Radicado: 25000-23-37-000-2020-00177-01 (27806) Demandante: José Sánchez Martínez Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 1 CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA CONSEJERO PONENTE: WILSON RAMOS GIRÓN Bogotá D.C., veinticuatro (24) de octubre de dos mil veinticuatro (2024) Referencia: Nulidad y restablecimiento del derecho Radicación: 25000-23-37-000-2020-00177-01 (27806) Demandante: José Sánchez Martínez Demandada: UGPP Temas: Aportes al SPS 2016.

Independiente -Determinación del IBC. SENTENCIA DE SEGUNDA INSTANCIA La Sala decide el recurso de apelación1 interpuesto por la parte demandante contra la sentencia del 16 de marzo de 2023, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección B, que resolvió (índice 2 de Samai): Primero. Negar las pretensiones de la demanda formulada el señor José González Ramírez (sic)2, de conformidad con las razones expuestas en la parte motiva de esta sentencia. Segundo. Por no haberse causado ni demostrado, no se condena en costas.

ANTECEDENTES Actuación administrativa Mediante la Liquidación Oficial RDO-2019-02381, del 31 de julio de 2019, la demandada modificó las autoliquidaciones de aportes al Sistema de Protección Social (en adelante SPS) de enero a diciembre de 2016, presentadas por el actor, en el sentido de cuantificar la base imponible, considerando el 40% de los ingresos brutos percibidos sin depurarlos con costos y gastos, dado que el actor no demostró tales erogaciones, e imponer sanción por inexactitud.

Dicho acto fue demandado en per saltum. Demanda En ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho, previsto en el artículo 138 del CPACA (Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo, Ley 1437 de 2011), el actor formuló las siguientes pretensiones (índice 2): 2.1 Declarar la nulidad de la Resolución RDO-2019-02381, del 31 de julio de 2019, ordenando que no produzcan efectos jurídicos. 2.3 Como consecuencia de lo anterior, se restablezca el derecho a mi representado consistente en 1 El expediente entró al despacho sustanciador el 16 de agosto de 2024 (índice 12.

Esta y las demás menciones de «índices» aluden al historial de actuaciones registradas en el repositorio informático Samai del tribunal o de esta corporación). 2 El nombre correcto es José Sánchez. Radicado: 25000-23-37-000-2020-00177-01 (27806) Demandante: José Sánchez Martínez Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 2 que se declare la firmeza del período 2016.

A los anteriores efectos, invocó como vulnerados los artículos 2, 6, 29 y 363 de la Constitución y 137 del CPACA, bajo el siguiente concepto de violación (índice 2): -Nulidad del acto por ser expedido con infracción de las normas en que deberían fundarse. Partió de transcribir apartes de la UGPP en la que se indica que los ingresos fueron tomados de la declaración de renta 2016 los cuales mensualizó dividiéndolos por doce, y que, no se reconocieron costos y gastos, por no haberse encontrado documentos para demostrar el cumplimiento de lo previsto en el estatuto tributario.

Respecto de ello, transcribió en extenso una providencia emitida por un juzgado administrativo referida a la determinación del IBC para un trabajador por cuenta propia, la cual señaló haber acogido todos los argumentos planeados a continuación en la demanda. Seguidamente, transcribió el artículo 33 de la Ley 1438 de 2011, para señalar que la disposición establecía la capacidad de pago y de ingresos.

Respecto de la primera, aseveró que quien declarara renta se presumía con tal capacidad, lo que era aplicable a la actora. Ahora, la capacidad de ingresos a que igualmente ludía el precepto, establecía dos reglas, una que se reglamentara y la otra, que si al aplicar la reglamentación existían diferencias entre los valores declarados en renta y los aportes, estos debían ajustarse.

A partir de lo indicado, consideró que la conclusión del demandado, atinente a que los aportes debían guardar coherencia con los ingresos declarados ante la DIAN, no era correcta, pues si el asunto fuera tan simple, habría bastado que el legislador hubiera ordenado que los independientes pagaran sobre los ingresos declarados; sin embargo para este, ha sido importante -desde la Ley 100 de 1993- establecer para los independientes con ingresos por cuenta propia, un sistema de presunción de ingresos, no confiscatorio y alineado con los principios del sistema tributario (art.363 constitucional), cuya esencia era que los tributos fueran justos, equilibrados y equitativos, conforme lo ha señalado la Corte Constitucional, no siendo suficiente el límite de la capacidad contributiva, sino que, además, acogerse los principios del Estado Social de Derecho.

En esa línea, se refirió a pronunciamientos de la misma corporación, relativos al principio de progresividad, que propende por evitar pagos excesivos que superen la capacidad económica, y el principio de equidad para que la carga tributaria sea equilibrada y diversificar la diferencia entre los aportantes, evitando tratamientos desiguales injustificados; asimismo al principio de igualdad y de capacidad contributiva, este último que limita el poder del Estado respecto del contenido general de la norma, y el principio de legalidad constituía el límite formal de la norma.

A partir de todo ello concluyó (i) que si existía la obligación de la actora de aportar y (ii) que no existía un sistema para realizar, los aportes, de modo que hasta tanto se regulara, el deber consistía en aportar sobre un salario mínimo, pues cualquier otra interpretación atentaría contra los prenotados principios. -Falsa motivación. Sostuvo que la entidad demandada construyó un sistema de presunción de ingresos ilegal e inconstitucional a partir del cual consideró que obtuvo ingresos por $1.910.309.000, cuya consecuencia era cotizar en el tope de 25 SMLMV; adujo que tal conclusión de la demandada provino de la creación autónoma por parte de la entidad, de una metodología para presumir ingresos, aplicando parcialmente el artículo 135 de la Ley 1753 de 2015, precepto que fue declarado inconstitucional mediante la sentencia C-219 del 22 de mayo de 2019, y en todo caso, de su contenido no podía extractarse la metodología para presumir ingresos, ni la competencia de la Administración para establecerla, de modo que era ilegal y, en consecuencia, el acto demandado estaría Radicado: 25000-23-37-000-2020-00177-01 (27806) Demandante: José Sánchez Martínez Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 3 falsamente motivado.

Añadió que, aunque la declaración de renta era un medio probatorio de los ingresos, esto era a los efectos de tal impuesto, conforme lo establecía el artículo 596 del ET. Por último, expuso que la demandada se arrogó la competencia para calificar la aceptación o rechazo de costos y gastos que previamente fueron validados por la DIAN; empero, la actuación de la autoridad aquí demandada debía ceñirse al principio de legalidad que estaría menoscabado, por cuenta de que no tenía sentido que la citada entidad acepara en su integridad la declaración, y que la misma fuera objetada por la demandada.

Contestación de la demanda La demandada se opuso a las pretensiones (índice 2 de Samai). En primer lugar, planteó un indebido agotamiento de la actuación administrativa al no haber recurrido la liquidación oficial censurada; no obstante, esto fue desestimado por auto del 22 de julio de 2022, en vista de que fue aplicada la figura de per saltum del parágrafo del artículo 720 del ET (índice 10 de Samai tribunal).

Aseguró no haber vulnerado ninguna de las normas citadas como violadas, y aseveró que la actora solo efectuó la transcripción, resumen y apreciación de las mismas, sin expresar con exactitud y claridad cual fue la supuesta infracción o quebrantamiento en que incurrió́ la demandada, adujo que las normas fueron enunciadas sin efectuar un análisis pormenorizado de las mismas; no indicó en que consistió la supuesta extralimitación en el ejercicio de las funciones, ni demostró que los actos no tuvieran presunción de legalidad, ni tampoco que hubiera divergencia entre los fines perseguidos y los que según la norma deben orientar la actuación administrativa, y por el contrario, los actos demandados se expidieron en cumplimiento de los fines y competencias señalados en la ley y la Constitución, habiéndose ajustado armónicamente la normatividad aplicada, en apoyo de lo cual, transcribió una providencia emitida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca3 referida a las facultades de la UGPP.

Además, puntualizó que su competencia estaba consagrada constitucionalmente desde el artículo 121 de la Carta, en consonancia con el artículo 156 de la Ley 1151 de 2007 para hacer seguimiento, colaboración y determinación de la adecuada, completa y oportuna liquidación y pago de los aportes al SPS, en sintonía con el Decreto 575 de 2013 al describir específicamente las competencias a desarrollarse en cumplimiento de esos mandatos legales y constitucionales. -Frente al cargo nulidad del acto por infracción de las normas en que debían fundarse.

Expuso que en el año 2016 se encontraban definidos en la ley los elementos de la obligación tributaria discutida, y que la Corte Constitucional había precisado su naturaleza de contribuciones parafiscales (sentencia C-545 de 1994), de manera que siendo una especie de los tributos, compartía todos sus elementos, los cuales describió junto con el correspondiente marco legal.

Seguidamente, y en procura de establecer si para el año 2014 existía norma para establecer el IBC de los trabajadores independientes, aludió al artículo 157 de la Ley 100 de 1993 referido a que deben afiliarse al régimen contributivo los trabajadores independientes con capacidad de pago; dentro de los cuales -afirmó- se encontraban comprendidos los trabajadores por cuenta propia; igualmente refirió el artículo 26 del 3 Tribunal Administrativo de Cundinamarca, expediente 2013-00045-01, MP: José Antonio Molina Torres.

Radicado: 25000-23-37-000-2020-00177-01 (27806) Demandante: José Sánchez Martínez Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 4 Decreto 806 de 1998 que determina como cotizantes a los trabajadores independientes, y aludió a los artículos 1 y 3 del Decreto 510 de 2003, que determinan que las personas naturales que prestan servicios bajo cualquier modalidad deben afiliarse a pensiones, y su cotización debe corresponder a los ingresos que efectivamente perciba el afiliado, esto es, lo que perciban para su beneficio personal menos las erogaciones incurridas para desarrollar su actividad, e igualmente precisan que la base de cotización para el sistema de pensiones debe ser la misma del sistema de salud.

Con fundamento en esto, concluyó que para el período objeto de fiscalización, el legislador había establecido con suficiente claridad cual era el IBC de los trabajadores independientes, lo que correspondía a los ingresos efectivamente percibidos, menos las erogaciones incurridas para desarrollar la actividad, que cumplieran con el artículo 107 del ET.

Igualmente, señaló como normativa del IBC para los trabajadores independientes, el artículo 26 del Decreto 806 de 1998, el artículo 1 del decreto 1406 de 1999 y el artículo 33 de la Ley 1438 de 2011. A partir de lo anterior, arguyó que desde la Ley 100 de 1993 existía la obligación de afiliarse y cotizar a salud y a pensión, para los trabajadores independientes, lo que comprendía los trabajadores por cuenta propia.

Agregó que la Corte Constitucional fue clara en señalar que no se incurría en un defecto técnico al otorgar a los independientes con capacidad de pago la calidad de «trabajadores», por cuanto tal expresión incluía todas las personas económicamente activas. Así, se consideraba trabajador independiente la persona natural que ejerce personal y directamente una profesión, oficio o actividad económica con o sin trabajadores a su servicio, sin sujeción a contrato de trabajo, con contrato de prestación de servicios o diferente a este; así como los demás que desarrollen una actividad por cuenta propia como era el caso del demandante.

