Radicado: 05001-23-33-000-2022-01267-01 (28268) Demandante: CI Estrada Velásquez y Cía. SAS Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 1 CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA CONSEJERO PONENTE: WILSON RAMOS GIRÓN Bogotá, D.C., dieciocho (18) de junio de dos mil veintiséis (2026) Referencia: Nulidad y restablecimiento del derecho Radicación: 05001-23-33-000-2022-01267-01 (28268) Demandante: Comercializadora Internacional Estrada Velásquez y Cía. SAS Demandado: DIAN Temas: Renta 2016.
Valoración probatoria. SENTENCIA DE SEGUNDA INSTANCIA La Sala decide el recurso de apelación1 interpuesto por la demandante contra la sentencia del 02 de octubre de 2023, proferida por el Tribunal Administrativo de Antioquia, Sala Quinta de Oralidad, que resolvió2: Primero. Denegar las pretensiones del medio de control … promovido por la [actora] en contra [de] la [demandada], conforme con lo expuesto en las consideraciones.
Segundo. No condenar en costas y agencias en derecho de primera instancia de acuerdo con lo indicado en el acápite respectivo.
ANTECEDENTES Actuación administrativa La demandada, mediante la Liquidación Oficial de Revisión 112412021000040, del 18 de junio de 2021, rechazó la totalidad de los costos y deducciones por valor de $11.439.154.000 y gastos por valor de $3.900.882.000 de la declaración de renta del período gravable 2016 presentada por la actora, aduciendo transacciones con proveedores ficticios, de lo cual derivó un mayor impuesto de $3.835.009.000 y una sanción por inexactitud por el mismo valor3.
Esta decisión fue confirmada mediante la Resolución 005057, del 23 de junio de 2022, que resolvió el recurso de reconsideración4. Demanda En ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho, previsto en el artículo 138 del CPACA (Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo, Ley 1437 de 2011), la demandante formuló las siguientes pretensiones5: 2.1 Pretensiones principales. 2.1.1 Declarar la nulidad de la Liquidación de Revisión 112412021000040, del 18 de junio de 2021, expedida por la [demandada], por medio de la cual se sustituye la Declaración Privada del Impuesto sobre la Renta y complementarios del año gravable 2016, incrementando el valor del Impuesto en 1 Samai Tribunal, índice 19, certificado 8E428EB2AA08C05C C5BA2C6129E6E44E D6677BC82555FF85 D5A53937EB1D53D3 (pdf), pp. 1 a 9. 2 Samai Tribunal, índice 17, certificado D17B678CA41118CE EDD5AA7103D07B50 DF0C791D0BF75FFC 8D168567668427E5 (pdf), pp. 57 a 58. 3 Samai Tribunal, índice 3, certificado 460E7F0C934CBFF6 134450A275AD9E58 B2DB99FFDDA6C416 504BE8B76D2BC7E0 (pdf), pp. 1 a 47. 4 Samai Tribunal, índice 3, certificado 965489E72AF44252 F6C72A7BDFA3B57D 6085011ABA95697B 1BBFE7DD6DBCC9AD (pdf), pp. 1 a 18. 5 Samai Tribunal, índice 3, certificado 857BB7C3D7ED086F 72B4002E2DF9FB80 044D3F3CB29055DF 10DE9A2F23EEF70E (pdf), pp. 2 a 3.
Radicado: 05001-23-33-000-2022-01267-01 (28268) Demandante: CI Estrada Velásquez y Cía. SAS Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 2 $3.835.009.000, y se impone sanción por inexactitud por la suma de $3.835.009.000, correspondiente al año gravable 2016, lo que implica un mayor valor a pagar por el mencionado año gravable de $7.670.018.000. 2.1.2 Declarar la nulidad de la Resolución 005057, del 23 de junio de 2022, mediante la cual la [demandada], resolvió el recurso de reconsideración interpuesto contra la Liquidación Oficial de Revisión 112412021000040, del 18 junio de 2021, y en donde se ratificó íntegramente el contenido de la Resolución recurrida. 2.1.3 Como consecuencia de lo anterior, se declare que la [demandante], no adeuda suma alguna a la [demandada] por concepto de Impuesto sobre la Renta y complementarios del año gravable 2016, ni por concepto de sanción por inexactitud impuesta para el mismo periodo gravable. 2.1.4 Que se condene en costas y agencias de derecho al demandado. 2.2 Pretensiones subsidiarias.
En el evento en que este despacho no acoja las Pretensiones principales expuestas con anterioridad, respetuosamente solicitamos se acojan las siguientes pretensiones subsidiarias: 2.2.1 Declarar la nulidad parcial de la Liquidación Oficial de Revisión 112412021000040, del 18 de junio de 2021, y de la Resolución 005057, del 23 de junio de 2022, desconociendo en la liquidación del Impuesto sobre la renta del año gravable 2016, solo los costos atinentes a las operaciones realizadas con los proveedores calificados como ficticios, las cuales suman $736.663.650. 2.3 Como consecuencia de lo anterior, reliquidar el Impuesto de Renta de la Sociedad correspondiente al periodo gravable 2016, desconociendo solo los costos atinentes a las operaciones realizadas con los proveedores calificados como ficticios efectivamente declarados, los cuales suman $736.663.650; y de igual forma, reliquidar la sanción por inexactitud correspondiente.
Invocó como vulnerados los artículos 29, 332 y 363 de la Constitución; 683, 720, 742, 743, 745, 746, 772 y 779 del ET (Estatuto Tributario, Decreto 624 de 1989); 3, 211 y 214 del CPACA; 174 y 176 del CGP (Código General del Proceso, Ley 1564 de 2012); y 193 de la Ley 1607 de 2012, bajo los siguientes conceptos de violación6: La demandante adujo que la actuación de la DIAN fue contraria a derecho, porque la liquidación oficial omitió valorar el acervo probatorio aportado, lo que constituía una violación al derecho fundamental al debido proceso (art. 29 constitucional).
Igualmente, reprochó que la liquidación oficial incluyera afirmaciones carentes de sustento legal como que, la actora pretendía lograr un cometido oculto, bajo la figura del fraude fiscal, lo cual vulneraba los derechos del contribuyente a recibir un trato respetuoso, justo y considerado (art. 193 de la Ley 1607 de 2012); lo mismo que el principio de veracidad de las declaraciones tributarias.
Adicionó que la demandada no logró desvirtuar los argumentos y consideraciones que presentó durante la actuación administrativa. A continuación de lo cual, planteó los argumentos que se resumen a continuación. -La declaración del impuesto sobre la renta y complementarios del año gravable 2016 está en firme. Manifestó que presentó la declaración del impuesto sobre la renta del año 2016, el 8 de mayo de 2017, fecha del vencimiento del plazo para declarar, de modo que a partir de esa fecha comenzó a correr el término de firmeza de dos años, acorde con la normativa vigente (art. 714 del ET, previo a la modificación de la Ley 1819 de 2016).
Lo anterior, por cuanto la modificación que extendió el término de firmeza a tres años entró en vigor a partir del año gravable 2017 -tesis respaldada en el Concepto DIAN Unificado de procedimiento tributario 14116, del 26 de julio de 2017-. De modo que la declaración del año 2016 se encontraba en firme, por lo que no podía modificarse mediante la liquidación oficial ni procedía la sanción por inexactitud. 6 Samai Tribunal, índice 3, certificado 857BB7C3D7ED086F 72B4002E2DF9FB80 044D3F3CB29055DF 10DE9A2F23EEF70E (pdf), pp. 7 a 30.
Radicado: 05001-23-33-000-2022-01267-01 (28268) Demandante: CI Estrada Velásquez y Cía. SAS Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 3 Precisó que, aunque posteriormente la Administración modificó su postura mediante el Concepto 1543, del 06 de diciembre de 2018, señalando que la firmeza debía contarse con la Ley 1819 de 2016, con independencia del periodo gravable, ello no afectó el término de firmeza de su declaración, pues esta fue presentada el 08 de mayo de 2017; es decir, que estaba corriendo cuando la DIAN confirmó el término de firmeza aplicable mediante el Concepto 14116.
Indicó que, en virtud de los principios de justicia y confianza legítima, no era aceptable que el contribuyente asumiera las consecuencias de un cambio de la posición doctrinal y posteriormente le profiriera un acto de carácter particular; no era procedente generarle una afectación patrimonial por el mayor impuesto y la sanción por inexactitud impuesta.
En relación con los citados principios, reprodujo el artículo 683 del ET y un extracto de la sentencia del 25 de mayo de 20167. Además, señaló que el artículo 264 de la Ley 223 de 1995, norma vigente en la fecha en que se presentó la declaración, respaldaba la aplicación de los conceptos invocados, puesto que facultaba a los contribuyentes a sustentar sus actuaciones en los conceptos emitidos por la Administración, tanto en la vía gubernativa como en la jurisdiccional. -Violación al derecho fundamental al debido proceso por no observar el principio de correspondencia. Describió que la actuación administrativa se fundó en la supuesta existencia de proveedores ficticios, en razón de las operaciones efectuadas con las empresas Comercializadora Díaz SAS y Comercializadora Mundial GD SAS, por un valor total de $736.663.650 y, en ese sentido, por medio del Emplazamiento para Corregir 12382019000247 se invitó a la demandante a corregir la declaración de renta 2016.
Al respecto, relató que mediante el Requerimiento Ordinario de Información 112382019000745, la Administración le solicitó el auxiliar de la cuenta 143501, donde se registraron las compras a las sociedades Comercializadora Díaz SAS y Comercializadora Enrique Martínez Herrera SAS, detallando las facturas de venta y su valor; información que extrajo directamente del sistema de información contable, llevado conforme a los principios de contabilidad y las normas vigentes en Colombia.
Adicionalmente, la Administración le requirió fotocopias de las facturas y los documentos, tanto internos como externos, que respaldaran los pagos efectuados en esas transacciones. Igualmente, mediante Requerimiento Ordinario 11238202000195, le fue solicitada información adicional sobre las señaladas sociedades y Comercializadora Mundial GD SAS, la cual suministró en su totalidad.
Resaltó que la línea de investigación de la Administración había girado en torno a dos o tres supuestos proveedores ficticios, por lo que no era de esperarse algo distinto en la propuesta de modificación a la declaración contenida en el requerimiento especial; sin embargo, sorpresivamente, la DIAN propuso el rechazo de todos los costos y deducciones y no únicamente los costos por $736.663.650, que «… se habían propuesto al inicio de la investigación y en el emplazamiento para corregir».
Añadió que en la respuesta al requerimiento especial y durante el recurso de reconsideración explicó la improcedencia de modificar la declaración, argumentos que ratificaba, en el sentido de que, se vulneró sus derechos al debido proceso y con ello el de defensa, en la medida que en la etapa persuasiva -donde las sanciones eran menos onerosas- y en el emplazamiento para corregir se le solicitó ajustar costos de $736.663.650, asociados a supuestos proveedores ficticios; no obstante, en la liquidación oficial se le desconocieron todos los costos y deducciones ($11.439.154.000 y $3.900.882.000, respectivamente), resultando un mayor impuesto de $3.885.009.000 y una sanción por inexactitud por el mismo monto, lo cual resultaba desproporcionado en 7 Consejo de Estado, Sección Tercera, sentencia del 25 de mayo de 2016, exp. 73001-23-31-000-2007-00712-01 (38046), CP: Jaime Orlando Santofimio Gamboa.
Radicado: 05001-23-33-000-2022-01267-01 (28268) Demandante: CI Estrada Velásquez y Cía. SAS Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 4 relación con su capacidad económica, lo que los hacía impagables, violando principios constitucionales y, al mismo tiempo, el principio de congruencia que regía toda la etapa de investigación, «… empezando desde el oficio persuasivo, pasando por el emplazamiento para corregir y el requerimiento especial».
En este sentido, se le impidió ejercer una defensa técnica adecuada, ya que la liquidación oficial de revisión desconoció sus costos y gastos «… sin tener ningún soporte legal para ello». Además, tal desconocimiento constituyó una sanción, en los términos del artículo 651 del ET, lo que no fue el resultado de una investigación de fondo de la declaración privada.
Ahora bien, la prenotada sanción no resultaba procedente en este caso porque la entidad demandada «… nunca solicitó prueba de todos los costos y deducciones», sino que se impuso como consecuencia jurídica de la investigación y no propiamente de la sanción de la prenotada disposición, la cual «… debió iniciarse con un pliego de cargos». -Indebido rechazo de costos y deducciones e imposición de inexactitud.
Reiteró que la actuación administrativa se fundamentó en la presunta existencia de tres proveedores ficticios, mientras que en el requerimiento especial, se planteó un indebido rechazo de los costos y deducciones, lo cual fue posteriormente confirmado en la liquidación oficial de revisión, sin discriminación alguna, lo que desbordó el principio de congruencia que debe existir en los procesos de fiscalización, resultando desproporcionado y lesivo para la sociedad, así como confiscatorio al imponer un mayor valor a pagar y una sanción por inexactitud.
Luego, tras explicar el alcance del artículo 107 del ET, a cuyos efectos referenció la sentencia del 22 de marzo de 2011 (exp. 17205, CP: Hugo Fernando Bastidas Bárcenas), señaló que la Administración podía desconocer los costos y deducciones únicamente cuando estos no cumplieran con los requisitos previstos en la citada norma, siempre que tal rechazo fuera debidamente motivado y soportado.
Insistió en que no se respetó el principio de congruencia por cuanto «… la investigación giró en torno a las operaciones realizadas (…) [con] las sociedades Comercializadora Díaz SAS, Comercializadora Mundial GD SAS y Comercializadora Enrique Martínez Herrera SAS y no sobre todos los costos y deducciones declaradas», de modo que la Administración «… no contaba con los fundamentos fácticos y de derecho para desconocer en su totalidad los costos de ventas y prestación de servicios (renglón 49) … y las deducciones (renglón 56) …».
Subrayó que el rechazo global de los costos y deducciones, sumado a la imposición de la sanción por inexactitud, generaba consecuencias graves para su estabilidad económica, vulnerando los principios de justicia, equidad y no confiscatoriedad. Finalmente, expuso que si bien no pudo entregarle a la demandada «algunos documentos soporte solicitados»,esto fue a causa de un caso fortuito en una de las bodegas de la empresa, lo cual generó la pérdida de algunos documentos como «facturas, recibos de caja y demás documentos contables», hecho que fue oportunamente denunciado en la «declaración extra-juicio», 1215, del 15 de octubre de 2019, de la Notaría 17 de Medellín; sin embargo, dentro del proceso de investigación, entregó información contable suficiente para que la Administración pudiera llevar a cabo su labor de fiscalización. Afirmó que lo anterior, confirmaba que la DIAN no contaba con elementos probatorios para desconocer la totalidad de los costos y deducciones declarados; a lo sumo, podía rechazar los costos asociados específicamente a los proveedores objeto de la investigación. -Violación de los principios de justicia, equidad y no confiscatoriedad.
