de las declaraciones tributarias incorporan una disposición de carácter procesal pues fijan el plazo de caducidad para el ejercicio de la potestad de revisión por parte de la administración tributaria.
En consecuencia, a partir de lo dispuesto en el artículo 40 de la Ley 153 de 1887, las leyes procesales tienen aplicación inmediata, salvo en aquellos casos en los que la actuación hubiese iniciado con la ley anterior y el término hubiese comenzado a correr. A partir de lo anterior, concluyó la sentencia en cita lo siguiente: Así, dado que por disposición expresa del artículo 376 de la Ley 1819 de 2016, el artículo 277 de la Ley 1819 de 2016 cobró vigencia desde el 29 de diciembre del 2016, día en que dicha ley fue publicada en el Diario Oficial nro. 50.101, el nuevo plazo de caducidad (de tres años) que debe observar la autoridad para iniciar mediante la notificación de un requerimiento especial el procedimiento de revisión de las autoliquidaciones tributarias empezó a regir, con efecto general inmediato, desde la fecha antes indicada, salvo para aquellos eventos en que dicha oportunidad ya hubiere empezado a correr de conformidad con los tres eventos preceptuados en el artículo 714 del ET, sin perjuicio de los supuestos de hecho previstos en las normas que rigen de manera especial el cómputo del plazo bajo análisis (v.g., los previstos en los artículos 589 y 705-1 del ET).
De ahí que la modificación normativa en comento aplique para todas las liquidaciones privadas que, de manera inicial, se hayan presentado a partir del 29 de diciembre de 2019 y, como la presentación de los denuncios rentísticos de obligaciones causadas en 2016 solo era exigible a partir de 2017 (según las fechas indicadas en el Decreto 2105 de 2016), el término con el que contaba la Administración para modificarlas oficialmente no había iniciado a contabilizarse, por lo cual les es aplicable el plazo de tres años establecido por el artículo 277 de la Ley 1819 de 2016.
Esa lógica es extensible a las declaraciones del IVA causado en 2016, en la medida en que, por mandato del artículo 705-1 del ET, la oportunidad para su revisión es igual a la prescrita para la «declaración de renta respecto de aquellos períodos que coincidan con el correspondiente año gravable» (…). En virtud de lo expuesto, las declaraciones presentadas desde el 29 de diciembre de 2016 se rigen por el término de firmeza de tres años, contados desde el vencimiento del plazo para declarar o la presentación extemporánea, dispuesto en el artículo 277 de la Ley 1819 de 2016, predicamento que se extiende a las declaraciones de IVA que se presentaron en forma previa a esta fecha pero cuya firmeza está ligada a la declaración de renta del 2016, que debía presentarse en 2017, a voces del artículo 705-1 del Estatuto Tributario.
Lo anterior descarta una presunta violación al principio de irretroactividad invocado por el apelante en la medida en que la norma procesal es de aplicación inmediata, por ello opera para las declaraciones presentadas desde el 29 de diciembre de 2016. Radicado: 68001-23-33-000-2022-00654-01 (28683) Demandante: Nelson Enrique Ordóñez Flórez 12 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co En atención a lo anterior, y en consideración de que el término de firmeza de las declaraciones de IVA se computa a partir del de la de renta, en el expediente se encuentra probado lo siguiente10: • La declaración del impuesto sobre la renta fue presentada por el demandante el 23 de agosto de 2017 (fl. 6 Caa 1-renta) De conformidad con el artículo 9 del Decreto 2105 de 2016, el vencimiento del plazo para declarar para personas naturales cuyo NIT terminara en 81, como el de la demandante, ocurría el 23 de agosto de 2017. • Las declaraciones del IVA de los cuatrimestres I, II y III del 2016 fueron presentadas por el contribuyente el 21 de mayo de 2016, el 11 de septiembre de 2016 y el 13 de enero de 2017 (fls. 12 Caa1- IVA I, 11 Caa1- IVA II, y 12 Caa1- IVA III), en forma oportuna de conformidad con lo dispuesto en el artículo 29 del Decreto 2243 de 2015. • De conformidad con los artículos 714 y 705-1 del Estatuto Tributario el término de firmeza de tres años de las declaraciones vencía inicialmente el 23 de agosto de 2020. • No obstante, en virtud del Estado de Emergencia Económica, Social y Ecológica decretado en todo el territorio nacional con ocasión del riesgo epidemiológico asociado al coronavirus COVID 19, el Director General de la DIAN expidió las Resoluciones 000022 y 000030 de 2020.
La primera de ellas suspendió los términos de las actuaciones administrativas en materia tributaria entre el 19 de marzo y el 3 de abril de 2020, mientras que la segunda prorrogó la suspensión de términos mientras estuviese vigente la emergencia sanitaria. Esta última, dispuso en su artículo 8º: «(…) suspender hasta tanto permanezca vigente la Emergencia Sanitaria declarada por el Ministerio de Salud y Protección Social la totalidad de los términos de las actuaciones administrativas o jurisdiccionales en sede administrativa, incluidos los procesos disciplinarios.
Durante el término que dure la suspensión y hasta el momento en que se reanuden las actuaciones no correrán los términos de caducidad, prescripción o firmeza previstos en la legislación tributaria, aduanera y cambiaria.» El parágrafo segundo del citado artículo, modificado por la Resolución 0050 de 2020, dispuso que las actuaciones que se adelantaron durante el término de suspensión serían notificadas una vez se levantase la suspensión allí prevista, lo cual ocurrió solo hasta la Resolución 00055 de 2020, acto que resolvió levantar la suspensión de términos ordenada en la resolución 0030 de 2020, a partir del 2 de junio de 2020.
En tal virtud, los términos estuvieron suspendidos en general desde 19 de marzo de 2020 hasta el 1 de junio de 2020, esto es, 2 meses y 13 días. En consecuencia, el término para notificar el requerimiento especial se extendió hasta el 05 de noviembre de 2020. • El requerimiento especial 2020004040000056 del 27 de octubre de 2020, proferido en el proceso de determinación de renta, fue notificado ese mismo día (fl. 509 Caa6-renta), en forma oportuna. • Así mismo los requerimientos especiales 2020004040001963, 20202020004040001964 y 2020004040001962 del 21 de octubre de 2020, fueron notificados el 22 de octubre de 2020 (fls. 435 Caa5-IVA I, 250 Caa 5-IVA II y 244 Caa3-IVA III), en forma oportuna.
En consecuencia, debe descartarse que hubiese operado la firmeza de la declaración de tres años, toda vez que los requerimientos especiales se notificaron oportunamente. Ahora bien, el apelante alega que actuó al amparo del Concepto Unificado 662 de 25 de julio de 2017 proferido por la DIAN, el cual establece que la firmeza de tres años operaba para las declaraciones presentadas a partir de la vigencia 2017, tesis planteada igualmente en el Concepto DIAN 141116 de 2017.
Al respecto, en un caso en el que se ventiló similar problema jurídico, esta Corporación11 explicó lo siguiente: (…) esta judicatura tiene claro que es el ordenamiento el que impone el momento desde el que era aplicable el término de tres años para la revisión de las declaraciones tributarias y que 10 Samai tribunal, índice 9. 11 Sentencia del 09 de mayo de 2024, exp. 28334, M.P. Wilson Ramos Girón. Radicado: 68001-23-33-000-2022-00654-01 (28683) Demandante: Nelson Enrique Ordóñez Flórez 13 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co ese dato no era modificable por la interpretación que se prohijara en conceptos u oficios de la autoridad.
Lo anterior porque, pese a que la doctrina oficial goza de relevancia como fuente del derecho al anticipar los criterios con los que la Administración ejercerá sus potestades de gestión tributaria, carece de entidad suficiente para enervar expresos contenidos legales (sentencia del 22 de abril de 2021, exp. 23335, CP: Julio Roberto Piza), dado que jerárquicamente se sitúa por debajo de los mandatos constitucionales, legales y reglamentarios, fuentes jurídicas que son vinculantes, en todo caso, para la autoridad, para el administrado y para el juzgador (sentencia del 11 de mayo de 2023, exp. 26963, CP: Wilson Ramos Girón; y C-514 de 2019, MP: Cristina Pardo Schlesinger).
De suerte que, aun siendo cierto que inicialmente el Concepto 14116 de 2017 consideró que la aplicación del nuevo término de revisión de las declaraciones tributarias no pendía de la fecha de presentación de las autoliquidaciones sino del periodo gravable objeto de declaración, esa tesis nunca gozó de protección jurídica en la medida en que contrariaba el ordenamiento.
Por ese motivo el citado concepto fue revocado expresamente por la misma autoridad que lo profirió y la jurisprudencia de esta Sección, en el precedente del 01 de julio de 2021 que se reitera, le negó valor jurídico a la interpretación acogida, a cambio de lo cual advirtió que el plazo de revisión previsto en el artículo 277 de la Ley 1819 de 2016 empezó a regir, con efecto general inmediato, «desde el 29 de diciembre del 2016, día en que dicha ley fue publicada en el Diario Oficial nro. 50.101»(…).
En ese sentido, el contribuyente no puede sustentar sus actuaciones en doctrina que contraríe disposiciones legales como la contenida en los mencionados conceptos que desconocen la naturaleza procesal de las normas que regulan el término de firmeza. Por este motivo, es improcedente que el demandante se ampare en dicho pronunciamiento para alegar la aplicación de un término de firmeza inferior al que en realidad correspondía. En consecuencia, el cargo no prospera. 4.
Sobre el rechazo de costos, compras e impuestos descontables Los actos demandados propusieron el rechazo de costos, compras e impuestos descontables asociados a las operaciones del señor Nelson Ordóñez con los terceros Comercializadora e Inversiones San Miguel S.A.S., Invercrom S.A.S. y José Mauricio Vera Bernal, al considerar que los terceros carecían de infraestructura física, económica y operativa para efectuar transacciones con el demandante.
La sentencia de primera instancia compartió las conclusiones de los actos administrativos y adujo que las pruebas documentales allegadas por el demandante fueron desvirtuadas por la administración. En la apelación, el demandante cuestiona que la sentencia no se pronunciara sobre los argumentos y pruebas que soportaron las operaciones comerciales.
Dijo que los rechazos se fundamentaron en la declaratoria de proveedor ficticio de los terceros, hechos ocurridos con posterioridad a las operaciones de 2016 y a la fecha de presentación de las declaraciones. Observó que el demandante no participó de los procesos en donde se les declaró proveedores ficticios. Reprochó que se rechazara el 77% de los costos, sin modificar los ingresos, siendo que los insumos fueron necesarios para producir tales rentas, y que se le exigiera información del transporte de las mercancías, pese a que esta no depende del adquirente.
Indicó que las transacciones se pueden realizar vía telefónica, sin establecimiento de comercio o el desplazamiento a la sede de los distribuidores. Alegó que los actos fueron indebida y falsamente motivados, al no estudiar las pruebas en conjunto. Al respecto, la Sección pone de presente que, en virtud del principio general de la carga de la prueba de que trata el artículo 167 del Código General del Proceso, incumbe a las partes probar el supuesto de hecho de las normas que consagran el Radicado: 68001-23-33-000-2022-00654-01 (28683) Demandante: Nelson Enrique Ordóñez Flórez 14 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co efecto jurídico que ellas persiguen.
Sobre la materia, ha sido posición reiterada de la Sala12 que si bien, para la procedencia de los costos e impuestos descontables, el artículo 771-2 del Estatuto Tributario exige acreditar la correspondiente factura o documento equivalente, según corresponda, constituyendo tarifa legal, esto no impide que la DIAN ejerza su facultad fiscalizadora en aras de verificar la realidad de la operación. Es por eso que, una vez cuestionada la realidad de la transacción por la administración, con base en serios indicios, no resulta suficiente una acreditación formal de la operación, con la contabilidad y/o la factura o documentos equivalentes, sino que es indispensable demostrar su existencia, cuya carga probatoria es responsabilidad de quien reclama los correspondientes costos o gastos o impuestos descontables.
Ciertamente, esta Sección ha reconocido que un conjunto de indicios contundentes puede ser suficientes para determinar la simulación de operaciones, y que, ante la contundencia de estos, se invierte la carga de la prueba y, por tanto, corresponde al contribuyente demostrar en aplicación del artículo 167 del Código General del Proceso, la realidad de las operaciones12.
En el caso concreto, se encuentra que los costos, compras e impuestos descontables estaban soportados en facturas, la contabilidad y demás documentos aportados por el actor13 (los estados financieros y sus notas, el balance de prueba, la conciliación contable y fiscal del 2016, los libros auxiliares por terceros, fotocopias de las facturas de compra, auxiliares de caja, auxiliar detallado de la cuenta del costo y licencia del software contable (fls. 24 a 91 Caa1-renta), el cuadro de costos, las facturas y comprobantes de egreso allegados con el recurso de reconsideración (fls. 646 a 968 Caa7 a 10-renta)), los cuales fueron controvertidos por la Administración con fundamento en las siguientes pruebas recaudadas en la investigación y hallazgos relevantes14: • Las operaciones cuestionadas fueron pagadas en efectivo, lo cual resultó relevante dadas las cifras tan representativas de las transacciones, sin que se hubiesen aportado pruebas de la trazabilidad del pago como recibos de caja, comprobantes de egreso, de retiro, transferencias y/o consignaciones (484 a 486 Caa 5). • Reconoció que, si bien se arrimaron libros auxiliares de caja, IVA en compras y costos de ventas y las facturas, no se anexaron documentos del transporte utilizado para la entrega de mercancía, movimiento de la cuenta de inventarios o Kardex que evidenciaran la entrada y salida de mercancías, ni de productos terminados (484 a 486 Caa 5). • Obra la resolución sanción 1564 del 10 de diciembre de 2019 que declaró proveedor ficticio a Invercrom S.A.S. (fls. 99 a 109 Caa 1 a 2) y resoluciones sanción 1097 de septiembre de 2019 que hizo lo mismo con sus proveedores Distribuidora Fercuir S.AS.
(fls. 322 a 341 Caa4). • Consta la resolución sanción 0658 del 12 de julio de 2021 que declaró proveedor ficticio a José Mauricio Vera Bernal (fls. 971 a 974 Caa10). • Así mismo, se resaltó que algunas de las facturas allegadas como soporte de los costos e impuestos descontables tenían la misma numeración que se registró en facturas de otros contribuyentes por el mismo período gravable (fls. 35, 36, 37, 38, 40, 41, 43, 45, 47, 48, 52, 72, 80, 341 a 327, 523 a 528, 530 a 535, 537, 539, 540 y 543 Caa 1 a 6). 12 Sentencias del 19 de mayo de 2016, exp. 21185, C.P. Jorge Octavio Ramírez; del 30 de junio de 2022, exp. 25882, C.P. Myriam Stella Gutiérrez Argüello; y del 10 de noviembre de 2022, exp. 26448, C.P. Myriam Stella Gutiérrez Argüello. 12 Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, Sentencias del 1 de agosto de 2019, exp. 23671, C.P. Milton Chaves García; del 30 de junio de 2022, Exp. 25882, C.P. Myriam Stella Gutiérrez Argüello, del 10 de noviembre de 2022, exp. 26448, C.P. Myriam Stella Gutiérrez Argüello, del 23 de febrero del 2023, exp. 26103, C.P. Myriam Stella Gutiérrez Argüello y del 3 de agosto de 2023, exp. 26415, C.P. Myriam Stella Gutiérrez Argüello. 13 Para efectos del presente análisis se citan las pruebas del impuesto de renta, porque corresponden a las mismas con las cuales el contribuyente pretende demostrar los hechos económicos cuestionados en los procesos de IVA. 14 Estas irregularidades se relacionan en los actos demandados.
Radicado: 68001-23-33-000-2022-00654-01 (28683) Demandante: Nelson Enrique Ordóñez Flórez 15 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Respecto de cada tercero proveedor, se estableció lo siguiente: Comercializadora e Inversiones San Miguel S.A.S. • Se efectuó consulta a la Administradora de los Recursos del Sistema General de Seguridad Social en Salud y se observó que, para 2017, la sociedad tenía 13 trabajadores y solo 2 de ellos estuvieron afiliados en forma continua durante el año, lo cual contrasta con los ingresos registrados en la declaración de renta (fls. 272 y 273 Caa3). • Se verificó con la litógrafa Sonia Ortega que no prestó el servicio de impresión de facturas al tercero, sin perjuicio de que expresó que el señor José Mauricio Vera solicitó trabajos de impresión para las sociedades Distribuidora Fercuir S.A.S., Curtiembre San Miguel e Invercrom S.A.S. (fls. 254 a 266 Caa3). • Se realizó visita a la dirección registrada en el RUT, la cual fue atendida por José Mauricio Vera quien mencionó a los proveedores de la sociedad, sin hacer alusión a Distribuidora Fercuir S.A.S., Comercializadora Tamuck S.A.S. e Invercrom S.A.S., e informó que la sociedad tenía una bodega para almacenar pieles, sin aviso comercial, ni persona a cargo (fl. 124 Caa2).
En visita posterior, se solicitaron comprobantes soportes de pagos a los proveedores, traslados de mercancía, planillas de entrega, entre otros, documentos que nunca se allegaron (fls. 125 a 185 Caa2). • La administración encontró diferencias entre las declaraciones y la información exógena (fls. 313 y 314 Caa4). • La autoridad tributaria intentó efectuar visitas a las instalaciones de Comercializadora Tamuck S.A.S., proveedor de Comercializadora e Inversiones San Miguel S.A.S. pero no pudo ser contactado (fls. 250 a 252 Caa3). • Respecto del tercero proveedor Distribuidora Fercuir S.A.S. se verificó la vinculación con Comercializadora Tamuck S.A.S. a través de sus representantes legales y liquidadores (fls. 206 y 211 Caa3). • Efectuó compras a proveedores declarados ficticios como Invercrom S.A.S., Comercializadora Gerc S.A.S., Fredy Oviedo y José Vera.
(fls. 486 a 487 Caa5) Invercrom S.A.S. • La autoridad tributaria realizó visita al domicilio fiscal de la sociedad y encontró que funcionaba en un local vecino a la dirección reportada, el cual estaba cerrado (fls 220 a 222 Caa3) y no se pudo verificar su existencia real, funcionamiento, infraestructura y capacidad operativa y económica. • El representante legal de la sociedad allegó la relación de ventas del sexto bimestre de 2017 a Comercializadora San Miguel S.A.S. y registro contable de las compras a proveedores, de donde destacan Comercializadora Tamuck S.A.S. y Distribuidora Fercuir S.A.S. (Fls. 274 a 295 Caa3). • El revisor fiscal y el liquidador suplente de la compañía es el mismo revisor de Comercializadora e Inversiones San Miguel S.A.S. (fls. 112 y 201 Caa).
La Administración resaltó los fundamentos de la declaratoria de proveedor ficticio, así (fls. 99 a 109 Caa): • Los bancos certificaron que giró cheques a terceros por cuantías irrelevantes y en favor del representante legal y contador de la sociedad. • Se advirtieron inconsistencias en las declaraciones juramentadas del representante legal, quien primero manifestó que la actividad se desarrollaba en el domicilio fiscal y en una dirección física ubicada en Girón y, posteriormente, indicó que solo se adelantaba en el domicilio fiscal, en donde no se logró ubicar a la sociedad.
Así mismo manifestó que la mayoría de los proveedores eran personas ubicadas vía a Bogotá y a la costa, lo cual contrasta con el auxiliar de la cuenta compras en donde se identificaron sociedades ubicadas en Bucaramanga. • Los proveedores del tercero fueron declarados proveedores ficticios en 2019. José Mauricio Vera • Efectuó compras a Distribuidora Fercuir S.A.S. e Invercrom S.A.S., terceros que fueron declarados proveedores ficticios (fls. 487 vlto a 488 Caa5).
Radicado: 68001-23-33-000-2022-00654-01 (28683) Demandante: Nelson Enrique Ordóñez Flórez 16 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co • La administración encontró diferencias en las compras reportadas en la información exógena de terceros y la del señor Vera (fls. 488 Caa5). • Se demostró la injerencia del señor Vera en las sociedades que lo proveen, pues hay documentos que lo vinculan con estas (fls. 460 a 472 Caa5 y 994 vlto Caa 10). • El revisor fiscal del señor Vera es el mismo de la sociedad Comercializadora e Inversiones San Miguel S.A.S., representada por José Mauricio Vera (fls. 460 a 472 Caa5 y 994 vlto Caa 10)..
Por su parte, se pone de presente que, el actor aduce que no se valoraron las pruebas que allegó las cuales soportan las operaciones. Del anterior recuento probatorio, la Sala encuentra que la investigación tributaria se sustentó en una serie de indicios que evidencian la irrealidad de las operaciones comerciales, en tanto los principales proveedores de la demandante, Comercializadora de Inversiones San Miguel y José Mauricio Vera e Invercrom S.A.S., no tenían infraestructura física y operativa para desarrollar las actividades económicas y las adquisiciones a sus proveedores fueron cuestionadas, a partir de verificaciones directas de transacciones bancarias, los soportes contables, la información exógena y la constatación de declaratoria de proveedor ficticio.
Adicionalmente, los terceros compartían representante legal y revisores fiscales, y también fueron declarados ficticios y carecían de fuerza laboral para desarrollar su actividad económica. Aunado a lo anterior, en la investigación se constató que el demandante efectuó pagos en efectivo a los terceros en cuantías tan significativas, sin allegar pruebas de la trazabilidad de estos, como recibos de caja, comprobantes de egreso, de retiro, transferencias y/o consignaciones.
A su vez, se evidenció que tampoco se afectaron las cuentas por pagar a terceros, ni se acreditó la disponibilidad en caja para dichos pagos, y que se llevaron las adquisiciones directamente al costo, frente a lo cual el demandante no presentó explicación alguna. Sobre el transporte, el apelante aduce que no podía exigírsele dicha información que depende del vendedor.
No obstante, la Sección observa que el ingreso y salida de mercancías sí debe tener una trazabilidad para el adquirente de estas, la cual se extraña en el presente caso y, si bien no es necesario que el comprador se desplace a la sede de los distribuidores, sí debe obrar con la diligencia suficiente para tener un grado mínimo de conocimiento de estos y de las operaciones que suscribe con ellos.
En lo que respecta a las pruebas que aduce la actora tales como los estados financieros y sus notas, el balance de prueba, la conciliación contable y fiscal del 2016, los libros auxiliares por terceros, fotocopias de las facturas de compra, auxiliares de caja, auxiliar detallado de la cuenta del costo y licencia del software contable y el cuadro de costos, la Sección encuentra que, si bien soportan formalmente las operaciones con el tercero, no demuestran la realidad de las estas.
Por el contrario, estos documentos resultan desacreditados a partir de la falta de capacidad operativa del proveedor y los indicios recabados por la administración. Dado que la realidad de la operación constituye la premisa fundamental para la aceptación de las compras e impuestos descontables, se reitera que no bastaba la existencia del soporte previsto en la norma tributaria, ni su contabilización, sino que era menester que la actora demostrara la realidad de la operación, siendo insuficiente ampararse en la contabilidad y en las facturas como prueba, lo cual no ocurrió, sin que por ello se esté trasladando la responsabilidad de terceros a la sociedad, pues sobre ésta recaía la carga probatoria de demostrar la sustancia de las transacciones comerciales.
Radicado: 68001-23-33-000-2022-00654-01 (28683) Demandante: Nelson Enrique Ordóñez Flórez 17 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Debe tenerse en cuenta que la decisión de la administración se fundó en el análisis del material probatorio que recaudó de la demandante y mediante comprobaciones directas con sus proveedores, de modo que no se trató de una aplicación de consecuencias jurídicas por las actuaciones de terceros.
Es importante advertir que lo que se debate en el presente evento es la realidad de las transacciones. No obstante, lo que acreditan las pruebas reseñadas por el demandante es el registro formal de las mismas, circunstancia que no está en discusión. En efecto, los documentos presentan información fiscal y contable que no es suficiente para acreditar la existencia de las operaciones pues no permite verificar la trazabilidad y la efectiva adquisición de los bienes que, presuntamente, se compraron a los proveedores, con lo cual las pruebas cumplen una función de acreditación formal que resulta insuficiente.15 En realidad, lo que la actora estaba llamada a demostrar era las circunstancias de tiempo, modo y lugar que permitieran demostrar que los proveedores tenían la capacidad y la infraestructura para ejecutar las transacciones pactadas.
Así, las pruebas documentales allegadas no son suficientes para demostrar la existencia de las operaciones y demuestran circunstancias ajenas a las que aquí se discuten, tales como el registro de hechos económicos en la contabilidad y sus efectos fiscales y el traslado o giro de recursos a terceros, sin que ello acredite la capacidad operativa de los proveedores.
Los documentos aportados no logran comprobar la existencia y movimientos de los inventarios, ni la recepción y/o entrega de la mercancía entre las partes del negocio jurídico, y en general, la operatividad del proveedor, de tal manera que los serios indicios de la inexistencia de las operaciones no logran desvirtuarse. En sentido semejante, el desconocimiento de las operaciones de compra no obedeció a que, los proveedores de las sociedades suministradoras de insumos del contribuyente fueran declarados ficticios, como lo afirma la actora, sino que es consecuencia de haberse demostrado la falta de certeza de la realidad de tales operaciones.
El rol de dicha prueba fue ratificar las graves inconsistencias verificadas por la DIAN en este expediente administrativo, que cuestionan la existencia de las compras declaradas por la demandante, de tal manera que dicho hecho funge como indicio adicional de la ausencia de sustancia de la transacción. En ese sentido, si bien la declaratoria como proveedores ficticios fue posterior al año investigado, dicho hecho es parámetro indicador de la carencia de sustancia de las operaciones, sin que el demandante debiese participar en dichos procesos sancionatorios pues, se insiste, esta prueba constituye un indicio más que refuerza la irrealidad de las transacciones comerciales suscritas entre el contribuyente y sus proveedores.
Ahora bien, en lo que respecta al hecho de que se rechazaran el 77% de los costos y no se modificaran los ingresos, debe aclararse que el desconocimiento de los primeros derivó de la insuficiente inactividad probatoria del demandante, la cual no puede subsanarse a través del ajuste de los ingresos pues era el llamado a probar las circunstancias de tiempo, modo y lugar de las operaciones que originaron los costos, compras e impuestos descontables.
Así, no puede invocar su propia culpa a su favor exigiendo un ajuste correlativo de los ingresos, cuando lo cierto es que no cumplió debidamente su carga procesal de demostrar la realidad de las 15 Sentencia del 25 de abril de 2024, exp. 27798, M.P. Wilson Ramos Girón. Radicado: 68001-23-33-000-2022-00654-01 (28683) Demandante: Nelson Enrique Ordóñez Flórez 18 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co operaciones.
Es justamente la inactividad probatoria de la apelante la que deriva en el rechazo de las compras para efectos fiscales, sin que ello requiera un ajuste correlativo de los ingresos, pues la improcedencia de las compras es atribuible única y exclusivamente al contribuyente. Por último, advierte la sala que las pruebas sí fueron analizadas en detalle en los actos pues estos hicieron un examen de los registros contables y las facturas aportadas por el demandante, las cuales fueron desestimadas con ocasión de los hallazgos de la administración, en donde incluso se resaltó que estas últimas se utilizaron como soporte de costos de terceros.
Así mismo, la sentencia de primera instancia refirió que los documentos del demandante acreditaban una realidad formal de las operaciones, circunstancia que era insuficiente, de tal forma que sí existió una valoración conjunta de las pruebas, sin que este demostrada una violación al debido proceso ni la alegada falsa motivación. En consecuencia, no prospera la apelación de la demandante. 5.
Sanción por inexactitud El demandante considera que la sentencia no analizó suficientemente la procedencia de las sanciones, pues la glosa se basó en una simple presunción y los costos y deducciones existen, solo que se interpretaron como improcedentes. Reparó en que los hechos se ajustaron a la realidad, pero no a la legalidad tributaria, y que una cosa es que no se quiera aceptar el material probatorio y otra que los costos sean falsos o inexistentes.
Que, tampoco puede imponerse la sanción por el incumplimiento de obligaciones de terceros. Subsidiariamente, solicitó que se levantaran las sanciones, en caso de no declarar la nulidad total de los actos. En primera medida, debe advertirse que la sentencia sí analizó la procedencia de la sanción al establecer que el contribuyente incluyó costos inexistentes en la declaración que derivaron de la carencia de sustancia de sus operaciones comerciales con los terceros.
Como se analizó previamente, la glosa se basó en los hallazgos de la administración y no en simples presunciones, ni en interpretaciones, dado que el demandante no acreditó las circunstancias de tiempo, modo y lugar en las que ocurrieron las transacciones, lo que evidencia que los datos declarados son inexactos. No es que las operaciones no tengan prueba formalmente, sino que estas son insuficientes para demostrar su realidad, sin que por ello se esté trasladando la responsabilidad de terceros a la sociedad, pues sobre ésta recaía la carga probatoria de demostrar la sustancia de las transacciones comerciales.
En consecuencia, toda vez que está demostrado que el contribuyente declaró costos, compras e impuestos descontables inexistentes, que derivaron en un menor impuesto a cargo era acreedor a la sanción por inexactitud. Por tanto, se mantiene la sanción por inexactitud determinada en los actos demandados. 6. Costas La DIAN, en el recurso de apelación, solicitó condenar en costas al demandante dado que éste fue la parte vencida.
Sostuvo que se acreditan con la comparecencia de la administración, y con la constancia del pago de la expedición de los antecedentes administrativos, aportada con la contestación de la demanda. Invocó la sentencia Radicado: 68001-23-33-000-2022-00654-01 (28683) Demandante: Nelson Enrique Ordóñez Flórez 19 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co del 21 de junio de 2018, exp. 3756, M.P. William Hernández Gómez de la Sección Segunda, Subsección A del Consejo de Estado.
Para resolver, la Sección evidencia que, con la contestación de la demanda16, la DIAN allegó certificación emitida por el jefe de la División Administrativa y Financiera de la Dirección Seccional de Impuestos y Aduanas de Bucaramanga del 3 de mayo de 2023 que establece lo siguiente: Que, mediante correo electrónico del 2 de mayo de 2023, el Dr. Néstor Ramón Lizarazo Lagos, funcionario de la División Jurídica de la DIAN Seccional Bucaramanga, informa que se tomaron 4.715 escáneres correspondientes al contribuyente Nelson Enrique Ordóñez Flórez.
Que, según la Resolución 000495 del 6 de mayo de 2022, expedida por la Directora General (E), “Por la cual se actualizan los precios de venta al público, para la comercialización de bienes y servicios propios de la entidad para el año 2022”, el costo del servicio de escáner es de $60 c/u. Que, el costo total de los escáneres tomados es de $282.900.
Al efecto, es importante traer a colación en lo pertinente lo expuesto recientemente por esta Sección, en sentencia del 23 de septiembre de 202517, en donde, de acuerdo con la posición mayoritaria, se modificó la jurisprudencia respecto de los parámetros para decidir sobre la condena en costas, Así, siguiendo los criterios allí expuestos se encuentra que procede la condena en cuanto al concepto de expensas y gastos, dado que la certificación emitida por el jefe de la División Administrativa y Financiera de la Dirección Seccional de Impuestos y Aduanas de Bucaramanga acredita el pago del servicio de escáner para la digitalización de los antecedentes administrativos.
En consecuencia, en sujeción al precedente de esta Sección18, se condenará en costas por gastos sufragados durante el proceso a la demandante, en el equivalente a $282.900. También procede la condena en cuanto a las agencias en derecho que se fijan en un (1) SMMLV por cada una de las instancias. Por tanto, se ordenará al tribunal tramitar el respectivo incidente de liquidación, conforme a las reglas consagradas en el artículo 366 del Código General del Proceso.
Por lo expuesto, prospera la apelación de la demandada. En consecuencia, se revoca el ordinal segundo de la sentencia apelada, y en lo demás se confirma la providencia de primera instancia. En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley, FALLA 1.
Revocar el ordinal segundo de la sentencia del 19 de febrero de 2024, proferida por el Tribunal Administrativo de Santander. En su lugar: Condenar en costas al demandante en ambas instancias, según lo explicado en la parte motiva. En consecuencia, ordenar al Tribunal que dé trámite al 16 Samai tribunal, índice 14. 17 Exp. 28292, M.P. Wilson Ramos Girón 18 Consejo de Estado.
Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta. Sentencia del 27 de marzo de 2025. Exp. 26895. M.P. Wilson Ramos Girón. Radicado: 68001-23-33-000-2022-00654-01 (28683) Demandante: Nelson Enrique Ordóñez Flórez 20 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co respectivo incidente, conforme a lo expuesto en la parte motiva de esta sentencia. 2.
En lo demás, se confirma la sentencia apelada. Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase. La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha. (Firmado electrónicamente) WILSON RAMOS GIRÓN Presidente (Firmado electrónicamente) MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO Salva parcialmente el voto (Firmado electrónicamente) LUIS ANTONIO RODRÍGUEZ MONTAÑO Aclara el voto (Firmado electrónicamente) CLAUDIA RODRÍGUEZ VELÁSQUEZ Señor ciudadano este documento fue firmado electrónicamente.
Para comprobar su validez e integridad lo puede hacer a través de la siguiente dirección electrónica: https://samai.consejodeestado.gov.co/Vistas/documentos/evalidador