Radicado: 25000-23-37-000-2017-00129-01 (26103) Demandante: Sumimas S.A.S. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (+57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 1 CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA CONSEJERA PONENTE: MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO Bogotá, D.C., veintitrés (23) de febrero de dos mil veintitrés (2023) Referencia Nulidad y restablecimiento del derecho Radicación 25000-23-37-000-2017-00129-01 (26103) Demandante SUMIMAS S.A.S. Demandado DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES DIAN Temas Impuesto sobre la renta año 2012.
Desconocimiento de costos. Operaciones simuladas. Traslado de pruebas. Rechazo de gastos y retenciones. SENTENCIA SEGUNDA INSTANCIA La Sala decide los recursos de apelación interpuestos por las partes demandante y demandada, contra la sentencia del 15 de noviembre de 2019, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección B1, que resolvió lo siguiente: “PRIMERO: DECLÁRASE la nulidad parcial de la Liquidación Oficial de Revisión nro. 312412015000092 de 25 de Agosto de 2015 y de la Resolución nro. 007037 de 19 de septiembre de 2016 proferidas por la DIAN por medio de las cuales se determinó oficialmente a la sociedad SUMIMAS S.A.S. el impuesto sobre la renta del año gravable 2012, de conformidad con lo señalado en la parte motiva de esta providencia.
SEGUNDO: En consecuencia, a título de restablecimiento del derecho DECLÁRESE que la liquidación del Impuesto Sobre la Renta y Complementarios de la sociedad SUMIMAS S.A.S. correspondiente al año gravable 2012 corresponde a la inserta en la parte motiva de esta providencia.
TERCERO: NIÉGASE las demás pretensiones de conformidad con lo dilucidado en la parte considerativa de esta sentencia.
CUARTO: En firme esta providencia, ARCHÍVESE el expediente (…)”
ANTECEDENTES DE LA ACTUACIÓN ADMINISTRATIVA El 17 de abril de 2013 Sumimas S.A.S. presentó la declaración del impuesto sobre la renta del año gravable 2012, la cual fue objeto de corrección el 25 de abril de 2014, para liquidar un saldo a pagar de $82.140.000. Previa expedición del requerimiento especial, la Administración profirió la Liquidación Oficial de Revisión Nro. 312412015000092 del 25 de agosto de 2015, que modificó la declaración de corrección para rechazar costos de venta y gastos operacionales de administración y de venta determinando un mayor impuesto de 357.384.000, desestimar otras retenciones por $69.603.000, e imponer sanción por inexactitud de $683.179.000. 1 Samai, índice 2, PDF “ED_CUADERNO2NULIDADYRESTABLECIMIENTODELDERECHO_26FALLO”.
Radicado: 25000-23-37-000-2017-00129-01 (26103) Demandante: Sumimas S.A.S. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (+57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 2 Contra este acto fue interpuesto recurso de reconsideración, el cual fue resuelto mediante la Resolución Nro. 007037 del 19 de septiembre de 2016, que confirmó las glosas de la liquidación oficial de revisión.
ANTECEDENTES DEL PROCESO Demanda En ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho, contemplado en el artículo 138 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo (Ley 1437 de 2011), la parte demandante formuló las siguientes pretensiones2: “ 1. Declarar la nulidad de: - La Resolución No. 007037 de fecha 19 de septiembre de 2016 mediante la cual se decide un recurso de reconsideración, proferida por la Subdirectora de Gestión de Recursos Jurídicos de la División de Gestión Jurídica de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (DIAN), y - La Liquidación Oficial de Revisión No. 312412015000092 de fecha 25 de agosto de 2015, proferida por la División de Gestión de Liquidación de la misma Entidad.
(…) 2. Se RESTABLEZCA EL DERECHO de la sociedad de la compañía SUMIMAS S.A.S., en el sentido de dejar en firme la declaración de ISLR del año gravable 2012. 3. Se CONDENE A LA DEMANDADA al pago de las COSTAS Y AGENCIAS EN DERECHO a que haya lugar por motivo del ejercicio de la presente acción, de acuerdo con lo que se pruebe dentro del proceso.” A los anteriores efectos, el actor invocó como violados los artículos 2, 6, 29, 83, 121, 209 y 363 de la Constitución Política; 1,3, 9 y 40 de la Ley 1437 de 2011, 185 del Código de Procedimiento Civil; 373, 381 (parágrafo 2), 647, 683, 742, 743, 745, 746 y 777 del Estatuto Tributario y; numeral 6 del artículo 193 de la Ley 1607 de 2012.
El concepto de violación de esas disposiciones se resume así: 1. Indebido traslado de pruebas en el procedimiento tributario Discutió que la DIAN, de manera arbitraria, trasladó al expediente ciertas pruebas que provienen de un proceso de fiscalización distinto, adelantado a la sociedad Comercializadora Enrique Martínez Herrera. Lo anterior, en flagrante violación del derecho al debido proceso, y los principios de contradicción y publicidad de la prueba, puesto que la prueba trasladada no se practicó a petición del contribuyente, ni con audiencia de éste, como lo exige el artículo 185 del Código de Procedimiento Civil, y la jurisprudencia de la Sala de Casación Civil y Agraria de la Corte Suprema de Justicia3, y del Consejo de Estado4. 2 Samai, índice 2 PDF “ED_CUADERNO2NULIDADYRESTABLECIMIENTODELDERECHO_02DEMANDA(.pdf)” 3 Corte de Suprema de Justicia. Sala de Casación Civil y Agraria.
Sentencia de 10 de diciembre de 1999. M.P. Carlos Ignacio Jaramillo Jaramillo. 4 Consejo de Estado. Sentencia del 21 de septiembre de 2000. C.P. Alier Hernández Enríquez. Radicado: 25000-23-37-000-2017-00129-01 (26103) Demandante: Sumimas S.A.S. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (+57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 3 2.
Desconocimiento de costos de ventas Cuestionó el desconocimiento de costos de ventas por valor de $172.297.667, sustentado en las diferencias encontradas entre la información exógena de sus proveedores y el valor reportado por el contribuyente. Precisó que los proveedores MPS Mayorista de Colombia S.A., Colombiana Kimberly Colpapel S.A., Productos Familia S.A., Productos Cóndor Ltda., Productos Primasol S.A.S., Zuluaga y Soto S.A.S., y Belpapel S.A.S no informaron correctamente los medios magnéticos.
Que no obstante, adjuntó todas las facturas de compraventa con los terceros, las cuales no fueron analizadas por la DIAN. Resaltó que, allegó con el recurso de reconsideración, certificación del revisor fiscal con la que demostró que todas las facturas relacionadas cumplen los requisitos para soportar costos y deducciones. Esgrimió que los cruces de información no son una prueba irrefutable y que ha demostrado la realidad de sus operaciones con base en la contabilidad de la poderdante y no en la de sus clientes o en otros registros, pues no está en la obligación de verificar la información exógena de sus clientes. 3.
Rechazo de gastos operacionales de administración y ventas Indicó que las compras de papelería y los servicios adquiridos de la Comercializadora Enrique Martínez Herrera S.A.S. y la Comercializadora Marvia S.A.S., cuentan con su correspondiente factura que cumple los requisitos del artículo 771-2 del Estatuto Tributario, y que la certificación de revisor fiscal aportada demuestra la prestación de los servicios y su pago, documento que fue desestimado por la Administración injustificadamente, a pesar de constituir prueba contable en los términos del artículo 777 ibidem.
Por lo cual, las pruebas aportadas no se valoraron y se desconocen con otras que resultan insuficientes. 4. Desconocimiento de otras retenciones Resaltó que las retenciones declaradas se soportan en: i. los certificados de retención en la fuente, ii. las facturas de venta, en aquellas operaciones en donde no obtuvo los certificados, como lo permite el artículo 381 del Estatuto Tributario, y iii. los registros contables de lo efectivamente recibido y la retención practicada.
Advirtió que, la diferencia advertida por la Administración puede ser resultado de que en algunas ocasiones, las entidades estatales olvidan emitir los certificados de retención. Es por eso que el parágrafo 1 del artículo 381 del Estatuto Tributario permite sustituir los certificados por facturas o documentos que evidencien el pago. Que por tanto, la DIAN no podía desconocer los valores retenidos, a pesar de que el contribuyente aportó las facturas de venta que originaron las retenciones en las que no obtuvo el certificado.
Añadió que en la certificación de revisor fiscal constan los valores de las operaciones, y las retenciones practicadas. 5. Correcta determinación del tributo. Violación del debido proceso Se refirió a que la compañía siempre ha obrado correctamente y de buena fe, y que las operaciones fueron reales. Radicado: 25000-23-37-000-2017-00129-01 (26103) Demandante: Sumimas S.A.S. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (+57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 4 Consideró que la DIAN violó los artículos 683, 742 y 745 del Estatuto Tributario pues no es de la órbita de la sociedad investigar la información exógena de terceros, ni la actuación administrativa puede fundamentarse en indicios, y en todo caso, los vacíos probatorios deben resolverse a favor del contribuyente.
Insistió en que la DIAN no valoró las pruebas, actuó parcialmente y vulneró el derecho al debido proceso y el espíritu de justicia. 6. Sanción por inexactitud Finalmente, señaló que no hay inexactitud sancionable toda vez que la determinación del impuesto se efectuó con base en los datos tomados de la contabilidad de la compañía, y que se configura error de apreciación o diferencia de criterio entre la Administración y el contribuyente.
Oposición de la demanda La entidad demandada controvirtió las pretensiones, lo cual puede sintetizarse así5: Señaló que la Administración cuenta con amplias facultades de fiscalización y puede trasladar pruebas siempre que sean conducentes, pertinentes y necesarias, siendo procedente que se incorporen las obtenidas en investigaciones de terceros que fungen como proveedores de la actora en el período investigado.
Que tales pruebas fueron puestas en conocimiento del demandante con la expedición del requerimiento especial, en cuya respuesta pudo controvertirlas. Indicó que el traslado de pruebas busca el cumplimiento de los principios de economía, celeridad, eficacia, imparcialidad, publicidad y contradicción. Aclaró que para trasladar las pruebas no es necesario requerir previamente al contribuyente, y que en este caso, dicho traslado se realizó en desarrollo de una inspección tributaria.
En cuanto al rechazo de costo de ventas, señaló que se desconoce la suma de $172.298.000, que no fue reportada en la información exógena, ni en los cruces de información por los proveedores MPS Mayorista de Colombia S.A., Colombiana Kimberly Colpapel S.A., Productos Familia S.A., Productos Cóndor Ltda., Productos Primasol S.A.S., Zuluaga y Soto S.A.S., y Belpapel S.A.S. Precisó respecto de las facturas que aportó el demandante como soporte del costo, que algunas: i) no corresponden a la vigencia investigada6, ii) se encuentran duplicadas o repetidas7, iii) eran ilegibles8.
Y que el costo de ventas discutido no está soportado en facturas diferentes a las informadas por los proveedores. Realizó un recuento de los cruces de información y resaltó el carácter probatorio de la información de terceros como testimonio, para lo cual citó jurisprudencia del Consejo de Estado9. 5 Samai, índice 2, PDF “ED_CUADERNO2NULIDADYRESTABLECIMIENTODELDERECHO_15CONTESTACIO NDEMAND(.pdf) 6 Proveedor MPS Mayorista de Colombia S.A.S.: Facturas FV-0720524 por valor de $150.905.322,58 y FV- 0720512 por $22.073.734,48. 7 Proveedor MPS Mayorista de Colombia S.A.S.: Facturas Nros. 0731647 por $2.600.735.23, FV-0810162 de $18.534.159.
Proveedor Colombiana Kimberly COLPAPEL S.A.: Factura 360517909 por $12.064.000, y 360511246 por valor de $12.064.000, y 360511246 por valor de $13.332.947. 8 Proveedor Zuluaga y Soto S.A.S.: Factura 280303, 281190, 290702, 316292, 304565, 304837, 305868, y 305148. 9 Consejo de Estado. Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta.
Sentencias del 16 de marzo de 2001. Exp. 11657. C.P. Juan Ángel Hincapié; del 30 de enero de 2003. Exp. 13259. C.P. Ligia López Díaz., y del 09 de diciembre de 1986. Exp. 1323. Radicado: 25000-23-37-000-2017-00129-01 (26103) Demandante: Sumimas S.A.S. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (+57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 5 Afirmó que las pruebas aportadas con la respuesta al requerimiento especial se valoraron de forma detallada por tercero, y se verificó que las mismas no sustentan los costos desconocidos, objeto de discusión. Frente al desconocimiento de gastos operacionales de administración y de ventas, señaló que las operaciones con los terceros Comercializadora Enrique Martínez Herrera S.A.S. y Comercializadora Marvia S.A.S. eran inexistentes, porque se encontraron indicios (los proveedores no tienen infraestructura para desarrollar el objeto social, no allegaron contabilidad y soporte de las compras, no se pudo verificar las transacciones en la información exógena, los pagos fueron realizados a otros terceros, entre otros) que analizados en conjunto desvirtúan la realidad de las compras de bienes y servicios que registran las facturas allegadas por el contribuyente.
Al respecto hizo referencia a la jurisprudencia del Consejo de Estado10 sobre la prueba indiciaria y a los Conceptos Nros. 064239 de 2011 y 054120 de 2013, referentes a la evasión por fraude fiscal, para concluir que en el caso analizado se presenta un abuso de las formas jurídicas, al pretender soportar formalmente una compraventa, que en realidad no existe.
Comentó que no se vulneró el principio in dubio pro fiscum pues los hechos están debidamente probados con un conjunto de indicios y que no se requiere la declaratoria de proveedor ficticio para cuestionar la realidad de las operaciones. Adujo que el certificado del revisor fiscal no precisa las circunstancias de tiempo, modo y lugar que demuestren la realidad de las operaciones económicas frente a los montos rechazados por concepto de gastos operacionales de administración y de ventas por lo cual la prueba no es eficaz ni útil.
En lo concerniente al rechazo de otras retenciones, advirtió que la demandante se limita a afirmar la existencia de los certificados de retención y las facturas de venta, pero no adjunta tales certificados, teniendo la carga de la prueba. Agregó que la certificación de revisor fiscal no suple los certificados de retención que son los documentos idóneos que soportan las retenciones.
En cuanto a la sanción por inexactitud, consideró que debe mantenerse por cuanto el contribuyente no desvirtuó las glosas de la Administración. Adicionó que no se configuró diferencia de criterios en tanto el actor no sustentó cuáles son los errores de apreciación, y en todo caso, lo que se presenta es el desconocimiento del derecho aplicable.
Sentencia apelada El Tribunal declaró la nulidad parcial de los actos demandados, con fundamento en las siguientes consideraciones11: Consideró que, en virtud del principio de economía procesal, la Administración puede adelantar todas las diligencias necesarias para garantizar el recaudo de los tributos, incluyendo el traslado de pruebas siempre que sea conducente, pertinente y necesario.
Agregó que el traslado de pruebas en el expediente tuvo incidencia en el proceso de determinación contra la demandante y que este fue informado en el 10 Consejo de Estado. Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta. Sentencia del 12 de noviembre de 2015. Exp. 25000232700020100024701. 11 Samai, índice 2, PDF “ED_CUADERNO2NULIDADYRESTABLECIMIENTODELDERECHO_26FALLO(.pdf)” Radicado: 25000-23-37-000-2017-00129-01 (26103) Demandante: Sumimas S.A.S. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (+57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 6 requerimiento especial, lo cual garantizó el conocimiento de las pruebas trasladadas y permitió su contradicción, por lo que el traslado fue legal.
En cuanto al rechazo de costos de ventas, señaló que no procede como prueba el certificado de revisor fiscal porque no informa las circunstancias de tiempo, modo y lugar de las operaciones, tampoco hizo referencia a los soportes y asientos en donde aparecen los registros, ni tales soportes fueron allegados. Efectuó una relación de las facturas aportadas como prueba por el contribuyente y, decidió: i) mantener el valor de las compras contabilizadas y declaradas por el contribuyente al tercero MPS Mayorista de Colombia S.A.S, por considerar que de acuerdo con las órdenes de compra y de entrada al almacén del año 2012, debe reconocerse el costo soportado con las facturas 0720524 y 0720512 de 2011 (lo que se tradujo en la aceptación de $91.354.777 de lo glosado ii) confirmar el valor glosado por la DIAN respecto de las compras a Colombia Kimberly Colpapel S.A., a Productos Familia S.A., a Productos Primasol S.A.S., y a Belpapel S.A.S., y iii) encontró probados montos superiores a los determinados por la DIAN, que llevó a la aceptación parcial del costo declarado por compras a los proveedores Productos Condor Ltda en $1.700, y Zuluaga y Soto S.A.S. en la suma de $1.155.462.
Indicó que, frente al rechazo de gastos operacionales de administración y de venta, los proveedores Comercializadora Enrique Martínez Herrera S.A.S. y Comercializadora Marvia S.A.S. no realizaron importaciones, no contaban con libros de contabilidad, ni tenían la infraestructura para prestar servicios o vender bienes, y que, de los requerimientos remitidos a las entidades financieras se concluyó que los cheques emitidos por la demandante no fueron girados a los comercializadores para el pago de las facturas, pues los destinatarios siempre fueron personas con relación directa con la sociedad contribuyente tales como sus representantes legales.
Por lo cual, las operaciones con los terceros proveedores son inexistentes y deben rechazarse los gastos para dar prevalencia a la realidad material. Explicó que las facturas se vuelven insuficientes cuando se cuestiona la realidad de la transacción y que el desconocimiento se basó en pruebas directas que trasladaron la carga de la prueba al contribuyente, cuya contabilidad fue desvirtuada.
Agregó que la certificación de revisor fiscal carece de idoneidad para contrarrestar los hallazgos de la DIAN. Sobre el desconocimiento de otras retenciones, señaló que la accionante no allegó la totalidad de los certificados de retención ni las facturas que soportan las transacciones para dar aplicación al parágrafo 1 del artículo 381 del Estatuto Tributario y que, nuevamente, el certificado de revisor fiscal no contiene el detalle para demostrar el hecho que se pretende probar, y tampoco es prueba pertinente.
Indicó que la sociedad incurrió en una conducta gravísima como lo es la realización de operaciones simuladas, motivo suficiente para mantener la sanción por inexactitud y que no procede la aplicación del principio de favorabilidad porque la inexactitud se origina en “compras efectuadas a proveedores que la DIAN declaró como ficticios”.
Radicado: 25000-23-37-000-2017-00129-01 (26103) Demandante: Sumimas S.A.S. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (+57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 7 Con fundamento en los valores aceptados, realizó una nueva liquidación del tributo, y no condenó en costas por no encontrarse probadas dentro del expediente. Recursos de apelación La demandante fundamentó su recurso en los siguientes aspectos12: Insistió en que el traslado de pruebas fue arbitrario, porque no se realizó a solicitud de la parte ni con audiencia de ella, lo cual resulta violatorio del principio de contradicción y de publicidad de la prueba.
Sobre la glosa del costo de ventas, sostuvo que debe revocarse totalmente, porque la contabilidad y las facturas llevadas en debida forma constituyen plena prueba de acuerdo con los artículos 772 al 775 del Estatuto Tributario y que la Administración no puede limitarse a un reporte de terceros. Agregó que, el contribuyente tiene la obligación de probar sus operaciones con su contabilidad, y no en la de terceros, ni en registros públicos o privados administrados por otras entidades.
Frente al rechazo por gastos operacionales de administración y de ventas, indicó que Sumimas S.A.S. no simuló operaciones con los terceros Comercializadora Enrique Martínez Herrera S.A.S. y Comercializadora Marvia S.A.S., pues las compras de papelerías y los servicios adquiridos fueron soportados con las pruebas documentales que obran en el expediente administrativo, tales como facturas y la certificación de revisor fiscal que prueba que el servicio se prestó y que el pago se efectuó. Por lo cual, el fallo del Tribunal y el actuar de la Administración violan el artículo 683 del Estatuto Tributario pues los particulares solo responden por sus acciones y omisiones y no por las de otros.
Cuestionó que la contabilidad haya sido desconocida, no obstante que cumple los requisitos de los artículos 773 y 774 del Estatuto Tributario. Advirtió que el Tribunal desconoce el gasto con fundamento en indicios que carecen de sustento probatorio. Insistió en que las transacciones no fueron simuladas y que los negocios jurídicos deben interpretarse de buena fe.
Transcribió el artículo 88 del Estatuto Tributario para afirmar que la prohibición de deducibilidad de costos frente a proveedores declarados ficticios o insolventes rige a partir de la fecha de su publicación en diario de amplia circulación nacional, circunstancia que no se presentó en el momento que se realizaron las compras, por lo cual no podía establecerse que estuvieren realizando operaciones no legales.
Que por lo tanto, las compras discutidas no les aplica lo dispuesto en los artículos 88 y 671 del Estatuto Tributario. Respecto del rechazo de otras retenciones, manifestó que, conforme con el artículo 381 del Estatuto Tributario, los certificados de retención pueden sustituirse por las facturas o documentos que evidencien los pagos, por lo que es arbitrario desconocer los valores retenidos pues estos documentos constan en el expediente y, adicionalmente, se allegó certificación emitida por revisor fiscal que da cuenta de las retenciones en la fuente.
Insistió en que la sociedad no simuló operaciones ni actuó de mala fe y que la determinación del impuesto se efectuó con base a los datos tomados de la 12 Samai, índice 22, PDF “Samai, índice 22, PDF “ED_CUADERNO2NULIDADYRESTABLECIMIENTODELDERECHO_26FALLO(.pdf)”. Radicado: 25000-23-37-000-2017-00129-01 (26103) Demandante: Sumimas S.A.S. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (+57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 8 contabilidad de la compañía, de suerte que no existe inexactitud sancionable sino un error de diferencia de criterios o apreciación. Sostuvo que el Tribunal yerra al no aplicar el principio de favorabilidad, toda vez que no tiene en cuenta que cuando el contribuyente realizó las operaciones con los proveedores, éstos no habían sido declarados ficticios, por lo cual no se puede desconocer el principio de buena fe de las operaciones realizadas.
Citó el artículo 640 del Estatuto Tributario y explicó que el principio de favorabilidad es de aplicación general, absoluta y sin restricción y que es aplicable en materia sancionatoria. La DIAN en su recurso de apelación indicó lo siguiente13: Cuestionó que el Tribunal haya reconocido parcialmente el valor de los costos de venta pues lo que discutió la Administración no fue la existencia de las facturas sino el valor de las operaciones de venta y/o compra con los proveedores.
Citó la sentencia C-733 de 2003 de la Corte Constitucional para indicar que la exigencia de los documentos soporte va más allá de lo formal, por tanto, las facturas y la contabilidad son insuficientes para llegar al convencimiento de las operaciones cuando han sido cuestionadas con otros medios de prueba. Manifestó que en la sentencia de primera instancia no se tuvo en cuenta que la sociedad solicitó mayores valores como deducción a los determinados en los cruces de información con terceros que desvirtuaron la veracidad de las “compras de mercancía”, por lo que no pueden tenerse como probadas las sumas objeto de rechazo con las facturas arrimadas por la sociedad cuando los proveedores certificaron valores diferentes.
Discutió que el Tribunal desconoció: i) en relación con las facturas FV-0720524 y FV-0720512 del proveedor MPS Mayorista de Colombia y expedidas el 30 de diciembre de 2011, la anualidad de los costos contenida en el artículo 58 del Estatuto Tributario, pues la fecha de entrada al almacén no es relevante para aceptar la deducción, ii) respecto de las operaciones con Kimberly Colpapel S.A.S. que "las sumas de reconocidas por el Tribunal no fueron objeto de desconocimiento por la Administración Tributaria, como se señala en el acto liquidatorio”, y iii) que la demandante no desplegó una actividad probatoria, a pesar de tener la carga de la prueba, y adicionalmente, el Tribunal no confrontó las facturas de MPS Mayorista de Colombia S.A., Colombiana Kimberly Colpapel S.A., Productos Familia S.A., Productos Cóndor Ltda., Productos Primasol S.A.S., Zuluaga y Soto S.A.S., y Belpapel S.A.S con el cruce de información realizado con tales terceros.
Alegatos de conclusión La demandante14 reiteró los argumentos expuestos en la demanda y apelación. La demandada no presentó escrito. Ministerio Público El agente del Ministerio Público solicitó confirmar la sentencia de primera instancia15, pues a su juicio no se configuran vicios de procedimiento respecto del 13 Samai, índice 21, PDF “ED_CUADERNO2NULIDADYRESTABLECIMIENTODELDERECHO_29RECURSOAPEL ACIONP(.pdf)” 14 Samai, índice 22 15 Samai, índice 20.
Radicado: 25000-23-37-000-2017-00129-01 (26103) Demandante: Sumimas S.A.S. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (+57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 9 traslado de la prueba toda vez que la DIAN actuó en desarrollo de sus facultades de fiscalización y los documentos trasladados eran pertinentes para la investigación y fueron conocidos por el contribuyente con ocasión del Requerimiento Especial.
En relación con el rechazo de los gastos de las operaciones con Comercializadora Enrique Martínez Herrera S.A.S. y Comercializadora Marvia S.A.S., el agente del Ministerio Público consideró que la contabilidad se desvirtuó y que está debidamente probada la simulación de las transacciones de compra. Respecto del rechazo del costo de ventas manifiesta que comparte el análisis de las facturas efectuado por el Tribunal en la sentencia impugnada, toda vez que estas reunían los requisitos de los artículos 617 y 771-2 del Estatuto Tributario.
Precisó que la sanción por inexactitud es procedente y la tarifa aplicable es la del 160% pues las compras se efectuaron a proveedores ficticios. CONSIDERACIONES DE LA SALA Se deciden los recursos de apelación formulados por la parte demandante y demandada contra la sentencia de primera instancia que declaró la nulidad parcial de los actos acusados, mediante los cuales la DIAN modificó la declaración del impuesto sobre la renta del año gravable 2012 presentada por Sumimas S.A.S. En tal sentido, corresponde a la Sala establecer la legalidad de los actos, estableciendo sí procedía: i) el traslado de pruebas recaudadas en investigaciones seguidas a los proveedores del contribuyente; ii) el rechazo de costos de venta por $172.298.000, de los cuales el Tribunal aceptó $92.511.939 (cargo apelado por ambas partes); iii) el desconocimiento de gastos operacionales de administración por $160.000.000 y de venta por $750.683.000, iv) el rechazo de otras retenciones por $69.603.000, y iii) la imposición de la sanción por inexactitud por $683.179.000, equivalente al 160%. 1.
Del traslado de pruebas en el procedimiento tributario El Tribunal dio la razón a la demandada, al considerar procedente el traslado de pruebas, por encontrarse acorde con las amplias facultades de investigación de la DIAN, y en tanto que el mismo pudo ser controvertido por el contribuyente en la respuesta al requerimiento especial y en el recurso de reconsideración. La demandante apeló la anterior decisión, con el argumento de que la Administración vulneró su derecho fundamental al debido proceso y los principios de contradicción y publicidad, al trasladar arbitrariamente pruebas obrantes en investigaciones seguidas a sus proveedores, sin que mediara su solicitud o con su audiencia. Para resolver, la Sala precisa16 que el traslado de pruebas en el procedimiento tributario se fundamenta en los principios de celeridad, eficacia y economía procesal, así como en las amplias facultades de fiscalización que el artículo 684 del Estatuto Tributario le confiere a la administración, con el fin de que asegure el 16 Se pone de presente que sobre la procedencia del traslado probatorio se pronunció la Sala en sentencia del 30 de junio de 2022, exp. 25776, C.P. Myriam Stella Gutiérrez Arguello, respecto de las mismas partes de este proceso (Sumimas Vs DIAN), en relación con el impuesto de renta del año 2013, criterio que se reitera en lo pertinente.
Radicado: 25000-23-37-000-2017-00129-01 (26103) Demandante: Sumimas S.A.S. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (+57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 10 cumplimiento efectivo de las normas sustanciales. En esa medida, ha sido criterio de la Sección17 “que las pruebas practicadas por la Administración en procedimientos distintos al enjuiciado pueden ser valoradas a efectos de determinar la veracidad de los hechos debatidos en otros expedientes, siempre que versen sobre las mismas circunstancias fácticas, incluso si tales medios probatorios se recaudaron respecto de terceros”.
Adicionalmente, ha precisado que, “por tratarse del traslado de pruebas en un proceso administrativo de carácter tributario, no necesariamente aplica la condición prevista en el artículo 185 del CPC (ahora prevista en el artículo 174 del Código General del Proceso) -siempre que en el proceso primitivo se hubieren practicado a petición de la parte contra quien se aduce o con audiencia de ella-, porque se debe tener en cuenta la naturaleza del proceso y la clase de prueba”18.
En atención al citado criterio jurisprudencial, para la Sala resulta procedente el traslado de pruebas efectuado mediante los Autos Nro. 0002031 y 0002032 del 12 de noviembre de 2014, comoquiera que i) la prueba recaudada en los procesos seguidos contra la Comercializadora Marvia S.A.S. y Comercializadora Enrique Martínez Herrera S.A.S., concierne a los mismos presupuestos fácticos objeto de investigación en el proceso determinación oficial iniciado en contra de la actora, esto es, las operaciones económicas de compra venta que realizó el contribuyente con esos proveedores durante el período gravable 2012.
De manera que, por economía procesal, no se requería nuevamente su práctica y recaudo dentro del proceso de fiscalización de renta seguido al contribuyente y, ii) con la notificación del requerimiento especial y la liquidación oficial de revisión la demandante conoció los documentos que soportaban la investigación de la DIAN, puesto que en esos actos se hizo referencia a los autos de traslado y el material probatorio que fue objeto de los mismos, razón por la cual, el contribuyente tuvo la posibilidad de conocer y controvertir el traslado probatorio19.
Así, la garantía de los derechos de defensa, de contradicción y de publicidad fue plenamente respetada por la DIAN. Ahora bien, contrario a lo señalado por la actora, no es necesaria su concurrencia en la práctica de la prueba ni mucho menos su solicitud expresa, pues los amplios poderes de fiscalización de la Administración Tributaria permiten que, incluso por razones de economía procesal, se acompañen pruebas al proceso provenientes de investigaciones de terceros que pueden desvirtuarse en los escenarios pertinentes en el curso del procedimiento de determinación oficial del tributo.
En consecuencia, este cargo de apelación de la demandante no prospera. 2. Rechazo de costos de ventas por $172.298.000 La DIAN desconoció costos de ventas por valor de $172.298.000 con fundamento en los cruces de información, la información exógena, y certificados de revisor fiscal de los proveedores, así como también por las inconsistencias advertidas en las facturas aportadas (ilegibles, fechadas en período anterior o repetidas).
Por su parte, el Tribunal aceptó costos de ventas por valor de $92.511.939, relacionados con los proveedores: MPS Mayorista $91.354.777, Productos Condor Ltda. $1.700 (parcial), y Zuluaga y Soto S.A.S. $1.155.462 (parcial), y mantuvo el rechazo del resto de la glosa. 17 Consejo de Estado, Sección Cuarta, Sentencia del 27 de agosto de 2020, exp. 21852, C.P. Julio Roberto Piza Rodríguez. 18 Consejo de Estado.
Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta. Sentencia del 2 de octubre de 2019, exp. 22905, C.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez. 19 Fls 2331 vto y ss ca12, y 4854 y ss ca25. Radicado: 25000-23-37-000-2017-00129-01 (26103) Demandante: Sumimas S.A.S. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (+57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 11 Esa decisión fue apelada por ambas partes.
La demandante, solicita el reconocimiento de la totalidad del costo de ventas declarado. A su turno, la demandada discute los mayores valores aceptados por el Tribunal, dentro de los cuales incluye a los proveedores Colombiana Kimberly Colpapel S.A.S., Productos Familia S.A., Productos Primasol S.A.S., y Belpapel S.A.S, que la Sala advierte, no fueron aceptados en la sentencia de primera instancia. Así las cosas, la Sala precisa que la presente discusión se concreta en los siguientes proveedores y valores20: Proveedores Contribuyente DIAN Certificado por el tercero Mayor valor solicitado/ rechazado Tribunal MPS Mayorista de Colombia S.A 3.429.081.893 3.337.727.116 91.354.777 3.429.081.893 Colombiana Kimberly Colpapel S.A. 517.709.723 475.342.204 42.367.519 475.342.204 Productos Familia S.A. 607.883.262 597.268.228 10.615.034 597.268.228 Productos Condor Ltda. 200.080.044 184.417.675 15.662.369 184.419.375 Productos Primasol S.A.S. 175.568.360 175.532.800 35.560 175.532.800 Zuluaga y Soto S.A.S. 180.261.163 173.410.679 6.850.484 174.566.141 Belpapel S.A.S. 56.948.182 51.536.258 5.411.924 51.536.258 TOTAL $ 172.297.667 De acuerdo con lo anterior, se procede a analizar los argumentos presentados por los apelantes en relación con los valores desconocidos y aceptados por el Tribunal. 2.1.
Costos de ventas no aceptados por el Tribunal El Tribunal mantuvo el rechazo de la glosa frente a los proveedores Colombiana Kimberly Colpapel S.A. ($42.367.519), Productos Familia S.A. ($10.615.034), Productos Condor Ltda. (parcial: $15.660.669), Productos Primasol S.A.S.($35.560), Zuluaga y Soto S.A.S. (parcial: $5.695.022), Belpapel S.A.S. ($5.411.924), por cuanto no se encontraban acreditados con las facturas obrantes en el expediente.
Esta decisión fue discutida por la parte demandante con el argumento de que las facturas, la contabilidad y el certificado de revisor fiscal constituyen plena prueba de los costos de ventas, y que esos soportes no pueden desconocerse por el reporte de un tercero. Para la Sala, el argumento del apelante no desvirtúa el desconocimiento de los costos confirmado por la sentencia de primera instancia, comoquiera que pese al detallado análisis por parte del a quo, de las facturas allegadas al plenario, no presentó el actor reparos respecto del mismo, no controvirtió la verificación de facturas efectuada por el Tribunal, como tampoco justificó los mayores valores declarados, que no se encontraron sustentados en las facturas, ni en la información del tercero proveedor.
De manera que la discusión que plantea el apelante respecto de la validez de las facturas y la prueba contable versus la información reportada por el tercero proveedor, carece de fundamento. Súmese a ello que el certificado de revisor fiscal21 que pretende hacer valer la actora carece del mas mínimo cotejo con los correspondientes registros contables y soportes, condiciones en las cuales no 20 En la actuación administrativa también se discutió costos de ventas por el proveedor Drogas Capinorte y/o López Barreto Dayan Fredy en la suma de $30.391.709, pero fueron aceptados por la DIAN en la resolución que resolvió el recurso de reconsideración (fl 94 cp). 21 Fl. 4890 ca 25.
Radicado: 25000-23-37-000-2017-00129-01 (26103) Demandante: Sumimas S.A.S. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (+57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 12 puede dársele valor probatorio y en todo caso, no podría desplazar el soporte del costo previsto expresamente en el artículo 771-2 del Estatuto Tributario. En consecuencia, no se le dará prosperidad al cargo de apelación presentado por la actora. 2.2.
Costos de ventas aceptados por el Tribunal El Tribunal aceptó costos de ventas por los proveedores MPS Mayorista ($91.354.777), Productos Condor Ltda. (parcial: $1.700), y Zuluaga y Soto S.A.S. (parcial: $1.155.462). La parte demandada discutió cada uno de los valores aceptados, así: • Proveedor MPS Mayorista de Colombia S.A. El Tribunal aceptó el costo de ventas desconocido por valor de $91.354.777, por considerar que las facturas FV-0720524 y FV-0720512 del 30 de diciembre de 201122 proceden como prueba, en la medida que tienen entrada al almacén y órdenes de compra del año 201223, lo cual no fue controvertido por la entidad demandada.
Cuestiona la DIAN en el recurso de apelación, la aceptación del costo de ventas originado en las mencionadas facturas24, con fundamento en que estas fueron expedidas en el 2011, vigencia gravable diferente a la discutida (2012), señalando que el costo de ventas por valor de $91.354.777 fue desvirtuado con el cruce de información y la certificación del revisor fiscal del proveedor, en tanto no fue reportado ese mayor valor como ventas del año 2012.
Partirá la Sala de recordar que, los costos de los productos “tienen la particularidad de tenerse en inventarios hasta cuando se vende (sic), situación en la cual se enfrenta a los ingresos para dar origen a los beneficios”25. Con esto presente, es de tener en cuenta que, conforme con el plan único de cuentas, Decreto 2650 de 1993, precepto contable vigente para la época de los hechos, los inventarios adquiridos deben ser registrados como un débito a la cuenta 14, misma que debe ser acreditada al momento de la venta del activo movible, con contrapartida débito al costo (6135 “Costos de Ventas- Comercio al por mayor y al por menor”26). es decir que el efecto en resultados (costo del inventario) solo puede reconocerse hasta el momento de su enajenación y no al momento de su adquisición. En este orden, el artículo 62 del Estatuto Tributario determina los sistemas para establecer el costo de venta de los inventarios, así: 22 Se precisa que las facturas Nros.
FV-0720524 y FV-0720512 registran el valor de $150.905.322, y $22.073.734, respectivamente; y que el Tribunal en relación a las mismas limitó la aceptación del costo al valor glosado de $91.354.777. 23 Fl 2429, 2430, 2432 y 2433 ca13. 24 Fls. 2428 y 2431 ca 13. 25 Véase, Rojas Medina, Ricardo Alfredo. Sistemas de Costos Un proceso para su implementación. Universidad Nacional de Colombia. 2007.
Disponible en: https://repositorio.unal.edu.co/bitstream/handle/unal/9803/97895882800907.pdf?sequence=1&isAllowed=y 26 Contablemente, estos costos se conocen como “costos del producto” y tienen “tienen la particularidad de tenerse en inventarios hasta cuando se vende, situación en la cual se enfrenta a los ingresos para dar origen a los beneficios.
Véase: Rojas Medina, Ricardo Alfredo. Sistemas de Costos Un proceso para su implementación. Universidad Nacional de Colombia. 2007. Disponible en: https://repositorio.unal.edu.co/bitstream/handle/unal/9803/97895882800907.pdf?sequence=1&isAllowed=y Radicado: 25000-23-37-000-2017-00129-01 (26103) Demandante: Sumimas S.A.S. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (+57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 13 “Artículo 62.
Sistema para establecer el costo de los activos movibles enajenados. El costo de la enajenación de los activos movibles debe establecerse con base en alguno de los siguientes sistemas: 1. El juego de inventarios. 2. El de inventarios permanentes o continuos. 3. Cualquier otro sistema de reconocido valor técnico dentro de las prácticas contables, autorizado por la Dirección General de Impuestos Nacionales.
El inventario de fin de año o período gravable es el inventario inicial del año o período gravable siguiente.” (Énfasis propio). Conforme con el primero, para tomar el mas sencillo de los sistemas, se tiene que el costo de ventas es el resultado de tomar el inventario inicial (que corresponde al inventario final del año anterior) adicionarle las compras del año y restarle el inventario que queda al final del año, lo que pone de presente que el costo de las mercancías adquiridas para la venta, no puede afectar resultados ni contable ni fiscalmente, por el solo hecho de su adquisición, sino que presupone la enajenación del inventario.
Ahora, en la práctica comercial, es muy probable que el inventario adquirido a fines de un año, no sea enajenado en el mismo período, sino que integre el inventario final, lo cual no significa que el contribuyente pierda el derecho a llevar el correspondiente costo en un año posterior, independientemente de que la fecha de la factura de adquisición sea anterior al del período de enajenación. Pone de presente lo anterior una regla especial cuando del costo de ventas se trata, lo cual descarta la posibilidad de exigir que la factura de adquisición del inventario, esté fechada en el mismo año gravable de la enajenación, so pretexto de la aplicación de los artículos 58 y 59 del Estatuto Tributario, acorde con los cuales, los costos legalmente aceptables se entienden realizados cuando se paguen efectivamente (sistema de caja) o cuando nazca la obligación de pagarlos (sistema causación).
Exigir lo anterior, sería tanto como concluir que el costo del inventario final de cada año, no es procedente al momento de la enajenación en el año siguiente, porque el mismo se encuentra soportado con facturas cuya fecha siempre será la del año anterior. A partir de lo anterior, considera la Sala que en el caso concreto, no era procedente rechazar el costo, aduciendo el incumplimiento de la anualidad por estar soportado con facturas expedidas el 30 de diciembre del año 2011, período anterior al gravable.
Súmese a ello que, el Tribunal verificó que el precitado inventario ingresó al almacén con fecha del 6 de enero de 2012, aspecto por demás no controvertido por la demandada. Es por lo anterior, que la Sala comparte el pleno valor probatorio que dio el Tribunal a las facturas aportadas por la actora, las que justamente por corresponder a una adquisición efectuada a fines del año anterior (2011) no fueron objeto de reporte por parte del proveedor en el año investigado (2012).
Por lo expuesto, no prospera el recurso de apelación de la demandada. En consecuencia procede mantener la aceptación del costo por valor de $91.354.777. Radicado: 25000-23-37-000-2017-00129-01 (26103) Demandante: Sumimas S.A.S. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (+57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 14 • Proveedor Productos Condor Ltda. El Tribunal aceptó parcialmente la suma de $1.700, a partir de la relación que hizo con las facturas aportadas por el contribuyente y que totalizan $184.419.375, comparado con los $184.417.675 que fueron reconocidos como costo en los actos demandados.
La DIAN apeló esta decisión por cuanto la información obtenida del certificado del revisor fiscal y del cruce de información realizado con el proveedor, no da cuenta del mayor valor reconocido en la sentencia ($1.700). A efectos de verificar el mayor valor aceptado, la Sala cotejó la relación de facturas listadas en la sentencia de primera instancia, con el valor registrado en tales documentos27, encontrado que la suma reconocida de $1.700 se derivó de un error de trascripción, así: Factura Relación Facturas Tribunal28 Valor Facturas29 Diferencia 133156 $239.850,00 $ 238.350,00 $1.500 133931 $552.850,00 $ 552.650,00 $200 Total $1.700 Por lo anterior, prospera el recurso de apelación de la demandada en este punto.
En consecuencia se revoca la aceptación de la suma de $1.700 ordenada en la sentencia de primera instancia. • Proveedor Zuluaga y Soto S.A.S. El Tribunal aceptó costos por $1.155.462 con fundamento en la relación de las facturas aportadas por el contribuyente por valor total de $174.566.141 en comparacióncon los $173.410.679 determinados en los actos demandados.
La Administración apeló esa decisión por considerar que el Tribunal no tuvo en cuenta el cruce realizado con el tercero, donde no se informó el mayor valor aceptado. Verificada la relación del Tribunal contra las facturas obrantes en el proceso30, la Sala encuentra que se tuvieron en cuenta valores que no estaban registrados en las facturas sino en órdenes de compra, incluyendo algunos valores de facturas desconocidas por la DIAN por ilegibles.
Para la Sala, la información del tercero no podía desconocerse con fundamento en valores diferentes a los registrados en las facturas, ni a partir de facturas ilegibles. Esto, por cuanto el documento soporte de los costos son las facturas conforme a lo previsto en el artículo 771-2 del Estatuto tributario. Ahora bien, pese a que el actor fue advertido en los actos demandados31 de que algunas facturas eran ilegibles (Nros. 280303, 281190, 290702, 316292, 304565, 304837, 305868, y 305148)32, no subsanó tal irregularidad, teniendo la carga probatoria.
Por lo anterior, prospera el recurso de apelación de la demandada, y por tanto se revoca la aceptación del costo por valor de $1.155.462 realizado por el Tribunal. 27 Fls 3260 ca 17 a 3806 ca20, y 4719 a 4771 ca 24. 28 Fls 338 a 342 cp. 29 Fls 3621 y 3747 ca 19 30 Fls 4211 a 4351 ca 22. 31 Fls 58 vlto a 59 cp. 32 Fls 4261, 4264, 4282, 4303, 4339, 4342, 4345, y 4348 ca 22.
Radicado: 25000-23-37-000-2017-00129-01 (26103) Demandante: Sumimas S.A.S. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (+57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 15 Así las cosas, y de conformidad con todo lo expuesto, se confirma la glosa de la DIAN por el rechazo de costos de ventas en la suma de $80.942.890, y se aceptan costos de ventas por valor de $91.354.777 (proveedor MPS Mayorista de Colombia S.A.). 3.
Gastos operacionales de administración y de venta. Los actos demandados desconocen gastos operacionales por concepto de compra de papelería y servicios, con fundamento en las irregularidades advertidas en las visitas realizadas a los proveedores Comercializadora Marvia S.A.S. y Comercializadora Enrique Martínez S.A.S. (en adelante Coema S.A.S.), relativas a la ausencia de infraestructura física, logística y de personal, así como la falta de suministro de información y documentos contables, que desvirtúan los soportes aportados por el contribuyente.
Decisión administrativa que fue confirmada por el Tribunal en la sentencia impugnada. La parte demandante apeló esa decisión, por considerar que las facturas, la contabilidad y la certificación fiscal son plena prueba de los costos, los cuales no pueden desconocerse a partir de indicios que carecen de sustento probatorio, máxime cuando siempre actuó de buena fe.
Además, adujo que los artículos 88 y 671 del Estatuto Tributario no son aplicables a las compras de papelería y servicios discutidos, porque en el momento en que se realizaron estas operaciones los proveedores no habían sido declarado ficticios. A ese respecto, la Sala pone de presente que se abstendrá de pronunciarse sobre la discusión que plantea el apelante sobre los artículos 88 y 671 ibidem, toda vez que esas normas no fueron la que sustentaron la glosa determinada en los actos demandados33.
Ahora bien, para resolver el presente asunto, debe tenerse en cuenta que una vez cuestionada por la Administración la realidad de las compras, sustentada en una serie de indicios contundentes, no resulta suficiente una acreditación formal, con facturas y la contabilidad, sino que es indispensable demostrar la existencia de la operación, cuya carga probatoria se encuentra a cargo de quien reclama los correspondientes gastos.
Ciertamente esta Sección ha reconocido que un conjunto de indicios contundentes pueden ser suficientes para determinar la simulación de operaciones, caso en el cual, se invierte la carga de la prueba sobre el contribuyente, a quien le corresponde demostrar las realidad de las operaciones, en aplicación del artículo 167 del Código General del Proceso17.
En el caso concreto, se encuentra que la Administración controvierte los gastos operacionales, con fundamento en las siguientes pruebas recaudadas en la investigación: • En las visitas de verificación del 7 de julio de 2014, practicadas a los terceros Coema S.A.S. y Marvia S.A.S., se constató que dichas sociedades no desarrollan la actividad económica que figura en sus certificados de existencia y representación legal, pues no contaban con la infraestructura física ni 33 Fls 64 a 75 cp.
Radicado: 25000-23-37-000-2017-00129-01 (26103) Demandante: Sumimas S.A.S. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (+57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 16 logística (bodegas, vehículos de transporte, ni personal), ni fue posible establecer el origen de la mercancía que supuestamente vendían34. • En la información exógena reportada por Coema S.A.S. y Marvia S.A.S., la Administración no encontró reporte de ventas ni de proveedores.
Así mismo verificó que ningún tercero reportó ventas realizadas a dichas sociedades35. • En virtud de auto de traslado de prueba, se allegaron Actas de Inspección Contable practicada a los proveedores Coema S.A.S. y Marvia S.A.S. en las que se constató que los terceros no aportaron los libros de contabilidad36. • La DIAN verificó los pagos efectuados, mediante cruce de información con las entidades financieras, evidenciando que los cheques emitidos por la actora no fueron girados ni endosados a los proveedores sino a terceros relacionados con Sumimas S.A.S. (socios, representantes legales y empleados)37. • El 30 de octubre de 2014, se tomó testimonio al señor Mauricio Charria Palomino, empleado de Sumimas S.A.S. para determinar el destino de los cheques girados por dicha sociedad38, cuyo contenido fue el siguiente: “PREGUNTADO: Sírvase Indicar qué relación tiene o tuvo con la sociedad SUMIMAS S.A.S. NIT: 830.001.338.
CONTESTÓ. Laboro actualmente en SUMIMAS S.A.S. ( ) PREGUNTADO. ¿Qué tipo de transacciones realizó en el año gravable 2012 con las sociedades anteriormente citadas (Coema S.A.S.)?. CONTESTO: Soy ejecutivo de cuenta de la sociedad SUMIMAS S.A.S. desde el año 2005. Se le pone en conocimiento de presente el oficio de fecha 19 de Junio de 2014, donde en respuesta a los requerimientos ordinarios ( ) las entidades financieras BANCOLOMBIA Y BANCO CORPBANCA (ANTERIORMENTE HELM BANK) manifiestan y soportan mediante el envío de copia bifacial de cheques que al señor MAURICIO CHARRIA PALOMINO, le fueron girados los cheques No. 701816 de Bancolombia por valor de $3.000.000 el 21 de Noviembre de 2012 y No. 2765734 de CORPBANCA (ANTERIOR HELM BANK) por valor de $5.500.000 el 20 de Enero de 2012.
PREGUNTADO: ¿Cobro usted los cheques en mención?, CONTESTÓ: El cheque girado de la cuenta de Bancolombia si reconozco que fue cobrado por mi parte, pero el de la cuenta de CORPBANCA (anterior HELMBANK) el endoso indicado con mi nombre no fue realizado por mi persona. PREGUNTADO: ¿Por qué concepto fueron girados los cheques en mención?, CONTESTÓ: No recuerdo pero de acuerdo a la labor que realizo en la sociedad SUMIMAS S.A.S presumo que fueron por concepto de viáticos o gastos de representación por mi labor comercial”.
Por su parte, el contribuyente aportó como soporte de las operaciones, las facturas, los libros de contabilidad y el certificado de revisor fiscal, en el que solo se señala: “Me permito certificar que los costos, deducciones en el impuesto sobre la renta correspondiente al año 2012 se encuentran debidamente soportados y cumplen con los requisitos establecidos en los artículos 617, 618 y 771-2 del Estatuto Tributario39”.
Del anterior recuento probatorio, la Sala encuentra que los antecedentes ponen de presente una serie de indicios contundentes que, analizados en conjunto, llevan al convencimiento de la irrealidad de las operaciones comerciales en cuestión. Se destaca que los proveedores no tenían infraestructura física y operativa para desarrollar las actividades económicas, no aportaron la contabilidad, ni reportaron 34 Fls 1331 a 1345 ca12, 65 a 67 cp. 35 Fls 2267 a 2269 ca 12, 65 y 69 cp. 36 Fls 2217 a 2258 ca12. 37 Fls 549 a 500, 503 a 505, 508 a 510, 942 a 948 ca3, 67 a 69 cp 38 Fls. 2211 a 2212 ca12. 39 Fls 4890 ca25.
Radicado: 25000-23-37-000-2017-00129-01 (26103) Demandante: Sumimas S.A.S. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (+57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 17 las operaciones discutidas en la información exógena, como tampoco informaron sus proveedores, a más de que, ningún tercero reportó en la información exógena haber efectuado ventas a dichos proveedores.
Súmese a ello que se constató que los pagos de cheques emitidos por Sumimas S.A.S. por las compras eran girados y endosados a sus empleados y socios. Todas estas inconsistencias despojaron de credibilidad las operaciones reclamadas por la sociedad actora, resultando insuficiente su acreditación meramente formal con facturas y documentos contables y un certificado de revisor fiscal, el que adicionalmente ni siquiera hace el más mínimo cotejo con la información contable.
En resumen, el compendio probatorio allegado al expediente, no acredita la realidad de las operaciones solicitadas por la actora, no fue posible efectuar la trazabilidad de la compra de papelería y adquisición de servicios que, supuestamente, fueron objeto de la compraventa. Ni siquiera se encontró respaldo en la información contable y los registros comerciales del proveedor.
En las condiciones anotadas, no advierte la Sala vulneración alguna al principio de buena fe ni mucho menos una indebida valoración de las pruebas del demandante, por el contrario, las pruebas aportadas fueron debidamente valoradas y desestimadas, solo que la actora no pudo demostrar la realidad de las operaciones, lo que constituye premisa fundamental para la aceptación de una expensas.
En consecuencia, no prospera la apelación de la demandante. 4. Desconocimiento de retenciones en la fuente por valor de $69.603.000 En la apelación, la actora sostiene que las retenciones se soportan en el certificado de revisor fiscal y en la prueba supletoria prevista en el artículo 381 del Estatuto Tributario, consistente en las facturas de las operaciones.
Que por tanto, es arbitrario el rechazo de los valores retenidos. El Tribunal le dio la razón a la DIAN, con fundamento en que el actor no soportó los mayores valores de retenciones desconocidos en la actuación administrativa, que son los siguientes: Tercero Valor Declarado Certificados Retención Diferencia FUNDACIÓN ABOOD SHAIO $ 356.027 No certificado $ 356.027 GOBERNACIÓN SAN ANDRES $7.273.000 $2.515.333 $4.757.667 HOSPITAL MILITAR CENTRAL $ 16.238.648 $15.751.320 $487.328 INSTITUTO HIDROLOGÍA $21.207.379 $1.773.463 $19.433.916 INSTITUTO SEGURO SOCIAL $ 5.741.810 No certificado $ 5.741.810 MITSUBISHI COLOMBIA LTDA $ 3.236.578 $113.280 $3.123.298 NACIÓN – CS (SIC) DE LA JUDICATURA $ 4.298.352 No certificado $4.298.352 PETROTIGER SERVICES COL $83.684 No certificado $83.684 PRESIDENCIA DE LA REPÚBLICA $48.882.096 $18.712.431 $30.169.665 SERVICIOS INTEGRALES PARA LA MOVILIDAD SIM $1.151.625 No certificado $1.151.625 Totales $108.469.699 $38.865.827 $69.603.372 Verificado el expediente, la Sala advierte que, contrario a lo afirmado por el recurrente, las facturas de las operaciones realizadas con los citados terceros, no fueron aportadas en ninguna instancia del proceso.
Por lo cual, no podía darse aplicación al precepto contenido en el artículo 381 del Estatuto Tributario. Radicado: 25000-23-37-000-2017-00129-01 (26103) Demandante: Sumimas S.A.S. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (+57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 18 En todo caso, debe advertirse que, conforme con la jurisprudencia de esta Sección40, la prueba supletoria, consistente en la factura, debe aportarse acreditando su pago, de suerte que estas deben acompañarse del correspondiente comprobante, mediante el cual se acredite que efectivamente la retención fue practicada y el monto.
Así, advierte la Sala que habiendo determinado el artículo 381 del Estatuto Tributario, el documento idóneo para soportar las retenciones en la fuente, no resulta procedente valorar el certificado del revisor fiscal de Sumimas S.A.S., que el actor pretende hacer valer como prueba. Considerando entonces que la apelante no logró sustentar las retenciones en la fuente que fueron glosadas por la DIAN, se precisa confirmar su rechazo.
Por tanto, no se accederá al cargo de apelación del demandante. 5. Improcedencia de la sanción por inexactitud por $683.179.000 La sentencia de primera instancia mantuvo la sanción por inexactitud del 160% impuesta en los actos demandados, no aplicó el principio de favorabilidad, con fundamento en que el contribuyente realizó operaciones simuladas con proveedores que la DIAN declaró como ficticios.
El demandante apeló la decisión, alegando la improcedencia de la sanción por inexactitud y la existencia de diferencias de criterio. Además, discutió que el Tribunal negara la aplicación del principio de favorabilidad, porque no tuvo en cuenta que cuando realizó las operaciones, los proveedores aún no habían sido declarados ficticios.
Si bien encuentra la Sala que, debe mantenerse la sanción por inexactitud respecto de los cargos no aceptados, toda vez que está demostrado que el contribuyente declaró costos, deducciones y retenciones inexistentes, que derivó un menor impuesto a cargo, lo que de ninguna manera es atribuible a una diferencia de criterios, comoquiera que no se deriva de la interpretación de las normas aplicables, sino de defectos probatorios, debe reconocerse que resulta aplicable el principio de favorabilidad, contrariamente a lo que fue determinado por el Tribunal, en tanto, no está probado en el proceso que la declaratoria de proveedor ficticio hubiere estado en vigor para la época de los hechos discutidos (2012).
En consecuencia, la Sala procederá a disminuir la sanción por inexactitud al 100%. 6. Decisión Teniendo en cuenta que la modificación de los actos, se concreta en la aceptación parcial de costos por valor de $91.354.777, y la reliquidación de la sanción por inexactitud, se confirman los ordinales primero y tercero de la sentencia apelada, que declara la nulidad parcial de los actos demandados, y niega las demás pretensiones de la demanda, respectivamente.
En consecuencia, se modificará el ordinal segundo, para en su lugar, ordenar que el impuesto a cargo, el valor de la sanción por inexactitud y en consecuencia, el saldo a pagar por el tributo es el liquidado en la presente providencia. 40 Sentencia del 3 de marzo de 2022, exp. 25206, C.P. Myriam Stella Gutiérrez Argüello. Radicado: 25000-23-37-000-2017-00129-01 (26103) Demandante: Sumimas S.A.S. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (+57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 19 Se tiene entonces, como liquidación del tributo, la siguiente.
LIQUIDACIÓN DEL TRIBUTO Concepto Liquidación privada DIAN Tribunal Consejo de Estado Total patrimonio líquido 5.295.563.000 5.295.563.000 5.295.563.000 5.295.563.000 Total ingresos 33.020.425.000 33.020.425.000 33.020.425.000 33.020.425.000 Costos de venta $23.434.692.000 $23.262.394.000 $23.354.906.000 $23.353.749.000 Otros costos $0 $0 $0 $0 Total costos $23.434.692.000 $23.262.394.000 $23.354.906.000 $23.353.749.000 Total deducciones $6.269.571.000 $5.358.888.000 $5.358.888.000 $5.358.888.000 Renta líquida gravable $3.316.162.000 $4.399.143.000 $4.306.631.000 $4.307.788.000 Total impuesto a cargo $1.094.333.000 $1.451.717.000 $1.421.188.000 $1.421.570.000 Total retenciones $1.014.742.000 $945.139.000 $945.139.000 $945.139.000 Saldo a pagar $79.591.000 $506.578.000 $476.049.000 $476.431.000 Sanciones $2.549.000 $685.728.000 $636.881.800 $399.389.00041 Total saldo a pagar $82.140.000 $1.192.306.000 $1.112.930.800 $875.820.000 CÁLCULO SANCIÓN POR INEXACTITUD Concepto Valores Saldo a pagar antes de sanción 476.431.000 Menos: saldo a pagar declarado 79.591.000 Base de sanción 396.840.000 Tarifa sanción de inexactitud (Art. 648 y 640 del E.T.) 100% Sanción por inexactitud 396.840.000 No habrá condena en costas o expensas del proceso en esta instancia, en razón a que en el proceso no se comprobó su causación como lo exige el numeral 8 del artículo 365 del Código General del Proceso, norma aplicable por remisión expresa del artículo 188 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo.
En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley. FALLA 1. Modificar el ordinal segundo de la sentencia de primera instancia, proferida el 15 de noviembre de 2019, por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección B. En su lugar se dispone: “SEGUNDO: A título de restablecimiento del derecho, declarar que el impuesto a cargo, la sanción por inexactitud y el saldo a pagar a cargo de Sumimas S.A.S. por el impuesto de renta del año 2012, corresponden a los liquidados en esta providencia” 2.
En lo demás, se confirma la sentencia apelada. 3. Sin condena en costas en esta instancia. 41 Sanción declarada por $2.549.000 + Sanción por inexactitud por $396.840.000 Radicado: 25000-23-37-000-2017-00129-01 (26103) Demandante: Sumimas S.A.S. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (+57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 20 Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase el expediente al tribunal de origen.
Cúmplase. La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha. (Firmado electrónicamente) MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO Presidenta (Firmado electrónicamente) STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO (Firmado electrónicamente) MILTON CHAVES GARCÍA (Firmado electrónicamente) WILSON RAMOS GIRON