Sostuvo que al determinar la DIAN un mayor impuesto de $3.835.009.000 y una sanción por inexactitud por el mismo monto, se le impuso una carga excesiva que, de mantenerse, tendría consecuencias negativas para su solvencia. Reiteró que la demandada carecía de pruebas y fundamentos jurídicos para rechazar la totalidad de los costos y deducciones, pues la investigación se centró únicamente en tres proveedores señalados como ficticios, por lo que era improcedente que, dentro de la misma investigación, se rechazara la totalidad de costos y gastos.
Luego, tras referirse a los principios de justicia, equidad y Radicado: 05001-23-33-000-2022-01267-01 (28268) Demandante: CI Estrada Velásquez y Cía. SAS Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 5 no confiscatoriedad, apoyado en las sentencias C-015 de 1993, C-734 de 2022, C-409 de 1996 y C-528 de 2013, subrayó que, aunque el contribuyente infractor deba someterse a una sanción, ello no implicaba que se les despojara de sus derechos constitucionales a su propiedad privada ni que afectara el desarrollo económico, al punto que impida el curso económico de su actividad.
Así, concluyó que la decisión adoptada por la Administración conculcaba los principios constitucionales, toda vez que la liquidación oficial tenía efectos equivalentes a una confiscación, quebrantando los límites al ejercicio del poder tributario, vinculado a los principios de justicia, equidad y capacidad contributiva. -Conservación de la información contable y la sanción contenida en el artículo 651 del ET.
Insistió en que «… en la compañía se presentó un caso fortuito el cual quedó consignado en la declaración extra-juicio 1215, de octubre 15 de 2019, [que] afectó gran parte de los documentos soporte, más no la contabilidad propiamente dicha, dado que esta se encuentra soportada en un sistema de información contable [que] permite la reproducción de los libros y auxiliares [los cuales] fueron aportados a la DIAN dentro del proceso de investigación».
Adicionalmente, cuestionó que el fundamento jurídico de la Administración para exigir la reconstrucción de la contabilidad (soportes) hubiera sido el artículo 135 del Decreto 2649 de 1993, porque dicha norma fue expresamente derogada por el Decreto 2270 de 2019; en consecuencia, no había lugar a tal fundamentación. Finalmente, señaló que la liquidación oficial citaba como fundamento jurídico para rechazar la totalidad de costos y gastos, el numeral 2 del artículo 651 del ET8; medida que resultaba desproporcionada y carente de sustento fáctico, dado que la información solicitada fue entregada «en su gran mayoría», por lo que no procedía desconocer toda la información que constituía costo o deducción; a lo sumo, de aplicar la sanción del desconocimiento de costos y gastos, esto solo podía recaer sobre los asociados a los supuestos proveedores ficticios. -Improcedencia de la sanción por inexactitud.
Adujo que la sanción por inexactitud en cuantía de $3.835.009.000, era desproporcionada y carecía de sustento legal. Insistió en que la investigación se centró únicamente en tres transacciones con proveedores respecto de los cuales la demandada tenía indicios de que eran ficticios; sin embargo, en los actos definitivos se desconoció la totalidad de los costos y gastos, vulnerando con ello «… los principios de lesividad, proporcionalidad y gradualidad … en la medida que no corresponde a la falta supuestamente cometida».
Afirmó que, desvirtuadas las glosas del requerimiento especial y de la liquidación oficial, no se cumplían los requisitos legales para su imposición. Contestación de la demanda La demandada9 se opuso a las pretensiones de la actora, aduciendo que su actuación se ajustó a la ley y se fundamentó en las pruebas recaudadas durante el proceso.
En defensa de los actos administrativos demandados, en específico presentó los siguientes argumentos y fundamentos jurídicos: -El término de firmeza de las declaraciones tributarias de tres años … es una norma de naturaleza procesal y su aplicación inmediata, por ende, rige para las declaraciones presentadas desde su promulgación independiente del año gravable.
Señaló como equivocada la interpretación de la actora, toda vez que tanto la jurisprudencia como la doctrina han señalado que las normas relacionadas con la firmeza de las declaraciones tributarias son de orden público por su carácter procesal y aplican de manera inmediata. En este sentido, contextualizó que, conforme al artículo 714 del ET, modificado por el 8 El numeral 2 del artículo 561 del ET establece, como sanción, el «desconocimiento de los costos, rentas exentas, deducciones, descuentos, pasivos, impuestos descontables y retenciones» cuando no se suministre la información que requiera la Administración por estos conceptos y que de acuerdo con las normas vigentes deba conservarse y mantenerse a disposición de la demandada. 9 Samai Tribunal, índice 10, certificado 6AFC04DC48BF737D 04E15658F2E1B3B9 1AB5525CCF54EE2F 9C4998BAE98DE174 (pdf), pp. 1 a 24.
Radicado: 05001-23-33-000-2022-01267-01 (28268) Demandante: CI Estrada Velásquez y Cía. SAS Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 6 artículo 277 de la Ley 1819 de 2016, el término de firmeza de las declaraciones tributarias era de tres años, contados a partir del vencimiento del plazo para declarar.
Este término resultaba aplicable a las declaraciones presentadas con posterioridad a la expedición de la Ley 1819 de 2016, independientemente del período gravable al que correspondieran, conforme lo precisó el Concepto DIAN 902789, del 06 de diciembre de 2018. Tras reproducir los artículos 40 de la Ley 153 de 1887 y 277 y 376 de la Ley 1819 de 2016, así como apartes de la sentencia del 01 de julio de 202110 y del Concepto DIAN 902789 de 2018, concluyó que la modificación legislativa al término de firmeza de las declaraciones tributarias resultaba aplicable a aquellas presentadas con posterioridad a la entrada en vigor del artículo 277 ejusdem (i.e. 29 de diciembre de 2016).
Así, para el caso, la firmeza de la declaración de renta 2016 presentada por la actora feneció el 22 de noviembre de 2020, teniendo en cuenta lo siguiente: (i) La declaración fue presentada oportunamente el 08 de mayo de 2017, fecha del vencimiento del plazo para declarar; (ii) El 24 de octubre de 2019 notificó a la demandante un emplazamiento para corregir, lo cual suspendió la firmeza por un mes (art. 706 del ET);
(iii) el 06 de junio de 2020, le notificó a la actora auto de inspección tributaria que suspendió la firmeza tres meses; y (iv) los términos de las actuaciones administrativas se suspendieron durante 75 días calendario, entre el 19 de marzo y el 01 de junio de 2020, acorde con los decretos 4048 de 2008 y 491 y 417 de 2020 y las resoluciones 22, 30 y 55 de 2020 (emergencia COVID- 19).
Así, como el requerimiento especial fue notificado el 21 de septiembre de 2020, fue oportuno. Igualmente, aclaró que la liquidación oficial de revisión también se notificó dentro del plazo establecido, el 21 de junio de 2021, considerando que en dicha fecha se cumplió el término de seis meses, teniendo en cuenta las suspensiones de los términos aplicables entre el 10 de mayo y el 08 de junio de 2021, conforme a las resoluciones 40 y 43 de 2021. -La DIAN respetó en todo momento el debido proceso, [valoró] en debida forma el material probatorio recaudado y [garantizó] el derecho de contradicción que le asiste al contribuyente.
A tal fin, destacó las facultades de la Administración para fiscalizar, en desarrollo de lo cual puede expedir un requerimiento especial en el evento de establecer que los hechos declarados no corresponden a la realidad. Igualmente, indicó que la actora tuvo la oportunidad de aportar todos los medios de prueba a su alcance para controvertir la propuesta de modificación a su declaración de renta que le fue planteada en el requerimiento especial.
