25000233700020160121401 — Consejo de Estado

Radicado: 25000-23-37-000-2016-01214-01 (26168) Demandante: Autopistas de Santander S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (+57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 1 CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA CONSEJERA PONENTE: MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO Bogotá, D.C., treinta (30) de marzo de dos mil veintitrés (2023) Referencia Nulidad y restablecimiento del derecho Radicación 25000-23-37-000-2016-01214-01 (26168) Demandante AUTOPISTAS DE SANTANDER S.A. Demandado DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES DIAN Temas Impuesto sobre la renta y complementario.

Año 2008. Deducción por activos fijos reales productivos. Contratos de concesión. Contratos de fiducia. SENTENCIA SEGUNDA INSTANCIA La Sala decide los recursos de apelación interpuestos por las partes demandada y demandante contra la sentencia del 22 de octubre del 2020, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección A1, que resolvió lo siguiente: “PRIMERO: DECLARAR la nulidad parcial de Liquidación Oficial de Revisión en. 322412014000287 del 18 de diciembre de 2014 y de la Resolución n.° 000016 del 4 de enero de 2016, proferidas por la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuesto de Bogotá y la Dirección de Gestión Jurídica de la DIAN, respectivamente, mediante las cuales modificó la declaración del impuesto sobre la renta y complementarios del año gravable 2008, por las razones expuestas en la parte motiva de esta providencia.

SEGUNDO: A TÍTULO DE RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO, TÉNGASE como valor a pagar por concepto de sanción por inexactitud la suma determinada en la liquidación efectuada por este Tribunal en la parte motiva de esta providencia.

TERCERO: NEGAR las demás pretensiones de la demanda.

CUARTO: Por Secretaría de la Sección se informe al Juzgado 4° Civil del Circuito de Ejecución de Sentencia de Bogotá y al Juzgado 15 Administrativo de Bucaramanga que el proceso de la referencia es de naturaleza declarativa, y en tal sentido, no existe crédito a favor de la sociedad AUTOPISTAS DE SANTANDER S.A. que pueda ser garantía del embargo decretado dentro del proceso ejecutivo No. 2014-00242, y en ese orden no hay dineros retenidos para ser consignados en el Banco Agrario de Colombia en la cuenta No. 110012031800.

QUINTO: No se condena en costas por las razones expuestas en la parte considerativa de esta providencia. (…)”

ANTECEDENTES DE LA ACTUACIÓN ADMINISTRATIVA El 17 de abril de 2009, Autopistas de Santander S.A. presentó la declaración del impuesto sobre la renta y complementario del año 2008, en la cual registró una pérdida líquida de $9.507.850.000 y un saldo a favor de $269.912.000. El 9 de abril de 2014, la DIAN profirió el Requerimiento Especial Nro. 322402014000070 a través del cual propuso el rechazo de: i) la deducción por 1 CP 2.

CD. Radicado: 25000-23-37-000-2016-01214-01 (26168) Demandante: Autopistas de Santander S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (+57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 2 inversión en activos fijos reales productivos de $10.011.829.000, y ii) la pérdida líquida declarada. Lo que llevó a determinar una renta líquida gravable de $503.979.000, un impuesto a cargo de $166.313.000, y v) sanciones por inexactitud y rechazo de pérdidas en cuantía de $5.269.855.000.

El 7 de julio de 2014, la sociedad presentó corrección a la declaración del impuesto sobre la renta del 2008, en la cual aceptó parcialmente el rechazo propuesto en el requerimiento de la deducción por inversión en activos fijos reales productivos en la suma de $143.314.751 y liquidó sanción reducida en cuantía de $18.918.000. Previa respuesta al requerimiento especial, la Administración emitió la Liquidación Oficial de Revisión Nro. 322412014000287 de 18 de diciembre de 2014 no incorporando la declaración de corrección al proceso y confirmó las glosas propuestas en el requerimiento especial.

El contribuyente interpuso recurso de reconsideración, el cual fue resuelto mediante la Resolución Nro. 000016 del 04 de enero de 2016, que modificó parcialmente el acto impugnado al incorporar la declaración de corrección al proceso y reconocer la reducción de la sanción por inexactitud, confirmando las demás glosas propuestas.

ANTECEDENTES DEL PROCESO Demanda En ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho, contemplado en el artículo 138 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo (Ley 1437 de 2011), la parte demandante formuló las siguientes pretensiones2: “ 1. Declarar la nulidad de la Liquidación Oficial de Revisión No. 322412014000287 del 18 de diciembre de 2014 expedida por el Jefe de la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos de Bogotá y la Resolución No. 000016 del 04 de enero de 2016, expedida por la Subdirectora de Gestión de Recursos Jurídicos de la Dirección de Gestión Jurídica de la DIAN. 2.

Que como consecuencia de la anterior declaración, a título de restablecimiento del derecho se declare que AUTOPISTAS DE SANTANDER S.A. NIT 900.124.681-3 no está obligada a pagar el mayor impuesto sobre la renta, ni sanción por inexactitud de que tratan los artículos 647 y 647-1 del Estatuto Tributario, y se declare la firmeza de la declaración privada de renta del año gravable 2008 presentada por la Sociedad eI 7 de julio de 2014, identificada con el formulario No. 1108601967158 y adhesivo No. 91000241673625.” A los anteriores efectos, la demandante invocó como violados los artículos 29 de la Constitución Política; 102, 142, 143, 158-3, 271-1, 647, y 647-1 del Estatuto Tributario; 264 de la Ley 223 de 1995; 197 de la Ley 1607 de 2012; 67 del Decreto 2649 de 1993; 2 y 3 del Decreto 1766 de 2004; y el artículo 20 parágrafo del Decreto 4048 de 2008.

