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76001233300020140088801Consejo de Estado · Sección CuartaSentencia2023-06-26

Radicación interna: 27808 · LEY 1437 NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO

Ponente: Milton Chaves Garcia

Actor: Hotel Pacifico Royal Ltda·Demandado: Direccion De Impuestos Y Aduanas Nacionales

Radicado: 76001-23-33-000-2014-00888-01 (27808) Demandante: Hotel Pacífico Royal Ltda. FALLO 1 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA CONSEJERO PONENTE: MILTON CHAVES GARCÍA Bogotá D.C., treinta y uno (31) de octubre de dos mil veinticuatro (2024) Referencia: Nulidad y restablecimiento del derecho Radicación: 76001-23-33-000-2014-00888-01 (27808) Demandante: HOTEL PACÍFICO ROYAL LTDA Demandado: DIAN Temas: Impuesto sobre la renta 2009.

Deducción por depreciación de activos y amortización de inversiones. Costas. SENTENCIA SEGUNDA INSTANCIA La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la demandada contra la sentencia del 30 de marzo de 2023, proferida por el Tribunal Administrativo del Valle del Cauca, que dispuso lo siguiente1:

PRIMERO: DECLARAR la nulidad de Liquidación Oficial de Revisión nro. 052412013000013 del 22 de febrero de 2013 y de la Resolución nro. 900.080 del 26 de marzo de 2014, proferidas por la DIAN. En consecuencia, SEGUNDO: A título de restablecimiento del derecho, DECLARAR la firmeza y el valor de la liquidación privada contenida en la declaración del impuesto sobre renta presentada por la sociedad demandante por el año gravable 2009.

TERCERO: De acuerdo a lo expuesto en la parte motiva, CONDÉNASE en costas de instancia a la DIAN. LIQUÍDENSE por la Secretaría de la Corporación. Conforme el Acuerdo 1887 de 2003 emanado de la Sala Administrativa del Consejo Superior de la Judicatura, se fijarán como agencias en derecho el cero punto cinco por ciento (0.5%) del valor de las pretensiones de la demanda.

ANTECEDENTES Mediante Liquidación Oficial de Revisión 052412013000013 del 22 de febrero de 2013, la DIAN modificó a Hotel Pacífico Royal Ltda., la declaración de corrección del impuesto de renta del año gravable 2009, para rechazar deducciones por depreciación de activos y amortización de inversiones y, en consecuencia, aumentar el impuesto a cargo e imponer las sanciones por inexactitud y rechazo de pérdidas fiscales, ambas en cuantía del 160%.

El acto fue confirmado por la Resolución 900.080 del 26 de marzo de 2014, con ocasión del recurso de reconsideración interpuesto en su contra2. DEMANDA Hotel Pacífico Royal Ltda., en ejercicio del medio de control previsto en el artículo 138 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo (CPACA), formuló las siguientes pretensiones3: 1 Índice 34, Samai del Tribunal 2 Fols. 762 a 773 y 826 a 834, c.p. 3 Fol. 937 c.p. Radicado: 76001-23-33-000-2014-00888-01 (27808) Demandante: Hotel Pacífico Royal Ltda. FALLO 2 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 1- Que se declare la nulidad de la Liquidación Oficial de Revisión número 052412013000013, del 22 de febrero de 2013, notificada el día 26 de febrero de 2013, proferida por la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos de Cali, por medio de la cual se modifica la declaración privada del impuesto sobre la renta correspondiente al año gravable 2009 presentada por la actora. 2- Que se declare la nulidad de la Resolución número 900.080, del 26 de marzo de 2014, notificada por edicto desfijado el día 24 de abril de 2014, expedida por la Subdirección de Gestión de Recursos Jurídicos de la Dirección de Gestión Jurídica - DIAN, por medio de la cual se decidió el recurso de reconsideración interpuesto contra la liquidación oficial de revisión antes descrita. 3- Que a título de restablecimiento del derecho, y como consecuencia de la declaratoria de nulidad de los actos administrativos anteriores, se confirme la firmeza y el valor de la liquidación privada contenida en la declaración del Impuesto sobre la renta presentada por la sociedad HOTEL PACIFICO ROYAL LTDA por el año gravable 2009. 4- Que como pretensión subsidiaria y en el evento remoto que el Honorable Tribunal declare la legalidad de los actos administrativos demandados, se exonere a la sociedad HOTEL PACIFICO ROYAL LTDA de la sanción por inexactitud y de la sanción por disminución de pérdidas, tanto por la ausencia de actuaciones realizadas en el año gravable 2009 que constituyan inexactitud sancionable en los términos de los artículos 647 y 647-1 del Estatuto Tributario, como por la existencia de diferencias de criterio entre la Administración de Impuestos Nacionales y el contribuyente relativos a la interpretación del derecho aplicable sobre hechos y cifras declarados de manera completa y verdadera.

La demandante indicó como normas violadas, las siguientes: • Artículos 107, 128, 142, 143, 178, 207-2, 647, 647-1, 683, 771-2, 776 y 777 del Estatuto Tributario (ET). • Artículos 51, 53 y 59 del Código de Comercio (CCo). • Artículo 10 del Decreto 2265 de 1976. • Artículo 1 del Decreto 1495 de 1978. • Artículos 11, 56, 123 y 124 del Decreto 2649 de 1993. • Artículos 6 y 9 del Decreto 2755 de 2003.

El concepto de la violación se sintetiza así4: 1. Son procedentes los gastos operacionales de administración. La actora constituyó una «reserva de reposición» mediante la apropiación del 5% de los ingresos mensuales de los años 2004 a 2009 con destino a cubrir gastos operacionales, remodelaciones o compras de activos fijos y licencias, en el marco de la actividad hotelera.

Esta reserva, que no es patrimonial sino una provisión para gastos, se registró periódicamente en la cuenta 5199 con contrapartida en la cuenta 2630. En los años 2004, 2006, 2007, 2008 y 2009, Hotel Pacífico Royal Ltda adquirió activos y realizó inversiones con cargo a la reserva o provisión constituida (débitos a la cuenta 2630), los cuales fueron sometidos al proceso de depreciación y amortización y sus correspondientes alícuotas fueron declaradas como deducción, de conformidad con los artículos 128 y 143 del ET. 4 Fols 954 a 983, c.p. Radicado: 76001-23-33-000-2014-00888-01 (27808) Demandante: Hotel Pacífico Royal Ltda. FALLO 3 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Contrario al entendimiento de la DIAN, la actora solo llevó como deducción las cuotas de depreciación y amortización del año gravable 2009, no la de periodos anteriores relacionadas con: (i) un software adquirido en 2004;

(ii) remodelaciones de inmuebles arrendados, realizadas en 2006, 2007 y 2008; (iii) activos fijos adquiridos en 2006, 2007, 2008 y 2009, así como gastos de mantenimiento causados en el año 2009. Tampoco es cierto que lo solicitado por el Hotel Pacífico Royal sea una reserva no autorizada por la ley. Lo que se solicitó como deducción son las sumas de la reserva o provisión que se utilizaron para sufragar gastos por depreciación de activos y amortización de inversiones atinentes a la actividad productora de renta.

Cabe precisar que, con ocasión de la respuesta al requerimiento especial, con base en lo dispuesto por el artículo 106 del Decreto 2649 de 1993 y teniendo en cuenta las facturas que prueban la realidad de los activos adquiridos e inversiones realizadas, en el 2011, la sociedad corrigió errores de los ejercicios 2004, 2006,2007, 2008 y 2009, originados en la omisión del registro contable como activos y cargos diferidos, de las utilizaciones de la provisión-reserva de reposición destinadas a las remodelaciones y compras de activos y licencias necesarias para la operación del hotel, que por el periodo 2009 originaron deducciones por $1.268.622.880.

Este movimiento contable – de registrar en las cuentas del activo los cargos diferidos y los activos adquiridos y su correspondiente amortización y depreciación – es completamente neutro y no conlleva corrección al denuncio rentístico del año gravable 2009, toda vez que los activos adquiridos e inversiones realizadas se incluyeron en el patrimonio desde la declaración inicial y las deducciones por depreciación y amortización también fueron incluidas desde la presentación de dicha declaración, sin que se genere una nueva deducción fiscal, como sostiene la DIAN.

En definitiva, la corrección es netamente contable, sin efectos tributarios. 2. Sanción por inexactitud y sanción por rechazo de pérdidas fiscales. Como no se incluyeron deducciones inexistentes ni se utilizaron datos falsos de los cuales se derive un menor impuesto, no existe causa para imponer las referidas sanciones. CONTESTACIÓN DE LA DEMANDA La DIAN se opuso a las pretensiones de la demanda, de la siguiente manera5: 1.

No son procedentes las deducciones tomadas por la actora. Las provisiones son taxativas y solo pueden constituirse con utilidades y/o excedentes del respectivo año, no con ingresos, como lo hizo la sociedad. Tales provisiones tienen como finalidad satisfacer requerimientos legales, estatutarios u ocasionales, como lo señala el artículo 87 del Decreto 2649 de 1993 y deben estar registradas en cuentas del patrimonio, pues «son movimientos que se generan internamente en las cuentas del patrimonio, por tanto, no son procedentes como costos o deducciones», como se señaló en el Concepto DIAN 000345 de 1999.

En este caso, además de que la reserva no se registró en una cuenta del patrimonio sino en una del pasivo, lo que la hace inviable técnica y fiscalmente, la sociedad llevó como deducción un mayor valor por reserva, ya que según las cuentas PUC 5199 y 2360, la suma reservada solo era de $601.079.314. No obstante, la actora solicitó como deducción $1.268.622.881. 5 Fols. 1021 a 1031 c.p. Radicado: 76001-23-33-000-2014-00888-01 (27808) Demandante: Hotel Pacífico Royal Ltda. FALLO 4 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co No tiene asidero el argumento de la demandante de que las deducciones corresponden a depreciaciones de activos fijos y amortizaciones de inversiones, en los términos de los artículos 128 y 142 y 143 del ET.

Está demostrado que la deducción solicitada fue por concepto de «reserva para otros activos», que no cumple los requisitos legales. De otra parte, aunque la demandante señala que, al amparo del artículo 106 del Decreto 2649 de 1993 efectuó correcciones contables para reflejar fidedignamente las depreciaciones y amortizaciones y la contabilización de activos y cargos diferidos, éstas no pueden servir de mecanismo para subsanar el error de no tomar las deducciones por depreciación y amortización de años anteriores, para solicitarlas todas en el periodo fiscalizado, pues, siendo claro que los activos objeto de demérito deben estar en las cuentas del activo, los gastos solo podían ser deducibles en la medida en que se cumplan los requisitos que la ley ha establecido, entre los cuales está la activación oportuna del activo adquirido y que la deducción pertenezca al mismo periodo gravable, requisito que no se cumple si al cierre del respectivo ejercicio contable no se realizaron las amortizaciones y depreciaciones del caso. 2.

Son procedentes las sanciones de los artículos 647 y 647-1 del ET. Se cumplen los supuestos de los artículos 647 y 647-1 del ET para la imposición de las sanciones por inexactitud y por rechazo de pérdidas porque se declararon deducciones improcedentes que derivaron en una menor carga tributaria y la generación de una pérdida fiscal improcedente.

SENTENCIA APELADA El Tribunal accedió a las pretensiones de la demanda y condenó en costas a la DIAN, conforme a las siguientes razones6: 1. Proceden los gastos operacionales de administración. Contrario a lo dicho por la DIAN, y de acuerdo con soportes, registros contables, dictamen pericial y certificación de revisor fiscal, las erogaciones discutidas corresponden, de un lado, a las alícuotas de amortización del año gravable 2009 de un software adquirido en 2004, remodelaciones de inmuebles arrendados, realizadas en 2006, 2007 y 2008 y activos fijos adquiridos en esos periodos y en el 2009 y, de otro, a gastos de mantenimiento causados en este último año. Tales erogaciones fueron sufragadas con recursos de la reserva de reposición, conformada por el 5% del total de ingresos causados para reposición, reparación y adquisición de activos de operación del hotel e imprevistos, de conformidad con lo establecido en el «régimen de administración» del Hotel.

Así, no tiene razón la DIAN al sostener que lo declarado como deducción es una reserva no autorizada por la ley. En efecto, estos gastos se encuentran debidamente soportados en facturas y en la contabilidad de la sociedad, que fue objeto de corrección para reflejar en las cuentas de activos fijos y cargos diferidos lo relacionado con las remodelaciones y la licencia de software, con sus respectivas amortizaciones, ya que con anterioridad estos gastos se contabilizaron únicamente con un débito en la cuenta provisión (reserva) para mantenimiento y reposición de activos de operación, sin completarse el registro contable en cuentas del activo, cargos diferidos y en las cuentas de depreciaciones y amortizaciones. 6 Índice 34, Samai del Tribunal Radicado: 76001-23-33-000-2014-00888-01 (27808) Demandante: Hotel Pacífico Royal Ltda. FALLO 5 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Contrario al entendimiento de la DIAN, tal situación no se utilizó para solicitar alícuotas de amortizaciones y depreciaciones de periodos anteriores sino únicamente del periodo discutido (2009), ya que, de acuerdo con los certificados de revisor fiscal, conciliaciones contables y fiscales y las declaraciones de renta de los años 2006, 2007 y 2008, está probado que dichas cuotas fueron solicitadas como deducción en los periodos 2004, 2006, 2007, 2008 y 2009.

Estas erogaciones tienen relación de causalidad con la actividad generadora de renta, toda vez que se utilizaron para llevar a cabo la industria turística y hotelera y están conformes con los artículos 104, 107, 127, 128, 141 y 142 del ET, que permiten las deducciones por amortizaciones. 2. Sanciones por inexactitud y por rechazo de pérdidas fiscales.

Como resultaron procedentes las deducciones discutidas, desaparecen las referidas sanciones. 3. Sobre la condena en costas. Ser impone condena en costas solo en lo referente a agencias en derecho, pues se observa una debida participación del apoderado de la parte demandante. Dicha condena se fija en el 0.5% del valor de las pretensiones de la demanda, que deberán ser liquidadas por la secretaría, conforme lo disponen los artículos 365 y 366 del CGP.

No se condena en costas por gastos procesales porque no están probados. RECURSO DE APELACIÓN La demandada apeló la sentencia de primera instancia de la siguiente manera7: 1. No son procedentes los gastos operacionales. El valor llevado como deducción es una reserva que no cumple los requisitos de procedibilidad técnicos y fiscales, como se expuso en la contestación de la demanda.

Además de que no es procedente fiscalmente la reserva, la sociedad tomó por ese concepto un mayor valor al registrado en la contabilidad ($601.079.314) ya que solicitó como deducción $1.268.622.880, presentándose una diferencia no justificada de $685.543.566. Sin perjuicio de ello, la corrección a la contabilidad, con base en el artículo 106 del Decreto 2649 de 1993, se efectuó para solicitar deducciones por depreciación y amortización que no fueron declaradas en periodos anteriores.

Lo anterior no resulta procedente de acuerdo con el Concepto DIAN 025675 del 22 de marzo de 2000, ya que conlleva incumplir los artículos 104 y 107 del ET, que exigen llevar deducciones en el periodo en que se realizaron. 2. No hay lugar a la condena en costas. De acuerdo con el criterio jurisprudencial de la Sección Cuarta del Consejo de Estado, solo procede la condena en costas, que comprende las agencias en derecho, cuando se comprueban y, en este caso, no están demostradas, de manera que debe revocarse la condena impuesta por el Tribunal.

TRÁMITE PROCESAL DE SEGUNDA INSTANCIA La demandante no se pronunció frente al recurso de apelación interpuesto por la demandada. 7 Índice 37, Samai del Tribunal Radicado: 76001-23-33-000-2014-00888-01 (27808) Demandante: Hotel Pacífico Royal Ltda. FALLO 6 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co El Ministerio Público no emitió concepto.

CONSIDERACIONES DE LA SALA En los términos del recurso de apelación interpuesto por la demandada, la Sala decide si proceden las deducciones por depreciación de activos y amortización de inversiones rechazadas por la DIAN, para luego, de ser el caso, examinar si son aplicables las sanciones de los artículos 647 y 677-1 del ET. La Sala confirma los ordinales primero y segundo de la sentencia apelada, según el siguiente análisis: 1.

Son procedentes las deducciones rechazadas. En el denuncio rentístico del año gravable 2009, Hotel Pacífico Royal declaró como deducibles, entre otros, gastos operacionales de administración por $1.268.622.880, correspondientes, según la explicación ofrecida por dicha sociedad, a: (i) amortizaciones de software adquirido en el 2004 y remodelaciones efectuadas en los años 2006, 2007 y 2008;

(ii) depreciación de activos fijos adquiridos en el 2006, 2007, 2008 y 2009 y (iii) mantenimientos realizados en el 2009, los cuales se sufragaron mediante «utilizaciones» de una reserva constituida con el 5% de los ingresos mensuales de los años 2004 a 2009. La DIAN negó dichas deducciones porque no podía deducir de la renta la referida reserva por cuanto «son procedentes solo las provisiones taxativamente reconocidas por la ley» y, además, «la sociedad registró como provisión la suma de $601.079.314, pero en la declaración solicitó el valor de $1.268.622.880 (…) por lo que es evidente que solicitó como gasto un valor superior al registrado en la contabilidad».

Es decir, la DIAN entendió que la demandante no estaba llevando como deducción depreciaciones o amortizaciones de activos, sino, reservas, hecho que, inclusive, es ratificado en la contestación de la demanda, donde señaló que «la sociedad lo que solicitó fue una deducción por reservas. Pero sin ningún fundamento». Además, en relación con la corrección a la contabilidad efectuada por la demandante, la DIAN señaló que ello se hizo para declarar deducciones por amortización de inversiones y depreciación de activos que no se tomaron en los periodos 2004, 2006, 2007 y 2008.

En los anteriores términos, corresponde a la Sala determinar si, como lo sostiene la DIAN, el monto declarado por Hotel Pacífico Royal corresponde a una reserva cuya deducibilidad no está autorizada por la ley o, si, por el contrario, son deducciones por amortización de inversiones y depreciación de activos correspondientes únicamente a alícuotas del año gravable 2009.

Según el artículo 128 del ET (vigente para la época de los hechos8) son deducibles cantidades razonables por la depreciación causada por desgaste o deterioro normal o por obsolescencia de bienes usados en negocios o actividades productoras de renta, equivalentes a la alícuota o suma necesaria para amortizar el 100% de su costo durante la vida útil de dichos bienes, siempre que estos hayan prestado servicio en el año o periodo gravable de que se trate.

Por su parte, el artículo 142 ibidem establece que procede deducir, en la proporción que se indica en el artículo 143 del mismo estatuto, las inversiones necesarias realizadas para los fines del negocio o actividad, si no lo fueren de acuerdo con otros artículos y distintas de las inversiones en terrenos. De acuerdo con esta misma norma, 8 Toda referencia normativa atenderá el texto vigente para la época de los hechos.

Radicado: 76001-23-33-000-2014-00888-01 (27808) Demandante: Hotel Pacífico Royal Ltda. FALLO 7 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co son inversiones necesarias amortizables por este sistema, los desembolsos efectuados o causados para los fines del negocio o actividad susceptibles de demérito y que, de acuerdo con la técnica contable, deban registrarse como activos, para su amortización en más de un año o periodo gravable o tratarse como diferidos, ya fueren gastos preliminares de instalación u organización o de desarrollo o costos de adquisición o explotación de minas y de exploración y explotación de yacimientos petrolíferos o de gas y otros productos naturales.

También es amortizable el costo de los intangibles susceptibles de demérito. Y sobre los diferidos, el artículo 67 del Decreto 2649 de 1993 establece que deben reconocerse como activos diferidos los recursos, distintos a inversiones, cuentas y documentos por cobrar, inventarios, propiedades plata y equipo, activos agotables, activos intangibles, que correspondan a: (i) gastos anticipados, como intereses, seguros, arrendamientos y otros incurridos para recibir en el futuro servicios y, (ii) cargos diferidos, que representan bienes o servicios recibidos de los cuales se espera obtener beneficios económicos en otros períodos.

Se deben registrar como cargos diferidos los costos incurridos durante las etapas de organización, construcción, instalación, montaje y puesta en marcha. Asimismo, esta norma dispone que las sumas incurridas en investigación y desarrollo pueden registrarse como cargos diferidos únicamente cuando el producto o proceso objeto del proyecto cumple los siguientes requisitos (i) los costos y gastos atribuibles se pueden identificar separadamente;

(ii) su factibilidad técnica está demostrada; (iii) existen planes definidos para su producción y venta, y (iv) su mercado futuro está razonablemente definido. Igualmente, la norma indica que la amortización de los gastos anticipados se debe efectuar durante el periodo en el cual se reciban los servicios y que la amortización de los cargos diferidos se debe reconocer desde la fecha en que originen los ingresos, teniendo en cuenta que los correspondientes a organización, preoperativos y puesta en marcha se deben amortizar en el menor tiempo entre el estimado en el estudio de factibilidad para su recuperación y la duración del proyecto específico que los originó y, que las mejoras a propiedades tomadas en arrendamiento, cuando su costo no sea reembolsable, se deben amortizar en el período menor entre la duración del respectivo contrato y su vida útil.

Por otro lado, el artículo 106 del mencionado decreto prevé que las partidas que correspondan a la corrección de errores contables de periodos anteriores, provenientes de equivocaciones en cómputos matemáticos, de desviaciones en la aplicación de normas contables o de haber pasado inadvertidos hechos cuantificables que existían a la fecha en que se difundió la información financiera, se deben incluir en los resultados del periodo en que se adviertan.

Hechas estas precisiones, se tienen como probados los siguientes hechos: Hotel Pacífico Royal Ltda constituyó una «reserva de reposición» conformada por el 5% del total de ingresos causados, para reposición, reparación y adquisición de activos de operación del hotel e imprevistos9, cuyo registro contable hizo de la siguiente 9 Fols. 9 c.p. Radicado: 76001-23-33-000-2014-00888-01 (27808) Demandante: Hotel Pacífico Royal Ltda. FALLO 8 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co manera: débito en la cuenta «519995.

Reserva para otros activos»10 y crédito en la cuenta «26309501. Provisión reserva 5%»11. De acuerdo con los soportes (facturas y/o su equivalente y demás documentos contables) que figuran en el expediente y lo constatado en el dictamen pericial), en el 2009 Hotel Pacífico Royal incurrió en gastos de mantenimiento por $495.861.120. De igual manera, llevó a cabo remodelaciones y mejoras de las instalaciones arrendadas en los años 2006, 2007 y 2008, por valor de $1.376.597.881, compró activos necesarios para la prestación de los servicios hoteleros durante los años 2006, 2007, 2008 y 2009 por $1.019.458.258 y en el 2004 adquirió un software de facturación (intangible) por $125.353.68612.

Estas erogaciones fueron sufragadas con utilizaciones de recursos (débitos) de la cuenta 2630950113. De acuerdo con las conciliaciones contable y fiscal de los años 2008, 2007 y 2006 y las declaraciones de renta presentadas en esos periodos, la actora declaró las alícuotas de depreciación de los activos adquiridos y de amortización de las remodelaciones y mejoras efectuadas al hotel en esos mismos periodos, así como del software (intangible) adquirido en el 2004, cuya cuota de amortización también fue deducida de la renta en el año 2004, según certificación de revisor fiscal14.

De igual forma, en la conciliación contable y fiscal del año gravable 2009, la declaración de renta de ese mismo periodo y los certificados de revisor fiscal y sus soportes consta que la sociedad declaró lo siguiente: (i) alícuota de amortización del año 2009 del software adquirido en el 2004, por $24.749.968; (ii) alícuotas de amortización del año 2009 de las remodelaciones y mejoras realizadas en bienes arrendados en los años 2006, 2007 y 2008 por $5.566.438, $370.806.369 y $79.109.792, respectivamente;

(iii) alícuotas de depreciación de 2009 de los activos fijos adquiridos en los años 2006, 2007, 2008 y 2009, por $75.748.358, $160.602.739, $50.727.447 y $5.450.647, respectivamente y (iv) gastos de mantenimiento del hotel causados en el año 2009 por $495.861.12015. No obstante, a pesar de haber llevado las anteriores deducciones por depreciación y amortización de activos, la actora omitió registrar en cuentas del activo los bienes tangibles e intangibles adquiridos y los cargos diferidos, así como sus respectivas depreciaciones y amortizaciones, por lo que, como lo acredita el certificado de revisor 10 Fol. 70, c.a. Según la dinámica del PUC, en la cuenta «5199.

Provisiones» se registra el valor de las sumas provisionadas por el ente económico para cubrir contingencias de pérdidas probables, así como también para disminuir el valor de los activos cuando sea necesario de acuerdo con las normas técnicas. En ella, se contabiliza como «débitos» el valor de las provisiones efectuadas durante el ejercicio y como «créditos» el valor de las reversiones de las provisiones excesivas o indebidas cuando correspondan al mismo ejercicio y por la cancelación del saldo al cierre del ejercicio 11 Fol. 30 c.a. Según la dinámica del PUC, en la cuenta «2630.

Provisiones para mantenimiento y reparaciones» se registra el valor de las apropiaciones mensuales efectuadas por el ente económico para atender obligaciones por concepto de mantenimiento y reparaciones de instalaciones, maquinarias, equipos, etc., cuyo monto exacto se desconoce pero que para efectos contables y financieros debe causarse oportunamente.

Allí, se asientan como «créditos» el valor mensual estimado para cubrir obligaciones por concepto de mantenimiento y reparaciones, y el valor de los ajustes por defecto que se presenten en la estimación, y como «débitos» se registra el valor de los pagos parciales o totales efectuados; el valor del traslado a cuentas por pagar, al finalizar el ejercicio, y el valor de los ajustes por exceso de las apropiaciones contabilizadas. 12 Fols. 1 a 993, cuaderno dictamen pericial. 13 Fol. 62 c.a. 14 Fols. 924 a 925 y 123 c.p. 15 Fols. 143, 247, 544, 545, 884 y 923, c.p. y 716 c.a. Radicado: 76001-23-33-000-2014-00888-01 (27808) Demandante: Hotel Pacífico Royal Ltda. FALLO 9 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co fiscal, al amparo del artículo 106 del Decreto 2649 de 1993, en el año 2011 la sociedad efectuó las siguientes correcciones16: (…) la Sociedad Hotel Pacífico Royal Ltda. NIT. 800.238.090-8, reconoció y corrigió los errores contables presentados en el año gravable 2004, 2006, 2007 y 2008 y 2009 originados en la omisión del registro en las cuentas de activos fijos y cargos diferidos (remodelaciones en inmuebles tomados en arriendo y software), y sus respectivas amortizaciones/depreciaciones, los cuales se encontraban contabilizados [únicamente] con un débito en la cuenta provisión para mantenimiento y reposición de activos de operación (263095); corrección que se efectuó mediante los siguientes soportes contables: El AJC número 1107080 del 31 de julio de 2011, registra contablemente el valor pendiente por deducir a 31 de diciembre de 2008, correspondiente a los activos fijos y activos diferidos por remodelación en mejoras de propiedad ajena, adquiridos durante los años 2004, 2006, 2007 y 2008; mediante un débito en las cuentas de activos fijos y cargos diferidos [cuentas 15360501.

Equipos de hoteles y 1710240503. Remodelaciones], con un CR a la provisión denominada reserva para mantenimiento y reposición de activos de operación [cuenta 26309501010. Saldo inicial reserva 5%]. El AJC número 1107070 del 31 de julio de 2011 registra contablemente la amortización de la alícuota por compras de software adquirido en el año 2004 por valor de $24.749.968 con un crédito en la cuenta de cargos diferidos [cuenta 1710240502.

Mantenimiento reserva] y un debito en la cuenta del gasto [cuenta 5195951102. Utilización reserva activos]. El AJC número 1107071 del 31 de julio de 2011 registra contablemente la alícuota de depreciación correspondiente al costo de los activos fijos adquiridos en el año 2006 por valor de $75.748.357 con un crédito en la cuenta depreciación acumulada [cuenta 15923001.

Depreciación acumulada equipos]] y un débito en la cuenta del gasto por depreciación [cuenta 51603001. Depreciación equipo hoteles]. El AJC número 1107072 del 31 de julio de 2011 registra contablemente la amortización de las inversiones realizadas en inmuebles tomados en arriendo a terceros (cargos diferidos) en el año 2006 por valor de $5.566.438 con un crédito en la cuenta de cargos diferidos [cuenta 1710240503.

Remodelaciones] y un debito en la cuenta del gasto [cuenta 51995951102. Utilización reservas activos]. El AJC número 1107073 registra contablemente la alícuota de depreciación correspondiente al costo de los activos fijos adquiridos en el año 2007 por valor de $160.602.739 con un crédito en la cuenta depreciación acumulada [cuenta 15923001.

Depreciación acumulada equipos] y un debito en la cuenta del gasto por depreciación [cuenta 51603001. Depreciación equipo hoteles]. El AJC número 1107074 registra contablemente la amortización de las inversiones realizadas en inmuebles tomados en arriendo a terceros (cargos diferidos) en el año 2007 por valor de $370.806.369 con un crédito en la cuenta de cargos diferidos [cuenta 1710240503.

Remodelaciones] y un debito en la cuenta del gasto [cuenta 51995951102. Utilización reservas activos]. El AJC número 1107075 registra contablemente la amortización de las inversiones realizadas en inmuebles tomados en arriendo a terceros (cargos diferidos) en el año 2008 por valor de $79.109.792 con un crédito en la cuenta de cargos diferidos [cuenta 1710240503.

Remodelaciones] y un debito en la cuenta del gasto [cuenta 51995951102. Utilización reservas activos]. 16 Fol. 674 a 676, c.p. Radicado: 76001-23-33-000-2014-00888-01 (27808) Demandante: Hotel Pacífico Royal Ltda. FALLO 10 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co El AJC número 1107076 registra contablemente la alícuota de depreciación correspondiente al costo de los activos fijos adquiridos en el año 2008 por valor de $50.727.447 con un crédito en la cuenta depreciación acumulada [cuenta 15923001.

Depreciación acumulada equipos] y un debito en la cuenta del gasto por depreciación [cuenta 51603001. Depreciación equipo hoteles]. El AJC número 1107077 registra contablemente la amortización por gastos de mantenimiento efectuados en el año 2009 por valor de $499.099.775 con un crédito en la cuenta de cargos diferidos [cuenta 1710240502.

Mantenimientos reserva] y un debito en la cuenta del gasto [cuenta 51995951102. Utilización reservas activos]. El AJC número 1107078 registra contablemente la alícuota de depreciación correspondiente al costo de los activos fijos adquiridos en el año 2009 por valor total de $5.450.648 con un crédito en la cuenta depreciación acumulada [cuenta 15923001.

Depreciación acumulada equipos] y un debito en la cuenta del gasto por depreciación [51603001. Depreciación equipo hoteles]. De acuerdo con lo anterior, no es cierto que la corrección contable efectuada por la demandante se haya efectuado con la finalidad de deducir en el año 2009 cuotas de amortización y depreciación de periodos anteriores, pues, como se vio, dichas alícuotas fueron oportunamente declaradas en los denuncios rentísticos presentados por los años gravables 2004, 2006, 2007 y 2008.

Asimismo, quedó demostrado que las deducciones por depreciación y amortización declaradas en el año gravable 2009 corresponden únicamente a alícuotas de ese mismo periodo por la adquisición de activos e inversiones realizadas en los años 2004, 2006, 2007, 2008 y 2009. Lo anterior también lleva a concluir que no tiene razón la DIAN en cuanto a que la actora llevó como deducción una reserva no autorizada por la ley, pues no es la «reserva» o provisión constituida la que solicitó como deducción, sino, como lo sostiene la demandante, deducciones por amortización y depreciación que se sufragan con cargo a dicha reserva o, lo que es lo mismo, con débitos a la cuenta 2630, que, de acuerdo con la dinámica del PUC, es donde están provisionados o reservados los recursos para atender obligaciones por concepto de activos, mantenimiento y reparaciones del hotel.

De otra parte, la DIAN sostiene que, como en la cuenta «5199. Provisiones» solo estaba reservado el monto de $601.079.314, la sociedad solo podía llevar como deducción por reserva ese importe, por lo que, al deducir el valor de $1.268.622.880 «es evidente que solicitó como gasto un valor superior al registrado en la contabilidad». Sobre el particular, se ratifica que lo solicitado como deducción no es una reserva, sino depreciaciones y amortizaciones de activos y cargos diferidos.

Con todo, debe precisarse que el registro de $601.079.314 en la referida cuenta contable corresponde al «valor de las provisiones efectuadas durante el ejercicio» y no de provisiones de ejercicios anteriores, ya que como lo ha precisado esta Sección «la cuenta (51) gastos es una cuenta de resultados, cuyo saldo final se cancela a 31 de diciembre de cada año, por lo que los gastos que en esa cuenta se registran corresponden a los de ese periodo gravable»17.

Esta dinámica también es explicada por la actora, que al efecto sostuvo que la provisión o reserva se reflejó en la contabilidad como: «a. una apropiación mensual del 5% de los ingresos de la operación que se registra como un débito en la cuenta 5199 (provisión) y una contrapartida crédito en la cuenta 2630 (pasivo estimado), y b. una utilización de esos recursos realizada en uno o varios años para pagar gastos de mantenimiento, 17 Sentencia del 27 de mayo de 2010, exp. 16800, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia. Radicado: 76001-23-33-000-2014-00888-01 (27808) Demandante: Hotel Pacífico Royal Ltda. FALLO 11 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co compras de activos y remodelaciones, que se registró como un débito en la cuenta 2630»18.

Según lo anterior, lo reflejado en la cuenta 2630 corresponde a lo provisionado tanto en el año 2009, como en ejercicios anteriores para reposición de activos, reparaciones, mantenimiento y mejoras. De ahí que la depreciación de activos y amortización de cargos diferidos se haya hecho mediante «utilizaciones» de los recursos de esta cuenta.

Es de anotar que, de acuerdo con la conciliación contable y fiscal, aparece como utilizaciones de las reservas de los años 2004 a 2008 la suma de $767.311.113 y como utilizaciones de la reserva del año 2009, la suma de $501.311.768, para un total de $1.268.620.880, que es el valor solicitado como deducción en la declaración de renta del año gravable 2009.

De acuerdo con lo expuesto, la deducción por depreciación y amortización de activos e inversiones realizadas en inmuebles arrendados donde opera el Hotel Pacífico Royal es procedente toda vez que, como acaba de verse, no son válidas las razones de la DIAN para su rechazo. Tales deducciones son procedentes en la medida que, como se precisó, corresponden a alícuotas de depreciación y amortización únicamente del año 2009, que, tras la corrección a la contabilidad realizada en el mismo año, encuentran debido sustento en la contabilidad y corresponden a gastos del periodo debidamente contabilizado.

Con independencia de que contablemente los gastos por depreciación y amortización se hayan efectuado con cargo (débitos) a la cuenta 2630 que, como se anotó, contenía provisiones de ejercicios anteriores, o con recursos contables del mismo ejercicio (2009), los artículos 128 y 142 del ET permiten llevar deducciones por depreciación de activos y amortización de inversiones.

Además, como se reseñó en el dictamen pericial, la reserva del 5%, es una «figura [que la sociedad] maneja de esta forma, para ellos tener liquidez en el momento en que se requiera el gasto por reparación, reposición, remodelación o compra de activos, con el fin de prever una liquidez»19. De manera que esta reserva es tan solo un mecanismo utilizado por la sociedad para tener inmediata liquidez al momento que se requiera hacer inversiones o adquirir activos, sin que, por el hecho de que esté provisionada también con recursos de ejercicios anteriores, ello implique llevar deducciones de periodos anteriores, como lo entendió la DIAN.

Se enfatiza, lo llevado como deducción son gastos del periodo, de conformidad con los citados artículos 128 y 142 del ET que disminuyen la renta gravable de ese mismo periodo. No prospera el cargo. 2. Condena en costas. El Tribunal condenó en costas a la DIAN por concepto de agencias en derecho dado que la demandante actuó debidamente a través de apoderado.

En la apelación, dicha entidad consideró que no procedía la condena en costas, que incluyen las agencias en derecho, porque su causación no se demostró. La Sala revoca esa decisión y no condena en costas en primera instancia, pues de conformidad con los artículos 188 del CPACA y 365 numeral 8 del CGP, «solo habrá lugar a costas cuando en el expediente aparezca que se causaron y en la medida de su comprobación», requisito que no se cumple en el presente asunto.

Es de anotar que frente a las agencias en derecho, la Sala ha precisado que “si bien el Consejo 18 Fol. 959 c.p. 19 Fol. 988, cuaderno dictamen pericial. Radicado: 76001-23-33-000-2014-00888-01 (27808) Demandante: Hotel Pacífico Royal Ltda. FALLO 12 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Superior de la Judicatura determina mediante Acuerdo las tarifas para su determinación, la parte interesada está llamada a demostrar su causación para esclarecer la naturaleza, calidad y duración de la gestión realizada por el apoderado judicial”20.

Por las mismas razones no se condena en costas en esta instancia. En definitiva, se revoca el ordinal tercero de la parte resolutiva del fallo apelado. En su lugar, no se condena en costas. En lo demás, se confirma la sentencia apelada. En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la Ley, F A L L A 1.

REVOCAR el ordinal tercero de la parte resolutiva del fallo apelado. En su lugar, dispone:

TERCERO. No condenar en costas. 2. En lo demás, CONFIRMAR la sentencia apelada. 3. Sin condena en costas en esta instancia. Cópiese, notifíquese y comuníquese. Devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase. La anterior providencia se estudió y aprobó en sesión de la fecha. (Firmado electrónicamente) WILSON RAMOS GIRÓN Presidente (Firmado electrónicamente) MILTON CHAVES GARCÍA (Firmado electrónicamente) MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO Señor ciudadano este documento fue firmado electrónicamente.

Para comprobar su validez e integridad lo puede hacer a través de la siguiente dirección electrónica: http://relatoria.consejodeestado.gov.co:8086/Vistas/documentos/evalidador 20 Sentencia del 13 de abril de 2023, exp.27303, C:P. Myriam Stella Gutiérrez Argüello.