En ese sentido, explicó que le solicitó la presentación de las facturas o documentos equivalentes de las compras con el fin de validar la realidad de las transacciones. Luego, se refirió a los artículos 771-2, 772 y 774 del ET, referidos a los soportes para acreditar los costos y gastos, así como a la contabilidad como prueba, para lo cual se requiere que se encuentre respaldada por comprobantes internos y externos; para seguidamente advertir que durante la investigación, se estableció que «… la demandante incumplió la obligación de aportar la documentación que soportara los costos y gastos registrados en la declaración de renta de 2016, toda vez que el registro contable individualmente considerado no demuestra la veracidad de las operaciones».
Así, la información contable no logró probar las operaciones objeto de auditoría, conforme con el artículo 772 ídem, «… porque carecía (…) de documentos de orden externo e interno y de facturas correspondientes». Agregó que la demandante, para justificar la ausencia de comprobantes, admitió que no presentó algunos documentos soporte solicitados por un caso fortuito ocurrido en una de sus bodegas, donde se perdieron documentos contables, facturas y recibos de caja; sin 10 Exp. 25176, CP: Julio Roberto Piza Rodríguez.
Radicado: 05001-23-33-000-2022-01267-01 (28268) Demandante: CI Estrada Velásquez y Cía. SAS Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 7 embargo, conforme con el artículo 781 del ET, la destrucción de documentación por fuerza mayor o caso fortuito exigía su demostración como hecho imprevisible, irresistible e inimputable; no siendo una prueba admisible la declaración rendida bajo juramento ante la Notaría 17 de Medellín, que refería «… de manera genérica a que los soportes contables de los años 2011 a 2018, fueron botados porque los documentos estaban mojados».
Bajo tal ilación, arguyó que la fuerza mayor o caso fortuito no fueron hechos planteados en la respuesta al requerimiento especial, ni acreditados a la fecha de la notificación de la liquidación oficial, no siendo aceptable la explicación, porque no comprobó los hechos que originaron la destrucción de los documentos. Además, no hizo algún esfuerzo para reconstruir los comprobantes destruidos, ni tampoco recuperó la información a través de terceros o la trazabilidad de las operaciones, para lo cual tenía un plazo de seis meses, desde la pérdida de los documentos y, de ser necesario, efectuar la denuncia ante las autoridades competentes.
Sin embargo, no demostró acción alguna para recuperar la información. Finalmente, explicó que el artículo 135 del Decreto 2649 de 1993 estaba vigente para la fecha en que la actora declaró ante la notaría de Medellín la pérdida de los documentos. Con todo, aunque el Decreto 2270 de 2019 derogó el prenotado decreto, con el anexo 6- 2019, mismo que regía a partir del 01 de enero de 2020, el artículo 18 del prenotado anexo reprodujo íntegramente la previsión concerniente a la pérdida y reconstrucción de los libros; con lo cual se confirmaba el deber que le asistía a la actora de reconstruir los documentos y, su total desinterés en hacerlo. -Aplicación de los principios de correspondencia, justicia y equidad.
Precisó que, de acuerdo con el artículo 711 del ET, el principio de correspondencia aplicaba únicamente a la declaración privada, al requerimiento especial y a la liquidación oficial de revisión. En ese sentido, no operaba frente a los actos previos al requerimiento especial, como los requerimientos ordinarios de información. Seguidamente, afirmó que el requerimiento especial y la liquidación oficial de revisión se encuentran «… delimitados por los mismos hechos y glosas, donde se estableció que los costos y deducciones … no fueron soportados con los respectivos documentos de orden externo que permitan su verificación».
Tras explicar el alcance del artículo 711 ídem, aseguró que en la liquidación oficial de revisión no se introdujeron hechos nuevos respecto de los señalados en el requerimiento especial, los cuales fueron objeto de la investigación, y señaló que se le garantizó a la actora su derecho a la defensa y contradicción en relación con la modificación de su declaración de renta.
Luego, recalcó que la demandante no acreditó los costos y gastos declarados, ya que no presentó los documentos requeridos, conforme a lo establecido en los artículos 771-2 y 776 ejusdem. Afirmó que actuó de manera congruente en los actos demandados, en cumplimiento de la legislación tributaria, exigiendo a la demandante acreditar los costos y deducciones; en cambio, este no fue coherente entre lo declarado y lo demostrado en la investigación; no siendo razonable que pretendiera que la DIAN solo desconociera costos por $736.663.650 asociados a proveedores ficticios, los cuales no fueron discutidos en la investigación. Reiteró que el principio de correspondencia aplicaba para la declaración privada, el requerimiento especial y la liquidación oficial de revisión «… nunca en los actos previos».
Indicó que el rechazo de los costos y gastos11 se fundamentó en que la actora no cumplió con la carga probatoria establecida en los artículos 771-2, 617 y 618 del ET, al no entregar las facturas o documentos que permitieran constatar la veracidad de las transacciones. 11 Si bien la demandada en su escrito de contestación indicó que se desconocieron «impuestos descontables», la Sala precisa que el presente litigio versa sobre el desconocimiento de costos y deducciones en el impuesto sobre la renta y no sobre impuestos descontables; por lo que concluye que tal afirmación obedeció a un error de digitación. Radicado: 05001-23-33-000-2022-01267-01 (28268) Demandante: CI Estrada Velásquez y Cía. SAS Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 8 En ese sentido, aclaró que, si bien la operación con proveedores ficticios podía considerarse un hecho agravante, ante la inexistencia de las facturas, tal circunstancia quedó en un plano secundario.
Explicó que, como la actora no suministró la información solicitada, atinente a los soportes de costos y gastos, el numeral 2 del artículo 651 del ET, traía implicaciones negativas para quien incumpliera dicha obligación, razón por la que en este caso se desconoció la totalidad de estos en la declaración de renta 2016, porque sobre tales conceptos recayó la solicitud de fiscalización. Advirtió que el sustento jurídico de la sanción impuesta radicaba en la conducta omisiva de la demandante al no entregar la información requerida.
Precisó que la sanción correspondía al proceso de fiscalización y no a una resolución independiente. Luego de insistir en que los costos y deducciones fueron desconocidos, incluidos los relacionados con proveedores ficticios, ante la inexistencia de facturas y documentos contables; señaló como equivocada la interpretación de la actora, al sustentar la nulidad de los actos en la vulneración de los principios de justicia, equidad y no confiscatoriedad, pues se trataba de una apreciación que desconocía la presunción de legalidad de los actos de la Administración y que la carga de la prueba estaba en cabeza de la demandante, quien no acreditó la vulneración de tales principios; por el contrario, la falta de colaboración de la actora le impidió verificar la legalidad, veracidad, realidad y procedencia de los valores declarados, como lo exigían los artículos 177, 362, 776 y 771- 2 del ET, lo que implicó la consecuencia sancionadora del numeral 2 del artículo 651 ejusdem, consistente en desconocer la totalidad de los costos y deducciones; decisión basada en la normatividad tributaria regida por el espíritu de justicia y el principio de equidad. -Procedencia de la sanción por inexactitud ante la inclusión en la declaración de renta, costos y deducciones inexistentes que dan lugar al pago de un menor impuesto.
Tras reproducir el artículo 647 del ET, adujo que, en el caso concreto, la presunción de veracidad de la declaración fue desvirtuada, lo que llevó a la Administración a liquidar un mayor valor de impuesto, lo que implicaba la imposición de la sanción por inexactitud. Luego de referenciar la sentencia del 26 de agosto del 202112, defendió que la sanción obedeció a que no fue alcanzada la verdad real durante la fiscalización, precisamente porque la actora utilizó en la declaración de renta 2016, costos y deducciones inexistentes, sobre todo porque no fueron respaldados con prueba idónea; de modo que la actora incurrió en una indebida aplicación del derecho.
Finalmente, señaló que sus facultades no se limitaban a identificar operaciones con proveedores ficticios, «… sino que su objeto consistió en desvirtuar las transacciones de costos y deducciones (…) en la medida que no fueron comprobados por la demandante», consultando los principios de proporcionalidad, gradualidad, lesividad y favorabilidad. -Condena en costas a la parte demandante.
Solicitó no ser condenada en costas, argumentando que el litigio versaba sobre un asunto de interés general, al involucrar recursos públicos que procuran el sostenimiento del Estado. Adicionalmente, aludió a que solo habría lugar a costas cuando en el expediente aparezca que se causaron y en la medida de su comprobación. 12 Exp25365 CP: Stella Jeannete Carvajal Basto.
Radicado: 05001-23-33-000-2022-01267-01 (28268) Demandante: CI Estrada Velásquez y Cía. SAS Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 9 Sentencia apelada El tribunal negó las pretensiones de la demanda13. Tras referirse a la firmeza de las declaraciones, señaló que el requerimiento especial y la liquidación oficial fueron notificados tempestivamente; en tanto, el nuevo plazo de firmeza de tres años, incorporado por la Ley 1819 de 2016, rigió desde el 29 de diciembre de 2016, por ser una norma procesal de orden público.
Adicionalmente, porque operaron varias suspensiones de términos; uno de un mes y otro de tres meses, por cuenta de un emplazamiento para corregir y una inspección tributaria, igualmente la suspensión por 75 días calendario por la declaratoria de la emergencia Covid-19. Así, el término de firmeza se extendió hasta el 22 de noviembre de 2020, por lo que la notificación del acto preparatorio, efectuada el 21 de septiembre de 2020, fue oportuna.
De igual forma, la liquidación oficial se notificó dentro del plazo de los seis meses siguientes a la contestación del requerimiento especial; esto es, el 21 de junio de 2021. Estimó que no se vulneró el principio de correspondencia entre el requerimiento especial y la liquidación oficial de revisión, ni se le impidió a la actora ejercer su derecho de defensa en relación con los costos y gastos; sin embargo, esta no contaba con la información requerida, pues adujo su pérdida, como consecuencia de un caso fortuito.
En ese orden, destacó que, si bien la investigación se centró, en principio, en las operaciones con las tres compañías señaladas como proveedoras ficticias, luego en desarrollo de la misma y específicamente en el resultado de las inspecciones contable y tributaria pudo establecerse que la demandante no contaba con ningún soporte de los costos ($11.439.154.000) y deducciones ($3.900.882.000), conforme constaba en el acta de libros de contabilidad, incumpliendo los artículos 632, 177 (inciso 2), 651 (numeral 2) y 771-2 del ET.
Tampoco encontró configurada la falsa motivación, pues, aunque en los requerimientos ordinarios y las inspecciones, tributaria y contable, se le solicitó información, la demandante no aportó los soportes de los costos y las deducciones, bajo la explicación de que estos se perdieron en la bodega de la empresa al mojarse y desecharse por ese motivo.
Si bien, en respaldo de esto, aportó una declaración extra juicio del representante legal (1215 del 15 de octubre de 2019), que daba cuenta de dicho suceso, ello no constituía una prueba admisible del hecho imprevisible, irresistible y externo (fuerza mayor o caso fortuito), pues no era aceptable que, conociendo la importancia de la información contenida en facturas, recibos de caja y demás soportes contables, no se efectuara una adecuada guarda y vigilancia de los soportes contables y que solo se hubiera dado cuenta de la desaparición de la información correspondiente a los años 2011 a 2018 hasta el año 2019.
Además de que tampoco allegó prueba de haber iniciado, o siquiera tratado de reconstruir la información perdida, ni de haberlo reportado ante las autoridades competentes. Así, concluyó que procedía el desconocimiento de los costos y deducciones, así como la sanción, ya que tales conceptos no fueron debidamente acreditados. Además, tampoco se violaron los principios de justicia, equidad y no confiscatoriedad, dadas las facultades de fiscalización de la demandada para efectuar procedimientos de revisión sobre las declaraciones presentadas por los contribuyentes, -pudiendo modificarlas- máxime cuando no se demostraron los costos y deducciones declarados, pese a que le incumbía probar estos rubros a la actora; de modo que esta no logró demostrar la falsa motivación. En este sentido, concluyó que la simple alegación de irregularidades no era suficiente para cumplir con la carga probatoria. 13 Samai Tribunal, índice 17, certificado D17B678CA41118CE EDD5AA7103D07B50 DF0C791D0BF75FFC 8D168567668427E5 (pdf), pp. 1 a 59.
Radicado: 05001-23-33-000-2022-01267-01 (28268) Demandante: CI Estrada Velásquez y Cía. SAS Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 10 Por último, denegó la pretensión subsidiaria relativa a que se ajustaran los actos demandados para desconocer solo los costos relacionados con los proveedores señalados como ficticios, por valor de $736.663.650, pues la demandante no logró probar la totalidad de los costos y deducciones declarados en el período gravable 2016.
Recurso de apelación La actora apeló la decisión de primera instancia14, sustentada en los siguientes cargos: -Indebida valoración de las pruebas aportadas -carga de la prueba. La apelante argumentó que el tribunal no valoró adecuadamente las pruebas aportadas al expediente judicial, las cuales permitían concluir con facilidad que el proceso de investigación adelantado por la DIAN estuvo dirigido a demostrar las operaciones realizadas con las sociedades Comercializadora Díaz SAS, Comercializadora Mundial GD SAS y Comercializadora Enrique Martínez Herrera SAS y «… no contra los demás proveedores con los cuales la compañía tuvo relaciones comerciales durante el año gravable 2016»; de hecho se trataba de una «empresa industrial», en la cual, un alto porcentaje del costo del producto estaba integrado por mano de obra, información que estuvo siempre disponible para la demandada, lo cual no fue objeto de verificación en la investigación, en la que incluso se decretó inspección tributaria.
Bajo la misma ilación, extractó apartados de la providencia en la que se relacionaron las pruebas del proceso, para señalar que, según la descripción de algunas actuaciones administrativas, se demostraba que la investigación de la Administración se centró en las tres compañías antes identificadas, señaladas como ficticias, respecto de las cuales se suministró la información, por lo que le correspondía a la demandada la carga de demostrar que dichas facturas u operaciones eran simuladas, esto es, que carecían de sustento económico.
Ahora, si la información fue incompleta o no correspondía a lo solicitado, tenía la facultad de ampliar la solicitud, pero no lo hizo, sino que decidió rechazar la totalidad de los costos y las deducciones, en donde se incluyen costos de nómina y aportes parafiscales; conceptos que no fueron cuestionados, estando demostrado que la empresa incurrió efectivamente en ellos.
Adicionalmente, la Administración adelantó una inspección tributaria, dentro de la cual tuvo la oportunidad de analizar el proceso de fabricación de los productos y darse cuenta de la estructura de costos, pero lo cierto fue que no se ocupó de esos temas. Respecto de la carga de la prueba en cabeza de la demandada, referenció la sentencia del 14 de septiembre de 2023 (exp. 27553, CP: Myriam Stella Gutiérrez Argüello). -Violación del debido proceso y del principio de correspondencia dentro del proceso de revisión de la declaración del impuesto sobre la renta del año gravable 2016.
Adujo que, si bien el principio de correspondencia estaba regulado en el artículo 711 del ET, resultaba claro que, en aplicación del artículo 29 constitucional, la autoridad debió mantener la línea investigativa de su declaración de renta 2016, como se planteó desde el emplazamiento para corregir y no haberla cambiado en el transcurso de la investigación, pues ese acto preparatorio estuvo relacionado «… con tres (3) proveedores» y el indicio de inexactitud para ser corregido ascendía a $736.663.650, por concepto de costos, pese a lo cual se emitió un requerimiento especial con otras cifras.
Con base en lo anterior, concluyó que el tribunal no realizó una valoración integral del acervo probatorio obrante en el expediente, evidenciándose que solo se tomaban las normas y pruebas que favorecían a la entidad demandada, omitiendo el estudio de los 14 Samai Tribunal, índice 19, certificado 8E428EB2AA08C05C C5BA2C6129E6E44E D6677BC82555FF85 D5A53937EB1D53D3 (pdf), pp. 1 a 9.
Radicado: 05001-23-33-000-2022-01267-01 (28268) Demandante: CI Estrada Velásquez y Cía. SAS Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 11 argumentos, pruebas y alegatos presentados por la actora y que eran suficientes para que se accediera a sus pretensiones. Por último, señaló que el mayor valor del impuesto y la sanción por inexactitud impuesta afectaban gravemente su patrimonio, siendo deber de la administración de justicia defender las nociones de justicia real y del debido proceso.
Pronunciamientos finales La demandada15advirtió que su competencia para fiscalizar la declaración de renta correspondiente al año gravable 2016 no fue objeto del recurso de apelación, por lo que lo decidido en ese aspecto debía mantenerse. Además, planteó que la providencia impugnada hizo una valoración técnica de las pruebas, pese a lo cual, la actora no probó los costos y las deducciones declarados.
Igualmente, señaló que no se acreditó la vulneración de los principios de justicia, equidad y no confiscatoriedad, pues, en realidad, fue la falta de colaboración de la contribuyente lo que impidió verificar la legalidad, veracidad, realidad y procedencia de lo declarado y condujo a que se desconociera la totalidad de los costos y deducciones con fundamento en el ordenamiento jurídico, el espíritu de justicia y el principio de equidad.
Asimismo, destacó que el tribunal determinó que la actuación administrativa respetó el principio de correspondencia entre el requerimiento especial y la liquidación oficial. Para finalizar, planteó que la apelante se limitó a reiterar los argumentos previamente expuestos y que le faltó estructurar razones para reclamar la nulidad de los actos demandados.
CONSIDERACIONES DE LA SALA 1- Juzga la Sala la legalidad de los actos acusados atendiendo los cargos de apelación planteados por la demandante, en calidad de apelante única, contra la sentencia de primera instancia que negó las pretensiones de la demanda. Problema jurídico 2- Corresponde a la Sala definir: (i) si se vulneró el principio de correspondencia y (ii) si el tribunal hizo una indebida valoración de las pruebas, pues estas permitían concluir que la investigación adelantada por la DIAN estuvo dirigida a demostrar las operaciones realizadas con tres sociedades señaladas como proveedoras ficticias y no contra los demás proveedores con los que tuvo relaciones comerciales durante el año gravable 2016.
En consecuencia, no debieron rechazarse la totalidad de los costos y deducciones, entre ellos, los de nómina y aportes parafiscales que no fueron cuestionados. Análisis del caso concreto 3- En relación con la pretendida vulneración del principio de correspondencia, la apelante adujo que, en aplicación del artículo 29 constitucional, la autoridad debió mantener la línea investigativa de su declaración de renta 2016 según lo planteado desde el emplazamiento para corregir, que estuvo relacionado con las operaciones con tres proveedores señalados como ficticios, cuyos costos asociados ascendían a $736.663.650; sin embargo, se emitió un requerimiento especial con otras cifras.
Por ello, consideró que el tribunal no realizó una valoración integral del acervo probatorio obrante 15 Samai CE, índice 11, certificado AA6FBEA59631C544 7DD1793C4A937A0F 410B1D55FF2EA595 50FF7F3B3F79F920 (pdf), pp. 1 a 3. Radicado: 05001-23-33-000-2022-01267-01 (28268) Demandante: CI Estrada Velásquez y Cía. SAS Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 12 en el expediente y solo fueron consideradas las pruebas y normas que favorecían a la demandada, sin estudiar los argumentos, pruebas y alegatos que presentó en la demanda, que sustentaban sus pretensiones.
Por su parte, la demandada adujo que el principio de correspondencia (art. 711 del ET), aplicaba únicamente a la declaración privada, al requerimiento especial y a la liquidación oficial de revisión. Aclaró que este no operaba frente a los actos previos al requerimiento especial, como los requerimientos ordinarios de información. También aseguró que el requerimiento especial y la liquidación oficial de revisión se fundamentaron en los mismos hechos y glosas.
Adicionalmente, en su pronunciamiento final, señaló que la providencia impugnada hizo una valoración técnica de las pruebas, pese a lo cual, la actora no probó los costos y deducciones declarados. El a quo concluyó que no se vulneró el principio de correspondencia entre el requerimiento especial y la liquidación oficial de revisión, ni se le impidió a la actora ejercer su derecho de defensa en relación con los costos y gastos; sin embargo, esta no contaba con la información requerida. 3.1- A efectos de dilucidar el debate planteado, es de destacar que el principio de correspondencia en materia tributaria se regula en el artículo 711 del ET, acorde con el cual la liquidación oficial debe contraerse a la declaración y a los hechos contemplados en el requerimiento especial o su ampliación, lo cual constituye una garantía del debido proceso y del derecho de defensa para el administrado, en tanto impide que se determinen en el acto oficial aspectos que no fueron puestos en su conocimiento en el acto previo -que propone las modificaciones a la declaración privada- que luego se concretara en el acto de determinación. Al respecto, la Sección16 ha precisado que la falta de correspondencia se configura cuando la liquidación oficial se basa en «hechos» distintos a los contemplados en el requerimiento especial, que se concretan en «glosas» diferentes a las que fueron planteadas en el requerimiento especial. 3.2- Para el caso, se advierte que el Requerimiento Especial 11238202000034, del 15 de septiembre de 2020, se fundamentó en que: «se pudo establecer que los costos y deducciones registrados en los renglones 49 “costos de venta y prestación de servicios” por valor de $11.439.154.000 y 56 “total deducciones” por valor de $3.900.882.000, del denuncio rentístico por el año gravable 2016, no están soportados con los respectivos documentos de orden externo (facturas, documentos equivalentes, etc.) que permitan su verificación, tal como se dejó constancia en el acta de libros de contabilidad», lo cual fundó en la transgresión de los artículos 177, 632, 776 y 771-2 del ET «trayendo como consecuencia la aplicación de la sanción establecida en el artículo 651»; esto es, «el desconocimiento de costos, … deducciones … cuando la Administración solicita información y esta no es suministrada por quienes estén obligados» (ff. 186 y 186 vto. caa).
A su turno, la Liquidación Oficial de Revisión 112412021000040, del 18 de junio de 2021, así como su confirmatoria, Resolución 005057, del 23 de junio de 2022, sustentaron el desconocimiento de la totalidad de los costos -por $11.439.154.000- y de las deducciones -por $3.900.882.000-, en que la demandante no contaba con soportes externos (facturas o documentos equivalentes) que permitieran su verificación, según lo previsto en los artículos 177, 632, 651, 771-2 y 776 del ET; esto, en aplicación de la consecuencia prevista en el ordinal 2 del artículo 651 ibidem (ff. 186 a 186 vto., 285 vto. y 363 vto. caa). 3.3- Lo anterior pone de presente la coincidencia entre los hechos propuestos en el acto previo y el de determinación. En ambos casos, la glosa fue el desconocimiento de los 16 Sentencias del 9 de diciembre de 2004, exp. 14307, CP: María Inés Ortiz Barbosa; del 5 de octubre de 2016, 13 de diciembre de 2017 y 21 de febrero de 2019, exps. 19366, 20858 y 22510, CP: Jorge Octavio Ramírez Ramírez; del 14 de junio de 2018 y 9 de diciembre de 2020 exps. 20821 y 21999, CP: Milton Chaves García; del 18 de marzo de 2021 exp. 23743, CP: Myriam Stella Gutiérrez Argüello; del 2 diciembre de 2021 y 3 de noviembre de 2022, exps. 23424 y 25202, CP: Julio Roberto Piza Rodríguez; del 10 de junio de 2021 y 2 de noviembre de 2023 exps. 24283 y 26999, CP: Stella Jeannette Carvajal Basto; y del 20 de junio y 25 de julio de 2024, exps. 26540 y 27982, CP: Wilson Ramos Girón. Radicado: 05001-23-33-000-2022-01267-01 (28268) Demandante: CI Estrada Velásquez y Cía. SAS Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 13 “costos de venta y prestación de servicios” por valor de $11.439.154.000 y “total deducciones” por valor de $3.900.882.000.
En tal contexto, no resulta procedente el planteamiento de la apelante acerca de que se vulneró el prenotado principio por no haber mantenido la DIAN la línea investigativa inicial dirigida a corroborar las transacciones con tres proveedores ficticios, a cuyos efectos se efectuaron requerimientos ordinarios de información, visitas e inclusive se profirió emplazamiento para corregir, pues, como se señaló en apartes anteriores, la regla de correspondencia se predica solo del requerimiento especial y los actos definitivos, que no de las actuaciones preliminares que se surtan dentro de un proceso de fiscalización, como requerimientos ordinarios, actas de comparecencia e, inclusive, el emplazamiento para corregir; acto que ni siquiera es obligatorio dentro del proceso de determinación, el cual es potestativo de la Administración, este puede proferirse o no, a diferencia del requerimiento especial que constituye un acto de obligatoria expedición dentro del proceso de determinación, porque es el que contiene la propuesta de modificación para el administrado.
Así, el hecho de que la investigación hubiera iniciado con las operaciones celebradas con tres proveedores sobre los que se tenían indicios de ser ficticios, en relación con lo cual, fue expedido un emplazamiento para corregir y, posteriormente, la demandada hubiera proferido un requerimiento especial proponiendo el desconocimiento de la totalidad de los costos y deducciones declarados, por carecer de soportes internos y externos, no implicó la vulneración al principio de correspondencia. No prospera el cargo de apelación. 4- Seguidamente, la Sala abordará el segundo problema jurídico, atinente a la indebida valoración de las pruebas.
A tales efectos, señala la recurrente que las pruebas demostraban que la actuación administrativa se centró exclusivamente en investigar las transacciones con las sociedades Comercializadora Diaz SAS, Comercializadora Mundial GD SAS y Comercializadora Enrique Martínez Herrera SAS, señaladas como proveedoras ficticias, y no con los demás proveedores.
Así, no procedía rechazar la totalidad de los costos y deducciones, entre ellos, los de nómina y aportes parafiscales que no fueron cuestionados. En esa línea, adujo que suministró la información requerida sobre estas tres sociedades, de modo que si estaba incompleta o no correspondía a lo solicitado, la DIAN tenía la facultad de ampliar la solicitud; sin embargo, decidió rechazar la totalidad de los costos y deducciones.
Por su parte, la demandada indicó que la actora tuvo la oportunidad de aportar todos los medios de prueba para controvertir la propuesta de modificación a la declaración de renta planteada en el requerimiento especial; sin embargo, alegó que un caso fortuito le impidió hacerlo, lo cual no fue acreditado. Indicó que el rechazo de los costos y gastos17 se fundamentó en incumplimiento de la carga probatoria, al no entregar las facturas o documentos que permitieran constatar la veracidad de las transacciones.
En ese sentido, aclaró que, si bien la operación con proveedores ficticios podía considerarse un hecho agravante, tal circunstancia quedó en un plano secundario ante la inexistencia de las facturas. Adicionalmente, al pronunciarse sobre el recurso, sostuvo que el tribunal valoró técnicamente todo el material probatorio obrante en el expediente.
A su turno, el tribunal determinó que la demandante no soportó probatoriamente los costos y deducciones declarados, por lo que validó la procedencia de su desconocimiento 17 Si bien la demandada en su escrito de contestación indicó que se desconocieron «impuestos descontables», la Sala precisa que el presente litigio versa sobre el desconocimiento de costos y deducciones en el impuesto sobre la renta y no sobre impuestos descontables; por lo que concluye que tal afirmación obedeció a un error de digitación. Radicado: 05001-23-33-000-2022-01267-01 (28268) Demandante: CI Estrada Velásquez y Cía. SAS Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 14 total.
A esos efectos, estimó que no resultaba válido justificar la falta de documentación soporte con la simple alegación de un supuesto caso fortuito, pues tal situación no fue debidamente acreditada, ya que la «declaración extra-juicio» presentada por la actora era insuficiente para esos fines y, bajo la misma ilación, advirtió que no se demostró que se hubiera adelantado o siquiera iniciado el proceso de reconstrucción de los documentos soporte (art. 135 del Decreto 2649 de 1993). 4.1- Al efecto, con fundamento en las amplias potestades de fiscalización de la autoridad tributaria (art. 684 del ET), la Sala advierte que la Administración puede recaudar los medios de convicción que le permitan corroborar la correcta autoliquidación del impuesto (art. 742 ejusdem), para lo cual podrá requerir a los administrados información y pruebas (art. 686 ídem) que podrían estar o no relacionadas con los indicios que motivaron preliminarmente el inicio de la actuación administrativa, pues en el curso de la investigación pueden detectarse otros indicios de inexactitud que finalmente puedan fundamentar la proposición de una glosa en el requerimiento especial.
El anterior acto administrativo y su ampliación definirán los hechos que serán objeto de modificación y que se proyectarán en los actos definitivos en aplicación de la regla de correspondencia. Ahora bien, los contribuyentes tienen la carga de acreditar los rubros consignados en sus declaraciones tributarias, entre ellos, los costos y gastos, mediante los soportes de carácter externo (i.e. facturas de venta y/o documentos equivalentes), so pena de su desconocimiento. 4.2- Descendiendo al caso analizado, los antecedentes dan cuenta de que se efectuó inspección contable el 01 de septiembre de 2020, en virtud de la cual se levantó el acta de Libros de Contabilidad identificada con el número 1112605083974, en la cual consta que al solicitar la demandada copia de las compras efectuadas a las tres sociedades cuestionadas como proveedoras ficticias, la contadora de la demandante -quien atendió la diligencia- indicó que «no hay soportes contables de las operaciones realizadas durante el año 2016» (f. 111 caa).