El concepto de la violación de esas disposiciones se resume así: 1. Procedencia de la deducción especial por inversión en activos fijos reales productivos. Afirmó que el rechazo de la deducción es consecuencia de la indebida interpretación de la DIAN en relación con el tratamiento de las inversiones realizadas en virtud del 2 Samai, índice 2.

PDF “ED_12REFORMADEMANDAPD NroActua 2” Radicado: 25000-23-37-000-2016-01214-01 (26168) Demandante: Autopistas de Santander S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (+57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 3 Contrato de Concesión Nro. 002 del 29 de diciembre de 2006 suscrito con el Instituto Nacional de Concesiones - INCO a través de un patrimonio autónomo.

Expuso que, en el contrato de concesión, se pactó una cláusula de reversión, porque es un elemento esencial de este tipo de contratos, la cual se justifica en que los bienes son amortizados por el concesionario durante su vigencia. Y, que en virtud del contrato, debió constituir un fideicomiso mediante la celebración de un contrato de fiducia mercantil que generó un patrimonio autónomo como eje de captación y administración de los recursos del proyecto, y en esa medida, la administración de los recursos no era potestativa.

Aclaró que el manejo de la contabilidad era obligación de la fiduciaria, lo cual explica que los registros contables de la concesión (activos y pasivos, entre otros), se encuentren en la contabilidad del fideicomiso, como consta en los estados financieros aportados en el recurso de reconsideración, en los que se precisa que el patrimonio autónomo tenía “otros activos” correspondientes a los cargos diferidos amortizables.

Advirtió que lo anterior, no incide en los efectos fiscales de las inversiones efectuadas por la demandante en desarrollo del contrato de concesión, en virtud del principio de transparencia fiscal que rige el contrato de fiducia. Para soportar su afirmación, aludió a la sentencia de la Corte Suprema de Justicia del 14 de febrero de 2006, Exp. 05001-3103-012-1999-1000-01, que precisa que el fideicomitente mantiene la propiedad del bien entregado en fiducia. Citó los Conceptos DIAN Nros. 061758 de 2007 y 014873 de 2009, que avalan dicha tesis.

Manifestó que su actuación se amparó en los Conceptos DIAN Nros. 039363 de 2007 y 85073 de 2008, según los cuales, la deducción por inversión activos fijos reales productivos procede para los concesionarios de obras de infraestructura viales. Se refirió al principio de transparencia fiscal previsto en el artículo 102 del Estatuto Tributario, y en el numeral 1º del artículo 271-1 ibidem, para advertir que los derechos fiduciarios deben declararse por el titular de los bienes y representan la participación de los beneficiarios en el patrimonio líquido del patrimonio autónomo.

Añadió que los bienes declarados por los beneficiarios del contrato de fiducia como de su propiedad, conservan la misma condición que tengan en el patrimonio autónomo y que, para efectos tributarios, en los fideicomisos de garantía siempre el beneficiario será el constituyente. Por lo cual, el hecho de que la sociedad registrara en su contabilidad los derechos fiduciarios en el fideicomiso demuestra que cumplió la ley, situación que además, no afecta su derecho a la deducción por inversión en activos fijos reales productivos, pues una cosa son las inversiones del contrato de concesión y otra el registro contable de los derechos fiduciarios.

Reprochó que la DIAN desconoció que el contrato de concesión fue suscrito con la demandante y no con la fiduciaria, por lo que la sociedad es quien debía realizar las inversiones y ejecutar el contrato, como también, los activos eran de su propiedad hasta tanto operara la cláusula de reversión del contrato. Insistió en que el hecho de que las erogaciones realizadas por el actor para la adquisición de bienes y servicios fueran pagadas con recursos administrados por el patrimonio autónomo, no desvirtúa la procedencia de la deducción. Señaló que el Consejo de Estado, en sentencia del 13 de septiembre de 2012, Exp. 18473, aceptó Radicado: 25000-23-37-000-2016-01214-01 (26168) Demandante: Autopistas de Santander S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (+57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 4 la procedencia de la deducción en los casos en los cuales la adquisición de activos se realiza a través de patrimonios autónomos.

Manifestó que la DIAN desconoció que el contrato de fiducia mercantil es accesorio al de concesión, por lo que se sujeta a este. Transcribió el artículo 30 de la Ley 105 de 1993, para aseverar que el contrato de concesión establecía que los ingresos derivados del proyecto eran de la sociedad, hasta tanto se obtenga el retorno del capital invertido dentro del plazo fijado.

Es decir que, durante la vigencia del contrato, el único que tenía la calidad de usufructuario y, por tanto, la posibilidad de explotar económicamente los bienes afectos a la concesión era Autopistas de Santander S.A., lo cual demostró con certificación del representante legal y revisor fiscal de la sociedad, en donde consta que el 100% de los derechos fiduciarios fueron contabilizados y la totalidad de las utilidades fueron declaradas.

Afirmó que al ser Autopistas de Santander S.A. la constituyente del contrato de fiducia, es la única beneficiaria de este contrato, para efectos del impuesto de renta. Esto, independientemente que, desde el punto de vista contractual, los beneficiarios del contrato de fiducia, eran: i) la sociedad como beneficiario principal, ii) el INCO (hoy ANI) como beneficiario de los excedentes finales de determinadas cuentas (subcuenta interventoría, predios, ambiental, entre otras) supeditado al proyecto mismo, y iii) los acreedores garantizados del fideicomiso, solo en los eventos en que el fideicomitente no responda por sus obligaciones.

Observó que, además, el artículo 158-3 del Estatuto Tributario y el Decreto 1766 de 2004 no condicionan la procedencia de la deducción a que haya un solo beneficiario, como se advierte del Concepto DIAN 014873 de 2009. Que en todo, caso el contribuyente probó que incluyó en su contabilidad el 100% de los derechos fiduciarios, registro que no fue cuestionado por la DIAN. 2.

Improcedencia de la sanción por inexactitud y por rechazo de pérdidas Frente a la sanción por rechazo de pérdidas, manifestó que el artículo 647-1 del Estatuto Tributario no establece una sanción independiente a la del artículo 647 y, en consecuencia, la imposición de ambas sanciones viola el principio del non bis in ídem. Al efecto, citó la sentencia C-910 de 2004 de la Corte Constitucional, la sentencia del 1 de junio de 2016, Exp. 20276 del Consejo de Estado, y el Concepto DIAN Nro. 086856 de 2008.

Precisó que la aplicación del artículo 647-1 del Estatuto Tributario, sólo sería posible para el caso de la sociedad, si, con ocasión de las modificaciones realizadas a la declaración de renta, se rechazara la pérdida declarada, y no se hubiera modificado el saldo a favor declarado, caso en el cual, el rechazo de la pérdida se consideraría un menor saldo a favor, a partir del cual se determinaría el impuesto teórico sobre el que podría liquidarse la sanción por inexactitud y que, en el caso concreto, la DIAN liquidó un impuesto real y no teórico.

Acusó a la sanción impuesta como confiscatoria por cuanto resulta desproporcionada en relación con el mayor impuesto determinado en los actos administrativos demandados ($156.069.000), toda vez que esta sanción equivale al 3.340% del monto del mayor impuesto. Por tanto, exigió la aplicación de los principios de gradualidad y proporcionalidad.

Radicado: 25000-23-37-000-2016-01214-01 (26168) Demandante: Autopistas de Santander S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (+57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 5 En cuanto a la sanción por inexactitud, explicó que la DIAN la liquidó erróneamente en la resolución que resolvió el recurso de reconsideración, pues incluyó el monto de la sanción declarada y pagada por la sociedad en la declaración de corrección. Indicó que, en todo caso, no incluyó deducciones inexistentes o a las cuales no tuviera derecho.

Que lo que se configura es una diferencia de criterios en el derecho aplicable. Y agregó que la ausencia de pruebas sí es causal para levantar la sanción por inexactitud. Oposición de la demanda La DIAN controvirtió las pretensiones de la demanda con los siguientes argumentos3: Frente al rechazo de la deducción en activos fijos reales productivos, transcribió los artículos 158-3 del Estatuto Tributario, 2 y 3 del Decreto 1766 de 2004, el Concepto DIAN Nro. 024724 de 2012 de la DIAN y la sentencia del 24 de octubre de 2007, Exp. 15396, C.P. Juan Ángel Palacio, para ilustrar que la deducción procede respecto de activos fijos reales productivos adquiridos por el contribuyente, es decir, que formen parte de su patrimonio y que sean bienes tangibles, requisito que se desvirtúa en el caso concreto pues la sociedad no acreditó que los activos objeto de construcción y explotación del contrato de concesión fueran de su propiedad, sino que únicamente registró un activo intangible por “derecho fiduciario” en razón del contrato de fiducia. Anotó que los beneficios tributarios son de interpretación restrictiva, por lo que no aplica la analogía o extensión del beneficio a situaciones no previstas en la ley, como lo pretende la demandante al señalar que el intangible relativo a los derechos fiduciarios, representa el activo fijo objeto de construcción en el contrato de concesión. Trajo a colación el contrato de concesión para concluir que la titularidad del derecho de dominio sobre los bienes que se adquieren e invierten para construir la obra es del Estado a través del INCO (hoy ANI), al tratarse de un contrato que recae sobre la construcción de un bien público.

De suerte que el concesionario solo tiene el derecho de usufructo sobre los bienes. Agregó que la cláusula de reversión se refiere a la explotación económica de los bienes, que siempre han sido de propiedad del Estado, y no a su titularidad y, en consecuencia, los bienes nunca han sido ni serán parte del patrimonio de la demandante, como demuestra la contabilidad.

Aclaró que el Concepto DIAN Nro. 0039363 de 2007 autorizó la deducción para inversiones que se concreten en obras de infraestructura tangibles y no para bienes intangibles como los derechos de usufructo o fiduciarios. Y el Concepto DIAN Nro. 061758 de 2007 permite la deducción en contratos de fiducia siempre que los activos formen parte del patrimonio del contribuyente, para lo cual debe coincidir el fideicomitente y el beneficiario, circunstancia que no se observa al analizar el contrato de fiducia pues el beneficiario es el INCO.

Resaltó que, además, los bienes ingresaron al patrimonio autónomo y no son de titularidad de la actora. Consideró que no existe discusión en que los derechos fiduciarios deben ser declarados por quien tenga la explotación económica, en este caso, el contribuyente, pero es un hecho que no debe declarar el valor de los bienes 3 Samai, índice 2, PDF “ED_17CONTESTACIONDEMAND NroActua 2” Radicado: 25000-23-37-000-2016-01214-01 (26168) Demandante: Autopistas de Santander S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (+57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 6 transferidos al patrimonio autónomo, sino el valor de los derechos fiduciarios.

Al efecto, citó las sentencias del 30 de noviembre de 2010 y del 11 de julio del 2013, Exps. 16878 y 18255, C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas, y la Resolución Nro. 4980 de 1987 del Superintendente Financiero sobre las normas contables para fiduciarias. Manifestó que, en virtud del contrato de fiducia, los bienes se transfieren al patrimonio autónomo y dejan de ser parte del patrimonio del fideicomitente, por lo que el fiduciario elabora la contabilidad y estados financieros por cada patrimonio autónomo, lo cual refuerza que la deducción es improcedente.

Lo anterior explica el registro de un activo intangible como se evidencia en el Balance General Comparativo y en la Nota 8 de los Estados Financieros de la sociedad, y el hecho de que no figuren como activos fijos las inversiones en construcciones, infraestructura de operación y montaje de peajes. Se refirió al Concepto DIAN Nro. 39363 de 2007 y concluyó que, en todo caso, el “privilegio” concedido en el marco de un contrato de concesión es de naturaleza inmaterial.

Sobre la sanciones impuestas, mencionó los artículos 647 y 647-1 del Estatuto Tributario y explicó que la sanción por rechazo de pérdidas procede cuando se afecta el valor de las pérdidas fiscales sin afectar el impuesto a cargo o el saldo a favor, sobre el valor de la pérdida rechazada, y se puede imponer, en simultánea, la sanción por inexactitud cuando resulte un mayor impuesto a cargo o menor saldo a favor, circunstancias que ocurrieron en este caso, lo cual descarta la violación al non bis in ídem.

En lo que respecta al indebido cálculo de la sanción, alegó que esta se determinó conforme con los presupuestos y base de liquidación establecidos en las normas tributarias y descartó la configuración de una diferencia de criterios, en tanto los requisitos de procedencia de la deducción se encuentran claramente definidos en la norma. Sentencia apelada El Tribunal declaró la nulidad parcial de los actos impugnados, con fundamento en las siguientes consideraciones4: Sobre la procedencia de la deducción por inversión en activos fijos reales productivos, citó el contrato de concesión y de fiducia mercantil, e invocó los artículos 1226 a 1229, 1231, 1233, y 1240 del Código de Comercio, para señalar que todos los bienes y equipos objeto del proyecto eran de propiedad de la Nación (INCO), sin perjuicio de que el concesionario tiene el derecho de usufructo sobre ellos por el término del contrato.

Encontró probado que: i) en los estados financieros aportados por la sociedad se registró en la cuenta de activo propiedad, planta y equipo la suma de $38.863.688, correspondiente a equipos de oficina, equipos de cómputo y depreciación acumulada, y en la cuenta de intangibles el valor de $4.038.911.259, rubro compuesto por los derechos de los bienes entregados en fiducia, ii) el certificado de revisor fiscal y representante legal da cuenta de los derechos fiduciarios, iii) la fiducia remitió la relación de bienes adquiridos por el patrimonio autónomo en 2008 por valor de $25.029.810.736. 4 CP 2.

CD. Radicado: 25000-23-37-000-2016-01214-01 (26168) Demandante: Autopistas de Santander S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (+57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 7 Aclaró que el proyecto y sus bienes hacen parte del patrimonio autónomo y no del activo de la demandante, a partir de la lectura del contrato de concesión en donde se tiene que todos los bienes objeto del proyecto son de propiedad de la Nación (INCO), pese a que el concesionario tenga derechos de usufructo sobre ellos durante el término del contrato.

Por ello, si la inversión no se incorpora en el patrimonio, no hay lugar a la deducción, lo cual ocurrió en el caso concreto por cuanto la sociedad no adquirió un activo fijo real productivo, sino derechos fiduciarios, sobre los que no procede la deducción. Sobre el presunto desconocimiento de la doctrina de la DIAN, indicó que “a través de ellos no se puede legislar, ni hacerlos obligatorios como fuerza material de ley a los contribuyentes, aunado a que en el presente caso, no se dan los presupuestos para la aplicación de los conceptos”.

En cuanto a las sanciones, estimó que debe mantenerse la sanción por inexactitud por cuanto la demandante incluyó una deducción improcedente en su declaración y no se configuró una diferencia de criterios. No obstante, aplicó el principio de favorabilidad reliquidando la sanción a la tarifa del 100%. Citó la sentencia del 25 de julio de 2019, Exp. 21703, C.P. Stella Jeannette Carvajal Basto, y declaró improcedente la sanción por rechazo de pérdidas al ser impuesta de manera concurrente con la del artículo 647 del Estatuto Tributario.

Aclaró que, en torno a las órdenes del embargo decretadas por los Juzgados 4 Civil del Circuito de Ejecución de Sentencia de Bogotá, y 15 Administrativo de Bucaramanga, por ser el presente proceso de naturaleza declarativa, no existe crédito a favor del actor que pueda ser garantía del embargo decretado. No condenó en costas al no encontrarlas probadas en el expediente.

Recursos de apelación La demandante apeló la decisión de primera instancia, con fundamento en lo siguiente5: Frente a la deducción por inversión en activos fijos reales productivos, advirtió que contrario a lo señalado por el Tribunal, los Conceptos DIAN Nros. 039363 de 2007 y 85073 de 2008, sí son aplicables, puesto que en los mismos se reconoce la procedencia de la deducción para los concesionarios respecto de las inversiones en carreteras.

Que, la actuación de la sociedad se fundamenta en dichos pronunciamientos y, por tanto, no puede ser objetada, en aplicación del artículo 264 de la Ley 223 de 1995. Afirmó que los conceptos no son contrarios al ordenamiento jurídico, pues el Consejo de Estado en las sentencias del 19 de septiembre del 2019, Exp. 23151 y 28 de agosto del 2019, Exp. 22562, ha reconocido su validez y aplicabilidad, al avalar la deducción para los contratistas en el marco de concesiones.

Adujo que en el proceso se demostró que en el contrato de concesión, la propiedad de los activos fijos tangibles y depreciables, solo es de la Nación al finalizar el contrato, cuando opera la cláusula de reversión, pues mientras tanto la propiedad es del concesionario y, en consecuencia, procedía la deducción. 5 Samai Tribunal, índice 31, “MEMORIAL DEMANDANTE APELACION SENTENCIA” Radicado: 25000-23-37-000-2016-01214-01 (26168) Demandante: Autopistas de Santander S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (+57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 8 Enfatizó en que el hecho que la concesión se desarrolle a través de un contrato de fiducia mercantil no cambia la naturaleza de las inversiones realizadas por la sociedad, debido al principio de transparencia fiscal previsto en el artículo 102 y 271-1 del Estatuto Tributario.

En particular, esta última norma establecía que “los derechos sobre el patrimonio autónomo deben ser declarados por el contribuyente que tenga la explotación económica de los respectivos bienes”, y que “los bienes conservarán para los beneficiarios la condición ( ) que tengan en el patrimonio autónomo”. A partir de lo anterior, concluyó que los derechos fiduciarios que tiene el contribuyente, implican que los activos aportados al patrimonio autónomo tienen la misma calidad y condiciones tributarias para la sociedad.

De tal manera que, es propietaria de los activos adquiridos a través del patrimonio autónomo. Que esta interpretación fue reconocida en los Conceptos Nro. 61758 del 2007 y 014873 de 2009, que aceptan que el fideicomitente beneficiario tiene derecho a declarar como propios, los activos entregados en fiducia al patrimonio autónomo. En lo que se refiere a la sanción por inexactitud, discutió que debe levantarse por cuanto la procedencia de la deducción está debidamente comprobada y la sociedad actuó conforme a la doctrina de la DIAN.

Reiteró que se configuró una diferencia de criterios. La demandada apeló la decisión de primera instancia con fundamento en lo siguiente6: Adujo que la causa de la sanción por inexactitud y por rechazo de pérdidas es distinta y ambas sanciones deben ser aplicadas. Explicó que la sanción por rechazo de pérdidas procede cuando se afecta el valor de las pérdidas fiscales sin afectar el impuesto a cargo o el saldo a favor, sobre el valor de la pérdida rechazada o disminuida, y se puede imponer, en simultánea, la sanción por inexactitud cuando resulte un mayor impuesto a cargo o un menor saldo a favor, circunstancias que ocurrieron en este caso.

A esos efectos, citó los artículos 647, 647-1 del Estatuto Tributario y 20 del Decreto 4048 de 2008, el Concepto Jurídico Nro. 086856 de 2008, y la sentencia de la Corte Constitucional C-910 de 2004. Consideró que en la regulación de estas sanciones no se contempla el principio de proporcionalidad, y por tanto, resulta improcedente su invocación en el caso en examen, sin que sea posible acudir a una interpretación analógica.

Alegatos de conclusión La actora presentó alegatos de conclusión7 reiterando los cargos de nulidad planteados en la demanda, y agregó que en las sentencias del 15 de octubre de 2021, Exp. 24619, y 30 de junio de 2022, Exp. 25461, en controversias idénticas de la sociedad, el Consejo de Estado falló a su favor. Frente a la apelación de la DIAN, indicó que el Consejo de Estado, en sentencia del 30 de junio de 2022, Exp. 25867, ha señalado que imponer de manera simultánea la sanción de inexactitud y por rechazo de pérdidas constituye un desconocimiento al principio non bis in ídem.

La DIAN presentó alegatos de conclusión y reiteró los argumentos propuestos en el recurso de apelación8. 6 Samai Tribunal, índice 32, PDF “MEMORIAL DEMANDADO APELACION SENTENCIA” 7 Samai, índice 27, PDF: “ALEGATOSDECONCLUSIONOINTERVENCIONES_AUTOPISTAS_AUTOPISTASDESANTAN NroActua 27” 8 Samai, índice 25, PDF “ALEGATOSDECONCLUSIONOINTERVENCIONES_DIAN_DIAN26168 NroActua 25” Radicado: 25000-23-37-000-2016-01214-01 (26168) Demandante: Autopistas de Santander S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (+57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 9 Intervención del Ministerio Público El Procurador Quinto delegado ante el Consejo de Estado presentó intervención y adujo que, en consideración de las sentencias del 15 de octubre de 2021, Exp. 24619, y del 30 de junio de 2022, Exp. 25461 del Consejo de Estado, hay precedentes sobre casos similares con idénticas partes, por lo que solicita revocar la sentencia. CONSIDERACIONES DE LA SALA 1.

Cuestión previa Previo a resolver el asunto de fondo, la Sala debe pronunciarse sobre el impedimento para conocer del proceso manifestado por la Dra. Stella Jeannette Carvajal Basto9, con fundamento en el numeral 2º del artículo 141 del Código General del Proceso. Para la Sala, el impedimento manifestado es procedente porque la consejera conoció del proceso en la primera instancia10 por lo que quedará separada del presente asunto.

Con todo, existe quorum para decidir, razón por la cual, la Sala se pronunciará sobre el litigio planteado por las partes. 2. Problema jurídico Corresponde a la Sala determinar si es procedente: i) la deducción por inversión en activos fijos reales productivos por la ejecución del proyecto de concesión, y ii) la imposición de la sanción por inexactitud y la sanción por disminución de pérdidas fiscales. 3.

Deducción por inversión en activos fijos reales productivos El Tribunal confirmó la glosa de los actos demandados que rechazó la deducción de activos fijos reales productivos, la cual se fundamentó en que el contribuyente no tenía la propiedad de los bienes adquiridos en el contrato de concesión, en la medida que los activos no fueron contabilizados como propiedad planta y equipo, sino como derechos fiduciarios que son de naturaleza intangible; sumado a que, la base de cálculo de la deducción especial ($25.029.810.736) correspondía a los recursos del patrimonio autónomo, lo cual no coincide con el valor que registró la contribuyente por concepto de los derechos fiduciarios ($4.038.911.259).

La demandante apeló la anterior decisión, porque a su juicio, tenía la titularidad de los bienes en virtud del contrato de concesión y de fiducia mercantil. Todo, porque conforme con el principio de transparencia fiscal, los derechos fiduciarios deben declararse por el titular de los bienes y representan la participación de los beneficiarios en el patrimonio líquido del patrimonio autónomo.

Y advirtió que su actuación se encuentra amparada en la doctrina oficial de la DIAN, en especial, en los Conceptos Nros. 039363 de 2007 y 85073 de 2008. 9 Samai, índice 32, PDF “MANIFESTACIONDEIMPEDIMENTO(.pdf) NroActua 32” 10 Cp2. Fls. 1020 a 1023. Radicado: 25000-23-37-000-2016-01214-01 (26168) Demandante: Autopistas de Santander S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (+57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 10 Para resolver el problema jurídico planteado por las partes, se advierte que, sobre la procedibilidad del beneficio en el marco de contratos de concesión y fiducia mercantil, la Sección tiene fijado un criterio de decisión judicial11, el cual además sirvió como fundamento para resolver dos litigios similares seguidos entre las mismas partes que aquí concurren, solo que en esas ocasiones se debatía el impuesto de renta de los años 2009 y 201012; precedente jurisprudencial que será reiterado en el caso de estudio.

De acuerdo con lo expuesto en las mencionadas sentencias, la deducción por inversión en activos fijos reales productivos procede respecto de las inversiones realizadas en el contrato de concesión durante el término de su ejecución, porque tienen la calidad de activos, para propósitos contables y fiscales (artículos 60 Estatuto Tributario y 67 Decreto 2649 de 1993), en tanto constituyen una inversión amortizable durante el término del contrato (artículos 142 y 143 del Estatuto Tributario).

Esto, independientemente de que al terminar el contrato los activos se revierten por parte del concesionario al Estado, en la medida que se “entiende que ha finalizado el contrato y el concesionario amortizó y recuperó la inversión en la adquisición de bienes13”, lo que implica que “las inversiones que realizó el concesionario hacen parte de su patrimonio como activo14”.

Con el marco anotado, igualmente se precisó que, la deducción procede para el concesionario, en los casos en que el contrato de concesión sea administrado, construido y ejecutado mediante un contrato de fiducia. Lo anterior, con fundamento en el principio de transparencia fiscal contemplado en los artículos 102 y 271-1 de Estatuto Tributario (vigentes para la época de los hechos aquí analizados), a partir del cual, la fiducia no modifica la naturaleza tributaria de los negocios realizados a través de la misma, por lo que la inversión que se transfiere al patrimonio autónomo, y que fue realizada por el concesionario para la operación y explotación de la concesión, continúa otorgándole a éste los efectos tributarios que tenía en virtud del contrato de concesión, es decir, la titularidad de las inversiones y los beneficios fiscales que de la misma se deriven.

Y, conforme a los fallos referidos, la calidad de beneficiario del Instituto Nacional de Concesiones (hoy Agencia Nacional de Infraestructura – ANI), que se establece en el contrato de fiducia, persigue garantizar el cumplimiento de las obligaciones a favor de la entidad estatal; sin embargo, ello no desconoce que la concesionaria es titular de derechos fiduciarios y tiene la calidad de beneficiaria sobre sus propios recursos aportados al fideicomiso durante el contrato de fiducia y antes de la reversión. En conclusión, para la Sala, la concesionaria puede solicitar la deducción por la inversión amortizable sobre activos fijos reales productivos, que realiza en un contrato de concesión desarrollado a través de un patrimonio autónomo del que es fideicomitente y beneficiaria.

Descendiendo al caso concreto, se pone de presente que el rechazo por la deducción por inversión en activos fijos reales productivos se realizó por valor de 11 Consejo de Estado. Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta. Sentencias del 23 de septiembre de 2021, Exps. 23869 y 24559, C.P. Myriam Stella Gutiérrez Argüello. 12 Consejo de Estado.

Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta. Sentencia del 30 de junio de 2022, Exp. 25461, C.P. Julio Roberto Piza Rodríguez. Y, sentencia del 15 de octubre del 2021, Exp. 24619, C.P. Stella Jeannette Carvajal Basto. 13 Consejo de Estado. Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta. Sentencias del 23 de septiembre de 2021, Exps. 23869 y 24559, C.P. Myriam Stella Gutiérrez Argüello. 14 Ibídem.

Radicado: 25000-23-37-000-2016-01214-01 (26168) Demandante: Autopistas de Santander S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (+57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 11 $10.011.829.000, de los cuales, la actora solo discute la suma de $9.868.514.000, en tanto presentó declaración de corrección con la aceptación parcial de $143.314.751, la cual fue incorporada por la Administración al proceso con ocasión de la resolución que resolvió el recurso de reconsideración15.

Verificado el expediente, se encuentran las siguientes pruebas relevantes: • El 29 de diciembre de 2006, la sociedad suscribió el contrato de concesión Nro. 002 con el Instituto Nacional de Concesiones – INCO16 (hoy ANI), con las siguientes características: - El objeto del contrato, pactado en la cláusula 217, era el “otorgamiento al concesionario de una concesión para que de conformidad con lo previsto en el artículo 3, numeral 4, de la Ley 80 de 1993 y en la Ley 105 del mismo año, realice por su cuenta y riesgo, los estudios y diseños definitivos, gestión predial, gestión social, gestión ambiental, financiación, construcción, rehabilitación, mejoramiento, operación y mantenimiento del proyecto de concesión vial “Zona Metropolitana de Bucaramanga- ZMB.” - La cláusula 2518 regulaba el manejo de los recursos y estipulaba que “Dentro de los quince (15) Días siguientes a la suscripción del Acta de Inicio de Ejecución, el Concesionario deberá constituir un patrimonio autónomo (Fideicomiso), mediante la celebración de un contrato de fiducia mercantil irrevocable.” - De las cláusulas 1019, 3420, 36 y 3721 del contrato dan cuenta de que el concesionario debía asumir todos los costos y gastos del proyecto, aportando la financiación total de los recursos requeridos para su ejecución, obligándose a la adquisición de predios y a “suministrar, instalar, mantener y utilizar toda la maquinaria, bienes, equipos y servicios necesarios para la ejecución de este contrato”. - La cláusula 50 advertía22: “Sin perjuicio del derecho que tiene el Concesionario - en los términos de este Contrato de usar y explotar económicamente los bienes y servicios que hacen parte del Proyecto, se entenderá que el INCO se hará propietario de las obras que conforman el Proyecto, al momento de su ejecución, y de los equipos que conforman el Proyecto al Momento de su instalación y suministro.

El Concesionario tendrá estos bienes hasta su reversión al INCO en calidad de usufructo(…). A la terminación del Contrato por cualquier causa, todos los bienes o equipos directamente afectados a la concesión que no sean de propiedad del INCO, serán transferidos a título traslaticio de dominio al INCO libres de todo gravamen, sin costo alguno para el INCO.” • En virtud de las obligaciones derivadas del contrato, el 02 de mayo de 2007, la demandante suscribió contrato de “fiducia mercantil irrevocable de garantía, administración y pagos” 23, en calidad de fideicomitente, con la Fiduciaria Banistmo S.A. (posteriormente cedido a Fiduciaria Bancolombia S.A.), cuyo objeto era: “administrar los recursos del Proyecto…y garantizar que a los mismos se les dé la destinación prevista en el Contrato de Concesión(…) 2.1.

Transferir al patrimonio autónomo los aportes de capital a cargo del Concesionario(…)2.2. Transferir al patrimonio autónomo los derechos económicos derivados del Contrato de Concesión. 2.3. Administrar todos los recursos del 15 Samai, índice 2, PDF “ED_22ANEXOS NroActua 2” Fls. 400 a 409 16 Ibidem, Fls. 456-627 17 Ibídem, Fl. 487. 18 Ibídem, Fl. 543. 19 Ibídem, Fl. 506 20 Ibídem, Fl. 579 21 Ibídem, Fl. 590 22 Ibídem, Fl. 606. 23 Ibídem.

Fls. 630 a 673. Radicado: 25000-23-37-000-2016-01214-01 (26168) Demandante: Autopistas de Santander S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (+57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 12 Proyecto(…)2.4. Manejar de manera íntegra toda la contabilidad relacionada con el Proyecto Vial Zona Metropolitana de Bucaramanga, con pleno cumplimiento de las normas de contabilidad vigentes que regulan el Fideicomiso (…)2.7.

Servir de garantía de pago de los créditos o emisiones de títulos valores que adquiera o estructure el fideicomitente para la ejecución del Proyecto.”24 En el clausulado del contrato de fiducia, se resalta que: - Los beneficiarios del negocio jurídico analizado, en virtud de la cláusula cuarta25, eran: “(i) El INCO(…)(ii) Los acreedores a favor de los cuales el Fideicomiso garantice el pago de los créditos otorgados por los mismos para la ejecución del Proyecto Vial Zona Metropolitana de Bucaramanga(…)(iii) El FIDEICOMITENTE.” Lo cual demuestra que la demandante era beneficiaria del fideicomiso. - En virtud de la cláusula sexta, la fiduciaria debía “6.3.

Constituir en el Fideicomiso las siguientes subcuentas especiales para la administración de los recursos depositados en el patrimonio autónomo y manejarlas en forma separada, de conformidad con lo establecido en este contrato de fiducia mercantil y en el Contrato de Concesión”26. Dentro de dichas subcuentas figuraban la principal, para el manejo de recursos generales del proyecto, la de interventoría, la de predios para adquirir los inmuebles para desarrollar la obra, la transitoria, la de pagos al INCO, la de excedentes del INCO y la ambiental. • En respuesta al Requerimiento Ordinario Nro. 322402010002619 de 2010, La demandante presentó relación denominada “activos fijos adquiridos en 2008” por valor de $25.029.810.736, relativa a los bienes adquiridos por el patrimonio autónomo.27 • En los estados financieros de la demandante, Nota 8, figura el registro de derechos fiduciarios “derivados de bienes entregados en fiducia mercantil” por valor de $4.038.911.259.28 • El balance general de la sociedad a 31 de diciembre de 2008, da cuenta del registro de activos intangibles por derechos fiduciarios en la suma de $4.038.911.25929.

A partir del anterior recuento probatorio, la Sala observa que la demandante, en calidad de concesionario, tenía que llevar a cabo por su cuenta y riesgo, los estudios, diseños, financiación, construcción, rehabilitación, operación y mantenimiento de una obra vial, y en contraprestación tendría los bienes y sus beneficios hasta su reversión de acuerdo con el plazo pactado en el contrato.

Así, para la ejecución del contrato, el concesionario realizó una inversión apalancada con recursos propios o gestionados por él, los cuales permitieron la construcción del activo y su explotación durante el término del contrato. También, la actora suscribió un contrato de fiducia, mediante el cual se administró y ejecutó el contrato de concesión. A raíz de esos negocios, el patrimonio autónomo realizó inversiones en activos fijos reales productivos por el monto de $25.029.810.736, hecho que no se encuentra en discusión. Sobre esa base, la demandante solicitó una deducción especial por inversión en activos fijos reales 24 Ibídem.

Fls. 632 y 633. 25 Ibídem. Fl. 635. 26 Ibídem. Fl. 637. 27 Ibídem. Fls. 165, 195 a 197. 28 Ibídem. Fl. 183. 29 Ibídem. Fl. 168. Radicado: 25000-23-37-000-2016-01214-01 (26168) Demandante: Autopistas de Santander S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (+57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 13 productivos, correspondiente al 40% de tales bienes30, equivalente a $10.011.924.294, de los cuales discute $9.868.514.000.

En ese sentido, advierte la Sala que los activos fijos reales productivos que compró el patrimonio autónomo sí fueron adquiridos con recursos aportados por la actora. De acuerdo con el precedente jurisprudencial que se reitera, para la Sala es procedente la deducción prevista en el artículo 158-3 del Estatuto Tributario, sobre la inversión en activos fijos reales productivos que realizó el contribuyente en el proyecto de concesión y que transfirió́ al patrimonio autónomo, en la medida que la fiducia es transparente para efectos tributarios, y todos los efectos fiscales recaen en el fideicomitente, calidad que ostentaba la actora.

A esos efectos, debe entenderse que el beneficiario del contrato de fiducia y el titular de los derechos sobre el patrimonio es el concesionario durante la ejecución del contrato de concesión, toda vez que constituyó el fideicomiso, como único fideicomitente, y transfirió́ al patrimonio autónomo, los recursos, obras y todos los activos que adquiridó y explota económicamente para la ejecución del contrato de concesión. Ahora, el hecho de que el monto de los derechos fiduciarios difiera de la base de cálculo del beneficio, no lleva al rechazo de la deducción, puesto que los primeros corresponden a la participación de los beneficiarios en el “patrimonio líquido del fideicomiso al final del ejercicio o en la fecha de la declaración” (ordinal 2.° del artículo 271-1 del Estatuto Tributario, vigente para la época de los hechos); al paso que los segundos son el monto efectivamente invertido por el patrimonio autónomo para adquirir bienes de capital.

Además, en virtud del parágrafo ibidem la actora declaró la suma de los derechos fiduciarios tal como consta en sus estados financieros31. Frente al otro motivo de rechazo planteado por la DIAN consistente en que la inversión fue contabilizada por el contribuyente como un derecho intangible, debe tenerse en cuenta que la concesión fue ejecutada mediante un contrato de fiducia, y que en el mismo, las partes acordaron que el fideicomiso manejaría de manera íntegra la contabilidad relacionada con el proyecto de concesión, esto en línea con las obligaciones propias de las sociedades fiduciarias cuando administran patrimonios autónomos.

En definitiva, por las razones expuestas, concluye la Sala que, comoquiera que el patrimonio autónomo del que la actora era fideicomitente y/o beneficiario adquirió activos fijos reales productivos, esta tenía derecho a registrar la deducción especial en la suma de $9.868.514.000. En cuanto a la sanción por inexactitud y la sanción por rechazo de pérdidas, advierte la Sala que no hay lugar a su imposición en relación de la deducción de activos fijos reales productivos en la suma $9.868.514.000, porque ante su procedencia, se desvirtúa el hecho sancionable.

En consecuencia, la Sala revocará la decisión de primera instancia, para declarar la nulidad de los actos demandados y, a título de restablecimiento del derecho, 30 Para el año gravable 2008, estaba vigente el artículo 8 de la Ley 1111 de 2006 que permitía deducir del impuesto sobre la renta el 40% por la inversión de activos fijos reales productivos. 31 Ibídem.

Fl. 681. Radicado: 25000-23-37-000-2016-01214-01 (26168) Demandante: Autopistas de Santander S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (+57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 14 ordenar la firmeza de la declaración de corrección (provocada) presentada por la actora el 7 de julio del 2014. En cuanto a la condena en costas (agencias en derecho y gastos del proceso), no se condenará en esta instancia por cuanto, conforme a lo previsto en el artículo 188 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo, en el expediente no se encuentran pruebas de su causación. En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley.

FALLA 1. Declarar fundado el impedimento manifestado por la consejera Stella Jeannette Carvajal Basto. En consecuencia, se le separa del conocimiento del presente asunto. 2. Revocar la sentencia de primera instancia, proferida el 22 de octubre del 2020, por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección A. 3.

Declárese la nulidad de la Liquidación Oficial de Revisión Nro. 322412014000287 del 18 de diciembre de 2014 y de la Resolución Nro. 000016 del 4 de enero de 2016, proferidas por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales DIAN. A título de restablecimiento del derecho declarar la firmeza de la declaración del impuesto sobre la renta y complementario del año gravable 2008 presentada el 7 de julio del 2014, por la sociedad Autopistas de Santander S.A. 4.

Sin condena en costas. Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase el expediente al tribunal de origen. Cúmplase. La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha. (Firmado electrónicamente) MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO Presidenta (Firmado electrónicamente) MILTON CHAVES GARCÍA (Firmado electrónicamente) WILSON RAMOS GIRÓN Aclaro el Voto