Seguidamente, explicó que el IBC estaba regulado en el artículo 19 de la Ley 797 de 2003, de manera que para los meses de enero a diciembre de 2016, la base imponible correspondía a los ingresos efectivamente percibidos y, a tal fin, el artículo 135 de la Ley 1753 de 2015 establecía que en el caso del independiente por cuenta propia o con contrato distinto al de prestación de servicios, su base sería equivalente al 40% del total de los ingresos, de los cuales podían deducirse los costos y gastos que cumplieran con lo previsto en el artículo 107 del ET. -Frente al cargo de falsa motivación. Afirmó que el acto demandado cumplía con los requisitos del artículo 712 del ET, así que con suficiencia señalaba las razones por las cuales determinó que el actor incurrió en omisión e inexactitud en la afiliación, vinculación y pago de aportes al SPS en los subsistemas de salud y pensión del período de enero a diciembre de 2016.

Aseguró que no incurrió en falsa motivación, pues no era cierto que la decisión adoptada se hubiera fundado en normas ajenas a la litis, sino en el marco normativo de los afiliados, y afirmó que en la liquidación se explicó que el actor tenía capacidad de pago y que era trabajador independiente. Luego, tras referirse al contenido de cada uno de los acápites de la liquidación oficial, entre ellos, los fundamentos de derecho y antecedentes, aseguró que toda la información de los ajustes efectuados se señalaron y motivaron tanto en el acto administrativo, como en el Excel anexo, identificándose el período, conducta, la observación o causa del ajuste y el valor, y que prueba de esto fue que el actor identificó los registros y valores con los que presentaba inconformidad, frente a los cuales presentó la presente demanda, de manera que no existió la falta o indebida motivación de los actos, ni se vulneró ninguna disposición. En relación con los ingresos, explicó que la entidad tomó los ingresos registrados en la declaración del impuesto sobre la renta del año gravable 2016 en cuantía de $1.521.377.000, los cuales distribuyó en los doce meses del año, teniendo en cuenta que acorde con el artículo 35 del Decreto 1406 de 1999 los aportes se hacen de forma mensual.

Adicionalmente, señaló que el demandante no había allegado, en esta Radicado: 25000-23-37-000-2020-00177-01 (27806) Demandante: José Sánchez Martínez Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 5 instancia, pruebas que permitieran modificar los ingresos determinados en la liquidación oficial.

En lo atinente a los costos, puntualizó que como estos deben cumplir los requisitos del artículo 107 del ET, se estableció primigeniamente que la actividad desarrollada por la actora era la de construcción de edificios no residenciales (código 4112); seguido de lo cual aludió a los artículos 771-2, 617 y 618 del ET y a jurisprudencia de esta corporación, para acotar que, en materia tributaria no había una absoluta libertad probatoria, sino que en ciertos eventos podían exigirse documentos como la factura.

Para el caso, señaló que teniendo en cuenta que el aportante pertenecía al régimen simplificado, para la procedencia de los costos y gastos debía verificarse que los soportes allegados cumplieran con lo señalado en el artículo 3 del Decreto 3050 de 1997, y en el evento de hacer transacciones con personas el régimen común, debía verificarse el cumplimiento de los requisitos de la factura o documento equivalente; sin embargo, la actora no aportó soportes de costos y gastos.

Por otra parte, consideró que no usurpó las atribuciones de la DIAN ni cuestionó la veracidad de las declaraciones de renta, porque inclusive tomó los ingresos allí denunciados para comprobar la capacidad de pago del aportante y cuantificar la obligación, pero la depuración del impuesto de renta y demás datos allí consignados no eran de su competencia y por ello no fueron utilizados en el proceso de fiscalización, pues no todos los costos y gastos allí registrados serían procedentes para los aportes al SPS y ratificó que el actor debía probar las expensas para la obtención de los ingresos gravados, que cumplieran el artículo 107 ídem, no siendo suficiente con estar declaradas en el impuesto sobre la renta.

Agregó que el principio de veracidad de las declaraciones (art. 746 ET) se supeditaba a que la ley no exigiera una comprobación especial, como ocurría con los costos para efectos de su detracción de los ingresos de los trabajadores independientes debían reunir los requisitos del artículo 107 del ET lo que no podía determinarse con el simple denuncio en la declaración de renta, si no que debían ser probados.

Sobre el particular, enfatizó que el actor no allegó soportes que respaldaran los costos y gastos incurridos con ocasión de recurso, y aludió a que la constitución establecía el deber de contribuir al funcionamiento del Estado, sin pretender que el contribuyente pagara más aportes de los que legalmente le correspondían. Finalizó señalando que el acto liquidatorio se realizó dentro del marco constitucional y legal, ya que fue precisamente la declaración de sus ingresos lo que demostró su capacidad de pago, y con base en ello se calcularon los aportes (art. 33 Ley 1438 de 2011), y acorde con el artículo 746 se consideran ciertos los hechos consignados en las declaraciones tributarias.

Sentencia apelada El tribunal negó las pretensiones de la demanda (índice 2 de Samai). Luego de describir el marco jurídico y jurisprudencial aplicable, concluyó que los trabajadores independientes deben contribuir al SPS, en virtud de los principios de universalidad y solidaridad, de acuerdo con la capacidad de pago, lo cual ha sido ratificado por esta Sección. Por ello, a su entender, la falta de afiliación o vinculación generaría inexactitud en las cotizaciones lo cual era objeto de fiscalización por la parte demandada, conforme a las atribuciones del artículo 156 de la Ley 1151 de 2007 y de los decretos 169 de 2008, 5021 de 2009 y, posteriormente, el Decreto 575 de 2013, funciones, reafirmadas en la Ley 1607 de 2012 (art. 178), por lo que concluyó la Administración tenía facultades para determinar y cobrar los aportes al SPS, dado que era quien adelantaba las investigaciones para establecer el hecho imponible del tributo en cuestión. Por otra parte, explicó que el artículo 135 de la Ley 1753 de 2015 previó el IBC de los trabajadores independientes en el equivalente al 40% de los ingresos.

Dicha norma fue Radicado: 25000-23-37-000-2020-00177-01 (27806) Demandante: José Sánchez Martínez Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 6 publicada el 09 de junio de 2015 en el Diario Oficial, momento desde el cual rigió; esto es, desde el mes de julio de 2015, en aplicación del artículo 338 constitucional.

Ahora bien, ese artículo fue declarado inconstitucional mediante la sentencia C-219 de 2019, por la Corte Constitucional, dada la violación del principio de unidad de materia y difirió el efecto de la providencia a las siguientes dos legislaturas, para no afectar negativamente la dinámica de cotización de los aportes; sin perjuicio de ello, la expulsión del artículo 135 ídem del ordenamiento jurídico se dio a partir del 22 de mayo de 2019, fecha de la sentencia mencionada, en vista de que el artículo 45 de la Ley 270 de 1996 señala que la inconstitucionalidad aplica ex nunc -hacia futuro-.

Posteriormente, se expidió el artículo 244 de la Ley 1955 de 2019, que incorporó la regulación de la anterior disposición inconstitucional. A partir de lo anotado, considero válido que la liquidación oficial acusada se fundara en el entonces artículo 135 de la Ley 1753 de 2015, pues para el período fiscalizado de enero a diciembre de 2016 estaba vigente; es decir, procedía el IBC sobre el 40% de los ingresos mensualizados percibidos, del cual podían deducirse las expensas incurridas (art. 107 ET).

Seguido de ello, puntualizó que los ingresos que determinó como gravados la demandada correspondían a los declarados en el impuesto sobre la renta, pero que tal denuncio no fue aportado por el actor ni tampoco se conocía si fue incorporado con la respuesta al requerimiento para declarar, dado que esta última no reposaba, pero que, en todo caso, el actor no cuestionó ese monto tomado por la autoridad, sino el procedimiento aplicado en el proceso de determinación. Sobre este aspecto, advirtió que la Administración limitó el proceso a la comprobación de la información de ingresos declarados por el actor en el impuesto sobre la renta, pero que se desconocía la actividad económica que ejerció el demandante y si verdaderamente era un trabajador independiente a fin de establecerse si procedía la aplicación del señalado artículo 135; no obstante de lo cual, la metodología de la Administración fue dividir en 12 meses los ingresos autoliquidados en renta y aplicar mensualmente el 40% para establecer el IBC que en todos los meses correspondió a $50.712.566, limitados a los 25 smmlv a $17.236.375, conforme al artículo 18 de la Ley 100 de 1993.

Así, dado que se determinó un tope de ingresos gravados, no tenía incidencia la aplicabilidad del artículo 135 de la Ley 1753 de 2015. En lo referente al reparo del demandante acerca de que la demandada no podía acudir a los ingresos declarados en renta, consideró que el extremo pasivo debió ajustar la base empleada por el actor en sus autoliquidaciones, en tanto, este tomó 1 smmlv, en vez de aplicar el artículo 135 de la Ley 1753 de 2015 y, tras el cruce con lo declarado ante la DIAN, la demandada estableció los ingresos declarados en renta para cuantificar los aportes.

Si bien en el denuncio de renta se pueden depurar los ingresos con los costos y gastos, lo cierto fue que el demandante incumplió la carga probatoria para que le fueran reconocidas dichas expensas a los efectos de liquidarse los aportes al SPS. Recurso de apelación El demandante apeló la decisión del tribunal (índice 2 de Samai). -Falta de aplicación o exclusión evidente.

Aseguró que la providencia impugnada dio valor probatorio pleno a la declaración de «información exógena, en cuanto a los ingresos». Adujo que la sentencia no justificaba la competencia de la UGPP para utilizar ese medio probatorio, pues aunque la autoridad tiene facultades para verificar la debida cotización de aportes al SPS, ninguna normativa la autoriza a tomar la «declaración exógena de las personas naturales y dividirla en 12», lo cual vulnera la seguridad jurídica a la cual deben ceñirse las actuaciones administrativas.

Ni la demandada, ni el a quo tuvieron en cuenta que los ingresos de las personas no son iguales en todos los meses, sino que pueden variar en Radicado: 25000-23-37-000-2020-00177-01 (27806) Demandante: José Sánchez Martínez Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 7 los períodos fiscalizados, y la información reportada en la exógena es anual, no se refiere a periodos mensuales; de manera que si el contribuyente no realizó la discriminación temporal de los ingresos, no podía la demandada tomarse atribuciones que no le correspondían, pues no sabía en qué momento recibieron los administrados los correspondientes valores, de modo que «bien podría dividirse los montos den dos meses para cotizar sobre ellos, sin embargo, el demandado en su afán de recaudar y mostrar gestión, prefirió dividirlo en doce por simple capricho».

En ese orden, insistió en que de la normativa señalada por la demandada y el tribunal, no se extracta que se pudiera prorratear la totalidad de los ingresos, pues aunque el pago de las cotizaciones debe hacerse mensual, ello no puede tenerse como una justificación para establecer una presunción de ingresos mensualizada, y de existir tal posibilidad, sería el legislador el competente el único competente para establecerlo, en virtud del principio de reserva de ley (art. 150.12 constitucional).

En línea con ello, expuso que el principio de legalidad exigía una ley previa y «certa», que formulara clara y de manera precisa las conductas que decide tipificar y así evitar interpretaciones equívocas y vacíos jurídicos que transgredirían el principio de seguridad jurídica, por lo que era claro que la actuación de la entidad se fundaba en una interpretación equívoca.

Seguidamente, acotó que los funcionarios solamente podían hacer lo que estaba permitido en la ley (art. 6 ídem) y en el caso debatido el procedimiento para presumir ingresos no se encontraba previsto en la ley, sencillamente porque no había sido reglamentado en la forma que determinó la demandada, lo que atentaba contra los principios de legalidad y certeza del tributo, lo cual no podía ser suplido por los funcionarios encargados de aplicar la ley, porque ello derivaba en arbitrariedad.

Sucesivamente, aludió a que si bien la ley, sin reasignar sus atribuciones, puede autorizar a autoridades de distintos niveles para fijar las tarifas, el sistema y el método para definir los costos y la forma de hacer su reparto deben ser definidos por la ley. Agregó que respecto del efecto de la inconstitucionalidad del artículo 135 de la Ley 1753 de 2015, la sentencia solo lo analiza en forma sumaria, sin que se haga mención al principio de seguridad jurídica evidentemente afectado.

Expuso que la demandada justificó la aplicación de dicha norma en que el artículo mencionado fue derogado, posición que fue apoyada por la providencia recurrida. Arguyó que tanto la demandada como el a quo eran conscientes de que la norma era inconstitucional, seguían haciendo uso de ella, con el argumento de que estaba vigente para los períodos fiscalizados, cuando lo cierto era que tal precepto no solo fue derogado, sino declarado inexequible, lo que hacía irrelevante su derogación, puesto que estaba en contra de la Constitución. Añadió que la declaratoria de inexequibilidad comportaba unos efectos que no podían ser desconocidos por las autoridades administrativas ni judiciales.

A tal fin, citó un aparte del fallo C-619 de 2003, que alude a los efectos retroactivos de providencias constitucionales, y afirmó que, si bien se difirió la inconstitucionalidad «a dos anualidades», era con el objetivo de que se tramitara la ley derogatoria, pero ello no daba lugar a que las autoridades la siguieran utilizando para hacer más gravosa la situación de los administrados, y menos aún, para que el fallador fundamentara su ratio decidendi en una regla que se apartaba de la Constitución. En apoyo de lo señalado, invocó la sentencia del 23 de febrero de 20124 que, a su juicio, fijó como posición que al desaparecer el fundamento jurídico, no le era permitido a las autoridades revivir las obligaciones extintas y seguir perjudicando los intereses de los administrados, aunado a la directa violación de la Constitución. Sin embargo, para el 4 Consejo de Estado, exp. 24655, CP: Mauricio Fajardo Gómez, Sección Tercera.

Radicado: 25000-23-37-000-2020-00177-01 (27806) Demandante: José Sánchez Martínez Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 8 tribunal fue normal que la demandada hubiera usado una norma contraria a la carta fundamental. -Falso raciocinio. Luego de transcribir los artículos 742 y 745 del ET, anotó que la determinación de los tributos debía sustentarse en los hechos demostrados en el proceso administrativo y no en supuestos ni presunciones, y que, toda duda respecto del tributo debía resolverse a favor del contribuyente.

En su criterio, las disposiciones anotadas fueron desconocidas en el proceso de fiscalización, pues no era un hecho probado que percibió ingresos por los valores determinados por la demandada en las mensualidades revisadas. Si bien se percibió un monto cierto, indicó que el mismo pudo causarse en diferentes porcentajes en los períodos, no habiéndose probado esto, y la Administración tenía la potestad para tener todos los ingresos como obtenidos en un solo mes, situación que ante la duda, era más benévola para el administrado.

Agregó que en todo caso, no podía atribuírsele la carga probatoria sobre la mensualización de los ingresos, puesto que estos fueron tomados abruptamente de la declaración de renta, luego ante la ausencia de hechos probados se debía establecer la condición más beneficiosa, que consistía en pagar los aportes sobre la base de que los ingresos fueron percibidos en un solo período, pues «en sana lógica los mismos fueron percibidos en una única oportunidad, cabe anotar que las entidades administrativas no gozan de una amplia subjetividad al momento de evaluar el material probatorio, sino que deben ceñirse por una extrema objetividad».

Seguidamente, tras invocar a un doctrinante, concluyó que cuando la autoridad aplica la normativa fiscal y exige el cumplimiento de obligaciones no «prueba» los hechos que justifican la liquidación oficial, sino que «comprueba» «que han tenido lugar los presupuestos que lo legitiman», por lo que en el procedimiento administrativo solo podía predicarse la prueba en sentido impropio.

Pronunciamientos finales La parte demandada y el ministerio público guardaron silencio (índice 12 de Samai). CONSIDERACIONES DE LA SALA 1- Juzga la Sala la legalidad de los actos acusados, atendiendo los cargos planteados por la demandante, en calidad de apelante única, contra la sentencia del tribunal que negó sus pretensiones. Problema jurídico Corresponde a la Sección definir si, como lo señala la impugnante: (i) no podía aplicarse el artículo 135 de la Ley 1753 de 2015 para los períodos fiscalizados de enero a diciembre de 2016, y si la demandada presumió los ingresos gravados con los aportes al SPS, lo cual extralimitaba las funciones de la Administración (art. 6 constitucional) y violaba los principios de reserva de ley, legalidad, certeza y seguridad jurídica y (ii) no era procedente prorratear los ingresos en doce meses y su periodicidad no era una carga probatoria del contribuyente.

Por precluir la etapa para adicionar los cargos de la demanda y estar limitado el análisis jurídico al debate de segunda instancia (art. 328 CGP), la Sala no atenderá los cuestionamientos del apelante, alusivos a: (a) la referencia a que la ley puede reasignar las autoridades territoriales la fijación de tarifas de tasas y contribuciones, pero que el sistema y método debe ser fijado por la ley, lo que, no solo resulta ajeno al debate, sino Radicado: 25000-23-37-000-2020-00177-01 (27806) Demandante: José Sánchez Martínez Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 9 que además no fue planteado en la demanda;

(b) la falta de pronunciamiento del tribunal sobre el principio de seguridad jurídica que resultó afectado por efecto de la inconstitucionalidad del artículo 135 de la Ley 1753 de 2015 para el año 2016, pues no era procedente que acto acusado se sustentara en tal norma dados los efectos ex tunc, según pronunciamiento de la Sección Tercera de esta corporación;

(c) la falta de demostración de la periodicidad de los ingresos debía implicar la aplicación del artículo 745 del ET, debiendo resolverse la duda a su favor, en el sentido de asumirse que los ingresos obtenidos se percibieron en un solo período y así definir de forma benévola la controversia. A los efectos anteriores, conviene precisar que, en lo atinente al punto (b), la Sala advierte que en el cargo de violación denominado «Falsa motivación» de la demanda, el actor cuestionó la aplicación del artículo 135 de la ley 1753 de 2015, por considerar que de su contenido no se desprendía la metodología para presumir ingresos ni la competencia de la demandada para establecerla.

Sin embargo, aunque en un párrafo posterior a la transcripción de la norma aseveró que: «es importante anotar que fue declarado inexequible por la Corte Constitucional Sentencia C-219, del 22 de mayo de 2019», esto fue lo único manifestado sobre el particular, no desarrolló ningún argumento que condujera a analizar la improcedencia de que tal norma sustentara la determinación del IBC por parte del acto acusado para el año 2016.

Ahora bien, aunque el tribunal señaló que la inconstitucionalidad declarada sobre dicha norma no cubrió el período revisado del año 2016, esto no revivía la oportunidad del actor para formular el reparo sobre la aplicación de tal norma, como se pretende en la apelación. Sin perjuicio de ello, en todo caso, la Sala ratifica que el artículo 135 de la Ley 1753 de 2015 rigió para la época de los hechos juzgados.

Frente al planteamiento descrito en el punto (c), la Sala advierte que, en la demanda se cuestionó la supuesta “presunción de ingresos” por parte de la demandada, a partir de la aplicación del artículo 135 de la Ley 1753 de 2015, con base en lo cual advirtió que mientras el Gobierno regulaba tal presunción, su IBC correspondía a 1 smmlv; sin embargo, en la apelación varía el argumento al sostener que, en virtud del artículo 745 del ET, debía asumirse el ingreso en un solo período, ante la falta de demostración de la periodicidad de sus ingresos, y así cuantificar la obligación de una manera beneficiosa.

Sobre ese particular, advierte la Sala que al no haber sido aducido esto en la demanda, estaría variando el reproche y provocando un análisis jurídico que tuvo oportunidad de hacer el tribunal, como tampoco pudo controvertir su contraparte, razón por la que no hará parte del análisis. Con todo se precisa señalar que las decisiones solo pueden fundarse en los hechos que sean probados en el proceso, que no en aspectos asumidos.

Análisis del caso 2- En orden a dirimir los dos problemas jurídicos planteados, se observa que el apelante formuló como cargos de impugnación los denominados «Falta de aplicación o exclusión evidente» y «Falso raciocinio»; el primero de ellos, porque la providencia le dio pleno valor probatorio a la declaración de «información exógena, en cuanto a los ingresos», pese a que ninguna norma facultaba a la demandada para tomar los ingresos a partir de esa información y dividirla en 12 períodos, a efectos de determinar los aportes.

A su juicio, ello vulneraba el principio de seguridad jurídica, legalidad, reserva de ley, certeza del tributo y extralimitaba las funciones de los funcionarios (art. 6 constitucional). En línea con esto, sostuvo que los ingresos reportados en «medios magnéticos» de forma anual ante la DIAN no podían ser iguales en todos los períodos fiscalizados para establecer los aportes al SPS; asimismo, al no haber discriminado el actor temporalmente sus ingresos, no podía hacerlo su contraparte, ya que se estaría arrogando funciones que no le Radicado: 25000-23-37-000-2020-00177-01 (27806) Demandante: José Sánchez Martínez Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 10 correspondían, pues tal entidad no conocía el momento en que los aportantes percibieron los pagos.

Así, reprochó que de la normativa descrita por la autoridad y el tribunal, no se desprendía que se pudiera prorratear la totalidad de los ingresos, pues aunque el pago de las cotizaciones era mensual, no podía ello justificar la presunción de ingresos mensuales y, en caso de que ello fuera posible, sería el legislador el competente para establecerlo en esa forma (art. 150.12 constitucional) pues en virtud del principio de legalidad debía haber previamente una ley que así lo dispusiera y que fuera «certa»; esto último, como garantía de claridad y precisión sobre las conductas que se deciden tipificar y así evitar interpretaciones equívocas y vacíos jurídicos que transgredirían el principio de seguridad jurídica.

Con base en lo anotado, en el segundo de sus cargos de apelación aseguró que no le correspondía probar la periodicidad de los ingresos. El extremo pasivo y el tribunal coincidieron en que como el actor no entregó los soportes probatorios, la autoridad debió tomar los ingresos registrados en la declaración del impuesto sobre la renta del año gravable 2016, los que, según la demandada, ascendieron a $1.521.377.000, los cuales distribuyó en los doce meses del año, ante la falta de demostración de su periodicidad.

La demandada precisó que la capacidad de pago se infirió de que el actor era declarante de renta, conforme con el artículo 33 de la Ley 1438 de 2011, por lo que una vez tomados los ingresos anuales y distribuidos en los períodos mensuales, obtuvo una base a la cual le aplicó el 40% y sobre esta cuantificó los aportes. Adujo que no reconoció costos y deducciones, porque no le fueron acreditadas por el demandante y no podían asumirse las denunciadas en renta como erogaciones plausibles de detraerse, porque se requería el cumplimiento de los requisitos del artículo 107 del ET.

El tribunal señaló que no reposaba la declaración de renta en el expediente y que el actor no desvirtuó el monto de ingresos aplicado por la Administración y, dado que el IBC obtenido superaba el límite de los 25 SMLMV no tuvo ninguna incidencia la aplicación del artículo 135 de la Ley 1753 de 2015. Por lo demás, también coincidieron en que debió cuantificar la obligación sobre los ingresos percibidos (art. 135 ídem), los cuales se pudieron determinar tras el cruce de información con lo declarado ante la DIAN, y no sobre un salario mínimo como lo sostuvo el actor.

De conformidad con lo anterior, la apelación se concreta en la metodología que la ley le autoriza a la demandada, para establecer los ingresos mensuales, base de cotización y respecto de que la carga probatoria de la periodicidad de los ingresos no recaía en el contribuyente. En ese sentido, se advierte que el actor no hizo ningún planteamiento atinente al reconocimiento de costos y gastos, ni tampoco presentó reparos sobre la sanción por inexactitud impuesta. 3- Con miras a dirimir la litis, la Sala precisa que, de conformidad con los artículos 15 y 19 de la Ley 100 de 1993, modificados por los artículos 3 y 6 de la ley 797 de 2003, el IBC de los trabajadores independientes para el subsistema pensional es equivalente a un valor igual o superior a 1 smmlv, pues la norma «presupone la existencia de un ingreso efectivo por parte del trabajador independiente para hacer obligatoria su cotización», tal como lo precisó la Corte Constitucional en la sentencia del 19 de noviembre de 2003 (C- 1089/03, MP: Álvaro Tafur Galvis).

A partir de ello, la Ley 797 de 2003 precisó que, tratándose de trabajadores independientes no vinculados mediante contrato de prestación de servicios, la base de cotización correspondía a «los ingresos que declaren ante la entidad a la cual se afilien, guardando correspondencia con los ingresos efectivamente percibidos». Por su parte, el IBC para la cotización al subsistema de salud halla su regulación en el parágrafo 2 del artículo 204 de la Ley 100 de 1993, que conminó al Gobierno a Radicado: 25000-23-37-000-2020-00177-01 (27806) Demandante: José Sánchez Martínez Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 11 reglamentar un sistema de presunciones de ingresos para la determinación de la base imponible de los trabajadores independientes, el cual debía basarse en información sobre el nivel de educación, experiencia laboral, actividades económicas, región de operación y patrimonio de los individuos.

En cumplimiento de lo anterior, fue emitido el artículo 4 del Decreto 1070 de 1995, que otorgó competencia a la Superintendencia Nacional de Salud para establecer el citado sistema de presunción de ingresos, lo cual derivó en la expedición de la Resolución 9 de 1996. Posteriormente, el artículo 66 del Decreto 806 de 1998 -derogado- detalló que la base de cotización de los trabajadores independientes se determinaba según el sistema de presunción de ingresos definido por la Superintendencia de Salud y, en ningún caso, dicho monto podía ser inferior al 12% de 2 salarios mínimos, legales y mensuales vigentes.

Por su parte, el artículo 25 del Decreto 1406 de 1999 estableció que, al momento de afiliación, las EPS debían aplicar cuestionarios a los trabajadores independientes para determinar «las bases presuntas mínimas de los aportes que dichos trabajadores deben efectuar al SGSSS», sin perjuicio de reconocer que cuando los «ingresos reales» del aportante fueran superiores a los que resulten de la aplicación de las presunciones, «los aportes de dicho trabajador deben hacerse sobre los ingresos reales».

Posteriormente, con la Ley 1753 de 20155, artículo 135, se precisó como ingreso base de cotización de los trabajadores independientes por cuenta propia y los independientes con contrato diferente al de prestación de servicios que percibieran ingresos mensuales iguales o superiores a 1 smmlv, quienes cotizarían mes vencido en el equivalente al 40% -como mínimo- de los ingresos mensualizados, sin incluir el IVA y pudiéndose detraer las expensas incurridas que cumplieran los requisitos del artículo 107 del ET.

Si bien el inciso segundo de dicho dispositivo previó que de resultar el IBC así determinado, inferior al determinado por el sistema de presunción de ingresos determinado por el Gobierno, aplicaría este último, es lo cierto que de lo prevalente es el establecimiento de la base gravable a partir de los ingresos efectivamente percibidos y, a tal fin, esta norma debe interpretarse armónicamente con el artículo 33 de la Ley 1438 de 2011, según el cual, la capacidad de pago también se desprende de que el contribuyente respectivo sea declarante del impuesto sobre la renta, en cuyo evento, dicho denuncio tributario ha sido admitido por la jurisdicción como un medio probatorio eficaz e indicador de los ingresos realmente obtenidos que permitirían evidenciar una «capacidad de pago y la obligación de aportar al sistema», con prescindencia del sistema de presunción de ingresos.

En función de lo anterior, cabe registrarse que, al igual que la Administración, el contribuyente se encuentra legitimado para allegar al proceso los medios de convicción que den cuenta de los ingresos obtenidos y su distribución en los períodos cuestionados, así como el monto y la proporción de los costos y gastos atribuibles a los respectivos períodos, que cumplan las condiciones del artículo 107 del ET.

De este modo, en los casos en que el aportante no ejerce su carga probatoria o la desplegada resulta insuficiente para acreditar la periodicidad de los ingresos percibidos, la corporación ha validado el procedimiento de la demandada de tomar los ingresos declarados en renta y mensualizarlos en los 12 meses del año (sentencias del 16 de marzo de 2023, exp. 26927, CP: Myriam Stella Gutiérrez Argüello y del 16 de noviembre de 2023, exp. 26680, CP: Wilson Ramos Girón).

En ese orden, en virtud del precepto general de la carga probatoria del artículo 167 del CGP, el aportante tenía la carga probatoria de demostrar la periodicidad de sus ingresos, 5 Este artículo fue declarado inconstitucional por violación del principio de unidad de materia, mediante la sentencia C-219, del 22 de mayo de 2019 (MP: Luis Guillermo Guerrero Pérez) y tal efecto fue diferido a las siguientes dos legislaturas.

La Ley 1955 de 2019 lo derogó, pero también incorporó en su artículo 244; empero esta norma también fue declarada inconstitucional por medio de la sentencia C-068 del 19 de febrero de 2020 (MP: Diana Fajardo Rivera). Actualmente, su regulación está incorporada en el artículo 89 de la Ley 2277 de 2022. Radicado: 25000-23-37-000-2020-00177-01 (27806) Demandante: José Sánchez Martínez Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 12 dado que los medios probatorios que tiene al alcance la autoridad acusada no resultan suficientes para efectuar tal atribución en el correspondiente período de realización del ingreso, y por ello le corresponde al aportante entregar los medios de convicción útiles y conducentes.

Así, inclusive en la etapa judicial ello le sería permitido al contribuyente, y ante la absoluta ausencia probatoria, la Sala ha considerado procedente distribuir los ingresos, costos y gastos en proporciones iguales en cada mensualidad. 4- De conformidad con el derecho aplicable, la Sala advierte que la demandada determinó la obligación a cargo del actor, a partir de los ingresos efectivamente percibidos, con fundamento en lo declarado en renta por el año gravable 2016 conforme lo señala el acto acusado -no fue con base en lo reportado en medios magnéticos como lo anotó el apelante-.

Así, no encuentra la Sala que la demandada hubiera presumido los ingresos como lo cuestiona el recurrente, pues los ingresos determinados por a demandada encuentran asidero en lo previsto en el artículo 33 de la Ley 1438 de 2011, lo cual obvió el actor apelante, bajo la consideración de que, la falta de regulación de un sistema para realizar los aportes, el deber se cumplía aportando sobre un salario mínimo, lo que condujo a que desatendiera las reglas de capacidad contributiva, cuya consagración se remonta a la Ley 100 de 1993.

Ahora bien, se destaca que la defensa del apelante no se dirigió en ninguna etapa del juicio a enervar probatoriamente la periodicidad de los ingresos tomados por la demandada en la liquidación oficial, como tampoco a desvirtuar el monto que afirmó la autoridad haber extractado de la declaración del impuesto sobre la renta del período 2016, lo que hace forzoso desestimar la oposición del demandante.

En suma, se desestiman los cargos de apelación, pues no se vislumbró una violación al principio de seguridad jurídica, legalidad, reserva de ley, certeza del tributo ni se encontró que la demandada se hubiera extralimitado en sus funciones. Conclusión 5- Por lo razonado en precedencia, si bien en este caso no se reconocen los costos y gastos reportados en la declaración de renta por no haberse apelado este aspecto, debe la Sala reiterar que la declaración del impuesto sobre la renta no solamente es demostrativa de la capacidad contributiva a efectos de los aportes al SPS, sino que también funge como medio probatorio para establecer los ingresos gravados, así como los costos y gastos.

Con arreglo a las anteriores pautas, coincide la Sala con la decisión del tribunal. Sin embargo, como se observa que la providencia señaló, en el acápite introductorio y en la parte resolutiva, el nombre del demandante equivocadamente [José González Ramírez, cuando lo correcto era José Sánchez Martínez], y aunque el resto de la providencia está referida al caso del actor del sub lite, cuya radicación se identifica con el número 250002337000202000177-01, se modificará el ordinal primero; en lo demás se confirmará la sentencia. Costas 6- Finalmente, acogiendo la posición mayoritaria de la sala, no se condenará en costas conforme con el artículo 365.8 del CGP.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley, Radicado: 25000-23-37-000-2020-00177-01 (27806) Demandante: José Sánchez Martínez Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 13 FALLA 1.

Modificar el ordinal primero de la sentencia apelada, de acuerdo con lo indicado en esta providencia. En su lugar: Primero. Negar las pretensiones de conformidad con lo expuesto. 2. En lo demás, confirmar la providencia. 3. Sin condena en costas en segunda instancia. Notifíquese y comuníquese. Devuélvase al tribunal de origen. Cúmplase.

La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha. Este documento fue firmado electrónicamente. La validez e integridad pueden comprobarse acudiendo a la siguiente dirección electrónica: https://samai.consejodeestado.gov.co/Vistas/documentos/evalidador (Firmado electrónicamente) WILSON RAMOS GIRÓN Presidente (Firmado electrónicamente) MILTON CHAVES GARCÍA Aclara voto (Firmado electrónicamente) MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO