Radicado: 68001-23-33-000-2017-01412-01 (25262) Demandante: Martha Aurora Estrada Camargo Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 1 CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA CONSEJERO PONENTE: JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ Bogotá, D.C., dieciséis (16) de junio de dos mil veintidós (2022) Referencia: Nulidad y restablecimiento del derecho Radicación: 68001-23-33-000-2017-01412-01 (25262) Demandante: Martha Aurora Estrada Camargo Demandado: DIAN Temas: Renta. 2012.

Capitalización de cuentas por cobrar a sociedades en las que se tiene participación. Prima en colocación de acciones. SENTENCIA SEGUNDA INSTANCIA La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la parte actora contra el fallo del 30 de septiembre de 2019, proferido por el Tribunal Administrativo de Santander, que negó las pretensiones de la demanda sin dictar condena en costas (ff. 494 a 500).

ANTECEDENTES DE LA ACTUACIÓN ADMINISTRATIVA Con la Liquidación Oficial de Revisión nro. 042412016000060, del 18 de julio de 2016 (ff.45 a 56), la demandada modificó la declaración del impuesto sobre la renta presentada de la actora correspondiente al año gravable 2012, en el sentido de adicionar ingresos brutos operacionales e imponer sanción por inexactitud.

Esta decisión fue confirmada en la Resolución nro. 005016, del 13 de julio 2017 (ff. 77 a 97), salvo en lo relativo a la sanción por inexactitud la cual fue reducida en aplicación del principio de favorabilidad.

ANTECEDENTES PROCESALES Demanda En ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho previsto en el artículo 138 del CPACA (Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo, Ley 1437 de 2011), la actora formuló las siguientes pretensiones (f. 17): 1. Declarar la nulidad de la liquidación oficial de revisión 042412016000060, del 18 de julio de 2016, mediante la cual la Dian impuso sanción por inexactitud en los términos del artículo 647 del Estatuto Tributario Nacional. 2.

Declarar la nulidad de la Resolución 005016, del 13 de julio de 2017, por medio de la cual se resolvió el recurso de reconsideración. 3. Se restablezca el derecho y en consecuencia se mantenga la firmeza de la declaración de renta de 2012 determinando que Martha Aurora Estrada Camargo no está obligada a cancelar impuesto y levantando la sanción por inexactitud.

Radicado: 68001-23-33-000-2017-01412-01 (25262) Demandante: Martha Aurora Estrada Camargo Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 2 A los anteriores efectos, invocó como normas vulneradas los artículos 6.º, 29 y 228 de la Constitución; 26, 36-3, 647, 648, 683, 684, 703, 706, 707, 709, 730, 742, 746 y 779 del ET (Estatuto Tributario); 137 y 138 del CPACA; 264 de la Ley 223 de 1995; 176 y 260 del CGP (Código General del Proceso, Ley 1564 de 2012); 1.º del Decreto 1000 de 1989; y 38, 56 y 89 del Decreto 2649 de 1993, bajo el siguiente concepto de violación (ff. 5 a 17): Adujo que la demandada actuó sin competencia temporal y vulneró el debido proceso, al pretender modificar una declaración en firme.

Señaló que, aun cuando aquella practicó una inspección tributaria, omitió expedir el acta de cierre de la diligencia dentro del plazo fijado en el artículo 706 del ET, con lo cual incumplió los requisitos para suspender el término de notificación del requerimiento especial. Por lo mismo, alegó que la diligencia carecía de valor probatorio y que, al citarla como sustento de los actos acusados, su contraparte incurrió en falsa motivación. También planteó que esta incurrió en falta de motivación y desconoció la prevalencia del derecho sustancial, porque desestimó el proyecto de corrección presentado, pese a que no modificaba la base gravable ni el impuesto debatido.

De fondo, se opuso a la adición de tres tipos de ingresos. Afirmó que, como el primero de los rubros disputados provenía de «una prima en colocación de acciones» y no de la prestación de servicios de transporte, el ingreso no era constitutivo de renta (artículo 36-3 del ET) y, por tanto, su omisión no incidió en el cálculo del impuesto.

Con todo, reprochó que la demandada tasara el monto adicionado sumando los valores reportados en los formatos 1001, 1003 y 1016 presentados por la sociedad que emitió las acciones, aunque todos ellos se referían a un mismo valor, según constaba en el certificado de retención en la fuente expedido por la misma sociedad. También, censuró que la adición de un segundo rubro se basara en datos aportados por un tercero, pese a que su contabilidad y su informe en medios magnéticos lo desvirtuaban al igual que desvirtuaban la existencia de la diferencia patrimonial alegada por la demandada.

Finalmente, refutó que su conducta se adecuara a la infracción por inexactitud tipificada en el artículo 647 del ET y añadió que, en cualquier caso, se habría configurado la causal de exoneración punitiva por error en la aplicación del derecho. Contestación de la demanda La demandada se opuso a las pretensiones de la actora (ff. 175 a 193), para lo cual indicó que el artículo 706 del ET no establecía que el acta de cierre de la inspección tributaria fuese una condición requerida para que opere la suspensión del término de notificación del requerimiento especial que prevé la norma.

Agregó que, dado que la actora admitió que conoció el auto que decretó la diligencia antes de que su declaración adquiriera firmeza, estaría probado que el requerimiento especial le fue oportunamente notificado. Asimismo, planteó que desestimó el proyecto de corrección de la autoliquidación revisada porque la contribuyente inobservó las exigencias del artículo 709 del ET y que, dado que ese argumento fue incluido en los actos acusados, no se configuró la falta de motivación alegada por la actora.

Para defender la procedencia de la primera de las glosas debatidas, partió de exponer que, aunque era cierto que la actora adquirió nuevas acciones en una entidad de la que era socia y que parte del precio pagado para adquirir estos títulos de participación en el capital de la sociedad correspondía a una prima de emisión, sucedió que la suscripción se pagó aplicando una cuenta por cobrar que tenía con la sociedad por la prestación de servicios de transporte y que eran estos ingresos omitidos los que se añadieron a la base gravable del tributo liquidado.

De ahí que, al pagar la actora la prima en cuestión, no se Radicado: 68001-23-33-000-2017-01412-01 (25262) Demandante: Martha Aurora Estrada Camargo Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 3 da a su favor el supuesto de hecho descrito en el artículo 36-3 del ET como un ingreso no constitutivo de renta.

También solicitó que se avalara la adición de ingresos sustentada en el reporte de medios magnéticos hecho por una persona natural, porque se trataría de un testimonio que no fue desvirtuado por la actora. Aclaró que los actos demandados no determinaron ninguna renta por comparación patrimonial, razón por la cual pidió que se desestimaran los cargos de violación planteados sobre el particular en la demanda.

Por último, adujo que, como la actora aceptó que incurrió en una de las conductas reprimidas por el artículo 647 del ET (i.e. la omisión de ingresos) sin que se configurase la causal exculpatoria invocada, procedía la sanción por inexactitud impuesta. Sentencia apelada El tribunal negó las pretensiones de la demanda, sin dictar condena en costas (ff. 494 a 500).

Tras corroborar que la demandada decretó la inspección tributaria antes de que la declaración revisada adquiriese firmeza, y que recaudó múltiples pruebas en el curso de la diligencia, juzgó que la inspección reunió las condiciones legales para suspender el término de notificación del requerimiento especial, al margen del momento en el que se expidió el acta de cierre (al efecto reiteró el criterio acogido en la sentencia del 10 de diciembre de 2015, exp. 21336, CP: Martha Teresa Briceño).

Además, concluyó que estaba justificado el rechazo del proyecto de corrección de la declaración y que no se materializó la transgresión del principio de prevalencia del derecho sustancial. Avaló la adición de ingresos debatida, porque consideró que los por $1.280.401.932 provenían de la prestación de servicios de transporte de carga, hecho económico que está gravado con el impuesto sobre la renta.

De otra parte, señaló que la actora no desvirtuó los ingresos informados por el tercero en medios magnéticos ($24.000.000) y que esa prueba que se valoró a la luz del artículo 750 del ET. Finalmente, estableció que no se le atribuyó a la actora ninguna renta por comparación patrimonial en la liquidación oficial acusada, por lo cual excluyó el cargo pertinente del objeto de la litis.

Con sustento en las mismas razones, confirmó la sanción por inexactitud impuesta, para lo cual concluyó que no se presentó la causal de exoneración invocada por la actora. Recurso de apelación La demandante apeló la decisión del a quo (ff. 502 a 515). Insistió en la vulneración de su derecho al debido proceso, porque el requerimiento especial le habría sido notificado extemporáneamente, al no operar la suspensión del término de revisión que contempla el artículo 706 del ET pues, en su alegato, la inspección tributaria resultaba ineficaz como medio de prueba.

Explicó que la transgresión del principio de prevalencia del derecho sustancial obedecía al rechazo del proyecto de corrección de la declaración y a que los ingresos adicionados en la liquidación oficial no afectaban el impuesto a cargo. Además, le atribuyó a la sentencia de primera instancia haber incurrido en falsa motivación por defecto fáctico e indebida valoración probatoria, porque no apreció debidamente los hechos y porque desatendió los efectos de la prima en colocación de acciones.

Arguyó que, la capitalización del pasivo no desvirtuó que la prima se convirtiera en patrimonio, porque se contabilizó como un superávit de capital no susceptible de distribuirse como dividendo y se utilizó para aumentar el capital suscrito de la sociedad. Señaló que según el artículo 36-3 del ET la prima en colocación de acciones es un ingreso no constitutivo de renta y que el tribunal desconoció este efecto.

Alegó que la demandada fundó la adición de ingresos en un presunto incremento patrimonial injustificado y en el reporte de información hecho por un tercero, de modo que los actos demandados adolecerían de Radicado: 68001-23-33-000-2017-01412-01 (25262) Demandante: Martha Aurora Estrada Camargo Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 4 nulidad por falsa motivación. Por último, reprodujo los argumentos de la demanda sobre la improcedencia de la sanción por inexactitud.

Alegatos de conclusión Las partes reiteraron los argumentos propuestos en las anteriores etapas procesales (índices 20 y 21)1. El ministerio público solicitó modificar el fallo apelado en el sentido de reducir el valor de la sanción impuesta en aplicación del principio de favorabilidad, en lo demás solicitó confirmar la sentencia de primera instancia, teniendo en cuenta que con las pruebas del plenario se acreditó la glosa propuesta (índice 22).

CONSIDERACIONES DE LA SALA 1- Juzga la Sala la legalidad de los actos administrativos demandados atendiendo a los cargos de apelación planteados por la actora contra la sentencia de primera instancia que negó sus pretensiones sin condenarla en costas. Así, corresponde establecer si la demandada satisfizo las exigencias del artículo 706 del ET para suspender el término de notificación del requerimiento especial al practicar la inspección tributaria o si, por el contrario, carecía de competencia para revisar la declaración debatida cuando notificó el acto preparatorio.

También, se determinará si se vulneró el principio de prevalencia del derecho sustancial al rechazar el proyecto de corrección de la declaración; si se motivó la adición de los ingresos operacionales glosados; y la procedencia de esa adición de ingresos, considerando el efecto tributario de la capitalización del pasivo con la prima en colocación de acciones.

Finalmente, se decidirá sobre la procedencia de la sanción por inexactitud y la causal de exculpación por error en la aplicación del derecho. En contraposición, la Sala se abstendrá de pronunciarse sobre el cargo alusivo a la adición de ingresos derivada de una comparación patrimonial, pues el a quo determinó que la demandada no modificó la declaración revisada en ese sentido y excluyó dicha discusión de la litis, sin que la actora presentara apelación al respecto. 2- Alega la actora, en primer lugar, una violación al debido proceso porque la actuación cuestionada estaría fundada en una diligencia de inspección tributaria carente de los requisitos exigidos por la ley para reconocerle valor probatorio y para suspender el término de notificación del requerimiento especial.

