Radicado: 08001-23-33-000-2019-00602-01 (26601) Demandante: TIERRA SANTA SAS Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 1 CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA CONSEJERA PONENTE: STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO Bogotá D.C., veinticinco (25) de agosto dos mil veintidós (2022) Referencia: NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO Radicación: 08001-23-33-000-2019-00602-01 (26601) Demandante: TIERRA SANTA SAS Demandado: DIAN Temas: IVA Bimestre 6 de 2014.
Ingresos. Costos SENTENCIA SEGUNDA INSTANCIA La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la parte demandante contra la sentencia del 3 de febrero de 2022, proferida por el Tribunal Administrativo del Atlántico, Sección C, que resolvió1: «PRIMERO.- NEGAR las pretensiones de la demanda, por las razones expuestas en la parte motiva de esta decisión. SEGUNDO.- SIN COSTAS en la instancia. […]» ANTECEDENTES El 22 de enero de 2015, Tierra Santa SAS presentó la declaración del impuesto sobre las ventas del bimestre 6 del año 2014, corregida el 27 de febrero de 2015, en la que registró ingresos por operaciones gravadas de $9.660.723.000, impuesto generado por operaciones gravadas de $1.548.877.000 y saldo a pagar de $673.797.000.
Previo Requerimiento Especial 022382017000061 del 18 de agosto de 2017 y su oportuna respuesta, la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos de Barranquilla profirió la Liquidación Oficial de Revisión 022412018000047, en la que adicionó ingresos por operaciones gravadas de $7.409.133.000 (para un total ingresos por operaciones gravadas de $17.069.856.000), rechazó costos por compras gravadas de $220.008.000 e impuestos descontables por $35.202.000.
Así, el impuesto generado por operaciones gravadas quedó determinado en $2.734.338.000 y el saldo a pagar en $1.894.460.000. Adicionalmente, impuso sanción por inexactitud del 100 % por $1.220.663.000, para un total a pagar de $3.115.123.000. El 11 de julio de 2018 se interpuso recurso de reconsideración, resuelto el 15 de mayo de 2019, mediante la Resolución 003389, en la cual la Subdirección de Gestión de Recursos Jurídicos de la Dirección de Gestión Jurídica confirmó el acto liquidatorio. 1 Expediente digital disponible en SAMAI, índice 2.
Radicado: 08001-23-33-000-2019-00602-01 (26601) Demandante: TIERRA SANTA SAS Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 2 DEMANDA Tierra Santa SAS, en ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho previsto en el artículo 137 del CPACA, formuló las siguientes pretensiones: «PRETENSIÓN PRIMERA Que se declare la nulidad total de la Resolución con Liquidación Oficial de Revisión IVA No. 022412018000047 del 9 de mayo de 2018 proferida por la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos de Barranquilla, Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales.
PRETENSIÓN SEGUNDA Que se declare la nulidad total de la Resolución No. 003389 del 15 de mayo de 2019, por la cual se decide Recurso de Reconsideración, proferida por la Subdirección de Gestión de Recursos Jurídicos de la Dirección de Gestión Jurídica de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales. PRETENSIÓN TERCERA Que, a título de restablecimiento del derecho y como consecuencia de las declaratorias de nulidad arriba solicitadas, se declare la improcedencia de las sanciones impuestas a la compañía y personas naturales en estos actos.
PRETENSIÓN CUARTA Que a título de restablecimiento del derecho se declare la firmeza de la declaración privada presentada por la compañía. Como pretensión subsidiaria, solicito de manera respetuosa que, en caso de resolverse desfavorablemente las anteriores pretensiones, se anulen parcialmente los actos administrativos en lo referente a las sanciones impuestas en las mismas».
Invocó como disposiciones violadas, las siguientes: • Artículos 9, 95, 124, 150-12, 209, 338 y 363 de la Constitución Política • Artículos 617, 618, 742, 744, 747, 771-2, 772, 773, 774, 775, 776, 779 del Estatuto Tributario • Artículos 164 y 174 del Código General de Proceso • Artículo 3 del CPACA • Artículo 1 del Decreto 4048 de 2008 Como concepto de la violación expuso, en síntesis, lo siguiente2: El acta de inspección tributaria no fue trasladada a la sociedad, razón por la cual se configuró la firmeza de la declaración privada.
La actuación demandada vulneró el debido proceso por la falta de traslado de la referida inspección e indebida valoración de las pruebas. La adición de ingresos se basó en las pruebas recaudadas en el registro efectuado el 6 de julio de 2016, que se incorporaron irregularmente al expediente, con violación del debido proceso, pues no fueron trasladadas a la sociedad.
De ahí que no pudieran formar parte de la liquidación de revisión y por tal razón estuvo falsamente motivada. Las supuestas diferencias detectadas en los ingresos debieron ser indagadas con el revisor fiscal para que aclarara las dudas. La contabilidad no fue cuestionada. En todo caso, cualquier duda, debía resolverse en favor de la sociedad. 2 La actora en el concepto de la violación aludió al desconocimiento de pasivos, que no fueron materia de glosa en los actos acusados.
Al efecto expuso: «Los pasivos declarados fueron desconocidos de manera ligera, basados en indicios. El hecho de no hallar al proveedor en la dirección registrada en el RUT, o haber informado datos falsos en el mismo, no llevar contabilidad y no reportar información exógena, no origina de suyo la inexistencia del proveedor o de las transacciones efectuadas con él».
Radicado: 08001-23-33-000-2019-00602-01 (26601) Demandante: TIERRA SANTA SAS Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 3 Los actos acusados adolecen de falsa motivación, por sustentarse en pruebas no valoradas o valoradas indebidamente. Las irregularidades en las que pudieron incurrir los proveedores no conducen al rechazo de los costos, pues existen soportes de las compras -facturas expedidas por los proveedores con el lleno de los requisitos, la contabilidad de la actora y el informe pericial-.
El informe pericial que se adjuntó como prueba documental para la comprobación de la realización de los hechos económicos entre Tierra Santa SAS y la Sociedad de Comercialización de Productos Nacionales e Importados SAS, durante el periodo gravable en discusión, constató, verificó y comprobó los documentos soporte que respaldaron las transacciones económicas entre las mencionadas sociedades y relacionó como evidencias las facturas emitidas por la sociedad de Comercialización de Productos Nacionales e Importados SAS durante el periodo gravable 2014 y las declaraciones de importación en las que se da entrada y levante a la mercancía relacionada en las facturas emitidas por la referida sociedad.
El análisis del perito no se limitó a relacionar la información descrita, sino que fue verificada y cruzada con los soportes correspondientes. El comprador de la mercancía no tiene el deber de controlar el cumplimiento de las obligaciones fiscales por parte del proveedor ni cuenta con poder investigativo o correctivo, por lo cual no se le puede atribuir responsabilidad por algo que no estaba a su alcance.
La falta de localización de los proveedores en los domicilios fiscales no es cuestión que por sí sola permita concluir que las facturas sean apócrifas, ni puede arribarse a tal conclusión por el incumplimiento de sus propias obligaciones fiscales, circunstancia que también resulta ajena a la actora. No se configuraron los hechos sancionables atribuidos por la DIAN, razón por la cual es improcedente la sanción por inexactitud, la cual no debe ser impuesta objetivamente, sino atendiendo a criterios subjetivos.
El amplio ejercicio probatorio desplegado por la contribuyente da cuenta de la veracidad de las cifras reportadas. En todo caso, debe analizarse la diferencia de criterio en el derecho aplicable3. OPOSICIÓN La DIAN se opuso a las pretensiones de la demanda, con fundamento en lo siguiente: El auto de inspección tributaria, en este caso, es el 022382017000168, notificado por correo el 21 de abril de 2017 y no el que se referencia en la demanda.
El cargo es confuso, no obstante, el acta de inspección tributaria -que hace parte integral del requerimiento especial- fue notificada a la actora y en la visita estuvo presente el revisor fiscal de la sociedad. No se vulneró el debido proceso de la sociedad, pues tuvo las oportunidades procesales para oponerse a las actuaciones de la Administración, en las que ejerció los derechos de defensa y contradicción, así como las de aportar y controvertir las pruebas.
La Administración a lo largo del procedimiento se sujetó a las reglas que lo rigen. Pese a lo expuesto, sobre este cargo pidió inhibición del fallador, por cuanto no hizo parte de la discusión administrativa. Está demostrado que la contribuyente omitió ingresos gravados en la declaración, detectados en la diligencia de registro en la tabla ingresos bak por valor de $33.867.787.158 que no fueron declarados en su totalidad.
Desvirtuada la veracidad de 3 Respecto de la cual citó jurisprudencia de la Sala y conceptos de la DIAN, sin sustentar en qué radica la aludida diferencia de criterio. Radicado: 08001-23-33-000-2019-00602-01 (26601) Demandante: TIERRA SANTA SAS Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 4 la declaración, era obligación de la demandante ejercer actividad probatoria para demostrar que los ingresos bak no correspondían a ingresos reales.
La contabilidad de la sociedad no cumple con los requisitos de los artículos 772 a 774 del ET y 48 a 67 del Código de Comercio, por lo cual los reportes contables no tenían suficiente contundencia probatoria para demostrar la realidad cronológica de las operaciones objeto de discusión y probar que la adición de ingresos no corresponde a lo determinado en el acto oficial.
En la glosa por desconocimiento de costos no se cuestionaron los documentos ni soportes contables, sino la realidad de las operaciones, toda vez que en los cruces de información no fue posible ubicar al proveedor en la dirección registrada en el RUT, por lo cual no se pudo verificar la actividad económica, infraestructura logística y productos o servicios que dicen comercializar.
Los indicios detectados permitieron demostrar que la sociedad de Comercialización Internacional de Productos Importados y Nacionales SAS no realiza una actividad económica real, sino que funciona como una sociedad instrumental. Procede la sanción por inexactitud, pues está probado que la contribuyente omitió declarar ingresos por operaciones gravadas en el impuesto sobre las ventas generado, incluyó compras e impuestos descontables inexistentes, registró datos incompletos y equivocados que, al derivar en menor impuesto y saldo a pagar, implicaron desconocimiento del derecho aplicable.
Debe condenarse en costas a la demandante. SENTENCIA APELADA El Tribunal Administrativo del Atlántico negó las pretensiones de la demanda y no condenó en costas, por las razones que se resumen a continuación: La demandante no logró desvirtuar la presunción de legalidad de los actos acusados, máxime si se tiene en cuenta que en el expediente administrativo la DIAN puso en evidencia las inconsistencias en las operaciones comerciales realizadas por la contribuyente Tierra Santa SAS y el proveedor Sociedad de Comercialización Internacional de Productos Importados y Nacionales SAS, toda vez que se encontraron registros de ventas que no fueron declarados correctamente, sumado a que en el momento de la inspección física no se pudo localizar al proveedor, siendo imposible determinar la realidad de las operaciones económicas realizadas, ni constatar los productos que se vendieron, medios de pago, ni la existencia de esa sociedad.
Conforme con las pruebas obrantes en el expediente, la contribuyente incurrió en inexactitud al registrar menores valores de los ingresos generados por actividades gravadas, que originaron el proceso de fiscalización, que concluyó con la liquidación oficial de revisión y su acto confirmatorio. No existe indebida valoración de los documentos y pruebas del expediente administrativo, pues la diferencia resultante del contraste entre los valores de la base de datos suministrada por la investigada y la base de datos obtenida y asegurada con ocasión de la diligencia de registro no es producto de duplicidad, porque en todos los casos excede del valor suministrado por la sociedad.
En ese orden, descartó el cargo relacionado con la falsa motivación porque la contribuyente incurrió en «inexactitudes declarando menores valores de los ingresos generados por actividades gravadas». Radicado: 08001-23-33-000-2019-00602-01 (26601) Demandante: TIERRA SANTA SAS Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 5 RECURSO DE APELACIÓN Inconforme, la actora interpuso recurso de apelación, para lo cual reafirmó los argumentos expuestos en la demanda.
La sentencia incurrió en indebida valoración probatoria y, por contera, en error en el silogismo que la soporta. La controversia que se planteó tenía un espectro probatorio que no fue analizado y que, por demás, no eximía al Tribunal de estudiar los otros cargos, la sanción por inexactitud sobre la que no hubo pronunciamiento. La adición de ingresos se basó en las pruebas recaudadas en el registro del 6 de julio de 2016, las cuales se incorporaron irregularmente al expediente, con violación del debido proceso, pues no fueron trasladadas a la sociedad.
De ahí que no pudieran formar parte de la liquidación de revisión y, por esta razón estuvo falsamente motivada. Las supuestas diferencias detectadas en los ingresos debieron ser indagadas con el revisor fiscal, para que aclarara las dudas. En todo caso, cualquier duda, debía resolverse en favor de la sociedad. Las irregularidades en las que pudieron incurrir los proveedores no conducen al rechazo de costos, por cuanto existen soportes de las compras, esto es, facturas debidamente expedidas por los proveedores con el lleno de los requisitos, la contabilidad y el informe pericial.
De este último, reiteró que comprobó la realidad de las operaciones de la sociedad y que el análisis del perito no se limitó a relacionar la información descrita, sino que fue verificada y cruzada con los soportes correspondientes. Sobre el rechazo de las compras, insistió en que el comprador de la mercancía no tiene el deber de controlar el cumplimiento de las obligaciones fiscales por parte del proveedor ni cuenta con poder investigativo o correctivo, por lo cual no se le puede atribuir responsabilidad de algo que no está a su alcance averiguar.
La falta de localización de los proveedores en los domicilios fiscales no es cuestión que por sí sola permita concluir que las facturas sean apócrifas, ni puede arribarse a tal conclusión por el incumplimiento de sus propias obligaciones fiscales, circunstancia que también resulta ajena a Tierra Santa SAS. Insistió en la improcedencia de la sanción por inexactitud, a cuyo efecto reiteró que no se configuró el hecho sancionable a la luz de la ley y la jurisprudencia, fue impuesta de manera objetiva y se presentó diferencia de criterios en el derecho aplicable.
PRONUNCIAMIENTO SOBRE LA APELACIÓN Comoquiera que no se requiere decretar pruebas en segunda instancia, no se dio traslado para alegar de conclusión -art. 247 CPACA-. La DIAN reafirmó lo expuesto en la contestación de la demanda. La actora no se pronunció y el Ministerio Público no emitió concepto. CONSIDERACIONES DE LA SALA Se decide la legalidad de los actos administrativos mediante los cuales la DIAN modificó la declaración del impuesto sobre las ventas de Tierra Santa SAS por el bimestre 6 del año gravable 2014.
Radicado: 08001-23-33-000-2019-00602-01 (26601) Demandante: TIERRA SANTA SAS Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 6 En los términos del recurso de apelación interpuesto por la actora, se debe determinar si hubo i) vulneración del debido proceso porque no se dio traslado del acta de inspección tributaria con el requerimiento especial; ii) falta de valoración probatoria en la adición de ingresos; iii) falsa motivación para el rechazo de costos; y, iv) si procedía imponer sanción por inexactitud.
La decisión del a quo de no condenar en costas no fue recurrida por ninguna de las partes, por lo cual no será objeto de análisis. Para el efecto, la Sala tendrá en cuenta, en lo pertinente, el criterio expuesto en la sentencia proferida en el expediente 259934, entre las mismas partes, con identidad fáctica y jurídica, respecto de los actos que modificaron la liquidación privada de renta de la contribuyente por el año 2014.
Traslado del acta de inspección tributaria En la demanda, la actora sostiene que la liquidación privada quedó en firme y que se vulneró el debido proceso al no darle traslado del acta de inspección tributaria con el requerimiento especial conforme al artículo 779 del Estatuto Tributario. En respuesta, la DIAN pidió la inhibición del fallador, por cuanto no hizo parte de la discusión administrativa, sin perjuicio de lo cual replica que es confuso ese alegato de la actora, en tanto simultáneamente se refiere a ausencia del traslado del acta de inspección tributaria y a falta de notificación de este medio de prueba, pero en todo caso, el acta de inspección tributaria es parte integral del requerimiento especial.
El Tribunal no se refirió de manera puntual a este aspecto procesal, sino que del análisis de las actuaciones del trámite administrativo encontraba respeto de los términos procesales, los derechos de defensa, debido proceso y contradicción de la actora, por lo que no le asistía razón a la actora. Al efecto se reitera que, de conformidad con el artículo 783 del ET, el traslado del acta de inspección tributaria solo es indispensable cuando no proceda el requerimiento especial o traslado de pliego de cargos, pues con estos se cumple la finalidad del traslado, que no es otra que la posibilidad de conocer los cargos, a partir de lo cual el contribuyente puede ejercer su derecho de defensa5.
Adición de ingresos por $7.409.133.000 La DIAN adicionó ingresos en la declaración de IVA del bimestre 6 de 2014, por valor de $7.409.133.000, originados en la diferencia detectada entre los ingresos registrados en la tabla «ingresos bak» del software contable «Ossadow7» -asegurado en la diligencia de registro practicada a la sociedad demandante- y los ingresos llevados a la cuenta 42 del auxiliar de ventas aportados por dicha sociedad.
Sobre esta glosa el a quo descartó la violación alegada por la actora, indicando que «Según la base de datos suministrada por el contribuyente en la inspección tributaria, se encuentran registros contabilizados por menor valor que en la base de datos “ingresos Back”; frente a lo cual el contribuyente respondió a la DIAN que se debía a errores de digitación por parte del operador.
Sin embargo, la DIAN señala que esa situación presenta en 1.747 registros, que implican una diferencia por valor de $7.409.132.887, por lo que el 4 Sentencia del 12 de mayo de 2022, Exp. 25993, CP. Myriam Stella Gutiérrez Argüello, actor Tierra Santa SAS. 5 Sentencia del 10 de octubre de 2007, Exp. 15267, CP. Héctor J. Romero Díaz, reiterado sentencia del 12 de mayo de 2022, Exp. 25993, CP.
Myriam Stella Gutiérrez Argüello. Radicado: 08001-23-33-000-2019-00602-01 (26601) Demandante: TIERRA SANTA SAS Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 7 argumento presentado por el revisor fiscal le resulta inaceptable, además de que no fueron presentadas pruebas de detección y justificación de dichos errores.» En su defensa la actora señala que la Administración y el Tribunal no hicieron un estudio completo de las pruebas para la adición de ingresos porque en la base de datos «Ingresos Bak» se registran ingresos operacionales y los movimientos de caja.
Igualmente, que las pruebas recaudadas en la diligencia de registro ordenada el 6 de julio de 2016 se allegaron de manera irregular porque no se dio el debido traslado de la prueba a este expediente. Para resolver, se advierte que en el plenario se encuentra acreditado lo siguiente: - Informe de denuncia 2016-2-238- 26 del 30 de junio de 20166, la cual motivó la diligencia de registro ordenada mediante Resolución 004967 del 6 de julio de 2016, en la que se extrajeron todos los archivos informáticos de la sociedad Tierra Santa SAS ubicados en la Calle 72 Nro. 45-66 Local 3A de Barranquilla, cuyo análisis consta en el informe de auditoría informática del 26 de octubre de 20167 del cual se destaca: «Previa información se valida con lo reportado por el contribuyente Tierra Santa S.A.S. en la información exógena del año 2014, y efectivamente esta información corresponde a ingresos percibidos durante el año gravable.
Por otra parte se destacan dos aspectos para ser verificados, en primer lugar se descubrieron registros repetidos para los años 2014, 2015 y 2016 como se presenta a continuación: (…) En segundo lugar, en una tabla de ingresos se encuentran consignaciones locales relacionadas en el campo “línea 1” como “consignación Local de Primas y nóminas” y “consignaciones para pago de proveedores” este último aparece en el campo “beneficia” ventas a contado.
Registros que deben ser validados porque no es normal que esta información se encuentre en la tabla de ingresos.» - Comparecencia del revisor fiscal de la demandante ante la DIAN, el 22 de mayo de 20178, en la que sobre la pregunta de qué documento soporta las ventas a crédito, respondió «La factura de venta por computador». En lo que corresponde a la pregunta respecto de las convenciones utilizadas en el sistema para identificar los documentos fuentes en la contabilidad, respondió: «CE comprobante de egreso, RC recibo de caja, PP ventas por sistema POS, CR ventas créditos facturación por computador, FA, FB, FC y FD Facturas por arriendo;
PM factura por talonario, TC talonario manual, CA asientos de cierre». En relación con la pregunta de si incluía el IVA en los valores consignados en los recibos de caja, respondió: «El recibo de caja se elabora cuando ingresa el dinero a la empresa, si estos son por pagos de factura, incluyen el IVA contenido en dichas facturas». - Comparecencia del revisor fiscal de la demandante ante la DIAN, el 23 de mayo de 20179, para efectuar con su participación la verificación de la información que este entregó el 22 de mayo de 2017.
En esta oportunidad, el citado profesional, sobre la pregunta a qué corresponden los comprobantes de egreso (CE), que aparecen como ventas de contado, relacionados en el informe de auditoría informática, explicó que «corresponde que un error de digitación en el módulo de tesorería que ingresaron las planillas de ventas por egresos, situación que se corrigió anulando los comprobantes de egreso y digitándolas nuevamente a través de planillas de caja registradora (PR) en las mismas fechas, con los mismos valores y con los mismos conceptos los cuales se reflejan en la base de datos.» 6 SAMAI, índice 2 expediente digital, Tomo I, Fls. 7 a 9. 7 SAMAI, índice 2 expediente digital, Tomo I, Fls. 11 a 21. 8 SAMAI, índice 2 expediente digital, Tomo V, Fls. 158-160. 9 SAMAI, índice 2 expediente digital, Fls. 174-175.
Radicado: 08001-23-33-000-2019-00602-01 (26601) Demandante: TIERRA SANTA SAS Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 8 - Asistencia del desarrollador del software contable «Ossadow7» ante la DIAN, el 30 de mayo de 201710, para rendir declaración juramentada, en la que manifestó: «(…) Preguntado: cuál es la diferencia de las tablas que están nombradas al final como _bak con las tablas que no tienen esta descripción por ejemplo ingresos e ingresos -bak.
Contesto: Las tablas _bak son tablas de recuperación de la tabla original, si algún usuario realiza una adición, modificación, anulación o eliminación el documento no se altera en la tabla registrada como _bak. Por otra parte para la trazabilidad y auditoría de los eventos antes mencionados sobre los ingresos esto se almacenan en las tablas eventord la cual registra eventos de los documentos, y en la tabla eventorb se registran eventos de la base de datos.
En las tablas _bak nunca se elimina ni se modifica nada solo se adicionan registros. Preguntado: Cuál es el objetivo en la base de datos de la tabla nombrada como ingresos: Contesto: la tabla de ingresos es una tabla donde se graba la información del módulo de tesorería correspondiente a ingresos de dinero, que se puede complementar con los ingresos contables que quedan en la tabla MOCONTA, que significa movimiento contable.
Preguntado: se puede decir que con la tabla ingresos se pueden determinar las ventas de un período fiscal de un cliente que utilice el software de facturación OSSADOw7. contesto: eso depende del usuario porque la tabla de ingresos que se llena por el módulo de tesorería es para registrar principalmente los ingresos de dinero, por ejemplo una persona consignó y esta consignación se registra en esta tabla, pero puede ser porque está haciendo un abono a cartera, porque estén haciendo un anticipo o porque estén incluyendo una planilla de ventas diarias.
Y esto tiene que ser coherente con el registro contable de la tabla MOCONTA, que tiene como finalidad el registro en firme de las partidas contables. Pregunta: cómo se crean los tipos de documentos que aparecen en la tabla Ingresos. Contesto: todos los tipos de documentos que aparecen en la tabla ingresos y en las tablas de la aplicación, son configurables por el usuario, el software sugiere unos básicos pero el usuario final puede modificarlos o cambiarlos según su necesidad.
Esto se hace en contabilidad, en bases de datos documentos contables. Siempre que se va a grabar un documento en la aplicación el sistema pide el tipo de documento cual fue creado de acuerdo a los permisos que tenga el administrador del programa. (…)» - Acta de inspección tributaria del 25 de julio de 2017, en la que constan las verificaciones realizadas por la DIAN y que llevaron a glosar a la actora con la adición de ingresos, desconocimiento de compras gravadas e impuestos descontables del año gravable 2014, y que dieron lugar a la imposición de la sanción por inexactitud11.
Tal como lo sostuvo la Sala en anterior oportunidad12, de las actuaciones y pruebas aportadas en relación con los ingresos, la demandante tenía la carga probatoria de conciliar y soportar la diferencia en los ingresos advertida por la DIAN, en orden a demostrar que los valores registrados en la tabla ingresos bak no correspondían a mayores ingresos no declarados, allegando las explicaciones pormenorizadas, junto con la respectiva prueba de los registros que, señaló, obedecían a correcciones, a movimientos de caja, esto es, justificar la diferencia detectada por el ente fiscalizador, lo cual no se advierte en este caso.
Si bien lo declarado por el desarrollador del software, explica que la tabla bak es acumulativa, pues no permite borrar registros y que allí pueden estar incluidos movimientos de caja -los que no necesariamente corresponden a ingresos- por sí solos no justifican la diferencia de ingresos advertida por la DIAN, por lo que se hacía necesaria la conciliación de los valores allí registrados frente a los valores declarados como ingreso.
Lo mismo ocurre con las explicaciones del revisor fiscal, quien hace una referencia a la reversión de errores en el diligenciamiento del software contable, sin indicar la cifra concreta e ítems afectados. Tampoco explica las razones de los yerros de los registros, lo cual resulta muy relevante, comoquiera que esto ocurre respecto de 1.747 registros.
Es decir, que las justificaciones dadas por la actora se quedaron en el espectro de las 10 SAMAI, índice 2 expediente digital, Tomo VII, Fls. 179-181. 11 SAMAI, índice 2 expediente digital, Tomo VIII, páginas 214-225. 12 Sentencia del 12 de mayo de 2022, Exp. 25993, cit. Radicado: 08001-23-33-000-2019-00602-01 (26601) Demandante: TIERRA SANTA SAS Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 9 afirmaciones globales y, por ello, no tienen la entidad suficiente para desvirtuar el cuestionamiento de la Administración. La falta de correspondencia y de conciliación entre la contabilidad y la herramienta contable utilizada por la actora, no permite tener certeza sobre los ingresos obtenidos en la vigencia fiscalizada.
En cuanto a la alegada falta de traslado «de la prueba de la diligencia del registro» se parte de precisar, como lo ha señalado esta Sección, que este es un medio de prueba que «abre un espacio para recolectar todo tipo de pruebas que, en criterio de quien lo realiza, tengan plena relevancia para la investigación fiscal previamente avistada, sin ninguna restricción en cuanto al medio a asegurar, ni al individual criterio de utilidad que asista a la Administración; de allí que el referido artículo 779-1 de ET lo haya incluido en la regulación de los diferentes medios probatorios tributarios, sin más condicionamientos expresos que su decreto mediante acto administrativo motivado, notificado en momento inmediatamente anterior al inicio de la diligencia y no recurrible»13.
De ahí que el único requisito es que al momento de iniciar su práctica se notifique el auto que decretó la diligencia, sin más exigencias, como el traslado que echa de menos la demandante. En línea con lo expuesto, los antecedentes ponen de presente que la DIAN notificó la resolución que ordenó el Registro Nro. 004967 del 6 de julio de 2016 e incorporó el resultado de la visita al proceso adelantado a la demandante sin que fuera necesario dar traslado de la misma, habida consideración de que esta y las demás pruebas recaudadas, fueron puestas en conocimiento una vez se notificó el requerimiento especial, otorgándole así la posibilidad de controvertirlas.
Sobre el particular, se reitera14 que «[c]on ocasión de la respuesta al requerimiento especial, el contribuyente puede ejercer el derecho de defensa y de contradicción contra las glosas propuestas, lo que incluye la posibilidad de controvertir las pruebas recaudadas por la administración y de solicitar o aportar aquellas que estime necesarias (num.3. art. 744 ET)».
En suma, se descarta la aducida falta de valoración probatoria. No prospera el cargo. Costos de $220.008.000 Dado que el Tribunal no se refirió de manera puntual sobre este particular, la Sala, en aras de garantizar el debido proceso se pronunciará sobre el mismo, como pasa a exponerse: La sociedad apelante discute que la DIAN rechazó los costos declarados sin tener en cuenta que las operaciones cuestionadas están soportadas en las facturas como pruebas idóneas para su deducibilidad del impuesto sobre la renta.
Además, la acusó de dar prelación a una serie de indicios que solo tienen cabida cuando no existen pruebas directas del hecho que se pretende probar y en este caso se allegaron facturas con el lleno de los requisitos legales, que no fueron demeritadas por la autoridad tributaria, lo cual es corroborado por el dictamen pericial allegado con la demanda.
Por su parte, a Administración señala que cumplió con la carga inicial de la prueba que le correspondía para proferir y notificar el requerimiento especial, momento a partir del cual esa carga se invirtió y se radicó en la actora. Sin embargo, la información contable aportada por esta no era suficiente para la procedencia de los mismos, era indispensable establecer la realidad de los costos, lo cual no se probó. 13 Sentencia del 6 de mayo de 2021, Exp. 22775, CP.
Stella Jeannette Carvajal Basto. 14 Sentencia del 29 de abril de 2020, Exp. 22854. CP. Julio Roberto Piza Rodríguez (E). Radicado: 08001-23-33-000-2019-00602-01 (26601) Demandante: TIERRA SANTA SAS Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 10 Uno de los medios de prueba admisibles en materia tributaria para comprobar la existencia de las transacciones económicas de los contribuyentes es la prueba indiciaria, que corresponde a la inferencia lógica a través de la cual de un hecho cierto y conocido se llega a conocer otro hecho desconocido15.
Se reitera que, para la deducibilidad de los costos en el impuesto sobre las ventas, conforme al artículo 771-2 del ET, las facturas y los documentos equivalentes son el soporte documental idóneo16. Aportados los soportes del costo, la Administración cuenta con la facultad fiscalizadora para verificar la realidad de la transacción que esos documentos registran, para lo cual, se cuenta con los medios de prueba señalados en las leyes tributarias y/o en el Código General del Proceso, en la medida que estos sean compatibles con las normas tributarias -art. 742 del ET-.
La eficacia de los medios probatorios aportados para ese fin dependerá «de [su] mayor o menor conexión con el hecho que trata de probarse» -art. 743 ib. Si la DIAN requiere al contribuyente la comprobación de la realidad de esas operaciones, y esta no es demostrada, pese a existir múltiples indicios de su inexistencia, no resulta procedente su reconocimiento.
En el caso concreto, se observa que el rechazo de costos por la suma de $220.008.000 es el resultado de que la realidad de las operaciones con el proveedor no fue acreditada por la actora. De ahí que las facturas y los comprobantes de egreso allegados por esta no son conducentes a fin de demostrar la realidad de las compras de mercancías que la demandante reclama haber efectuado al tercero en cuestión, como sería el caso de guías de despacho, fletes asumidos, bodegas de destino, entradas al almacén, personal contratado para esta logística, destino de los productos adquiridos, nada de lo cual se aportó a este proceso.
Así, la apelante no desplegó actividad probatoria dirigida a demostrar la existencia de la operación. Si bien, con la demanda se aportó un concepto técnico emitido por un contador cuyo propósito era determinar si las pruebas de orden interno y externo suministradas por la demandante -facturas de venta y declaraciones de importación- demostraban la existencia de transacciones con el proveedor ya referenciado, se advierte que lo concluido en dicha experticia no es conducente a fin de demostrar que los costos solicitados por la actora tuvieron origen en operaciones reales de compra con dicho tercero, toda vez que lo analizado y concluido por el citado profesional es que, respecto de una serie de facturas, que, por demás no cuentan con ningún tipo de descripción, evidenció la existencia de declaraciones de importación a nombre de la sociedad Comercialización Internacional de Productos Importados y Nacionales SAS.
En el dictamen aludido se observó un cuadro en el que se indica un número de facturas y un número de declaraciones de importación sin ninguna referencia ni análisis con su contenido. Se echa en falta un comparativo o conciliación de tales documentos, tan solo se hace referencia al levante y pago de tributos aduaneros. El profesional no emitió conclusión alguna acerca de que los documentos relacionados en su escrito correspondan a las compras de mercancías realizadas por Tierra Santa SAS a 15 Sentencia del 21 de junio de 2018, Exp. 22154, C.P. Milton Chaves García. 16 En el mismo sentido, sentencia del 12 de mayo de 2022, Exp. 25993, cit.
Radicado: 08001-23-33-000-2019-00602-01 (26601) Demandante: TIERRA SANTA SAS Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 11 Comercialización Internacional de Productos Importados y Nacionales SAS en el bimestre 6 de 2014. En ese orden, considerando que el rechazo tuvo como fundamento la inexistencia de la operación, no eran suficientes las facturas y registros contables como prueba de los costos rechazados, ni el dictamen aportado con la demanda.
Corolario de lo anterior, igualmente se descarta la aducida falsa motivación. No prospera el cargo. Sanción por inexactitud La DIAN impuso sanción por inexactitud a la contribuyente en el 100 % de la diferencia detectada entre el saldo a pagar declarado y el determinado en los actos acusados, respecto de la cual la demandante sostuvo no se configuró en este caso.
El artículo 647 del ET establece que procede la sanción por inexactitud, entre otros eventos, cuando en la declaración se omiten ingresos, o se utilizan datos o factores falsos, equivocados, incompletos o desfigurados de los que se derive un menor impuesto a cargo. En el caso concreto, se demostró que la contribuyente omitió ingresos y registró en su declaración privada costos de operaciones no acreditadas, lo cual derivó en un menor impuesto a pagar, razón por la que procede la sanción por inexactitud impuesta en el 100 %.
En cuanto a la causal exculpatoria de la sanción por inexactitud invocada por la demandante, se advierte que no será analizada, dado que la actora no ahondó en argumentos que permitan inferir las razones por las cuales su equivocación al omitir ingresos e incluir costos inexistentes estuvo fundada en un error sobre el derecho aplicable, suscitado por una diferencia de criterios interpretativos de las normas arriba analizadas, de acuerdo al inciso sexto del artículo 647 del ET y a la jurisprudencia de esta Corporación17, sino que se limitó a advertir que procedía por cuenta del despliegue probatorio de la actora, lo cual resulta insuficiente para establecer la procedencia de la exculpación de la sanción por inexactitud.
De acuerdo con lo aducido, se confirmará la decisión de primera instancia. Finalmente, de conformidad con lo previsto en los artículos 188 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo y 365 del Código General del Proceso18, no se condenará en costas (agencias en derecho y gastos del proceso) en esta instancia, comoquiera que no se encuentran probadas en el proceso.
En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley, 17 Sentencias del 11 de junio de 2020 y 1 de julio de 2021, Exps. 21640 y 23951, CP. Julio Roberto Piza Rodríguez. 18 C.G.P. «Art. 365. Condena en costas. En los procesos y en las actuaciones posteriores a aquellos en que haya controversia en la condena en costas se sujetará a las siguientes reglas: 1.
Se condenará en costas a la parte vencida en el proceso, o a quien se le resuelva desfavorablemente el recurso de apelación, casación, queja, súplica, anulación o revisión que haya propuesto. Además, en los casos especiales previstos en este código. 5). En caso de que prospere parcialmente la demanda, el juez podrá abstenerse de condenar en costas (…) 8.
Solo habrá lugar a costas cuando en el expediente aparezca que se causaron y en la medida de su comprobación». Radicado: 08001-23-33-000-2019-00602-01 (26601) Demandante: TIERRA SANTA SAS Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 12 FALLA 1.- CONFIRMAR la sentencia del 3 de febrero de 2022, proferida por el Tribunal Administrativo del Atlántico, Sección C. 2.- Sin condena en costas.
Notifíquese, comuníquese y devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase. La presente providencia se aprobó en la sesión de la fecha. (Firmado electrónicamente) (Firmado electrónicamente) JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO Presidente (Firmado electrónicamente) (Firmado electrónicamente) MILTON CHAVES GARCÍA MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO