Radicado: 68001-23-33-000-2018-00662-01 (24872) Demandante: Molino la Hogareña SAS Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 1 CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA CONSEJERO PONENTE: JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ Bogotá, D.C., treinta y uno (31) de marzo de dos mil veintidós (2022) Referencia: Nulidad y restablecimiento del derecho Radicación: 68001-23-33-000-2018-00662-01 (24872) Demandante: Molino la Hogareña SAS Demandado: DIAN Temas: Renta. 2013.
Omisión de ingresos. Presunción por omisión del registro de compras. Costos. Documentos equivalentes. Carga de la prueba. SENTENCIA SEGUNDA INSTANCIA La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la parte actora en contra de la sentencia del 20 de junio de 2019, proferida por el Tribunal Administrativo de Santander, que negó las pretensiones de la demanda sin dictar condena en costas (ff. 173 a 183).
ANTECEDENTES DE LA ACTUACIÓN ADMINISTRATIVA Con la Liquidación oficial de revisión nro. 042412017000023, del 06 de abril de 2017 (ff. 23 a 36 vto.), la demandada modificó la declaración del impuesto sobre la renta presentada por la actora, correspondiente al año gravable 2013, para adicionar ingresos brutos operacionales, rechazar costos de ventas y sancionar por inexactitud, junto a lo cual sancionó a su representante legal.
La decisión fue modificada por la Resolución nro. 042362018000003, del 13 de marzo de 2018 (ff. 41 a 52), al disminuir el monto de las glosas y de la sanción por inexactitud.
ANTECEDENTES PROCESALES Demanda En ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho previsto en el artículo 138 del CPACA (Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo, Ley 1437 de 2011), la actora formuló las siguientes pretensiones (f. 1): 1. Se declare la nulidad de la Liquidación oficial de revisión No. 042412017000023 de fecha 06 de abril de 2017 expedida por la División de Liquidación y de la Resolución recurso de reconsideración que modifica No. 042362018000003 de fecha 2018/03/13 de la División de Gestión Jurídica, notificada el 20 de marzo de 2018. 2.
A título de restablecimiento del derecho se declare la firmeza de la declaración de renta año 2013 presentada el día 22 de abril de 2014 por Molino la Hogareña SAS. 3. Como petición subsidiaria se modifique la determinación oficial del impuesto contenida en los actos demandados, considerando los argumentos y pruebas presentadas ante el Honorable Tribunal Radicado: 68001-23-33-000-2018-00662-01 (24872) Demandante: Molino la Hogareña SAS Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 2 de Santander. 4.
Se declare la nulidad de la sanción establecida al representante legal señor Lucio Oscardy Villamizar … conforme lo previsto en el artículo 658-1 del estatuto tributario, o en su defecto, se realice una nueva liquidación atendiendo a la sanción por inexactitud que resultare a cargo de Molino la Hogareña producto de las pretensiones anteriores. 5.
Se condene en costas a la parte demandada. A los anteriores efectos, invocó como normas vulneradas los artículos 29 de la Constitución; 742, 775 y 760 del ET; 176 del CGP; 264 de la Ley 223 de 1995; y 3.º del Decreto 522 de 2003, bajo el siguiente concepto de violación (ff. 52 a 69): Planteó que la demandada vulneró el debido proceso y el derecho de defensa al valerse de medios de prueba no idóneos para proferir los actos acusados.
Se opuso a la adición de ingresos operacionales alegando que las sumas declaradas coincidían con las informadas por terceros. Censuró que su contraparte considerara que la relación de operaciones aportada en sede administrativa fuese suficiente para aplicar la presunción por omisión del registro de compras, pese a que el documento contenía datos inexactos; y adujo que, en su lugar, debió decretar la inspección contable solicitada, pues así habría corroborado la improcedencia de la glosa y, por ende, evitado incurrir en falsa motivación e indebida aplicación del artículo 760 del ET.
De otra parte, reprochó que le rechazaran costos por meras inconsistencias de los documentos aportados y por diferencias de estos con los reportes de sus proveedores, pues considera que los últimos no desvirtuaban la realidad de las compras glosadas, pero sí adolecían de yerros incurridos por quienes los reportaron. Alegó que los costos revisados guardaban relación de causalidad con su actividad económica y que, además, fueron debidamente contabilizados y soportados en documentos equivalentes a la factura, por lo cual serían deducibles de la base gravable del impuesto.
Para demostrar sus alegatos, anexó a la demanda su libro auxiliar reducido, un certificado de revisor fiscal y declaraciones extrajuicio de algunos de sus proveedores. Finalmente, se opuso a las sanción por inexactitud que le impusieron y también a la impuesta a su representante legal, para lo cual alegó no haber incurrido en las conductas tipificadas.
Contestación de la demanda La demandada se opuso a las pretensiones de la actora (ff. 128 a 148). Partió de afirmar que honró el debido proceso y el derecho de defensa, porque alega haber fundado los actos acusados en hechos probados y que le concedió a su contraparte la oportunidad de controvertirlos. Expuso que la adición de ingresos operacionales provenía de dos eventos: de un lado, una omisión de los réditos por ventas y prestaciones de servicios ($17.206.117) evidenciada a partir de las diferencias entre los datos suministrados por la actora y los remitidos por sus clientes, que, en todo caso, confesó la demandante en su respuesta al requerimiento especial; de otro, la determinación de ingresos presuntos ($136.719.080) realizada conforme al mandato del artículo 760 del ET, a partir de las diferencias halladas entre la relación de compras elaborada por la actora y los datos suministrados por terceros, información que habría sido contrastada con la contabilidad de la actora y otros medios de prueba, sin que fuera perentoria la práctica de una inspección contable.
También defendió el rechazo de los costos debatidos, arguyendo que los documentos presentados como respaldo eran inconsistentes en el total a pagar y carecían de orden consecutivo, lo cual les restaba mérito probatorio; y que no se practicaron las retenciones en la fuente ordenadas por la ley. Argumentó que los mismos hechos demostraban que la actora y su representante legal incurrieron en las conductas infractoras descritas por los artículos 647 y 658-1 del ET.
Radicado: 68001-23-33-000-2018-00662-01 (24872) Demandante: Molino la Hogareña SAS Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 3 Sentencia apelada El tribunal negó las pretensiones de la demanda, sin dictar condena en costas (ff. 173 a 183), porque juzgó que el despliegue probatorio adelantado por la demandada bastaba para sustentar las glosas debatidas.
Puntualizó que las pruebas del plenario permitían corroborar la omisión de ingresos negada por la demandante, en la medida en que se observaban diferencias injustificadas entre las sumas autoliquidadas y las reportadas por sus clientes. Así mismo, avaló la estimación de ingresos presuntos, pues consideró que la autoridad no estaba compelida a practicar una inspección tributaria y que, de cualquier modo, la comparación entre la relación de compras aportada por la actora y los datos presentados por sus proveedores evidenciaba la configuración del supuesto de hecho previsto en el artículo 760 del ET.
También ratificó el rechazo de costos de ventas, porque estimó que los documentos aportados como soportes no ofrecían certeza sobre el valor de las operaciones objetadas e incumplían los requisitos de los artículos 771-2 del ET y 123 del Decreto 2649 de 1993, de modo que eran insuficientes para desvirtuar las diferencias cuantitativas halladas entre la declaración revisada y los reportes de terceros.
Con sustento en las mismas razones, confirmó las sanciones impuestas mediante los actos acusados. Recurso de apelación La demandante apeló la decisión del a quo (ff. 187 a 192), para lo cual censuró el análisis probatorio desplegado por el tribunal, reiterando que los ingresos que declaró coincidían con los reportes de los terceros y que las pruebas obrantes en el plenario eran insuficientes para aplicar la presunción del artículo 760 del ET, más habiendo omitido practicar una inspección contable.
Insistió en haber acreditado los costos mediante su contabilidad y documentos equivalentes, por lo cual estimó que no podían desvirtuarse por presuntas incongruencias con la información reportada por sus proveedores ni por su omisión en la entrega de información en medios magnéticos. Por último, reprodujo los argumentos de la demanda sobre la improcedencia de las sanciones impuestas.
Alegatos de conclusión Las partes reiteraron los argumentos planteados en las anteriores etapas procesales (ff. 212 a 219 y 244 a 249). El ministerio público no rindió concepto. CONSIDERACIONES DE LA SALA 1- Juzga la Sala la legalidad de los actos acusados, atendiendo a los cargos formulados por la actora, en calidad de apelante única, contra la sentencia de primera instancia que negó las pretensiones de la demanda sin condenar en costas.
Así, se debe establecer si los medios probatorios que obran en el plenario acreditan las razones de hecho aducidas por la demandada como sustento de las glosas por adición de ingresos operacionales, estimación de ingresos presuntos por omisión en el registro de compras, rechazo de costos de ventas e imposición de las sanciones por inexactitud de que tratan los artículos 647 y 658-1 del ET. 2- Conforme a esa fijación del litigio, pasa la Sala a enjuiciar la adición de ingresos operacionales ($17.206.117) a cuya procedencia se opone la recurrente.
En síntesis, reprocha que la autoridad se abstuviera de contrastar, contra sus registros contables, los datos aportados por los terceros y que se haya tomado como parámetro de comparación la relación de ventas que remitió en el trámite de la fiscalización, porque contenía errores, Radicado: 68001-23-33-000-2018-00662-01 (24872) Demandante: Molino la Hogareña SAS Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 4 dado que fue preparada apresuradamente por un auxiliar contable, no por el contador, a fin atender un requerimiento telefónico hecho por la demandada.
Argumenta que, dada la precariedad del documento, no cuenta con mayor credibilidad que sus estados financieros; por eso solicita que se considere que las cifras reconocidas en estos últimos concuerdan con las reportadas por sus clientes y que está probada la veracidad de la cifra que declaró. Concordemente, censura que su contraparte prescindiera de decretar y practicar la inspección contable solicitada, dado que estima que mediante esa prueba se habrían esclarecido los hechos objeto de debate.
En el otro extremo, la demandada plantea que ese alegato es insuficiente para desvirtuar la omisión de ingresos establecida, pues no es cierto que el cotejo de datos se efectuara únicamente respecto de la relación de ventas aportada por la demandante. Detalla que las cifras contenidas en el balance de comprobación remitido en sede administrativa se apartan de las desglosados en el libro auxiliar aportado con la demanda y agrega que no puede obviarse que –al contestar el requerimiento especial– su contraparte confesó que excluyó de su autoliquidación parte de los ingresos debatidos, por lo cual debe aplicarse la consecuencia jurídica prevista en el artículo 747 del ET, razón por la cual se tendrían que desestimar las pruebas presentadas en la etapa jurisdiccional.
Al tenor de esos planteamientos, la decisión que debe proferir esta judicatura se circunscribe a establecer, según el material probatorio obrante en el plenario, si está acreditada la omisión de ingresos de $17.206.117 determinada en los actos enjuiciados. 2.1- Antes de resolver esa cuestión, la Sala pone de presente que el análisis probatorio abarcará también los documentos aportados con el escrito de la demanda, ya que, según los criterios de decisión establecidos por esta Sección, el principio de libertad probatoria habilita al interesado para presentar, en sede jurisdiccional evidencias relativas a la discusión adelantada en sede administrativa1. 2.2- Debido a que la discusión recae sobre un factor positivo de cuantificación, recae sobre la demandada la carga de demostrar y afirmar la cuantía de los ingresos que considera omitidos, pues es quien invoca a su favor la modificación del aspecto positivo de la base de imposición (artículo 167 del CGP, aplicable por disposición del artículo 742 del ET).
Con todo, se resalta que, en línea con el sistema de autoliquidación tributaria, cuando medie un despliegue probatorio cuya vocación permita cuestionar la veracidad de los hechos consignados en la declaración, el llamado a comprobarlos es el sujeto pasivo o declarante (sentencia del 31 de mayo de 2018, exp. 20813, CP: Julio Roberto Piza Rodríguez). 2.3- Para decidir, constan en el plenario los siguientes hechos relevantes: (i) En la declaración revisada, la apelante registró ingresos brutos operacionales por $2.778.057.000 (f. 7 caa), a los cuales la demandada adicionó $17.206.117, pues tuvo como omitidos los montos de $3.188.918 y $14.017.117, derivados de ventas a una sociedad agrícola y de la prestación de servicios a una cooperativa de transporte.
(ii) Mediante requerimiento ordinario nro. 42382015000360, del 19 de agosto de 2015 (f. 30 caa), la autoridad le solicitó entregar (a) estados financieros (b) anexo explicativo de la declaración y conciliación contable, (c) balance de prueba, (d) relación de retenciones en la fuente y (e) licencia y factura de compra del «software» utilizado.
(iii) Al responder mediante escrito radicado el 07 de septiembre de 2015 (ff. 33 a 50 caa), 1 Sentencias del 06 de agosto de 2015 y del 04 abril de 2019 (exps. 20130 y 22331, CP: Jorge Octavio Ramírez) y del 13 de octubre de 2016 (exp. 22165, CP: Martha Teresa Briceño de Valencia). Radicado: 68001-23-33-000-2018-00662-01 (24872) Demandante: Molino la Hogareña SAS Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 5 la demandante aportó, entre otros: (a) Balance general del ejercicio 2013, según el cual causó ingresos en cuantía total de $2.778.056.738 (f. 34 caa).
(b) Anexo explicativo de la declaración revisada (f. 38 caa) y conciliación contable- fiscal (f. 39 caa), documentos suscritos por el representante legal y por el contador de la compañía, de acuerdo con los cuales el concepto debatido se declaró por igual valor contable, pues no se efectuaron sobre él ajustes fiscales. (c) Balance de comprobación con «Informe para las cuentas: todas.
Fechas: [01/12/2013] Hasta [31/12/2013]. Terceros: Todos», extraído el 07 de septiembre de 2015 (ff. 40 a 43 caa), según el cual los ingresos del periodo provenían en su totalidad de «ventas al por mayor y al por menor» reconocidas en la cuenta contable nro. 4135, discriminada así: i. 4135.01 «ventas gravadas a la tarifa general» con saldo final de -$56.790.000; ii. 4135.02 «ventas gravadas con el 5%» con saldo final de -$2.188.864.000; y iii. 4135.03 «ventas exentas» con saldo final -$532.401.000.
En cambio, la cuenta nro. 42 «Ingresos no operacionales» no reveló movimientos. (iv) A través del reporte de información en medios magnéticos, varios terceros afirmaron que la demandante obtuvo ingresos de $1.156.609.034 (ff. 18 a 21 caa). En lo pertinente, la compañía del sector agrario y la cooperativa de transporte reportaron que la actora obtuvo «ingresos por venta de activos movibles» de $66.124.415 –sometidos a retenciones en la fuente por concepto de impuesto sobre la renta ($53.333) y CREE ($54.286)– y $14.017.179, respectivamente.
(v) Por correo electrónico del 26 de noviembre de 2015, la actora remitió a la DIAN el documento titulado «Ventas pormenorizadas enero a diciembre de 2013», suscrito por su representante legal y su contador (ff. 75 a 79 caa), que planteó que del total de las ventas de 2013 ($2.264.546.217), solo $62.695.497 correspondían a la sociedad agrícola, y que no registró montos relativos a la empresa de transporte.
(vi) En la visita realizada el 18 de febrero de 2016 (f. 263 caa), la autoridad fiscal le informó a la actora las discrepancias halladas entre los asientos contables y las pruebas obtenidas de terceros. (vii) En el Auto nro. 042382016000040, del 29 de marzo de 2016 (f. 321 caa), la demandada ordenó practicar una inspección tributaria en desarrollo de la cual requirió, entre otras, a las dos entidades antes referidas para que allegaran información sobre los negocios sostenidos con la demandante en 2013.
Al respecto: (a) El revisor fiscal de la compañía del sector agrícola certificó que compró «insumos agrícolas y veterinarios» a la demandante por $65.884.415, más IVA de $2.723.098, pagados en efectivo entre el 10 de enero de 2013 y el 10 de diciembre de ese año (f. 420 caa). Adjunta remitió la relación de las transacciones relatadas, con copia del libro auxiliar de las cuentas de activos, pasivos, ingresos y costos, detallado por tercero, en el cual se identificaron los números de las facturas y documentos soporte de cada operación (ff. 421 a 423 caa).
(b) El revisor fiscal de la cooperativa de transportadores certificó que la actora le prestó servicios de transporte por $14.017.117, correspondientes a prestaciones efectuadas el 21 de junio, el 12 y el 23 de julio de 2013, en cuantías individuales de $8.350.115, $3.893.970 y $1.773.094. Para sustentarlo, adjuntó copias del libro auxiliar, comprobantes de egreso y certificados bancarios, que además señalaban Radicado: 68001-23-33-000-2018-00662-01 (24872) Demandante: Molino la Hogareña SAS Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 6 que la contratante pagó a la demandante $10.905.196 antes de que culminara el periodo gravable (ff. 710 a 722 caa).
(viii) En la visita atendida el 05 de abril de 2016 por la auxiliar contable de la actora (f. 264), se le entregó a la demandada otra copia del balance de comprobación con «Informe para las cuentas: [1105.05] Hasta: [6135.04]. Fechas: [01/12/2013] Hasta [31/12/2013]. Terceros: Todos» (ff. 297 a 320 caa), según la cual la cuenta de ingresos presentó los siguientes movimientos: (a) 4101.01 «ventas de software GBS Express», con créditos y débitos por $15.711.616 y saldo final de $0;
(b) 4135.01 «ventas gravadas a la tarifa general» con saldo inicial de -$458.949.424, débitos de $0, créditos de -$758.037.805, para un saldo final de -$1.216.987.229; (c) 4135.02 «ventas gravadas con el 5%», con saldo inicial y final -$620.129.230 y débitos y créditos $0; y (d) 4135.03 «ventas exentas», con saldo inicial y final de -$451.447.085 y débitos y créditos de $0.
(ix) En lo que interesa a la glosa analizada, dicho balance de comprobación señala que, de esas sumas, $62.695.497 provenían de negocios con la sociedad agrícola agrupadas en los siguientes rubros: (a) $30.607.520 por ventas gravadas a la tarifa general del IVA (cuenta 4135.01, f. 309); (b) $24.590.477 por ventas gravadas al 5% (cuenta 4135.02, f. 313); y (c) $7.497.500 por ventas exentas (cuenta 4135.03, f. 316).
Al respecto, la cuenta «IVA por ventas tarifa general 5%» (2408.05) indica que el segundo de esos grupos generó un impuesto de $1.229.525 (f. 306 caa). No hay registros de ingresos relacionados con la cooperativa de transportadores. (x) A partir de esos hallazgos y de información aportada por una persona natural que referió un mayor ingreso para la demandante de $1.149.425, la demandada expidió el requerimiento especial en el cual propuso aumentar en $18.355.542 los ingresos operacionales (ff. 761 vto. a 762 caa) y manifestó que había inconsistencias en los conceptos y valores reflejados en las dos versiones del balance de comprobación que había aportado la actora en el procedimiento de revisión. (xi) En la respuesta al acto previo, la demandante manifestó: «aceptamos que existe omisión de ingresos» por los servicios de transporte, pero negó los correspondientes a las ventas a la compañía agrícola y a la persona natural (f. 783 caa) y planteó que las diferencias se explicaban por el IVA trasladado a sus clientes.
(xii) Como consecuencia de esa defensa, en la liquidación oficial la demandada disminuyó el valor de la glosa planteada a $17.206.117, al hallar probado que las sumas reportadas por la persona natural incluían el impuesto sobre las ventas causado en la operación. (xiii) En el escrito de la demanda la actora cambió esa tesis porque indicó que, como los datos informados por los terceros eran muy similares a los que contabilizó ($65.881.411 y $14.017.179), eso valía para demostrar la veracidad de su autoliquidación (ff. 7 y 8), para lo cual aportó copia de su libro auxiliar (ff. 61 a 67). 2.4- Se extrae de ese recuento fáctico que en 2013 la apelante obtuvo ingresos brutos operacionales de $2.778.057.000, que incluyó en su declaración del impuesto sobre la renta, sin generar diferencias temporales ni permanentes con sus estados financieros.
Pero no se desprende del material probatorio la composición de esa cifra global, pues obran en el expediente múltiples documentos que refieren cuentas, conceptos y valores disímiles por las mismas operaciones, circunstancia que originó el reproche planteado por la autoridad de impuestos y que no se explica con la sola afirmación –contenida en el recurso de apelación– de que la cifra declarada superó en $513.610.783 a la que resulta de sumar todos los conceptos listados en la relación de ventas que –en criterio de la apelante– fue el único fundamento fáctico de la actuación enjuiciada.
Radicado: 68001-23-33-000-2018-00662-01 (24872) Demandante: Molino la Hogareña SAS Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 7 Al contrario, la demandada destacó que, mientras el primer balance de prueba y la relación pormenorizada de ventas de la apelante registran la comercialización de insumos agrícolas a una sociedad de ese sector por $62.695.497 (más IVA), esta certifica que las ventas ascendieron a $65.884.415, más IVA de $2.723.098.
Igualmente, la autoridad resalta que, aunque los asientos contables aportados no revelan ingresos por servicios de transporte, una entidad cooperativa informó que esa actividad generó ingresos a la recurrente por valor de $14.017.179, hecho que esta admitió al contestar el requerimiento especial. En ambos casos, los datos suministrados por terceros constan en certificados de revisor fiscal, copias de libros auxiliares de las cuentas de activos, pasivos, costos y retenciones en la fuente, así como en facturas y otros comprobantes internos y externos. Así, se colegirían diferencias de $3.188.918 y $14.017.179, entre los montos informados por la demandante y por sus clientes.
En contraposición, en sede administrativa y judicial, aquella ha negado esos desfases cuantitativos, adoptando dos posturas disímiles: o bien ha señalado que corresponde restar el IVA a los valores informados por sus clientes para que coincidan con los consignados en su contabilidad, o ha indicado que ambas cifras concuerdan sin que sea necesario efectuar ninguna operación aritmética.
Sin embargo, para la Sala esas alegaciones resultan contradictorias, pues suponen alterar en cada caso la cuantía global de los negocios analizados. Tampoco puede obviarse que las varias versiones de la contabilidad de la actora se contradicen entre sí. En concreto, aunque el valor total de la cuenta 4135 «ventas al por mayor y al por menor» permanece inalterado en todos sus registros, la lista de partidas que lo componen varía en función de la fecha de extracción del documento del sistema contable y ocurre igual con el saldo final reflejado por cada subpartida.
Por ejemplo, el primer balance de comprobación –descargado el 07 de septiembre de 2015– alude a las subcuentas 413501, 413502 y 413503 como únicos componentes de la categoría 4135 y les asigna saldos de $56.790.000, $2.188.864.000 y $532.401.000, al cierre del periodo. En cambio, el segundo balance de prueba –extraído el 05 de abril del 2016– atribuye a las mismas subpartidas saldos finales de $1.216.987.229, $620.129.230 y $451.447.085, sin que se haya aclarado a qué obedece ese desacuerdo.
Llama aun más la atención el hecho de que el libro auxiliar de la cuenta de ingresos –que apenas vino a remitirse con la demanda– contenga referencias a una subcuenta 413504 «ingresos por servicio de transporte», pese a que nunca antes fue incluida en el desglose de la cuenta 4135, pues los estados financieros entregados con anterioridad solo mencionaban las subcuentas 413501 a 413503 –de cuya suma se obtiene la totalidad de los ingresos declarados por 2013, i.e. $2.778.057.000– y carecían de referencias a la cooperativa de transporte que aparece como cliente de la actora en la nueva subpartida.
En definitiva, esa multiplicidad de irregularidades y la renuencia de la demandante a suministrar explicaciones sobre el particular impiden que se reconozca al libro auxiliar aportado con el escrito de la demanda el valor demostrativo que se pretende. En cambio, sucede que las pruebas recabadas por la demandada provienen de los terceros que participaron –con la actora– en los negocios que originaron los ingresos omitidos, de modo que su cercanía a los hechos objeto de prueba los dota de suficiente idoneidad para demostrar las circunstancias que rodearon el caso.
Dado que las diferencias halladas por la autoridad no fueron desvirtuadas por su contraparte –a quien incumbía esa carga según se expuso en el fundamento jurídico nro. 2.2–, no encuentra la Sala soporte probatorio para las alegaciones de la recurrente. En vista de que fracasó el primer cargo de la impugnación, la Sala confirmará la decisión del a quo de avalar incrementos de los ingresos brutos operacionales en $17.206.117. 3- En línea con lo anterior, la demandante se opone a la presunción de ingresos realizada Radicado: 68001-23-33-000-2018-00662-01 (24872) Demandante: Molino la Hogareña SAS Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 8 con sustento en el artículo 760 del ET, argumentando que su contraparte omitió probar el supuesto de hecho que le permitiría su aplicación (i.e. la omisión de compras).
Además, alega que su contraparte violó el debido proceso porque le dio el mismo valor probatorio de la contabilidad a una relación de compras errada realizada por su auxiliar contable, siendo que en el curso de la actuación administrativa rectificó esa información. También por restarle valor a la certificación del contador por la ausencia del «movimiento auxiliar acumulado por terceros», pese a que ese requisito no estaba previsto en el artículo 777 del ET; y sostiene que, con la practica de la inspección contable que la demandada no decretó, se habrían esclarecido los hechos objeto de debate.
En oposición, la autoridad tributaria defiende que probó la omisión de compras de la actora con la información en medios magnéticos de los proveedores, por lo que niega que su decisión se sustentara únicamente en la mencionada relación de compras. Aduce que los medios de prueba aportados en el procedimiento de revisión (señaladamente, el balance general, las notas a los estados financieros, el balance de comprobación y los libros auxiliares) hacían innecesario decretar y practicar la inspección contable solicitada.
Bajo esas alegaciones, se observa que la actora no discute la destinación de las compras consideradas como omitidas por la autoridad ni la cuantificación de los ingresos presuntos, sino la falta de prueba del hecho base de la presunción (i.e. la omisión de compras) y la aptitud probatoria de los medios de prueba que lo sustentan. Con ello, el pronunciamiento que se demanda en esta instancia se circunscribe a establecer si se probó en debida forma la omisión en el registro de compras que sustentó la adición de ingresos discutida. 3.1- El artículo 760 del ET prevé una presunción iuris tantum conforme con la cual habrá lugar a la adición de ingresos gravados cuando el responsable omite registrar compras destinadas a operaciones gravadas.
Para aplicar esa presunción, le corresponde a la Administración acreditar el hecho base, señaladamente que el responsable «ha omitido registrar compras destinadas a las operaciones gravadas», para lo cual puede valerse de los distintos medios de prueba señalados en las leyes tributarias o en el CGP, en cuanto estos sean compatibles con aquellos, como lo preceptúa el artículo 742 del ET.
De modo que ninguna norma fija los medios de prueba conducentes para acreditar la falta de registro de compras, sino que su demostración se enmarca en la regla general de libertad probatoria consagrada en el artículo 165 del CGP. En consecuencia, la eficacia de los medios probatorios aportados para ese fin dependerá «de [su] mayor o menor conexión con el hecho que trata de probarse» (artículo 743 del ET).
Con todo, al tratarse de una presunción que admite prueba en contrario, el interesado puede aportar los medios de prueba que permitan desvirtuar el hecho base de la presunción para excluir su aplicación (sentencia del 16 de septiembre de 2021, exp. 23949, CP: Milton Chaves García). 3.2- Hechas las anteriores precisiones, la Sala pasa a estudiar el material probatorio que obra en el proceso, a fin de determinar si, para la adición de ingresos gravados debatida, la demandada probó una omisión en el registro de compras en cuantía de $116.224.890.
Al respecto, se encuentran demostrados en el plenario los siguientes hechos relevantes: (i) En la declaración revisada, la actora registró costos de ventas y prestación de servicio por $2.361.433.000 (f. 7 caa), valor que coincide con el registrado en el balance general del ejercicio 2013, el anexo explicativo de la declaración (f. 38 caa) y la conciliación contable-fiscal (f. 39 caa), aportados por la actora el 07 de septiembre de 2015 (f. 34 caa) al contestar el requerimiento ordinario nro. 42382015000360, del 19 de agosto de 2015 (f. 30 caa).
No así, con el balance de comprobación con «Informe para las cuentas: todas. Fechas: [01/12/2013] Hasta [31/12/2013]. Terceros: Todos», extraído el 07 de septiembre de 2015 (ff. 40 a 43 caa), según el cual los costos por ventas y prestación de servicios fueron $2.445.211.000 discriminados son: «compras a la tarifa general», con saldo final de $135.262.000; «compras a la tarifa del 5%», con saldo final de $2.070.014.000; «compras exentas», con saldo final $101.344.630; y «costo de ventas por transportes», Radicado: 68001-23-33-000-2018-00662-01 (24872) Demandante: Molino la Hogareña SAS Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 9 con saldo final $138.590.370 (ff. 40 a 43).
(ii) El 13 de noviembre de 2015, la actora respondió el Requerimiento ordinario nro. 42382015000360, del 19 de agosto de 2015 (f. 30 caa), identificando los terceros con quienes realizó operaciones de compras en el periodo gravable 2013, por valor de $2.356.033.227, documento que suscribieron el representante legal y el contador de la sociedad (ff. 52 a 64 caa).
(iii) Al comparar la información con la reportada en medios magnéticos por terceros que informaron ingresos por ventas a la actora –formato nro. 1007–, la demandada evidenció una presunta omisión de compras a 11 proveedores, por $247.370.027 (ff. 22 a 24 caa). (iv) En visita del 18 de febrero de 2016, la actora entregó una nueva relación de las compras realizadas en el periodo, esta vez por $2.363.913.374, porque incluyó las compras a 10 de los proveedores respecto de los cuales se había determinado la omisión (f. 266 a 270 caa).
Además, aportó el libro auxiliar que daba cuenta de esas operaciones frente a cuatro de los 11 proveedores, pero el valor de la operación registrado en la prueba contable aportada fue superior en tres de los casos al reportado en la información en medios magnéticos de esos terceros (ff. 273 a 281 caa). (iv) Posteriormente, en la visita atendida por la auxiliar contable de la demandante, el 05 de abril de 2016 (f. 264), se entregó a la autoridad otra copia del balance de comprobación de esa misma fecha con «Informe para las cuentas: [1105.05] Hasta: [6135.04].
Fechas: [01/12/2013] Hasta [31/12/2013]. Terceros: Todos» (ff. 319 a 320 caa), según la cual la cuenta de compras presentó los siguientes movimientos: «compras a la tarifa general», con saldo final de $130.923.785; «compras a la tarifa del 5%», con saldo final de $1.220.909.685; «compras exentas», con saldo final $976.078.591; «costo de ventas por transportes», con saldo final $138.590.370; para un total de costos por ventas y prestación de servicio de $2.466.502.431.
(v) En el Requerimiento especial nro. 042382016000068, del 18 de julio de 2016, la demandada propuso adicionar ingresos a la actora por $290.989.000, en aplicación de la presunción prevista en el artículo 760 del ET, considerando la contradicción entre las compras informadas por la esta y las operaciones reportadas por los terceros que revelaban una presunta omisión en el registro de compras destinadas a operaciones gravadas en cuantía de $247.370.027 (ff. 758 a 766 vto. caa).
(vi) La sociedad dio respuesta al requerimiento especial el 19 de octubre de 2016, oponiéndose a la adición de ingresos, para lo cual indicó: (i) que una de las compras identificadas por la autoridad por valor $10.604.800 no se declaró como costo sino como gasto operacional; y (ii) que las compras realizadas a los restantes 10 proveedores estaban soportadas en las siguientes facturas de ventas (ff. 782 a 788 caa): (a) Factura nro. 0140, del 11 de mayo de 2013, por $69.425.400 (f. 789 caa).
(b) Facturas nros. 07588, 07644 y 07659, del 19 de marzo, 23 de abril y 07 de mayo de 2013, respectivamente, por $14.094.827 antes del IVA (ff. 790 a 792 caa). (c) Facturas nros. 1014, 1015 y 1016, del 06, 07 y 08 de marzo de 2013, respectivamente, por $1.488.000 (ff. 793 a 795 caa). (d) facturas nros. 29018 y 29851, del 09 y 26 de agosto de 2013, respectivamente, por $4.300.000 antes del IVA (ff. 796 y 797 caa).
Radicado: 68001-23-33-000-2018-00662-01 (24872) Demandante: Molino la Hogareña SAS Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 10 (e) Facturas nros. 2931, 2678, 2680, 2770 y 3928, del 11, 23 y 25 de mayo y 17 de septiembre de 2013, respectivamente, por $98.798.200 antes del IVA (ff. 798 a 802 caa).
(f) Facturas nro. 31699 y 33690, del 16 de agosto y del 21 de noviembre de 2013, respectivamente, por $1.375.000 (ff. 803 y 804 caa). (g) Facturas nros. 2415 y 2478, del 18 y 27 de diciembre de 2013, respectivamente, por $37.885.800 antes del IVA (ff. 805 y 806 caa). (h) Facturas nros. 03516 y 03700, del 02 y 08 de septiembre de 2013, respectivamente, por $6.768.000 antes de IVA (ff. 807 y 808 caa).
(i) Facturas nros. 004286 y 005249, del 29 de julio y del 05 de noviembre de 2013, por $3.586.206 antes del IVA (ff. 809 y 810 caa). (vii) En la liquidación oficial de revisión, la demandada valoró las pruebas aportadas por la actora, negándole valor probatorio a la segunda relación del registro de compras aportada por la actora al considerar que fue realizada a partir de los hallazgos que se le comunicaron en la etapa inicial de la investigación (i.e. visita del 18 de febrero de 2016); también porque persistían diferencias entre el valor informado, el reportado por los terceros y los costos autoliquidados; y porque el documento lo aportó una auxiliar contable, sin la firma del representante legal o del contador de la sociedad.
Respecto de las demás pruebas, aceptó que la actora declaró la suma $10.604.800 como gasto operacional; asimismo, verificó el registro de las compras soportadas con las facturas nros. 07588, 07644 y 07659 por $14.094.827 y, nros. 3516 y 03700 por valor de $6.768.000, pues la demandante acreditó que en la relación inicial había informado erradamente al proveedor.
También precisó que en el requerimiento especial erró al determinar una omisión de las compras registradas en las facturas nros. 2931, 2678, 2680, 2770 y 3928 por $98.798.200, pues esas operaciones sí fueron informadas inicialmente por la demandante, pero mantuvo la omisión por la diferencia con el reporte en medios magnéticos del proveedor ($360.000).
Por último, encontró probado el registro de las compras de las facturas nros. 004286 y 005249 por valor de $3.586.206, tras establecer que no hubo diferencia entre los montos informados por la actora y el reporte electrónico del proveedor. De todo lo anterior, determinó una omisión en el registro de compras por $116.584.890, a partir de la cual estimó ingresos presuntos por $137.142.560 (ff. 971 vto. a 973).
(viii) Al recurrir en reconsideración, la actora insistió en los argumentos expuestos en la respuesta al acto preparatorio, sin aportar nuevas pruebas. Por ende, la demandada concluyó en la resolución que desató el recurso de reconsideración que no se había desvirtuado la omisión determinada, pero disminuyó el valor de las compras omitidas a $116.224.890 y los ingresos presuntos a $136.719.080, sin sustentar la modificación de la glosa (ff. 47 vto. y 48).
(ix) Con la demanda con que acudió ante esta judicatura, la actora aportó certificación de contador (ff. 72 a 75), respecto de la contabilización y declaración de las compras realizadas a cinco de los seis proveedores frente a los cuales persistió la omisión que dio lugar a la adición de ingresos. 3.3- En suma, la demandada cuestionó el registro de las compras de la actora, porque existían diferencias entre los proveedores que reportaron haberle realizado ventas y los que esta relacionó inicialmente.
También, concluyó que su contraparte no logró desvirtuar la omisión establecida, porque, pese a que allegó una nueva relación que incluía a los Radicado: 68001-23-33-000-2018-00662-01 (24872) Demandante: Molino la Hogareña SAS Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 11 vendedores identificados, carecía de valor probatorio porque se expidió después de que se informaran las operaciones omitidas, sin la firma del representante legal ni del contador de la sociedad y con inconsistencias en los valores informados, los cuales eran diferentes de los reportados en la información electrónica de los terceros y de los costos declarados en el impuesto sobre la renta.
Esto, hacía procedente la adición de ingresos gravados por omisión en el registro de compras destinadas a operaciones gravadas. 3.4- Conforme con lo expuesto, juzga la Sala que no le asiste razón a la apelante única cuando alega que la demandada omitió probar el hecho base para la aplicación de la presunción prevista en el artículo 760 del ET, pues la omisión del registro de compras se acreditó al comparar las operaciones informadas por la propia actora con el reporte electrónico de los terceros que informaron haberle hecho ventas en el periodo revisado.
No es de recibo que la apelante arguya una violación del debido proceso para excluir del análisis probatorio los datos que ella misma aportó al inicio de la actuación administrativa, información que no se expidió por una auxiliar contable (como lo señala en el recurso de apelación) pues aparece firmada por su contador (ff. 52 a 64 caa).
Además, no se probaron las razones por las que procedía una rectificación cuyo alcance se limitaba a adicionar las mismas operaciones identificadas como omitidas en la investigación; máxime si los datos con los cuales se buscó rectificar el registro de compras no coincidían con los montos reportados por los terceros, ni con los registrados en los libros auxiliares, ni con el costo declarado.
Asimismo, los datos suministrados por quienes participaron como proveedores de la actora son lo suficientemente cercanos al tema de prueba como para brindar convicción acerca de las operaciones de compra realizadas, pues si bien en ocasiones esta judicatura ha puesto en duda la validez probatoria de los reportes de información en medios magnéticos, esa valoración ha surgido en casos en los que la decisión administrativa carece de otros soportes fácticos o en los que el obligado tributario ha satisfecho su carga demostrativa (v.g. en la sentencia del 10 de septiembre de 2020, exp. 23435, CP: Milton Chaves García), supuestos que no se presentan en el caso sub iudice, dado que cuando la autoridad determinó la omisión en el registro de las compras, la demandante omitió probar que las había contabilizado y declarado.
Así porque, aunque aportó libros auxiliares que reflejaban las compras realizadas a tres de los proveedores omitidos, su monto era diferente del reportado por ellos en la información en medios magnéticos. Tampoco puede perderse de vista que también para las compras registradas como costo, los valores informados en la contabilidad de la actora varían de acuerdo con la fecha de extracción del documento del sistema contable.
Por ejemplo, el primer balance de comprobación –descargado el 07 de septiembre de 2015– alude a saldos de $135.262.000, $2.070.014.000 y $101.344.630 para las «compras a la tarifa general», «compras a la tarifa del 5%» y «compras exentas», respectivamente; mientras que el segundo –descargado el 05 de abril de 2016– presenta para las mismas compras saldos de $130.923.785, $1.220.909.685 y $976.078.591.
Esto además impide reconocerle, bajo el principio de la sana crítica, valor probatorio a la certificación del contador aportada con la demanda. Finalmente, evidencia la Sala que la negativa de la demandada a decretar y practicar la inspección contable solicitada no invalida la actuación administrativa dado que el supuesto de hecho que habilita la presunción de ingresos se acreditó con medios de prueba idóneos, no desvirtuados por la actora (señaladamente, la inspección tributaria, el reporte de información de terceros y los datos aportados por la propia contribuyente).
En consecuencia, la Sala confirma la adición de ingresos determinada en los actos administrativos demandados. No prospera el cargo de apelación. Radicado: 68001-23-33-000-2018-00662-01 (24872) Demandante: Molino la Hogareña SAS Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 12 4- Pasa la Sala a estudiar el rechazo de los costos por ventas ($ 543.275.000), glosa a la que se opone la apelante.
Reprocha que la autoridad no practicara una inspección contable para verificar que los errores registrados en la relación de compras, en la numeración de las facturas rechazadas y en la información reportada por los terceros no afectó el registro contable que se reflejó en la declaración revisada. A su vez, censura que se haya desconocido parte de la erogación porque presuntamente los documentos equivalentes no cumplían con los requisitos del artículo 771-2 del ET, para su deducción, ya que, no prueba las deficiencias alegadas y, en su criterio, no desvirtúan la realidad de las operaciones probadas.
También cuestiona que la demandada funde la glosa con base en la omisión del registro de las erogaciones en los medios magnéticos de los terceros, atribuyéndole una irregularidad ajena. En el otro extremo, la Administración plantea que el desconocimiento de la erogación corresponde a dos rubros diferentes: (i) $99.573.042 relacionados con costos por compras; y (ii) $ 443.701.899 relativos a costos por cuantías menores.
Señala que la glosa obedece a que la contabilidad de la demandante no es consistente con los rubros revisados y que los asientos contables (i.e. libros auxiliares, relaciones de compras, facturas, documentos equivalentes, entre otros) no prueban las operaciones que se discuten en la glosa. Enfatiza que los documentos equivalentes no cumplieron con los requisitos de validez dispuestos en los artículos 771-2 ibidem y 3.º del Decreto 522 de 2003.
Con base lo anterior, la decisión que se demanda de esta judicatura debe establecer, a partir del material probatorio, si está probada la procedencia de los costos por ventas de $543.275.000 glosados en los actos demandados. 4.1- Para resolver esta cuestión, la Sala reitera lo expuesto en el fundamento jurídico 2.1, relacionado con las pruebas aportadas con la demanda, las cuales se tendrán en cuenta al fijar el criterio de decisión del recurso de apelación promovido por la demandante. 4.2- Delimitado este asunto y teniendo en cuenta que la litis recae sobre un factor negativo de la base imponible, la Sala destaca que esta Sección ha reiterado que, la demostración de las erogaciones compete al sujeto pasivo, pues es quien las invoca a su favor (artículo 167 del CGP), para lo cual puede acudir a todos los medios de prueba que considere pertinentes para acreditarlas2.
Sobre esta cuestión, la Sección ha fijado un criterio de decisión según el cual la factura o el documento equivalente, según el caso, son medios imprescindibles para acreditar los costos y deducciones en el impuesto sobre la renta, ya que el artículo 771-2 del ET, condicionó la procedencia de las erogaciones a que estén respaldadas en una factura expedida «con el cumplimiento de los requisitos establecidos en los literales b), c), d), e), f) y g) del artículo 617 y 618 del ET»3.
Ahora, de acuerdo con el artículo 615 ibidem «todas las personas o entidades que tengan la calidad de comerciantes … deberán expedir factura o documento equivalente» por «cada una de las operaciones que realicen». No obstante, tratándose de operaciones efectuadas entre los responsables del impuesto sobre las ventas y personas naturales no comerciantes, se traslada al adquiriente el deber de constituir en documento soporte, pues en ese sentido el artículo 3.º del Decreto 522 de 2003 determinó que «el adquiriente, responsable del régimen común que adquiera bienes o servicios de personas naturales no comerciantes o inscritas en el régimen simplificado, expedirá a su proveedor un documento equivalente a la factura con el lleno de los siguientes requisitos … » 4.3- En el presente caso, la demandada rechazó $99.573.042 del renglón de costos de 2 Sentencias del 31 de mayo y del 29 de agosto del 2018 y del 08 de marzo de 2019 (exps. 20813, 21349 y 21295, CP: Julio Roberto Piza Rodríguez). 3 Sentencias del 28 de febrero de 2019, exp. 20844, CP: Milton Chaves García y del 19 de febrero de 2020, exp. 23296, CP: Julio Roberto Piza Rodríguez.
Radicado: 68001-23-33-000-2018-00662-01 (24872) Demandante: Molino la Hogareña SAS Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 13 ventas, a partir de la diferencia hallada entre la relación de compras que entregó la demandante y el cruce de información con terceros. Específicamente, la demandada cuestionó los costos relacionados con tres proveedores: (i) El primero relacionado con la suma de $33.478.817;
(ii) el segundo por la suma de $45.080.400; y (iii) el tercero por $21.013.825. Delimitado el marco fáctico y jurídico, al respecto obran los siguientes medios de prueba en el plenario: (i) En la declaración de renta debatida, la demandante registró costos por ventas por $2.361.433.000 (f. 7 caa), de los cuales rechazó $543.275.000, correspondientes a costos por compras a proveedores en cuantías menores.
(ii) Según la relación de compras de la actora, firmada por su contador y representante legal (ff. 52 a 60 caa), en el periodo revisado registró: (a) compras a proveedor uno por $402.681.766; (b) compras a proveedor dos por $220.280.000; y (c) compras a proveedor tres por $131.992.525. (iii) En visita del 18 de febrero de 2016 (ff. 266 a 272 caa), la actora aportó una nueva relación de compras en la que rectificó el registro de las compras respecto de estos proveedores en los siguientes valores: a) proveedor uno por $348.340.111;
(b) proveedor dos por $175.199.600; y (c) proveedor tres por $110.978.700. Dicha relación no fue firmada por el contador, ni por su representante legal. (iv) En requerimiento ordinario nro. 042382015000752, del 04 de diciembre de 2015 (ff. 145 y 146 caa), la demandada le solicitó al primer proveedor entregar (a) certificación de las operaciones realizadas durante el año gravable 2013;
(b) Copia de las facturas de compra o venta; y (c) copia del documento de ingresos o egresos. (v) El proveedor, en respuesta a ese requerimiento, entregó mediante escrito radicado el 14 de diciembre de 2015 los siguientes documentos (ff. 149 a 170 caa): (a) Movimiento auxiliar de la cuenta de la contribuyente del ejercicio 2013, según el cual realizó operaciones por $318.469.431 (ff. 150 a 153 caa).
(b) Fotocopias de las facturas expedidas a favor de la actora en el año 2013 por $318.469.431(ff. 155 a 170 caa). Con esta información la Administración no encontró probadas las facturas nros. 7412, 21237 y 21558, por $33.478.817, según la relación de compras (f. 52 caa). (c) Recibos de caja del pago de algunas facturas del año 2013 (ff. 173 a 224 caa).
(d) Certificado de existencia y representación legal. (vi) Mediante requerimiento ordinario de información nro. 042382015000753, del 04 de diciembre de 2015 (ff. 232 y 233 caa), la demandada le solicitó al segundo proveedor entregar: (a) certificación de las operaciones realizadas durante el año gravable 2013; (b) Copia de las facturas de compra o venta; y (c) copia del documento de ingresos o egresos.
(vii) En respuesta a lo anterior, en escrito radicado el 23 de diciembre de 2015 (ff. 235 a 245 caa), el proveedor entregó: (a) Relación de las transacciones ejecutadas con la actora en el año 2013, por Radicado: 68001-23-33-000-2018-00662-01 (24872) Demandante: Molino la Hogareña SAS Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 14 $175.199.600 (f. 235 caa).
(b) Fotocopias de las facturas expedidas a favor de la actora en el año 2013 por $175.199.600 (ff. 236 a 245 caa). Con base en esta información, la demandada no encontró probadas las facturas nros. 601 y 528, por valor de $45.080.400 según la relación de compras (f. 57 caa). (viii) A través del requerimiento ordinario de información nro. 042382015000755, del 04 de diciembre de 2015 (ff. 253 y 254 caa), la demandada le solicitó al tercer proveedor os siguientes documentos: (a) certificación de las operaciones realizadas durante el año gravable 2013;
(b) Copia de las facturas de compra o venta; y (c) copia del documento de ingresos o egresos. (ix) En respuesta a lo anterior, mediante escrito radicado el 24 de diciembre de 2015 (ff. 235 a 245 caa), el proveedor entregó: (a) Relación de operaciones con la actora en 2013 por $110.978.700 (f. 257 caa). (b) Fotocopias de facturas expedidas a favor de la actora en el mismo periodo, por $110.978.700 (ff. 257 a 262 caa).
A partir de esta información la demandada no encontró probada la factura nro. 609, por $19.435.800, y encontró una diferencia con la factura nro. 585, por $1.578.025, según la relación de compras (f. 58 caa). (x) Con esos hallazgos, la demandada expidió requerimiento especial proponiendo el rechazo de los gastos relacionados, manifestando que no estaban probadas algunas de las obligaciones registradas en la relación de compras por numero de factura y proveedor, por lo tanto, el costo a rechazar por este concepto sería de $158.691.090 (ff. 762 vto. y 763 caa).
(xi) En la Liquidación oficial de revisión acusada, la demandada modificó el valor glosado, por considerar que el costo reportado en el registro del primer proveedor correspondía a otro que se encontraba acreditado, disminuyendo el valor del costo por este concepto a $137.728.263 (ff. 31 vto. a 33 caa). (xii) Finalmente, en la resolución que desató el recurso de reconsideración, nuevamente modificó el valor de este costo, porque encontró probadas las erogaciones relacionadas con el primer proveedor por $29.870.691.
En consecuencia, el valor del rechazo del costo por compras fue de $99.573.042 (ff. 48 vto. y 49 caa) 4.4- Del anterior recuento fáctico, la Sala encuentra que la demandada rechazó en la glosa de costos de ventas, la suma de $99.573.042, correspondiente a operaciones de compras que reportó la actora en la relación de compras, relacionadas con facturas expedidas por tres proveedores, para les a dichos terceros el reporte de las operaciones pretendidamente ejecutadas y facturadas, lo cual le permitió determinar que la actora registró costos no soportados.
Puntualmente, las pruebas recaudadas llevan a concluir que no están probados los costos relacionados con las facturas (a) nros. 7412, 21237 y 21558, por valor de $33.478.817; (b) nros. 601 y 528, por valor de $45.080.400; y (c) nro. 609, por $19.435.800, y una diferencia en la factura nro. 585, por valor de $1.578.025. La Sala destaca que en el recurso de reconsideración promovido en contra de la liquidación oficial de revisión (ff. 979 a 984 caa) y en la demanda objeto de estudio, la actora no cuestionó el desconocimiento de los costos por estos conceptos.
Asimismo, tanto en la respuesta al requerimiento especial, como en el recurso de reconsideración, contó con la oportunidad para acreditar las facturas y costos objeto del rechazo, pese a lo cual no aportó ninguna factura que soporte la deducción debatida, de manera que la demandante Radicado: 68001-23-33-000-2018-00662-01 (24872) Demandante: Molino la Hogareña SAS Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 15 no cumplió con la carga de la prueba para desvirtuar el rubro desconocido. 4.5- Respecto al rechazo del costo por cuantías menores ($443.701.899), relacionadas con transacciones celebradas con siete proveedores, la demandada tuvo en cuenta que los documentos equivalentes con los que se pretenden soportar los rubros no cumplen los requisitos de validez fijados en los artículos 771-2 del ET y 3.º del Decreto 522 de 2003, porque no brindan credibilidad de la realidad de las operaciones contabilizadas y presentan inconsistencias en los valores totales enunciados y en su numeración. Por su parte, la apelante sostiene que estos documentos cumplen con los requisitos alegados y que los errores en la casilla del valor a pagar y la numeración consecutiva no afectan la realidad de la operación. Sobre el particular, están probados en el plenario los siguientes hechos relevantes: (i) De acuerdo con la relación de compras aportada (f. 55 caa), la demandante registró $448.690.565 de compras por cuantías menores.
(ii) El 07 de septiembre de 2015, la actora le entregó a la demandada: (a) Balance general del año 2013, según el cual la actora causó costos de ventas por $2.361.433.227 (f. 34 caa). (b) Anexo explicativo de la declaración (f. 38 caa) y conciliación contable-fiscal (f. 39 caa) suscritas por el representante legal y por el contador de la sociedad, según el cual el concepto debatido se declaró por igual valor al contable.
(c) Balance de comprobación, «Informe para las cuentas: todas. Fechas: [01/12/2013] Hasta [31/12/2013]. Terceros: Todos», con fecha del 07 de septiembre de 2015 (ff. 40 a 43 caa), en el cual no identifica la cuenta de costos. (iii) En la visita del 05 de abril de 2016 (f. 264), la actora le entregó a su contraparte otra versión del balance de comprobación «Informe para las cuentas: [1105.05] hasta [6135.04] Fechas: [01/12/2013] Hasta [31/12/2013].
Terceros: Todos», con fecha del 05 de abril de 2016 (ff. 297 a 320 caa), en la que registró en la cuenta 6135.03 «compras exentas» a los siete proveedores en cuestión con un valor total de $443.701.899. (iv) Mediante correo electrónico del 26 de noviembre de 2016 (ff. 74 a 80 caa), la demandante remitió, entre otros, una corrección de la relación de compras menores del año 2013 (f. 80 caa), en la que informó que glosa correspondía a compras realizadas a siete proveedores por $443.701.899.
(v) Mediante cruce con la información reportada en medios magnéticos por los terceros (ff. 726 a 734 caa), se evidenció que los terceros relacionados en el detalle de las compras por cuantías menores no reportaron las operaciones en cuestión. (vi) En el requerimiento especial, la demandada sostuvo que no existía claridad respecto de la erogación, pues no fue acreditada por la demandante, por lo cual propuso rechazar el costo por este concepto por $443.701.899.
(vii) En su respuesta, la demandante, en escrito del 19 de octubre de 2016 (ff. 782 a 788 caa), se opuso al rechazo debatido y aportó como prueba de la erogación los siguientes documentos equivalentes (ff. 811 a 904 y 910 a 935 caa): (a) Nros. 188, 214, 31, 51, 60, 73, 97, 128, 145, 161, 176, 4, 17, 184, 199, 27, 49, Radicado: 68001-23-33-000-2018-00662-01 (24872) Demandante: Molino la Hogareña SAS Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 16 59, 65, 95, 127, 136, 159, 173, 13, 195, 223, 45, 55, 63, 92, 120, 134, 154, 166, 181, 9, 192, 218, 33, 52,,62, 78, 118, 133, 149, 163, 180 y 23, generados al proveedor uno, por valor total de $86.982.099 en los que existe una diferencia entre el valor total en letras y el valor total en números.
(b) Nros. 91, 101, 130, 147, 153, 169, 87, 116, 123, 144, 162, 164, 100, 103, 140, 152, 160, 1, 96, 102, 137, 150, 156, 3, 2, 7, 12, 18, 44, 46, 64, 177, 182, 198, 205, 221, 236, 6, 11, 16, 25, 42, 61, 80, 175, 193, 202, 216, 230, 244, 5, 10, 15, 24, 53, 56, 72, 183, 190, 201, 211, 229, 243, 8, 14, 21, 29, 28, 66, 171, 170, 200, 207, 228, y 242, generados al proveedor dos por valor total de $133.820.000, en los que existe una diferencia entre el valor total en letras y el valor total en números.
(c) Nros. 129, 138, 208, 222, 232, 239, 36, 40, 69, 75, 81, 86, 94, 109, 114, 121, 126, 135, 142, 217, 231, 35, 39, 68, 74, 79, 85, 90, 107, 113, 119, 125, 132, 141, 215, 227, 238, 34, 38, 67, 71, 77, 84, 89, 106, 112, 117, 124, 131, 139, 212, 225, 237, 37, 41, 70, 76, 83, 88, 104, 111, 115 y 122, generados al proveedor tres por valor total de $131.940.000, en los que existe una diferencia entre el valor total en letras y el valor total en números.
(d) Nros. 235, 226, 187, 179, 155, 148, 30, 240, 206, 194, 168, 158, 58, 47, 220, 209, 178, 172, 108, 98 y 19 generados al proveedor cuatro por valor total del $38.900.000, en los que existe una diferencia entre el valor total en letras y el valor total en números. (e) Nros. 57, 203, 99, 151, 26 y 233, generados al proveedor cinco por valor total de $12.500.150, en los que existe una diferencia entre el valor total en letras y el valor total en números.
(f) Nros. 213, 219, 93, 105, 189, 210, 241, 82, 167, 174, 234, 32, 146 y 157, generados al proveedor seis por valor total de $28.930.000, en los que existe una diferencia entre el valor total en letras y el valor total en números. (g) Nros. 110, 165, 50, 224 y 204, generados al proveedor siete por valor total de $8.900.304, en las que existe una diferencia entre el valor total en letras y el valor total en números.
(viii) En la liquidación oficial de revisión (ff. 32 y 33), la demandada confirmó el rechazo de los costos por estos conceptos porque los soportes presentados eran inconsistentes y porque todos los documentos equivalentes presentaban un error en el valor en letras y no cumplían con el requisito de numeración consagrado en la letra c) del artículo 3.º del Decreto 522 de 2003.
(ix) En la resolución que desató el recurso de reconsideración, la demandada confirmó el desconocimiento del costo por cuantías menores en la misma suma debatida en todo el procedimiento de revisión. Enfatizó que la numeración de los documentos equivalentes no es cronológica y no son concordantes con los números asignados a las transacciones con los proveedores.
También que todos los documentos presentaban un error en el valor de la casilla «total a pagar», pues indicó un valor en letras de doscientos mil pesos m/cte y diferentes cuantías en el valor numérico. (x) Con la demanda, la actora aportó un certificado del revisor fiscal (ff. 72 y 73), según el cual la sociedad realizó las operaciones con cada uno de los proveedores relacionados con el costo de cuantías menores por concepto de suministros de diferentes insumos; y declaraciones extraprocesales de los siente proveedores, que manifestaron que durante Radicado: 68001-23-33-000-2018-00662-01 (24872) Demandante: Molino la Hogareña SAS Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 17 2013, realizaron las operaciones cuestionadas y que no estaban conminados a presentar información en medios magnéticos por ese periodo gravable (ff. 104 a 113). 4.6- De ese recuento fáctico y acervo probatorio se extrae que, en el periodo gravable revisado, la actora registró en su declaración del impuesto sobre la renta costos por cuantías menores por valor de $443.701.899, transacciones sobre las que hay diferencias halladas en el registro contable, que impiden afirmar con certeza la realidad y el monto del costo declarado.
Si bien se buscó esclarecer la situación mediante las pruebas aportadas con la demanda, estas no le brindan a la Sala convicción ni certeza sobre las erogaciones depuradas de la base gravable del impuesto. De otra parte, la demandada aseveró que las inconsistencias halladas en cada uno de los documentos equivalentes, en concreto, las relacionadas con la numeración y la diferencia entre el valor total en letras y números indicados, impiden el reconocimiento de los costos cuestionados, con fundamento en el artículo 771-2 del ET, posición que avaló el a quo y que comparte la Sala, ya que para la procedencia de esta erogación los documentos equivalentes debían cumplir con los requisitos de las letras b), d), e) y g) del artículo 617 ibidem (o las letras a, b, c, d, e y f del artículo 3.º del Decreto 522 de 2003).
Aunque cada uno de los documentos guardan una relación cronológica, no se acredita ni puede determinar el hecho económico de cada una de las operaciones (i.e. el valor total de la operación), por lo cual no cumple íntegramente los requisitos para su procedencia. En conclusión, dado que la demandante no logró probar los factores negativos que determinó para afectar la base imponible del impuesto sobre la renta del año 2013, a través de los medios de prueba dispuestos en el ordenamiento jurídico, procede el rechazo de los costos por cuantías menores por $443.701.899.
La Sala confirmará la decisión del a quo que avaló íntegramente la modificación efectuada sobre los costos de venta declarados. 5- Decididos los cargos de impugnación planteados por la demandante respecto de la liquidación del tributo, la Sala resolverá sobre la sanción por inexactitud impuesta. Según el artículo 647 del ET, son conductas punibles, entre otras, la omisión de ingresos y la inclusión de costos y gastos improcedentes, en ese sentido, en vista de que en el caso enjuiciado la Sala determinó que la contribuyente no incluyó ingresos e imputó en la declaración revisada deducciones cuya procedencia fue desacreditada a lo largo del proceso, existe adecuación típica entre la conducta juzgada y el tipo infractor descrito normativamente.
No prospera el cargo de apelación. 6- Finalmente, la Sala estudiará de fondo la sanción impuesta al representante legal de la sociedad, aspecto sobre el que se puede emitir pronunciamiento en el presente juicio en la medida en que el representante legal de la sociedad facultó al mismo apoderado de la entidad para demandar los actos acusados, en los cuales se le multó. Cuestiona la demandante que la sanción impuesta en los términos del artículo 658-1 del ET, es improcedente en la medida en que no existiría adecuación típica de la conducta porque la declaración revisada no había incurrió en las inexactitudes que se le atribuyen.
En el otro extremo, la demandada manifiesta que en el procedimiento administrativo se probó que en el denuncio sobre el cual se debate incurrió en las conductas calificadas como ilícitas por el ordenamiento. De acuerdo con el artículo 658-1 del ET, cuando en la contabilidad o en las declaraciones tributarias se encuentren irregularidades sancionables relativas a la omisión de ingresos, doble contabilidad e inclusión de costos o deducciones inexistentes, aprobados por los representantes que deben cumplir deberes, estos serán sancionados con una multa.
Lo anterior obedece a que ordenamiento busca hacer llegar las consecuencias punitivas Radicado: 68001-23-33-000-2018-00662-01 (24872) Demandante: Molino la Hogareña SAS Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 18 hasta las personas naturales que actúan en nombre de las personas jurídicas en el cumplimiento de los deberes formales.
Teniendo en cuenta que en el caso la actora omitió declarar ingresos gravados, la Sala encuentra probada la tipicidad de la conducta desplegada por el representante legal, por lo cual confirmará la sanción impuesta. No prospera el cargo de apelación. 7- Por no estar probadas en el expediente, la Sala se abstendrá de condenar en costas en segunda instancia, conforme con lo establecido en el artículo 365.8 del CGP.
En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley, FALLA 1. Confirmar la sentencia apelada. 2. Sin condena en costas. 3. Reconocer personería jurídica al apoderado de la parte demandada de conformidad con el poder conferido (índice 224).
Cópiese, notifíquese, comuníquese. Devuélvase al tribunal de origen. Cúmplase. La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha. (Firmado electrónicamente) JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ Presidente (Firmado electrónicamente) STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO (Firmado electrónicamente) MILTON CHAVES GARCÍA (Firmado electrónicamente) MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO 4 Del historial de actuaciones registradas en el repositorio informático SAMAI.