Seguido de esto, la demandada hizo constar que «la sociedad anexa “Declaración Bajo Juramento” de la Notaría 17 de Medellín en la que consta que los soportes contables de los años 2011 al 2018 fueron botados, toda vez que esta documentación se mojó. Por lo anterior no se exhibieron los soportes de las compras, gastos y ventas, no obstante la contabilidad está al día en el sistema.
Por lo anterior, de conformidad con lo establecido en el artículo 776 del Estatuto Tributario no hay soportes que demuestren las operaciones contables allí contenidas, es decir, en los libros y auxiliares contables. A la fecha los soportes no han sido reconstruidos a causa de la pandemia y que dicha información es de muchos años atrás» (f. 111 vto. caa).
A partir de esa actuación, la DIAN expidió, el 15 de septiembre de 2020, requerimiento especial, donde propuso desconocer la totalidad de los costos de $11.439.154.000 y de las deducciones de $3.900.882.000, por no contar la demandante con los soportes externos (facturas o documentos equivalentes) que permitieran su verificación, según lo previsto en los artículos 177, 632, 651, 771-2, 776 y 781 del ET; en aplicación de la consecuencia prevista en el ordinal 2 del artículo 651 ibidem( ff. 182 a 187 vto caa).
Dado que tras la respuesta al acto previo, persistió la falta de entrega de los soportes de costos y gastos y habiéndose desestimado la explicación de la ocurrencia de una fuerza mayor o caso fortuito, la demandada profirió la liquidación oficial 112412021000040, del 18 de junio de 2021, en la que se desconoció la totalidad de los costos y deducciones consignadas en la declaración, con fundamento en que dichos rubros, al no estar debidamente soportados con los respectivos documentos de orden externo (facturas o documentos equivalentes), que hubiesen permitido establecer su procedencia; esto en el marco de los artículos 177, 632, 771-2 y 776 del ET (ff. 303 a 305 caa).
Por las mismas razones, la demandada confirmó el acto de determinación, en la Resolución 005057, del Radicado: 05001-23-33-000-2022-01267-01 (28268) Demandante: CI Estrada Velásquez y Cía. SAS Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 15 23 de junio de 2022, que resolvió el recurso de reconsideración, invocando los artículos 632, 651, 684, 771-2 y 781 ejusdem (ff. 363 a 365 caa).
Así, resulta patente que la demandada no centró exclusivamente la fiscalización en contra de la actora en las transacciones que celebró con las proveedoras señaladas como ficticias, sino que se amplió a todos los costos y gastos declarados, en vista de que no fueron aportados los soportes de estos. Por lo anterior, para la Sala, la argumentación de la apelante referida a la indebida valoración de las pruebas porque estas demostraban que la investigación estuvo dirigida a las operaciones realizadas con tres sociedades señaladas como proveedoras ficticias y no contra los demás proveedores, debe ser desestimada, pues, conforme se explicó en el punto 3.1, el hecho de que la investigación se iniciara por los costos en las operaciones con tres proveedoras, no impedía que la demandada, al establecer, dentro de la investigación, la inexistencia de soportes de los costos y deducciones, propusiera su desconocimiento mediante requerimiento especial.
En ese sentido, no resulta exigible, para el caso concreto, que la Administración hubiese probado la carencia de sustancia económica de las transacciones celebradas con las proveedoras ficticias, toda vez que, en cualquier caso, no se aportaron las facturas de compra o documentos equivalentes que respaldaran los costos y gastos declarados, incluidos aquellos que bien pudieron estar asociados a los negocios con las tres compañías que supuestamente eran proveedoras ficticias [acorde con el cuaderno de antecedentes, la demandante entregó el libro mayor].
Adicionalmente, se precisa que en el expediente administrativo y en el proceso judicial no obran los soportes externos de los costos y gastos, entre ellos, los de nómina ni de aportes al SPS. Todo lo anterior, no obstante haber tenido la actora la posibilidad de reconstruir la información, para lo cual pudo haber solicitado copias de los soportes de los costos y gastos con los terceros que correspondieran, tanto a lo largo del proceso administrativo y así aportarlos inclusive, en la instancia judicial. 4.3- Sin perjuicio de lo anterior, la Sala precisa que, si bien el requerimiento especial y la resolución que resolvió el recurso de reconsideración aludieron como fundamento al artículo 651 del ET, pudo advertirse que el supuesto allí previsto para el desconocimiento de costos y gastos no se configuró frente a la totalidad de los costos y gastos declarados, puesto que la ausencia de soportes fue detectada con ocasión de la inspección de libros de contabilidad, en virtud del expreso reconocimiento de la contadora de la compañía actora de la inexistencia de soportes en el año 2016, así como de la declaración extra juicio rendida por el representante legal donde señaló que los soportes de la contabilidad correspondientes a los años 2011 a 2018 se habían perdido.
Sin embargo, también pudo advertirse que la prenotada glosa también se sustentó en los artículos 177, 632, 651, 771-2, 776 y 781 del E.T, disposiciones bajo las cuales resulta determinante para la procedencia de los costos y gastos, contar con los soportes de estos, como las facturas o documentos equivalentes, cuya inexistencia fue establecida en el proceso.
Por lo analizado, la Sala encuentra ajustada a la legalidad el rechazo de los costos y gastos que fue efectuado en los actos demandados, al igual que la sanción por inexactitud; aspecto sobre el cual no hizo la apelante ningún reparo en particular. En consecuencia, la Sala confirmará la sentencia apelada. No prospera el cargo de apelación. Conclusión 5- La Sala fija como criterio interpretativo de esta sentencia que: (i) la regla de correspondencia se predica solo del requerimiento especial y los actos definitivos, que Radicado: 05001-23-33-000-2022-01267-01 (28268) Demandante: CI Estrada Velásquez y Cía. SAS Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 16 no de las actuaciones preliminares que se surtan dentro de un proceso de fiscalización, como requerimientos ordinarios, actas de comparecencia e inclusive el emplazamiento para corregir: y que (ii) el hecho de que la fiscalización se hubiera iniciado respecto de los costos derivados de operaciones con algunos proveedores señalados como ficticios, no impedía que la demandada, al establecer dentro de la investigación la inexistencia de soportes de los costos y deducciones, propusiera su desconocimiento mediante requerimiento especial.
Costas 6- Conforme al criterio mayoritario adoptado por la Sección18 y el Acuerdo PCSJA25- 12355, del 28 de noviembre de 2025 del CSJ, se impondrá condena en costas a la demandante en esta instancia, por no haber prosperado su apelación. A tal efecto, se fijan las agencias en derecho en un salario mínimo a la ejecutoria de esta providencia. En consecuencia, se ordenará al tribunal tramitar el correspondiente incidente de liquidación, de conformidad con lo previsto en el artículo 366 del CGP.
En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley, FALLA 1. Confirmar la sentencia apelada. 2. Condenar en costas a la demandante en esta instancia. En consecuencia, ordenar al tribunal que dé trámite al respectivo incidente para su liquidación, conforme a lo señalado en esta providencia. Notifíquese y comuníquese.
Devuélvase al tribunal de origen. Cúmplase. La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha. La validez e integridad pueden comprobarse acudiendo a la siguiente dirección electrónica: https://samai.consejodeestado.gov.co/Vistas/documentos/evalidador 18 Sentencia del 23 de septiembre de 2025 (exp. 28292, CP: Wilson Ramos Girón).
(Firmado electrónicamente) LUIS ANTONIO RODRÍGUEZ MONTAÑO Presidente (Firmado electrónicamente) MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO Salva voto parcial (Firmado electrónicamente) WILSON RAMOS GIRÓN (Firmado electrónicamente) CLAUDIA RODRÍGUEZ VELÁSQUEZ