Radicado: 11001-03-27-000-2021-00057-00 (25660) Demandante: ADRIANA MELO WHITE Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57-1) 350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 1 CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA CONSEJERA PONENTE: STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO Bogotá D.C., diecinueve (19) de enero de dos mil veintidós (2022) Radicación: 11001-03-27-000-2021-00057-00 (25660) Demandante: ADRIANA MELO WHITE Demandado: U.A.E. DIAN Auto – Suspensión provisional ADRIANA MELO WHITE, quien actúa en nombre propio, en atención a lo dispuesto en los artículos 229 y siguientes de la Ley 1437 de 2011, solicita se decrete la suspensión provisional de los Oficios Nos. 012212 de 10 de octubre de 2015 - respuesta 3-, 0443 [010057] de 29 de abril de 2019 y 100202208-0597 de 26 de noviembre de 2020, expedidos por la Subdirección de Gestión Normativa y Doctrina - Dirección de Gestión Jurídica de la U.A.E. DIAN.

SOLICITUD DE SUSPENSIÓN PROVISIONAL La actora solicitó se decrete la suspensión provisional de los efectos de los Oficios Nos. 012212 de 10 de octubre de 2015 -respuesta 3-, 0443 [010057] de 29 de abril de 2019 y 100202208-0597 de 26 de noviembre de 2020, expedidos por la Subdirección de Gestión Normativa y Doctrina - Dirección de Gestión Jurídica de la U.A.E. DIAN, con fundamento en lo siguiente: En los actos acusados se concluye de manera equivocada que no es jurídicamente viable en los contratos de concesión o APP en los que se establezca la entrega por unidades funcionales o hitos o similares, depurar de la base gravable de renta presuntiva el valor patrimonial neto de los bienes vinculados a la unidad funcional en periodo improductivo.

La DIAN debió concluir que cuando el contrato de concesión o APP esté estructurado por unidades funcionales o hitos, el periodo improductivo a efectos de la depuración de la base de renta presuntiva deberá mirarse por cada unidad funcional o hito, en línea con lo previsto en el artículo 32 E.T., al ser considerada como empresa que puede operar de forma individual.

La DIAN en el Oficio No. 0443 [010057] de 29 de abril de 2019, aborda el término de empresa, de acuerdo con lo definido en el Código de Comercio, sin considerar la norma especial en la materia (artículo 32 ET) que incorpora las etapas de Radicado: 11001-03-27-000-2021-00057-00 (25660) Demandante: ADRIANA MELO WHITE Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57-1) 350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 2 construcción, administración, operación y mantenimiento, y prevé que en el caso de los contratos de concesión con entrega por unidades funcionales, hitos o similares, cada unidad funcional o hito debe entregarse de forma separada.

En el Oficio No. 0597 de 26 de noviembre de 2020, se afirma que las unidades se reconocen para efectos fiscales como un activo intangible, lo cual no corresponde a lo establecido en el artículo 32 del ET, dado que lo dispuesto en la citada norma es que durante la etapa de construcción, los costos y gastos devengados serán capitalizados como activo intangible, y los ingresos devengados asociados a esa etapa serán acumulados como un pasivo por ingresos diferidos, y a partir del inicio de la etapa de operación y mantenimiento el costo fiscal del activo intangible será amortizado en línea recta según el plazo de la concesión, y el pasivo por ingresos diferido se reversará y reconocerá como un ingreso fiscal en línea recta según el plazo de la concesión. El artículo 1.2.1.25.3 del Decreto 1625 de 2016 no señala que el mencionado artículo 32 solo tiene asidero en relación con la realización del ingreso, del costo y del gasto, pues simplemente dispone que las reglas especiales previstas en esa norma prevalecen sobre los artículos 28, 59 y 105 del ET.

La suspensión provisional se hace necesaria para evitar la causación de perjuicios irremediables y definitivos para los contribuyentes, frente a los cuales se estableció un tratamiento especial en el impuesto de renta, teniendo en cuenta la naturaleza propia de este tipo de contratos, los cuales son intensivos en requerimientos de capital y que el retorno de la inversión es a largo plazo.

TRÁMITE Por auto de 22 de octubre de 2021, se corrió traslado de la solicitud de suspensión provisional a la parte demandada, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 233 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo. La U.A.E. DIAN, a través de apoderada, solicitó se niegue el decreto de la medida cautelar, con fundamento en lo siguiente: La actora sustenta la solicitud de suspensión provisional de los oficios exclusivamente en las razones y argumentos planteados en la demanda, sin realizar la confrontación que exige el artículo 231 del CPACA como requisitos para decretar las medidas cautelares.

El tratamiento tributario de los contratos de concesión y asociaciones público privadas (APP) del artículo 32 del E.T. es de carácter especial y constituye una excepción a las normas generales, de ahí que lo que deba entenderse por unidades funcionales, hitos o similares pactados en un contrato de concesión o de APP se reconocen solo para efectos fiscales como un activo intangible.

No surge la vulneración que conlleve suspensión de los oficios expedidos por la DIAN, puesto que el citado artículo 32 contiene reglas especiales del impuesto sobre la renta para los contratos de concesión y las asociaciones público privadas sin llegar Radicado: 11001-03-27-000-2021-00057-00 (25660) Demandante: ADRIANA MELO WHITE Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57-1) 350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 3 a considerar como empresas a las unidades funcionales o hitos que integran el objeto del contrato de concesión. CONSIDERACIONES El artículo 229 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo, dispone:

ARTÍCULO 229. PROCEDENCIA DE MEDIDAS CAUTELARES. En todos los procesos declarativos que se adelanten ante esta jurisdicción, antes de ser notificado el auto admisorio de la demanda o en cualquier estado del proceso, a petición de parte debidamente sustentada, podrá el Juez o Magistrado Ponente decretar, en providencia motivada, las medidas cautelares que considere necesarias para proteger y garantizar, provisionalmente, el objeto del proceso y la efectividad de la sentencia, de acuerdo con lo regulado en el presente capítulo.

La decisión sobre la medida cautelar no implica prejuzgamiento.

PARÁGRAFO. Las medidas cautelares en los procesos que tengan por finalidad la defensa y protección de los derechos e intereses colectivos y en los procesos de tutela del conocimiento de la Jurisdicción de lo Contencioso Administrativo se regirán por lo dispuesto en este capítulo y podrán ser decretadas de oficio. El artículo 231 ibídem, expresa:

ARTÍCULO 231. REQUISITOS PARA DECRETAR LAS MEDIDAS CAUTELARES. Cuando se pretenda la nulidad de un acto administrativo, la suspensión provisional de sus efectos procederá por violación de las disposiciones invocadas en la demanda o en la solicitud que se realice en escrito separado, cuando tal violación surja del análisis del acto demandado y su confrontación con las normas superiores invocadas como violadas o del estudio de las pruebas allegadas con la solicitud.

Cuando adicionalmente se pretenda el restablecimiento del derecho y la indemnización de perjuicios deberá probarse al menos sumariamente la existencia de los mismos. En los demás casos, las medidas cautelares serán procedentes cuando concurran los siguientes requisitos: 1. Que la demanda esté razonablemente fundada en derecho. 2.

Que el demandante haya demostrado, así fuere sumariamente, la titularidad del derecho o de los derechos invocados. 3. Que el demandante haya presentado los documentos, informaciones, argumentos y justificaciones que permitan concluir, mediante un juicio de ponderación de intereses, que resultaría más gravoso para el interés público negar la medida cautelar que concederla. 4.

Que, adicionalmente, se cumpla una de las siguientes condiciones: a) Que al no otorgarse la medida se cause un perjuicio irremediable, o b) Que existan serios motivos para considerar que de no otorgarse la medida los efectos de la sentencia serían nugatorios. El Despacho anota que teniendo en cuenta que el medio de control instaurado fue el de nulidad, la suspensión provisional tendría vocación de prosperidad si la violación Radicado: 11001-03-27-000-2021-00057-00 (25660) Demandante: ADRIANA MELO WHITE Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57-1) 350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 4 surge del análisis de los actos administrativos demandado y su confrontación con la norma superior invocada.

Los actos acusados y la norma invocada como vulnerada expresan: ACTO ACUSADO NORMA VIOLADA Oficio 012212 de 10 de octubre de 2015 3- Qué ocurre cuando el contrato de concesión establece entregas materializadas en unidades funcionales o similares ¿el tratamiento de la renta presuntiva y en especial la reducción en la determinación de la misma de los bienes vinculados a empresas en período improductivo se debe establecer por unidad funcional? De acuerdo con la inquietud planteada, es necesario remitirse al parágrafo 4 del Artículo 32 del Estatuto Tributario, el cual prescribe: “Si el contrato de concesión o contrato de Asociación Público Privada establece entrega por unidades funcionales, hitos o similares, se aplicarán las reglas previstas en este artículo para cada unidad funcional, hito o similar.

Para los efectos de este artículo, se entenderá por hito o unidad funcional, cualquier unidad de entrega de obra que otorga derecho a pago”. Por lo anterior, es posible determinar que cada uno de los hitos constituye una etapa para efectos del tratamiento tributario de los contratos de concesión y asociaciones público – privadas. Lo anterior, ya que cuando se realice la entrega de uno de estos, habrá derecho a pago.

Este parágrafo, leído en concordancia con el Artículo 1.2.1.19.9. del Decreto 1625 de 2016, nos dice que cuando se realice el pago por hito o unidad funcional, el período improductivo cesará y, por esto, no podrán detraerse los activos de la depuración de la renta presuntiva que trata el literal c) del Artículo 189 del Estatuto Tributario.

Entonces, cada uno de los hitos o unidades, más que entenderse como una empresa, se constituye en un activo intangible o unidad de entrega que genera derecho a pago, por lo que el intangible está conformado por la totalidad de los costos y gastos incurridos durante la etapa de construcción, incluida los gastos financieros. Así se desprende del Artículo 32 del Estatuto Tributario que aplica de manera independiente para cada uno de estos hitos o unidades funcionales.

Oficio 0443 (010057) de 29 de abril de 2019. En atención al escrito en referencia, por medio del cual se solicita la reconsideración del Oficio No. 012212 del 10 de mayo de 2018, en lo relativo al tratamiento fiscal de los contratos de concesión y asociaciones público privadas, cuando los mismos establecen entregas por unidades funcionales, expresando la peticionaria lo siguiente: “Consideramos que la DIAN debe aclarar el Concepto 12212 del 10 de mayo de 2018, y especificar que las unidades funcionales se entienden de forma separada para el cálculo de la renta presuntiva”.

Es necesario previo a dar respuesta a su inquietud traer a colación lo consagrado en el artículo 32 del Estatuto Tributario, que expone: (…) Con el fin de otorgar claridad a la norma precitada es necesario Estatuto Tributario Artículo 32. Tratamiento tributario de los contratos de concesión y asociaciones público-privadas. Para efectos del impuesto sobre la renta y complementarios, en los contratos de concesión y las Asociaciones Público-Privadas, en donde se incorporan las etapas de construcción, administración, operación y mantenimiento, se considerará el modelo del activo intangible, aplicando las siguientes reglas: 1.

En la etapa de construcción, el costo fiscal de los activos intangibles corresponderá a todos los costos y gastos devengados durante esta etapa, incluyendo los costos por préstamos los cuales serán capitalizados. Lo anterior con sujeción a lo establecido en el artículo 66 y demás disposiciones de este Estatuto. 2. La amortización del costo fiscal del activo intangible se efectuará en línea recta, en iguales proporciones, teniendo en cuenta el plazo de la concesión, a partir del inicio de la etapa de operación y mantenimiento. 3.

Todos los ingresos devengados por el concesionario, asociados a la etapa de construcción, hasta su finalización y aprobación por la entidad correspondiente, cuando sea del caso, deberán acumularse para efectos fiscales como un pasivo por ingresos diferidos. 4. El pasivo por ingresos diferidos de que trata el numeral 3 de este artículo se reversará y se reconocerá como ingreso fiscal en línea recta, en iguales proporciones, teniendo en cuenta el plazo de la concesión, a partir del inicio de la etapa de operación y mantenimiento. 5.

En la etapa de operación y mantenimiento, los ingresos diferentes a los mencionados en el numeral 3, se reconocerán en la medida en que se vayan prestando los servicios concesionados, incluyendo las compensaciones, aportes o subvenciones que el Estado le otorgue al concesionario. 6. En caso de que el operador deba rehabilitar el lugar de operación, reponer activos, realizar mantenimientos mayores o cualquier tipo de intervención significativa, los gastos efectivamente incurridos por estos Radicado: 11001-03-27-000-2021-00057-00 (25660) Demandante: ADRIANA MELO WHITE Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57-1) 350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 5 establecer lo que es una concesión pública, es así como la Ley 80 de 1993 en el artículo 32 numeral 4 estipula: (…) De lo anterior se colige claramente que, la concesión de que trata el artículo 32 del ET., es un contrato público dentro del cual se otorga la prestación, operación, explotación, organización o gestión, total o parcial, de un servicio público, o la construcción, explotación o conservación total o parcial, de una obra o bien destinados al servicio o uso público.

Es así como una concesión está generalmente limitada a la entrega de un producto o servicio que tiene características específicas, dentro de límites definidos por un tiempo o una cantidad de producto o servicio acordados como objeto de la misma, que puede denominarse proyecto. Este contrato puede incluir diversas actividades entre ellas la administración, construcción, mantenimiento, todas ellas necesarias para la adecuada prestación o funcionamiento de la obra o servicio que asume por cuenta y riesgo el concesionario.

Por tanto, su entrega puede estar dividida en unidades funcionales, las cuales son definidas por la Agencia Nacional de Infraestructura (ANI) como: (…) cada una de las divisiones del Proyecto tal como se presentan en la Parte Especial, que corresponden –cada una– a un conjunto de estructuras de ingeniería e instalaciones indispensables para la prestación de servicios con independencia funcional, la cual le permitirá funcionar y operar de forma individual”.

(https://www.ani.gov.co/glosario). En este orden de ideas, las unidades funcionales dentro del contrato de concesión pueden determinarse como divisiones del objeto del contrato, es decir, etapas del proyecto. Ahora bien, en materia tributaria el tratamiento otorgado por el artículo 32 del ET., precitado, determina que los contratos de concesión y asociaciones público privadas que no sean únicamente para la construcción o únicamente para la administración, operación y mantenimiento, se tratarán de acuerdo al modelo de activo intangible.

Indicando en el parágrafo 5 que, si el contrato de concesión o contrato de Asociación Público-privada establece entrega por unidades funcionales, sobre cada una de ellas se aplica lo consagrado por la reseñada norma especial. Por consiguiente, en aplicación de una interpretación lógica y sistemática de las normas reseñadas, se tiene que para efectos del impuesto sobre la renta y complementarios, las unidades funcionales en los contratos de concesión y las Asociaciones Público-Privadas (De que trata el artículo 32 del ET), se consideran individualmente como activos intangibles.

El referido tratamiento legal especial fue reglamentado por el Decreto 2235 de 2017, dentro del cual se estipula el tratamiento de los ingresos, costos y gastos de este tipo de contratos en los términos explicados por este despacho en el oficio objeto de la presente solicitud. De otro lado, respecto a la determinación de la renta presuntiva, de acuerdo con los artículos 188 y 189 del ET, -preceptos legales de carácter procedimental, por ende, aplicables de manera general a todas las situaciones jurídicas que requieran la determinación de esta figura tributaria- que expresan entre otros aspectos: conceptos deberán ser capitalizados para su amortización en los términos de este artículo.

Para el efecto, la amortización se hará en línea recta, en iguales proporciones, teniendo en cuenta el plazo de la rehabilitación, la reposición de activos, los mantenimientos mayores o intervención significativa, durante el término que dure dicha actividad.

PARÁGRAFO 1 o. Los ingresos, costos y deducciones asociados a la explotación comercial de la concesión, diferentes de peajes, vigencias futuras, tasas y tarifas, y los costos y gastos asociados a unos y otros, tendrán el tratamiento general establecido en el presente Estatuto.

PARÁGRAFO 2 o. En el caso que la concesión sea únicamente para la construcción o únicamente para la administración, operación y mantenimiento, no se aplicará lo establecido en el presente artículo y deberá darse el tratamiento de las reglas generales previstas en este Estatuto.

PARÁGRAFO 3 o. En el evento de la adquisición del activo intangible por derechos de concesión, el costo fiscal será el valor pagado y se amortizará de conformidad con lo establecido en el presente artículo.

PARÁGRAFO 4 o. Si el contrato de concesión o contrato de Asociación Público-privada establece entrega por unidades funcionales, hitos o similares, se aplicarán las reglas previstas en este artículo para cada unidad funcional, hito o similar. Para los efectos de este artículo, se entenderá por hito o unidad funcional, cualquier unidad de entrega de obra que otorga derecho a pago.

PARÁGRAFO 5 o. Los costos o gastos asumidos por la Nación con ocasión de asunción del riesgo o rembolso de costos que se encuentren estipulados en los contratos de concesión, no podrán ser tratados como costos, gastos o capitalizados por el concesionario en la parte que sean asumidos por la Nación.

PARÁGRAFO 6 o. En el evento de la enajenación del activo intangible, el costo corresponderá al determinado en el numeral 1, menos las amortizaciones que hayan sido deducibles. Radicado: 11001-03-27-000-2021-00057-00 (25660) Demandante: ADRIANA MELO WHITE Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57-1) 350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 6 “ARTÍCULO 188.

BASE Y PORCENTAJE DE LA RENTA PRESUNTIVA. Para efectos del impuesto sobre la renta, se presume que la renta líquida del contribuyente no es inferior al tres y medio por ciento (3.5%) de su patrimonio líquido, en el último día del ejercicio gravable inmediatamente anterior. El porcentaje de renta presuntiva al que se refiere este artículo se reducirá al uno y medie por ciento (1,5%) en los años gravables 2019 y 2020; y al cero por ciento (0%) a partir del año gravable 2021.

Los contribuyentes inscritos bajo el impuesto unificado bajo el régimen simple de tributación SIMPLE no estarán sujetos a renta presuntiva”. (…)

ARTÍCULO 189. DEPURACIÓN DE LA BASE DE CÁLCULO Y DETERMINACIÓN. Del total del patrimonio líquido del año anterior, que sirve de base para efectuar el cálculo de la renta presuntiva, se podrán restar únicamente los siguientes valores: (…) c) El valor patrimonial neto de los bienes vinculados a empresas en período improductivo (…)”(Negritas y subrayas fuera de texto).

Se deduce es uso del criterio gramatical de interpretación normativa, que se puede detraer de la base gravable para la determinación de la renta presuntiva el valor patrimonial neto de los bienes vinculados a empresas en período improductivo; así en aras de brindar claridad sobre el sentido de la disposición debe establecerse que se entiende por contribuyente y por empresa.

Los contribuyentes son los sujetos respecto de quienes se realiza el hecho generador de la obligación sustancial. Así, para el caso del impuesto sobre la renta y especialmente en lo que refiere al contrato de concesión el contribuyente es la persona natural o jurídica que realiza el hecho generador de conformidad con el artículo 5 y subsiguientes del ET.

Por lo tanto, es claro que el contrato de concesión en sí mismo no ostenta la calidad de contribuyente. Ahora, de conformidad con los criterios de interpretación doctrinal fijados por el código civil, para determinar el concepto de empresa debe acudirse a la normatividad vigente, dentro de la cual el Código de Comercio en el artículo 25 indica: “ARTÍCULO 25. <EMPRESA – CONCEPTO>.

Se entenderá por empresa toda actividad económica organizada para la producción, transformación, circulación, administración o custodia de bienes, o para la prestación de servicios. Dicha actividad se realizará a través de uno o más establecimientos de comercio”. Así las cosas, se debe entender como empresa en el caso específico de la concesión la actividad económica organizada para prestación, operación, explotación, organización o gestión, total o parcial, de un servicio público, o la construcción, explotación o conservación total o parcial, de una obra o bien destinados al servicio o uso público, siendo ella la totalidad del objeto contratado, es decir, el proyecto.

En consecuencia, al ser determinada cada unidad funcional como una parte de la entrega del proyecto, es decir, una etapa o un conjunto de estructuras de ingeniería e instalaciones indispensables para la prestación de servicios con independencia funcional para operar, estas son en sí mismas entregas parciales del objeto contratado y no propiamente la empresa que tiene como fin ejecutar el objeto.

En conclusión, con base en los argumentos que anteceden, no es jurídicamente viable considerar como empresas a las unidades funcionales o hitos que integran el objeto del contrato Radicado: 11001-03-27-000-2021-00057-00 (25660) Demandante: ADRIANA MELO WHITE Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57-1) 350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 7 de concesión, por ende, no se puede depurar de la base gravable de la renta presuntiva el valor patrimonial neto de los bienes vinculados a cada unidad funcional en período improductivo, consagrada en el literal c) del artículo 189 del ET.

Para finalizar, se aclara el Oficio No. 012212 del 10 de mayo de 2018, en cuanto a que cada uno de los hitos o unidades constituyen una etapa o un conjunto de estructuras de ingeniería e instalaciones indispensables para la prestación de servicios con independencia funcional para operar, siendo en sí mismas entregas parciales del objeto contratado y no propiamente la empresa u empresas a cargo del proyecto.

(…) Oficio 0597 de 26 de noviembre de 2020 Mediante el radicado de la referencia, el peticionario solicita la revocatoria del Oficio N° 010057 del 29 de abril de 2019, por cuanto, en su parecer, “desconoce el tratamiento especial aplicable a los contratos de concesión y Asociaciones Público Privadas (‘APP’) previsto en el artículo 32 del Estatuto Tributario”.

En este sentido, argumenta lo siguiente: “En el Oficio (…) se limita a concluir mediante una interpretación gramatical (…) del término ‘empresa’ que al no ser jurídicamente viable considerar como empresas a las unidades funcionales o hitos que integran el objeto del contrato de concesión 'no se puede depurar de la base gravable de lo renta presuntiva el valor patrimonial neto de los bienes vinculados a la unidad funcional en período improductivo, consagrada en el literal c) del artículo 189 del ET, lo cual (…) desconoce lo previsto en el artículo 32 del E.T. (…) (…) Si bien en (sic) cierto que para el término ‘empresa’ existe definición normativa (…) la DIAN (…) debió haber concluido que cuando el contrato de concesión o APP esté estructurado por unidades funcionales o hitos, el periodo improductivo a efectos de la depuración de la base de renta presuntiva deberá mirarse por unidad funcional o hito, en línea con lo previsto en el artículo 32 E.T., y considerando que: (i) (…) el término ‘empresa’ acorde con la definición prevista en el artículo 25 de Código de Comercio (referido por la misma DIAN) debe entenderse como ‘unidad de explotación económica’ (…) En el caso de los contratos de concesión y APP en los cuales la entrega de proyecto se divide por unidades funcionales o hitos, estas deberían ser consideradas como una ‘unidad de explotación económica’ toda vez que constituyen divisiones del proyecto, con independencia funcional, que pueden funcionar y operar de forma individual, en virtud de lo cual el periodo improductivo a efectos de la depuración de la base de renta presuntiva debería mirarse respecto de cada una de las unidades funcionales o hitos.

(…) al ser posible particularizar y segregar los activos destinados o afectos a cada unidad funcional o hito, cada unidad funcional o hito deberían ser considerados como ‘empresa’ a efectos de la depuración de la base de renta presuntiva, toda vez que a través de ellos se puede desarrollar una actividad separada que puede subsistir sin las otras.

(…) (ii) (…) (…) teniendo en cuenta que el artículo 32 E.T. -norma de carácter especial y posterior- resulta aplicable a los contratos de Radicado: 11001-03-27-000-2021-00057-00 (25660) Demandante: ADRIANA MELO WHITE Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57-1) 350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 8 concesión y APP en materia de impuesto sobre la renta como ‘un todo’, y que este prevalece sobre las demás disposiciones previstas en el E.T., al momento determinar la aplicación de disposiciones generales previstas en el E.T. estas deberán interpretarse a la luz de lo previsto en el artículo 32 E.T. (…) (…) carecería de lógica considerar lo contrario, y se vulneraría el principio de efecto útil de la norma, particularmente, la finalidad del artículo 32 E.T., que fue la de disminuir la carga de los contribuyentes que desarrollan proyectos bajo contratos de concesión o APP, caracterizados por una alta inversión de capital, y un retorno a largo plazo, pues en últimas terminarían siendo gravados desde el momento cero, bajo el sistema de renta presuntiva.

(iii) Bajo una interpretación sistemática (…) y a su vez, en línea con una interpretación finalista de la ley, es forzoso concluir que para el cálculo de la renta presuntiva de los contribuyentes que desarrollen contratos de concesión o APP, se podrá detraer de la base el valor patrimonial neto de los bienes vinculados a cada unidad funcional en periodo improductivo.” Por su parte, en el Oficio N° 010057 de 2019, objeto de disenso, este Despacho manifestó: (…) Sobre el particular, las consideraciones de este Despacho son las siguientes: Teniendo en cuenta que en la solicitud de revocatoria no se plantean argumentos diferentes a los ya considerados y analizados al momento de proferir el Oficio N° 010057 de 2019, este Despacho se permite ratificarlo.

Lo antepuesto, sin perjuicio de las siguientes aclaraciones: 1. Las unidades funcionales, hitos o similares pactados en un contrato de concesión o de APP se reconocen, para efectos fiscales, como un activo intangible. Sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 1.2.1.25.12 del Decreto 1625 de 2016, el artículo 1.2.1.25.14 ibídem señala que “Conforme con lo previsto en el parágrafo 4 del artículo 32 del Estatuto Tributario, cuando el contrato de concesión o de Asociación Público Privada establezca entregas por unidades funcionales, hitos o similares; cada unidad funcional, hito o similar se sujetará al tratamiento previsto en este Capítulo” (resaltado fuera de texto), es decir, al Capítulo 25 del Título 1 de la Parte 2 del Libro 1 del referido Decreto.

En este Capítulo 25 se encuentran disposiciones que denotan el modelo del activo intangible, dispuesto en el artículo 32 del Estatuto Tributario, así: • “(…) los costos y gastos en que hayan incurrido los contribuyentes del impuesto sobre la renta y complementario en la etapa de construcción, incluidos todos los costos por préstamos, serán capitalizados y se reconocerán como activo intangible para efectos fiscales” (artículo 1.2.1.25.4 ibídem). • “El activo intangible a que se refiere el artículo 1.2.1.25.4. de este Capítulo se amortizará en línea recta en iguales proporciones a partir del inicio de la etapa de operación y mantenimiento y hasta la terminación del plazo del contrato de concesión o de Asociación Público Privada” (artículo 1.2.1.25.5 ibídem).

De manera que, no es jurídicamente viable argumentar que Radicado: 11001-03-27-000-2021-00057-00 (25660) Demandante: ADRIANA MELO WHITE Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57-1) 350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 9 cada unidad funcional, hito o similar puede entenderse como una empresa individualmente considerada para efectos del artículo 189 del Estatuto Tributario, por cuanto la misma normativa le otorga el carácter de activo intangible para efectos fiscales.

Y es que, precisamente, un activo no puede asimilarse a una empresa; el artículo 25 del Código de Comercio es claro al señalar que por ésta se debe entender “toda actividad económica organizada”. Por ello, es necesario comprender que el concepto de empresa, en el caso de un contrato de concesión o de una APP, corresponderá “la actividad económica organizada para prestación, operación, explotación, organización o gestión, total o parcial, de un servicio público, o la construcción, explotación o conservación total o parcial, de una obra o bien destinados al servicio o uso público, siendo ella la totalidad del objeto contratado, es decir, el proyecto”, tal y como se indicó en el Oficio N° 010057. 2.

El artículo 32 del Estatuto Tributario no predomina sobre la totalidad de las demás normas tributarias Contrario a lo planteado por el peticionario, el artículo 1.2.1.25.3 del Decreto 1625 de 2016 expresamente consagra que “Las reglas especiales del artículo 32 del Estatuto Tributario sobre ingresos, costos y deducciones en el impuesto sobre la renta y complementario, se aplicarán de manera prevalente sobre las disposiciones generales previstas en los artículos 28, 59 Y 105 del Estatuto Tributario”.

Así las cosas, el carácter preferente del artículo 32 ibídem únicamente tiene asidero en lo correspondiente a la realización del ingreso (artículo 28 ibídem), del costo (artículo 59 ibídem) y del gasto (artículo 105 ibídem), tratándose de un contrato de concesión o de una Alianza Público Privada. 3. El Oficio N° 010057 de 2019 en ningún momento desconoció el artículo 32 del Estatuto Tributario Claro está, con base en los argumentos previamente expuestos, que este Despacho no desconoció el tratamiento tributario consagrado en el artículo 32 ibídem; por el contrario, necesariamente se remitió al mismo para efectos de determinar la correcta aplicación del artículo 189 ibídem.

De la confrontación de los oficios acusados y la norma invocada como violada, el Despacho considera que no es procedente el decreto de la suspensión provisional solicitada, toda vez que no se encuentran elementos que permitan advertir la verosimilitud o certeza de la vulneración alegada por la parte actora. En efecto, para determinar si la interpretación efectuada por la DIAN en los oficios acusados desconoce la norma invocada por la demandante, se requiere un análisis que excede la confrontación normativa que corresponde efectuar en esta etapa procesal, pues se debe establecer si le asiste razón a la Administración al asimilar a las unidades funcionales como activo intangible, o si como lo expresa la actora, pueden considerarse como empresa e incidir respecto de los bienes vinculados a cada “unidad de explotación económica” en la depuración de la base gravable de la renta presuntiva.

Radicado: 11001-03-27-000-2021-00057-00 (25660) Demandante: ADRIANA MELO WHITE Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57-1) 350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 10 Tal como lo destaca la demandada, la solicitud de suspensión provisional, en este caso, no se desarrolla en un ámbito comparativo de los oficios acusados y la norma superior invocada, sino que se sustenta en la interpretación efectuada por la demandante sobre la finalidad de la norma respecto a la posibilidad de detraer de la base gravable de renta presuntiva, el valor patrimonial neto de los bienes vinculados a la unidad funcional en periodo improductivo en los contratos de concesión o APP.

Debe precisarse que, si bien en esta etapa procesal el juez no se limita a verificar si se presenta o no una infracción manifiesta entre el acto administrativo acusado y las normas invocadas, lo cierto es que cuando se pretende la suspensión provisional de los efectos de un acto administrativo, el análisis se enmarca en un ámbito comparativo con el objeto de determinar si desconoce la normativa superior y, en esa medida no puede reemplazar o anticipar el examen que se efectúa en la sentencia, máxime cuando la ley señala que lo decidido sobre la medida cautelar no implica prejuzgamiento.

Por lo tanto, al no advertirse en esta etapa la violación alegada por la parte demandante, la medida cautelar solicitada se denegará. En mérito de lo expuesto, se

RESUELVE

PRIMERO. - NIÉGASE la suspensión provisional solicitada por la parte demandante. SEGUNDO.- RECONÓCESE personería a la doctora Miryam Rojas Corredor, como apoderada de la DIAN, en los términos y para los efectos del poder conferido1. Notifíquese y cúmplase. (Firmado electrónicamente) STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO Consejera 1 Índice 17 de SAMAI.