Esto, porque el acta de cierre de la diligencia se habría levantado después de concluido el término de tres meses dispuesto en el artículo 706 del ET. La demandada se opone a ese planteamiento sosteniendo que, conforme a los artículos 706 y 779 ibidem, la diligencia de inspección no comprende un término específico para suscribir el acta de cierre, sino que se perfecciona con la práctica de algún medio de prueba, tras lo cual adquiere el efecto de suspender el término para notificar el requerimiento especial; por tanto, estima que la notificación del requerimiento especial se hizó en el término legal, sin afectar el debido proceso de la actora.

De modo que la apelante no pone en duda que su contraparte le haya notificado el auto que decretó la práctica de la inspección tributaria, ni que la diligencia procuró el recaudo de diferentes medios de prueba para revisar la veracidad de la declaración debatida. Lo que reprocha es que la demandada no le notificara el acta de cierre de la actuación dentro de los tres meses siguientes a la notificación de auto de apertura de la inspección, circunstancia que en su criterio provocó la ineficacia de la inspección como medio de prueba y enervó el efecto suspensivo del término para notificar el requerimiento especial 1 Del historial de actuaciones registradas en el repositorio informático Samai.

Radicado: 68001-23-33-000-2017-01412-01 (25262) Demandante: Martha Aurora Estrada Camargo Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 5 que contempla el artículo 706 del ET. Corresponde entonces establecer si la inspección tributaria juzgada gozó de efectos suspensivos para la notificación del requerimiento especial. 2.1- Observa la Sala que de conformidad con los artículos 705, 706 y 714 del ET (en la versión entonces vigente), para modificar el contenido de una autoliquidación tributaria, la autoridad debía notificar un requerimiento especial dentro de los dos años siguientes a la fecha del vencimiento del plazo para declarar o de la presentación extemporánea del denuncio, pero dicho término se suspende por tres meses cuando de oficio se decrete y practique una inspección tributaria.

Respecto de tal diligencia, prescribe el artículo 779 ibidem que está orientada al recaudo de diferentes medios de prueba que permitan constatar directamente la veracidad de los hechos declarados, identificar inexactitudes, hechos gravables omitidos y otras circunstancias jurídico-tributarias relevantes en el periodo revisado. Todas esas pruebas deben practicarse bajo las normas procesales que garantizan el debido proceso del administrado y estarán orientadas a brindar certeza sobre las modificaciones a efectuar sobre la declaración tributaria en la liquidación oficial.

Surge de las normas comentadas que la inspección tributaria inicia con la notificación del auto que decreta la diligencia, el cual se pone en conocimiento del declarante para que ejerza su derecho de defensa, pero no se limita su duración máxima, sino el plazo de suspensión del término para notificar el requerimiento especial (sentencia del 04 de marzo de 2021, exp. 24794, CP.

Milton Chaves García). Por último, cabe recalcar que, según el criterio reiterado de esta Sección, para que la inspección tributaria cuente con los efectos que le atribuye el artículo 706 del ET, debe practicarse «por lo menos una prueba dentro del plazo durante el cual opera la suspensión de términos, que corre a partir de la notificación del auto que decreta la diligencia» (sentencias del 03 de mayo de 2007, exp. 15111, CP: Juan Ángel Palacio Hincapié; del 22 de febrero de 2018, exp. 21678, CP: Jorge Octavio Ramírez; del 19 de abril de 2018, exp. 20877, CP: Julio Roberto Piza Rodríguez; y del 06 de agosto de 2020, exp. 24568, CP: Milton Chaves García), pero no se requiere la notificación del acta de cierre de la inspección. 2.2- Considerando el anterior fundamento jurídico, la Sala concluye que los argumentos propuestos por la actora en el recurso de apelación carecen de sustento porque el ordenamiento tributario no condicionó los efectos suspensivos de la inspección tributaria a la suscripción y/o notificación del acta de cierre de la diligencia (artículo 706 del ET), que en todo caso no tiene un límite de tiempo determinado por el legislador.

No prospera el cargo de apelación. 3- También plantea la actora que el hecho de que su contraparte rechazara la corrección de la declaración provocada por el requerimiento especial transgredió el principio de prevalencia del derecho sustancial, pues les negó a los ingresos debatidos el tratamiento de ingresos no constitutivos de renta ni ganancia ocasional, siendo que el artículo 43 de la Ley 962 de 2005 permite efectuar en cualquier tiempo correcciones de las cuales no derive un mayor impuesto, ni sanción a cargo.

En oposición, la demandada defiende la motivación de los actos acusados, en la cual expresó que el rechazo de la corrección obedeció a que no se incluyeron los rubros glosados, cuya existencia había confesado la aquí apelante, al contestar el requerimiento especial. Sostiene además que, según el artículo 709 del ET, para que procediera la corrección provocada, debía incorporar los valores propuestos en el requerimiento especial, la sanción por inexactitud reducida y el pago correspondiente, requisitos que no fueron atendidos.

La actora no discute que el proyecto de corrección provocada omitió declarar los montos adicionados por la demandada al revisar los ingresos operacionales, así como tampoco determinó la sanción por inexactitud, ni pagó suma alguna. Únicamente cuestiona que la Radicado: 68001-23-33-000-2017-01412-01 (25262) Demandante: Martha Aurora Estrada Camargo Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 6 demandada rechazara el proyecto porque en este se hayan calificado como ingresos no constitutivos de renta ni ganancia ocasional los ingresos inicialmente omitidos.

Así, la Sala debe establecer si el rechazo de la corrección provocada transgrede los artículos 709 del ET y 43 de la Ley 962 de 2005 y la prevalencia del derecho sustancial. 3.1- De acuerdo con el artículo 709 del ET, los declarantes podrán corregir sus denuncios tributarios con ocasión de la respuesta al requerimiento especial, a efectos de aceptar total o parcialmente las modificaciones propuestas por la autoridad y obtener una disminución en la multa que procedería por haber incurrido en una inexactitud en la autoliquidar el tributo, siempre que se pruebe haber llevado a cabo el respectivo pago.

Al respecto, la Sala ha precisado que se trata de correcciones que «tienen connotaciones diferentes a las correcciones no precedidas de apremio de la autoridad, porque el obligado tributario carece de libertad para configurar el contenido de la declaración, en la medida en que las modificaciones sobre el denuncio preexistente solo pueden versar sobre las glosas planteadas formalmente por la Administración en el requerimiento» (sentencias del 21 de febrero de 2019, exp 21366, CP.

Julio Roberto Piza y del 21 de mayo de 2020, exp. 23555, CP. Milton Chaves García). Por tanto, para gozar de efectos jurídicos, las correcciones presentadas tras la notificación del requerimiento especial deben limitarse al reconocimiento parcial o total de los valores propuestos en dicho acto y satisfacer los requisitos dispuestos en el artículo 709 del ET.

Por otra parte, el artículo 43 de la Ley 962 de 2005 dispone que, cuando en la verificación del cumplimiento tributario se detecten inconsistencias o errores en el diligenciamiento de los formularios, se podrá corregir la declaración «de oficio o a solicitud de parte, sin sanción, para que prevalezca la verdad real sobre la formal», siempre que las modificaciones no afecten la determinación del tributo a cargo.

No es esta una corrección libre, a disposición del administrado, pues le corresponde hacerla a la autoridad una vez que haya verificado que en el respectivo caso se esté frente a alguno de los restringidos eventos para los cuales fue prevista esa vía de corrección de errores e inconsistencias. Así, ambas normas contemplan formas de corrección de las declaraciones tributarias, que tienen como elemento común que requieren que la Administración las avale cuando quiera que se acrediten las condiciones legales para su procedencia. Para el caso que se juzga, la Sala destaca que sobre el particular, el artículo 709 ibidem, contempla los requisitos que debe satisfacer la corrección provocada para que tenga vocación de surtir efectos, los cuales están directamente relacionados con los hechos planteados en el acto administrativo que la originó, de manera que la inclusión de conceptos y rubros diferentes a los expuestos en la motivación de estos actos implicaría su desconocimiento. 3.2- Así, la Sala observa que el argumentó presentado por la apelante única carece de fundamento jurídico, puesto que el proyecto de corrección presentado con ocasión a la respuesta especial debía ajustarse a los planteamientos determinados en el acto administrativo, de manera que la inclusión de rubros diferentes a la propuestos en el acto preparatorio desconocería la naturaleza y finalidad de la declaración provocada y e implicaría la contravención de los requisitos del artículo 709 del ET.

No prospera el cargo de apelación. 4- Pasa la Sala a enjuiciar la adición de ingresos operacionales ($1.280.401.932) a cuya procedencia se opone la recurrente. En síntesis, esta reprocha que la Administración fijara una omisión con base en la información y la contabilidad reportada por un tercero, al desconocer el tratamiento tributario del ingreso justificado.

Puntualmente argumenta que los rubros glosados se cuantificaron indebidamente, ya que la demandada sumó la totalidad de los conceptos informados de forma electrónica por el tercero, sin tener en Radicado: 68001-23-33-000-2017-01412-01 (25262) Demandante: Martha Aurora Estrada Camargo Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 7 cuenta la diferencia de los formatos reportados.

Al respecto, señala que estos rubros corresponden a la suscripción de nuevas acciones que realizó en esta sociedad mediante la prima en colocación de acciones en la que capitalizó $1.100.000.000 correspondientes a un pasivo a su favor, movimiento patrimonial que se realiza en calidad de aporte y que aumenta el patrimonio del tercero, hecho económico probado que se encuentra probado en el plenario con diferentes medios de prueba (i.e. certificación contable expedida por la sociedad, su contabilidad y el acta de asamblea), cuyo tratamiento sería el de ingresos no constitutivos de renta ni ganancia ocasional a la luz del artículo 36-3 del ET.

En esos términos, sostiene que tanto la Administración como el a quo desconocieron la figura de la prima en colocación de acciones, por lo tanto, la sentencia apelada incurrió en defecto factico e indebida valoración probatoria. En el otro extremo, la autoridad tributaria plantea que en el reglón 47 «ingresos no constitutivos de renta ni ganancia ocasional» de la declaración cuestionada, la actora omitió el registro de los ingresos que pretende justificar.

Sostiene que con la información reportada por el tercero identificó unas cuentas por pagar a la demandante por $2.801.975.632, rubro que cruzó con la cuenta de patrimonio por $1.100.000.000 con el que se pagó parcialmente la suscripción de nuevas acciones y que no obedeció al reparto de utilidades o cuotas de interés social, supuesto de hecho contemplado en el artículo 36- 3 del ET para considerar tales ingresos como no constitutivos de renta ni ganancia ocasional.

Así mismo, enfatiza que los ingresos glosados provienen de la prestación de servicios a favor de la sociedad, rubros pagados mediante cruce de cuentas, hecho económico posterior que no alteró la su sujeción del ingreso al impuesto sobre la renta. Al tenor de esos planteamientos, la decisión que debe proferir esta judicatura se circunscribe a establecer, la procedencia de la adición de ingresos glosados por la Administración, con base en el tratamiento tributario de la capitalización del pasivo realizado por la actora. 4.1- En vista de que la litis recae sobre un factor positivo de cuantificación, la Sala precisa que la demandada tiene la carga de demostrar la cuantía de los ingresos que considera omitidos, ya que es quien invoca a su favor la modificación del aspecto positivo de la base gravable.

Por lo tanto, en ejercicio de su potestad de fiscalización le corresponde a la Administración agotar una actividad de verificación suficiente respecto de la determinación de los impuestos efectuada por su contraparte (artículo 167 del CGP, aplicable por disposición del artículo 742 del ET). No obstante, se resalta que, en el evento en que la autoridad tributaria efectúe un despliegue probatorio con el ánimo de cuestionar la veracidad de los hechos económicos consignados en el denuncio rentístico, se traslada la carga de la prueba y será el contribuyente o declarante el obligado a probarlos (sentencia del 31 de mayo de 2018, exp. 20813, CP: Julio Roberto Piza Rodríguez). 4.2- Para resolver esta cuestión de fondo, es oportuno precisar que el artículo 36-3 del ET (en su versión vigente para la época de los hechos) dispone que la distribución de utilidades en acciones o cuotas de interés social, o su traslado a la cuenta de capital, producto de la capitalización de la cuenta de revalorización de patrimonio y de la prima en colocación de acciones, es un ingreso no constitutivo de renta ni ganancia ocasional, en consecuencia, las capitalizaciones realizadas por los socios o accionistas tienen un impacto tributario neutro siempre que el rubro capitalizado permanezca en el patrimonio social como superávit no distribuible o se capitalice distribuyéndose en acciones.

Ahora bien, de conformidad con el artículo 26 ibidem, la renta liquida gravable se determina con la suma de todos los ingresos ordinarios y extraordinarios realizados en el periodo gravable que sean susceptibles de incrementar el patrimonio en el momento de Radicado: 68001-23-33-000-2017-01412-01 (25262) Demandante: Martha Aurora Estrada Camargo Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 8 su percepción, de tal forma, como la prima tiene la vocación de incrementar el patrimonio del contribuyente surge la obligación de declararla como ingreso no operacional y posteriormente disminuirse como ingreso no constitutivo de renta ni ganancia ocasional, siempre que cumpla las condiciones legales para tratarla como tal, es decir, que exista una distribución de utilidades y estas permanezcan en el patrimonio de la sociedad que las distribuye. 4.3- Delimitado el marco jurídico que rige el presente debate, la Sala tiene probados los siguientes hechos relevantes: (i) En la declaración revisada, la actora registró ingresos brutos operacionales de $ 1.439.532.000 (f. 209), a los cuales la Administración adicionó $1.278.216.681 y $24.000.000, derivados de la prestación de servicios de transporte de carga e ingresos reportados por un tercero. (ii) Por medios magnéticos, múltiples terceros afirmaron que la demandante obtuvo ingresos de $1.661.782.863 (ff. 20 a 22).

En lo que interesa al sub lite, de todos ellos, la sociedad de transportes reportó ingresos por $1.627.199.786 y el tercero persona natural reportó ingresos por $24.000.000, respectivamente. (iii) Por medio del acta de visita del 21 de mayo de 2015 (f. 229), la actora aportó: (a) Estado de resultados, enero a diciembre 2012 (f. 233) en donde discriminó ingresos brutos operacionales por concepto de fletes por $1.439.531.777, ingresos no operacionales por $102.603.045 correspondiente a honorarios, servicios y arrendamientos, para un total de ingresos brutos de $1.542.134.822.

(b) Certificado de retenciones expedido por la sociedad de transportes (f. 335) en la que certificó ingresos por fletes por $1.425.573.700 y honorarios por $96.000.000. (iv) Por medio del acta de visita del 21 de mayo de 2015 (f. 229), la actora aportó: (a) Liquidaciones de pago de flete por parte de la sociedad de transporte (ff. 274 a 315), en la que se determina un valor anual por este concepto por valor de $1.308.561.060.

(b) Balance de prueba a enero a diciembre de 2012 (ff. 117 a 125), en la que detalla el registro contable de la cuenta de ingresos operacionales por $1.427.755.906 e ingresos no operacionales por $96.000.000. (c) Detalle de la cuenta de ingresos con la sociedad transportadora de enero a diciembre de 2012 (ff. 328 a 331) con saldo final $1.409.955.907.

(v) Con el acta de visita del 21 de mayo de 2015 (f. 359), la sociedad de transporte entregó la siguiente información: (a) Registro contable del superávit por prima en colocación de acciones (f. 361 y 362) en la que se registra los siguientes movimientos a favor de la actora: (b) 23359504 «cuenta por pagar» débito $573.999.995,80, crédito $0, capitalización socio Martha Aurora Estrada Camargo;

(c) 23359505 «cuenta por pagar» débito $111.999.896.80, crédito $0, capitalización socio Martha Aurora Estrada Camargo; (d) 23550501 «cuenta asociada» débito $94.048.709, crédito $0, capitalización socio Martha Aurora Estrada Camargo; (e) 23809501 «cuenta asociada» débito Radicado: 68001-23-33-000-2017-01412-01 (25262) Demandante: Martha Aurora Estrada Camargo Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 9 $314.727.442, crédito $0, capitalización socio Martha Aurora Estrada Camargo;

(f) 31051001 «capital por suscribir» débito $0, crédito $100.000.000, capitalización socio Martha Aurora Estrada Camargo; y (g) 32050501 «prima en colocación de acciones» débito $0, crédito $1.000.000.000, capitalización socio Martha Aurora Estrada Camargo (vi) Mediante auto de traslado de pruebas nro. 002361, del 03 de septiembre de 2015 (f. 335) la demandada ordenó el traslado de pruebas del expediente de fiscalización de la sociedad transportadora para incorporarlo en el expediente administrativo de la actora, en ese sentido se trasladaron las siguientes pruebas: (a) Copia del auxiliar acumulado a diciembre de 2012, de las cuentas 2202050101 y 22050102 en donde se observan los movimientos débitos y créditos en la cuenta de la actora (ff. 341 a 357).

(b) Copia de los documentos que soportan los pagos registrados en la cuenta 614507 durante el año 2012, a nombre de la actora (ibidem). (c) Copia del reporte de movimientos por terceros de noviembre a diciembre de 2012 (f. 361). (d) Copia del registro contable por $5.500.000.000 de la sociedad transportadora (e) Copia de los auxiliares por terceros de las cuentas 23359504, 23359505, 23550501 y 23809501 a nombre de la actora (ff. 362 y 363).

(f) Copia del acta de visita de inspección tributaria del 10 de junio de 2015 (f. 359 y 360). (vii) Mediante requerimiento ordinario de información nro. 042382015000400, del 07 de septiembre de 2015 (ff. 365 y 366), la demandada solicitó información a la sociedad transportadora sobre las operaciones económicas realizadas con la actora.

En respuesta a lo anterior, con escrito radicado el 23 de septiembre de 2015 (ff. 371 y 372), el tercero aportó la siguiente información: (a) Auxiliar por terceros a nombre de la contribuyente, en donde se evidencia los movimientos y transacciones realizadas en el año 2012, según la cual se presentaron los siguientes movimientos en la cuenta de pasivos: (i) 22050101«proveedores bienes y servicios» con débito por $6.612.300, crédito y saldo $569.250;

(ii) 22050102 «fletes y órdenes de pago» con débito $1.558.258.977, crédito y saldo final por $1.506.013.858; (iii) 23359501 «gastos agencias» débito, crédito y saldo final $549.326; (iv) 23359502 «gastos agencia principal» débito $443.309.879, crédito y sado final $473.739.342; (v) 23359504 «cuentas por pagar» débito $579.223.952, crédito y saldo final $579.223.952;

(vi) 23359505 «cuentas por pagar» débito, crédito y saldo final $111.999.896; (vii) 23550501 «accionistas» débito $119.528.709, crédito y saldo final $80.000; y (viii) 23809501 «acreedores varios» débito $326.727.442, crédito y saldo final $129.800.007 (f. 380). (b) Con el escrito del 22 de septiembre de 2015 (ff. 169 y 170), la sociedad informó que el medio utilizado para el pago de los servicios fueron cheques de Bancolombia y Banco de Occidente.

Radicado: 68001-23-33-000-2017-01412-01 (25262) Demandante: Martha Aurora Estrada Camargo Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 10 (c) Acta nro. 27, del 07 de diciembre de 2013, mediante la cual la sociedad transportadora autoriza una prima en colocación de acciones por $5.000.000.000 a prorrata de la participación de uno de los cincos socios, rubro que no sería distribuible y tendría la calidad de ingreso no constitutivo de renta ni ganancia ocasional, en la que se indica que es producto del pago que hace cada accionista a la sociedad (ff. 373 a 378).

(d) Certificado de retención en la fuente expedido a favor de la contribuyente por $1.521.573.700 (f. 381). (viii) En la visita atendida por la actora y su contadora, el 22 de octubre de 2015 (f. 383), la Administración informó que «el resultado de la auditoria en la cual resultó una omisión de $1.304.398.709, conformada así: capitalización de $1.100.000.000 en la empresa (…) y otros», así mismo, la contadora de la demandante manifestó que «los $1.100.000.000 son ingresos no constitutivos de renta».

(ix) Con base en esos hallazgos, y la información aportada por la sociedad en la que identificó un mayor ingreso de $1.304.398.709, la Administración expidió el requerimiento especial en el que propuso aumentar los ingresos operacionales en la suma referida (ff. 390 a 396 vto.), manifestó que la contribuyente pagó la prima en colocación de acciones, más la compra de nuevas acciones por $1.100.000.000, mediante el cruce de cuentas del pasivo contra el patrimonio y resaltó que la contabilidad de la actora no reflejó el ingreso que originó la inversión realizada.

(x) En respuesta a lo anterior, la actora expresó textualmente «la no inclusión de la prima en colocación por valor de ($1.100.000.000) en la declaración de renta del año 2012 en nada afecta la declaración presentada toda vez que no se generó renta líquida gravable», adicionalmente, presentó el proyecto de corrección de la declaración para incluir los ingresos omitidos, pero en el renglón de ingresos no constitutivos de renta ni ganancia ocasional.

(xi) Con el acto definitivo (ff. 419 a 430 vto.), la Administración confirmó la modificación propuesta, y resaltó que la sociedad certificó que le debía a la actora $2.801.975.632 por concepto de servicios prestados. Por lo tanto, identificó una omisión de $1.278.216.681 con relación a los rubros reportados por el tercero. Así mismo adicionó $24.000.000 de ingresos reportados por otro tercero, para una suma total omitida de $1.304.398.709.

De otra parte, insistió que los movimientos de las cuentas de pasivos de la sociedad nros. 22050102, 23359504, 23359504 y 23809501(ff. 362 y 363), reflejaron el pago de las nuevas acciones por valor de $1.100.000.000. (xii) En el escrito de apelación, la demandante indica textualmente «así las cosas ¿se compraron acciones? SI ¿se capitalizó un pasivo para que ingresará al patrimonio de la sociedad? SI, ¿la prima se contabilizó como superávit no susceptible de repartirse como dividendo? SI, ¿se omitieron ingresos gravados con renta en la declaración de renta de Martha Estrada? NO» en ese sentido, la actora acepta que durante el año cuestionado capitalizó el pasivo en la sociedad informante por valor de $1.100.000.000, rubro que tendría el tratamiento de ingreso no constitutivo de renta ni ganancia ocasional.

De otra parte, reiteró su oposición al valor glosado por la demandada (ff. 502 a 515). 4.4- Con base en las pruebas del plenario, se extrae que, en el año 2012, la demandante declaró ingresos brutos operacionales por $ 1.439.532.000 e ingresos brutos totales por $1.542.135.000, los cuales generan múltiples diferencias respecto de sus estados financieros, inconsistencias que se evidenciaron con los ingresos reportados en medios Radicado: 68001-23-33-000-2017-01412-01 (25262) Demandante: Martha Aurora Estrada Camargo Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 11 magnéticos por la sociedad informante y con la información contable que aportó al expediente administrativo de la demandante en la que se determinó el movimiento en el crédito de la cuenta de pasivos a favor de la contribuyente un valor total de $2.801.975.631 que refleja los servicios recibidos y pagos realizados por el ente económico.

Adicionalmente, tal como lo aceptó la actora y como se demuestra en el movimiento de las cuentas nros. 23359504, 23359505, 23809501, 31051001 y 32050501 la suscripción de nuevas acciones y prima en colocación de acciones se pagó con la capitalización de los pasivos que tenía la sociedad a favor de la demandante. En definitiva, la Sala advierte que la Administración desplegó múltiples medios de prueba orientados a verificar la realidad de los ingresos declarados por la actora, que le permitió concluir que existió una omisión de ingresos por prestación de servicios, y por pagos que realizó el tercero a su favor, hecho que no fue desvirtuado por la demandante.

Al respecto, se precisa la actora aceptó que suscribió nuevas acciones en la sociedad que reportó la información para lo cual capitalizó el pasivo a su favor mediante la prima en colocación de acciones y la suscripción de nuevas acciones, hecho económico que constituye el pago de los ingresos glosados y que está probado en el plenario.

En ese sentido, la Sala no comparte la posición de la apelante según la cual el medio de pago (i.e. prima en colocación) de los servicios prestados, condiciona y descalifica la calidad de ingresos gravados de los rubros percibidos, ya que uno es el hecho económico por el cual surge el ingreso –en el caso, la prestación de servicios– y otro el momento en que se realiza su pago –hecho económico posterior –.

Ahora, de acuerdo con el artículo 36-3 del ET, vigente para la época de los hechos, la distribución de utilidades en acciones o cuotas de interés social, producto de la prima en colación de acciones, otorga a dichos réditos la calidad de ingresos no constitutivos de renta ni ganancia ocasional, siempre que se cumplan dos condiciones, la primera, que dicha capitalización se realice con la distribución de utilidades, y la segunda, que el rédito distribuido se conserve el patrimonio social.

Para la Sala, los ingresos enjuiciados, no cumplen el supuesto de hecho de la norma citada, ya que la capitalización que realizó la apelante fue sobre un pasivo a su favor, por lo tanto, dicha operación fungió como medio de pago de una acreencia cuya contraprestación se vio reflejada con la adquisición de un mayor número de acciones, transacción que supone la generación de un ingreso gravado con el impuesto sobre la renta.

Posición que válidamente concluyó el a quo al considerar que la capitalización del pasivo en acciones fue un medio de pago del crédito a cargo de la sociedad y a cargo de la demandante, hecho posterior a la generación del ingreso por la prestación de servicios, los cuales estaban probados en el plenario. Por lo anterior, la Sala considera que la sentencia apelada no incurrió en el defecto fáctico y la indebida valoración probatoria, por el contrario, acertó en la interpretación de la norma del estatuto tributario y en la apreciación de los hechos probados en el sub lite.

En vista de que fracasó el cargo de apelación, la Sala confirmará la decisión del a quo de avalar el incremento de ingresos brutos operacionales por $1.280.401.932. 5- En línea con lo anterior, pasa la Sala a enjuiciar la adición de ingresos operacionales ($24.000.000) a cuya procedencia se opone la recurrente. Plantea la actora que los actos demandados adolecen de falsa motivación, ya que la Administración se abstuvo de contrastar la información electrónica reportada por el tercero, con la presentada en sus registros contables y los medios magnéticos reportados, en los que podía notar la coincidencia con los rubros declarados.

De otra parte, la demandada sostiene que en la actuación administrativa la actora no planteó argumentos para desvirtuar la adición de ingresos por este concepto, en ese sentido, el reporte de información del tercero se valoró como prueba testimonial en su contra de conformidad con el artículo 750 del ET. Al tenor Radicado: 68001-23-33-000-2017-01412-01 (25262) Demandante: Martha Aurora Estrada Camargo Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 12 de los planteamientos presentados por las partes, la Sala deberá decidir si está acreditada la omisión de ingresos por $24.000.000 ordenada por lo actos demandados. 5.1- Sobre el particular, el artículo 750 del ET dispone que los hechos consignados en las declaraciones tributarias de terceros, en escritos dirigidos a la administración de impuestos, en respuesta a requerimientos administrativos, entre otros, relacionados con obligaciones tributarias del contribuyente, se tendrán como testimonio, sujeto a los principios de publicidad y contradicción de la prueba.

Así las cosas, cuando en ejercicio de su potestad de fiscalización la Administración se valga de diversos medios de prueba, tales como documentales, testimonios entre otros, para fijar su criterio de decisión, deberá otorgarle al contribuyente la oportunidad para que ejerza su derecho de contradicción frente a éstas y para que presente las que considere idóneas para desvirtuarlas.

Ahora bien, como el cargo de apelación se dirige a cuestionar la adición de ingresos realizada por la Administración, es ésta quien tiene la obligación de probar los hechos y glosas propuestos con ocasión de los actos administrativos de determinación del tributo, sin embargo, como se expuso en el fundamento jurídico nro. 4.1 cuando la autoridad tributaria realice un despliegue probatorio adecuado con base en el cual funda el cuestionamiento glosado, se trasladará la carga de la prueba al sujeto pasivo o declarante para que ejerza los medios de prueba que considere pertinentes, conducentes y útiles a fin de validar la realización de los hechos económicos declarados. 5.2- Hechas las anteriores precisiones, la Sala pasa a estudiar el material probatorio que obra en el proceso, a fin de determinar si, para la adición de ingresos gravados debatida, la Administración probó la omisión por $24.000.000 Al respecto, se encuentran demostrados en el plenario los siguientes hechos relevantes: (i) Por medios magnéticos, un tercero persona natural reportó a favor de la actora ingresos por $24.000.000.

(ii) Con el Requerimiento especial nro. 042382015000078, del 03 de noviembre del 2015 (ff. 19 a 27), la Administración propuso la adición de ingresos brutos operacionales por $1.304.398.709, glosa que se integraba por $1.280.401.932, ingresos por prestación de servicios y otros ingresos por $24.000.000 reportados por una persona natural.

(iii) Con escrito radicado el 05 de febrero de 2016 (ff. 29 a 44), la actora presentó respuesta al acto preparatorio, oponiéndose a la adición de ingresos brutos operacionales, sin embargo, guardó silencio frente al valor reportado por el tercero. (iv) Mediante la Liquidación oficial de revisión (ff. 45 a 56 vto.), la demandante avaló la adición de ingresos propuesta en el acto preparatorio, puntualizó que los ingresos omitidos correspondían a los devengados por prestación de servicios y $24.000.000 por el reporte de ingresos realizado por el tercero. (v) Con ocasión del recurso de reconsideración contra el acto definitivo (ff. 57 a 75), la actora reiteró los argumentos propuestos en contra de la glosa propuesta por la demandada, pero reiteró su silencio respecto de la prueba y la adición glosada. 5.3- Conforme con lo expuesto, para la Sala no le asiste razón a la apelante única en cuanto a que la Dian omitió valorar integralmente las pruebas del plenario, pues como se demostró en el fundamento jurídico 4.3, la Administración tomó en cuenta diferentes medios de prueba para fijar su criterio de decisión, incluso el reporte en medios Radicado: 68001-23-33-000-2017-01412-01 (25262) Demandante: Martha Aurora Estrada Camargo Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 13 magnéticos efectuado por el tercero. Asimismo, la Sala advierte que con ocasión de los actos administrativos demandados se informó a la demandante la prueba que fundó la adición de ingresos debatida, lo que garantizó la publicidad de la prueba y el derecho de contradicción oportunamente otorgado, hecho que no descalifica por el silencio de la actora.

En consecuencia, para la Sala la información contenida en el reporte de medios magnéticos realizado por el tercero funge como medio de prueba idóneo para sustentar los ingresos glosados, conforme con en el artículo 750 del ET, por lo tanto, se avala la adición de ingresos por $24.000.000. No prospera el cargo de apelación. 6- Decididos los cargos de impugnación planteados por la demandante respecto de las glosas cuestionadas, debe la Sala pronunciarse sobre la juridicidad de la sanción por inexactitud impuesta. 6.1- De acuerdo con el ordinal 1.º del artículo 647 del ET, son conductas sancionables por inexactitud, entre otras, la omisión de ingresos bienes, activos o actuaciones susceptibles de gravamen, en la determinación privada del impuesto.

Como en el caso enjuiciado la Sala determinó que la contribuyente no incluyó ingresos operacionales en su denuncio rentístico, y estaba obligada a ello, se acredita la adecuación típica entre la conducta juzgada y el tipo infractor descrito normativamente, lo que acredita la sanción impuesta en los actos demandados. No obstante, la actora solicitó ser exculpada de la eventual sanción por inexactitud, ya que la omisión de los ingresos debatidos obedeció a un error en la interpretación del artículo 36-3 del ET.

En el otro extremo, su contraparte defiende que la demandante omitió declarar ingresos gravados, por lo que no cabría reconocer la causal exculpatoria invocada ya que esta no aplica cuando se desconoce el derecho aplicable, como aconteció en el asunto debatido en el que la actora decidió no declarar los ingresos por considerar que eran no constitutivos de renta ni ganancia ocasional.

En ese orden, la Sala debe juzgar si procede la causal de exculpación alegada por la demandante. 6.2- En criterio de esta Sección, el error como causal para exculpar la conducta sancionable «consiste en una equivocada comprensión o el falso conocimiento por parte del autor acerca de los elementos normativos que hacen parte de la descripción legal del tipo infractor, o del alcance de las normas que, por remisión, modulan el cumplimiento del deber formal de autoliquidar el tributo mediante una declaración», motivo por el que al realizar la conducta no se tiene consciencia de la infracción del ordenamiento jurídico.

Por ende, quien juzga la conducta punible tiene el deber de «ponderar las condiciones de la norma bajo la cual se tendría que haber autoliquidado, para establecer si se aprecia una objetiva incertidumbre sobre su identificación, vigencia o contenido» que le impida al agente tener conocimiento de que su actuación contraría el derecho (sentencia del 11 de junio de 2020, exp. 21640, CP: Julio Roberto Piza).

Observa la Sala que, la actora alega como causal de exculpación el error en la interpretación del artículo 36-3 del ET, con base en el que determinó que los ingresos glosados tenían la calidad de no constitutivos de renta ni ganancia ocasional al provenir de una capitalización o prima en colocación de acciones, operación que realizó con el fin de disminuir el efecto tributario sobre los rubros a partir de la regulación citada.

Así, para la Sala la afirmación de la demandante se orienta cuestionar el criterio de decisión adoptado por la Administración, ya que tanto esta, como el a quo incurrieron en un error de comprensión de la norma al fijar la decisión de los actos y la sentencia impugnada. Ahora bien, para la apelante el artículo 36-3 ibidem presenta de manera clara el supuesto de hecho y la consecuencia jurídica de su aplicación, la cual acondicionó a las operaciones cuestionadas para afectar la base gravable del impuesto sobre la renta a cargo, conducta omisiva que aceptó en sede administrativa, la demanda y el recurso de apelación. Radicado: 68001-23-33-000-2017-01412-01 (25262) Demandante: Martha Aurora Estrada Camargo Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 14 En vista de que en el caso enjuiciado la Sala determinó que la contribuyente omitió ingresos operaciones, hay adecuación típica entre la conducta y el tipo infractor descrito normativamente, sin que se advierta un error en la apreciación del derecho aplicable, pues como se vio, la decisión de avalar las glosas planteadas por la Administración obedeció a que la actora decidió aplicar un supuesto y una consecuencia jurídica a unas operaciones que no estaban cobijadas por la norma tributaria sustancial.

Ahora, como la Administración aplicó el principio de favorabilidad en la resolución que desató el recurso de reconsideración, se confirma la sanción impuesta. No procede el cargo de apelación. 7- Como quiera que la Sala verificó que los actos demandados se notificaron antes de la firmeza de la declaración debatida y que no incurrieron en nulidad y afectación al debido proceso de la actora por los razonamientos expuestos, y ya que el cargo de apelación en contra los ingresos glosados por la Administración no prosperó, toda vez que se verificó su realización y omisión en la declaración del impuesto sobre la renta debatida, basta para desestimar los cargos propuestos por la apelante, y en consecuencia, confirmar íntegramente la sentencia de primera instancia. 8- Por no estar probadas en el expediente, la Sala se abstendrá de condenar en costas en segunda instancia, conforme con lo establecido en el artículo 365.8 del CGP.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley, FALLA 1. Confirmar la sentencia apelada. 2. Sin condena en costas. Cópiese, notifíquese, comuníquese. Devuélvase al tribunal de origen. Cúmplase. La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha.

(Firmado electrónicamente) JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ Presidente (Firmado electrónicamente) STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO (Firmado electrónicamente) MILTON CHAVES GARCÍA (Firmado electrónicamente) MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO