Radicado:25000-23-37-000-2020-00227-01 (28081) Demandante: Cerrejón Zona Norte S.A. FALLO 1 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA CONSEJERO PONENTE: MILTON CHAVES GARCÍA Bogotá D.C., veintisiete (27) de marzo de dos mil veinticinco (2025) Referencia: Nulidad y restablecimiento del derecho Radicación: 25000-23-37-000-2020-00227-01(28081) Demandante: Cerrejón Zona Norte S.A. Demandado: Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales - DIAN Temas: Impuesto sobre la renta para la equidad CREE 2015.
Principio de correspondencia. Requisitos de procedencia de costos y gastos. Costo de ventas impuesto social a los explosivos. SENTENCIA DE SEGUNDA INSTANCIA La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la parte demandante contra la sentencia de 27 de julio de 2023, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección B que dispuso negar las pretensiones de la demanda (ordinal primero) y no condenar en costas (ordinal segundo)1:
ANTECEDENTES El 13 de abril de 2016, Cerrejón Zona Norte S.A., en adelante CZN, presentó la declaración del impuesto sobre la renta para la equidad CREE del año gravable 2015, en la que liquidó un saldo a favor. Previos requerimiento especial y respuesta a este acto, el 15 de noviembre de 2018, la DIAN profirió liquidación oficial de revisión en la que rechazó costos y gastos.
En consecuencia, determinó un menor saldo a favor. Además, impuso sanción por inexactitud del 100%. Contra la liquidación oficial de revisión, el CZN presentó recurso de reconsideración, que fue decidido el 7 de noviembre de 2019, en el sentido de confirmar el acto recurrido. DEMANDA Cerrejón Zona Norte S.A., en ejercicio del medio de control previsto en el artículo 138 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo (CPACA), formuló las siguientes pretensiones2: 2.1.
Que se declare la nulidad de: - La Liquidación Oficial de Revisión No. 31241201890019 del 15 de noviembre de 2018, expedida por la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos Grandes Contribuyentes, mediante la cual se modificó la declaración del impuesto sobre la renta para la equidad CREE de CERREJÓN NORTE S.A. correspondiente al periodo gravable 1 SAMAI Tribunal.
Índice 029. 2 SAMAI Tribunal. Índice 005. Radicado:25000-23-37-000-2020-00227-01 (28081) Demandante: Cerrejón Zona Norte S.A. FALLO 2 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 2015. - La Resolución No. 008731 del 07 de noviembre de 2019, expedida por la Subdirección de Gestión de Recursos Jurídicos de la Dirección de Gestión Jurídica de la DIAN, mediante la cual se modificó dicha liquidación oficial de revisión. 2.2 Que, como consecuencia de lo anterior, y a título de restablecimiento del derecho, se declare en firme la declaración del Impuesto sobre la renta para la equidad CREE presentada por CERREJÓN ZONA NORTE S.A. por el periodo gravable 2015 y se deje sin efectos la sanción por inexactitud impuesta con los actos que se demandan. 2.3 Que, en caso de no llegar a prosperar las anteriores peticiones, o aun si prosperan parcialmente, se modifiquen los actos demandados en el sentido de suprimir la sanción por inexactitud en cuanto que su imposición habría obedecido a una interpretación razonable en la apreciación o interpretación del derecho aplicable por parte de mi representa.
La parte demandante indicó como normas violadas, las siguientes: Artículos 3, 29, 95, 123 y 363 de la Constitución Política. Artículos 58, 59, 66, 107, 117, 647, 683, 703, 711 y 777 del Estatuto Tributario (ET). El concepto de la violación de la demanda y su reforma se sintetiza así3: 1. Debe aceptarse como costo el pago del ajuste de la contraprestación portuaria de 2013 y 2014 ($6.355.272.310).
La DIAN no tiene razón al negar el costo derivado del ajuste de la contraprestación portuaria del segundo semestre de 2013 y de todo el año 2014. No es cierto que esas erogaciones debieron llevarse en el año gravable 2013, cuando se emitió el Documento CONPES 3744 de 2013, sino en 2015, cuando se pagaron, una vez se resolvió el recurso interpuesto contra la Resolución 776 de 2014, por la cual la Agencia Nacional de Infraestructura hizo el ajuste de la contraprestación. Solo hasta que el recurso fue decidido, por Resolución ANI 1758 de 2014, notificada el 21 de enero de 2015, se consolidó la obligación de pago de la contraprestación portuaria y, por ende, el costo era procedente en el año 2015, pese a que tuvo efecto retroactivo, por un semestre del año 2013 y todo el 2014.
Aunado a que se trata de una erogación procedente por estar asociada a la actividad de minería de la actora. 2. Violación del principio de correspondencia y procedencia del costo pagado por impuesto social de explosivos. La DIAN interpretó de manera errada el alcance del artículo 115 del ET, al considerar que el impuesto social de explosivos no es deducible por no estar expresamente indicado en esa norma.
Además, no es admisible que con ocasión de la liquidación oficial adicionara como motivo de rechazo que la erogación no estaba registrada en una partida contable especial de la actora donde se discriminen los pagos del impuesto y que los soportes dan cuenta de que fue pagada por el tercero Carbones del Cerrejón Limited y no por la demandante, sin atender las explicaciones sobre el contrato de colaboración de operación conjunta entre las dos empresas y que demuestra que Carbones del Cerrejón Limited es la operadora, que distribuye los costos de producción, según el porcentaje de 38.88% que le corresponde a CZN, por lo que el costo por el impuesto social de explosivos asciende a $3.732.842.858, que difiere de los $5.637.238.319 que la DIAN rechazó. Adicionalmente, se allegó certificado del revisor fiscal y se explicó satisfactoriamente la operación entre las coasociadas y el manejo dado a 3 Ibidem.
Radicado:25000-23-37-000-2020-00227-01 (28081) Demandante: Cerrejón Zona Norte S.A. FALLO 3 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co ésta. Por lo anterior, la DIAN desconoció el principio de correspondencia entre el requerimiento especial y la liquidación oficial de revisión. Asimismo, la DIAN incurrió en desconocimiento e indebida valoración probatoria de la operación minera que despliega la actora, donde los explosivos son requeridos para la extracción del carbón y tienen tratamiento de costo de producción, como lo prevé el artículo 66 numeral 2 del ET, vigente para 2015 y son deducibles, pese a que los registros contables y soportes estén a nombre de la coasociada (Carbones del Cerrejón Limited Sucursal Colombia). 3.
Deducibilidad de los costos y gastos por servicios de asesoría técnica contratados con terceros. Los costos y gastos cumplen lo previsto en los artículos 77 y 107 del ET, porque corresponden a servicios para el cumplimiento de las obligaciones de responsabilidad social al cierre de las minas y son indispensables para conservar las licencias de explotación, tener mejores relaciones con los habitantes del sector aledaño a la mina y como ayuda a la región de La Guajira.
En el mismo sentido, los pagos hechos por talleres brindados al personal de la empresa y sus grupos familiares sobre seguridad personal y actividades sicomotoras y la contratación de servicios de un centro deportivo son erogaciones necesarias para el correcto desempeño laboral de los trabajadores, que repercute en la actividad productora de renta de la demandante. 4.
Improcedencia de la sanción por inexactitud. Como las glosas planteadas por la DIAN no resultan válidas, de acuerdo a los cargos de nulidad propuestos, no hay lugar a la imposición de la sanción por inexactitud porque no se incurrió en ninguno de los hechos sancionables del artículo 647 del ET, por cuanto la actora atendió las reglas fijadas para la inclusión de costos y gastos en su denuncio privado, los cuales son verdaderos y se hallan debidamente soportados.
No obstante, en caso de que los cargos planteados no resulten procedentes, se está ante el eximente de responsabilidad de la diferencia de criterios por interpretación razonable de las normas vigentes, pues la declaración se presentó con base en hechos completos y cifras veraces. CONTESTACIÓN DE LA DEMANDA La DIAN se opuso a las pretensiones de la demanda de la siguiente manera4: 1.
Es procedente el rechazo del costo de ventas. El pago del ajuste de la contraprestación portuaria que la demandante reclama no cumple los principios de realización y causación de los costos, según las reglas de los artículos 58, 59, 104 y 105 del ET, pues no son imputables al periodo fiscal 2015 porque corresponden a sumas que debieron causarse contablemente en 2013 y 2014.
En efecto, el 18 de julio de 2014, la demandante interpuso recurso de reposición contra la Resolución 776 de 2014, por la cual la Agencia Nacional de Infraestructura reajustó el monto a cargo de la actora por la contraprestación portuaria, a partir del 1 de julio de 2013 -fecha de renovación del periodo de 10 años a que está sujeta la concesión-, con base en el Documento CONPES 3744 de 2013.
En la misma 4 SAMAI Tribunal. Índice 014. Radicado:25000-23-37-000-2020-00227-01 (28081) Demandante: Cerrejón Zona Norte S.A. FALLO 4 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co resolución, estableció un reajuste de la contribución de los años 2013 y 2014. El recurso fue resuelto en el sentido de confirmar los montos a cargo.
Por tanto, la demandante estaba en el deber de liquidar y pagar la contraprestación por los años 2013 y 2014, según los criterios adoptados en el Documento CONPES 3744 de 2013, a partir de 01 de julio de 2013, cuando se cumplieron los 10 años del contrato de concesión y así cumplir con la regla de asociación con los ingresos devengados en cada uno de los años gravables.
En consecuencia, los pagos que hizo la actora en 2015 por las cifras que adeudaba desde 2013 y 2014, no pueden ser deducibles en el 2015 porque no corresponden a ese periodo. 2. El pago del impuesto social a los explosivos no es deducible. El impuesto reclamado no es deducible en los términos del artículo 115 del ET. Adicionalmente, no fue pagado por CZN sino por el tercero Carbones del Cerrejón Limited Sucursal Colombia con quien, si bien tiene un contrato de asociación con una participación del 50%, ello no es suficiente si no existe diligencia y rigor en el manejo de la información contable y financiera, pues la actora no registró en su contabilidad el pago del tributo sino conceptos denominados “material de voladura y explosivos” y “accesorios voladuras” y no hizo reconocimiento de las normas NIIF para la incorporación de los datos en los estados financieros.
No se cumplieron los requisitos del artículo 771-2 del ET porque las facturas, que ascienden a $5.637.238.319, se emitieron a nombre de Carbones del Cerrejón Limited, sin discriminar el monto individual a cargo de la demandante. Además, el certificado del revisor fiscal de CZN no aporta elementos de juicio para servir como medio de prueba. 3.
Debe mantenerse el rechazo de costos y gastos por servicios de terceros. Los pagos realizados por actividades de acompañamiento pedagógico, instrucción académica, clases de música, profesores de deportes, preparación para la elaboración y presentación de la declaración de renta de un particular, entrenamiento en el Gimnasio Bodytech, así como las asesorías técnicas registradas en las cuentas contables 9361001301 y 9361002301, no resultan fiscalmente procedentes porque no son necesarios ni tienen relación directa con la actividad productora de renta de la actora, por lo cual no atienden los requisitos de los artículos 77 y 107 del ET. 4.
Sí se incurrió en hechos sancionables por inexactitud, La contribuyente incluyó costos y deducciones improcedentes, con base en datos equivocados. En consecuencia, se liquidó un menor impuesto o saldo a pagar, como lo prevé el artículo 647 del ET. No existe diferencia de criterios, pues las normas aplicables no admiten duda en la forma en que deben ser interpretadas y atendidas.
SENTENCIA APELADA El Tribunal negó las pretensiones de la demanda, por lo siguiente5: 1. No hubo vulneración del principio de correspondencia. No se violó el principio 5 SAMAI Tribunal. Índice 029. Radicado:25000-23-37-000-2020-00227-01 (28081) Demandante: Cerrejón Zona Norte S.A. FALLO 5 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co de correspondencia porque en el requerimiento especial y la liquidación oficial de revisión las glosas fueron las mismas: el rechazo de costos por la contribución portuaria de los años 2013 y 2014 y la improcedencia de la deducción del pago del impuesto social de explosivos y de los pagos por servicios a terceros, con sustento en lo previsto en los artículos 107, 115, 618 y 772-1 del ET.
Lo que hizo la DIAN en la liquidación oficial de revisión fue reforzar la argumentación a partir de las actuaciones desplegadas por la contribuyente en el curso del trámite administrativo. 2. El pago del ajuste la contraprestación portuaria no es deducible. No está en discusión la legalidad de las resoluciones a través de las cuales la ANI estableció la metodología para liquidar el valor de la contraprestación portuaria.
Ello corresponde a un debate que cursa en el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Tercera6. Por tanto, los reproches contra esa actuación administrativa no tienen incidencia en el debate, que se ciñe a determinar si el costo cumple con el requisito de anualidad. Como la obligación de pago de dicha contraprestación nació en periodos anteriores (2013 y 2014), no es deducible en el año 2015, independientemente de que, en ese periodo, la actora haya realizado un ajuste fiscal en su contabilidad por $6.355.272.310 y que el 29 de enero de 2015 se hayan emitido órdenes de pago por este concepto.
Ello, porque conforme al artículo 59 del ET, el origen de la obligación es de periodos anteriores, pues la contraprestación portuaria se debe pagar de manera anticipada, año a año. Entonces en atención al principio de asociación del artículo 48 del Decreto 2649 de 1993, el hecho económico debía ser reconocido en 2013 y 2014. 3. No es deducible lo pagado por el impuesto social a los explosivos.
El fundamento de la deducción pedida se deriva del porcentaje que la demandante reclama tener en los contratos de asociación minera CEMT y Patilla, en los cuales el operador coasociado es Carbones del Cerrejón LLC, con una participación de la actora del 50% del carbón producido y de los gastos, pagos, inversiones costos y obligaciones frente a terceros.
Está probado que a Carbones del Cerrejón Limited le fue facturado por INDUMIL la compra de materiales explosivos -voladura- con indicación del tributo causado en un 20% del valor de las facturas, con un valor total de impuesto a los explosivos de $9.575.293.732. Sin embargo, no se adjuntaron los comprobantes de pago. Adicionalmente, el monto que certificó el revisor fiscal de la actora como costo distribuido a CZN en 2015, corresponde al 38.88%, equivalente a $3.732.842.857.
Sin embargo, existe contradicción entre el costo certificado de $3.732.842.857 y el que la actora llevó en su contabilidad como material de voladura y explosivos de $5.637.238.319, diferencia que no fue justificada por la demandante, aunado al hecho de que se certificó que la distribución del impuesto fue en un 61.12% a Carbones del Cerrejón Limited y de 38.88% para Cerrejón Zona Norte, porcentajes que distan de lo pactado en los contratos de asociación (50%).
Es por ello que el certificado del revisor fiscal no tiene el grado de detalle para explicar el origen de las diferencias entre lo repartido, lo registrado y lo pactado. Tampoco se aportaron los libros auxiliares para corroborar la información certificada. Por tanto, no procede el costo. 4. Los gastos reclamados no cumplen los requisitos del artículo 107 del ET.
El valor rechazado por la DIAN de $462.297.696, corresponde al 38.69% de los siguientes pagos, según la tabla incluida en el informe final de investigación, así: 6 En el expediente con radicación 25000233600020160161500. Radicado:25000-23-37-000-2020-00227-01 (28081) Demandante: Cerrejón Zona Norte S.A. FALLO 6 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Proveedor Concepto Valor según porcentaje del 38.69% a cargo de CZN Fundación Socya “Acompañamiento pedagógico para el establecimiento del nivel académico y de capacidades integrales de la población” $117.507.877 Biorecuperar Ingeniería Ltda. “Servicio de apoyo al proyecto de investigación en sistemas de producción rural agrosilvopastoril” $100.827.437 Fundación Tabaco Nuevo Amanecer “Profesores de música folclórica” $86.210.845 Fundación Escuela Formación Deportiva Esperanza “Profesores de deportes para comunidades” $50.619.953 Fundación para la Educación Superior “Situación y perspectivas de las finanzas del departamento y de los cinco municipios” $38.690.000 Corporación Wauye “Secciones de capacitación realizadas a miembros de la fuerza pública” $33.786.425 Pricewatherhouse- cooppers Servicios “Preparación declaración renta 2014 y declaración renta Estados Unidos, consultoría tributaria” $10.748.256 Inverdesa S.A. “Bodytech” $8.666.560 Facilitarte Formación y Consulto “Talleres de facilitados de la fórmula de seguridad dirigido a familias del personal de la Superintendencia de Energía” $8.005.313 Hernández García Juan Bautista “Taller pausas psicoficonergéticas para grupos naturales y Cerrejón en movimiento” $7.235.030 Fundación Tabaco Amanecer “Profesor de música” $5.267.063 TOTAL $462.297.696 Las erogaciones no están debidamente justificadas, pues la actora se limitó a indicar que son necesarias para el correcto desempeño laboral de su personal y cumplen los presupuestos necesarios para mantener la licencia de operación minera.
Sin embargo, no se prueba que tengan relación o incidencia con la actividad productora de renta de exploración y explotación de carbón, con lo cual no se cumplen los requisitos del artículo 107 del ET. 5. Sí se concretó hecho sancionable por inexactitud. La demandante solicitó costos y deducciones improcedentes. Además, no existe diferencia de criterios, pues las glosas de la DIAN se derivan de la carencia de pruebas válidas para respaldar las erogaciones que incidieron para disminuir su impuesto a cargo, no de la interpretación de las normas aplicables. 6.
No se causaron costas. No se acreditaron expensas y agencias en derecho que constituyan costas, por lo cual, en atención de lo previsto en el numeral 8 del artículo 365 del CGP, no se condenó en costas a la parte vencida. RECURSO DE APELACIÓN La demandante apeló la sentencia de primera instancia para lo cual expuso lo siguiente7: Procedencia del costo de producción por impuesto de explosivos: Hubo 7 SAMAI Tribunal.
Índice 035. Radicado:25000-23-37-000-2020-00227-01 (28081) Demandante: Cerrejón Zona Norte S.A. FALLO 7 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co vulneración al principio de correspondencia que afectó el debido proceso. En efecto, en el requerimiento especial, la DIAN únicamente aludió a la improcedencia del costo porque el impuesto social a los explosivos no es deducible, según el artículo 115 del ET, mientras que en la liquidación oficial de revisión se adicionaron cuestionamientos sobre el monto del impuesto pagado, que las facturas figuraban a nombre de un tercero y los registros contables, lo que representa una variación de los hechos económicos de la glosa, todo lo cual no fue valorado en la sentencia de primera instancia. Adicionalmente, se hizo una lectura indebida de los valores que CZN tomó como costo por el impuesto social de explosivos, el porcentaje de distribución que le correspondió y los registros contables de la adquisición de material de voladura, accesorios de voladura y explosivos, que se registraron contablemente con base en las facturas y los recibos de caja donde consta el pago del tributo del 20%.
Del valor facturado se distribuyó como costo a CZN un 38.88% y su coasociado Carbones del Cerrejón Limited tomó el 61.12%, como porcentajes unificados de los dos contratos mineros en los cuales son parte. Sin embargo, el Tribunal efectuó una indebida valoración probatoria, pues negó la procedencia del costo porque el porcentaje que fue distribuido por la asociada operadora no corresponde a aquel que indican los contratos de asociación. Es decir, que si no se tomaba la erogación en un 50% no era deducible, postura que desconoce que el giro del operador depende de la participación de CZN en la remoción del material mineral (estéril) y en la producción del carbón extraído, como lo certificó el revisor fiscal.
El ajuste de la contraprestación portuaria es deducible. El Tribunal no valoró correctamente la situación fáctica y jurídica en relación con el ajuste de la contraprestación portuaria. No es cierto que el pago del ajuste de dicha contraprestación de los periodos 2013 -segundo semestre- y 2014 no sea deducible en 2015, cuando efectivamente se pagó. Ello desconoce que la ANI determinó la obligación a cargo de la actora con la Resolución 776 de 2014 y que CZN interpuso recurso de reposición que fue decidido con la Resolución 758 de 2014, que se notificó en enero de 2015.
Interpretación equivocada de los pagos a terceros. El Tribunal no analizó en detalle los pagos a terceros, pese a que se trata de servicios contratados para el cumplimiento de la responsabilidad social de la empresa para el mejoramiento de las poblaciones vecinas a los sitios de operación minera en La Guajira y para mantener la licencia social, lo que hace que resulten necesarios para realizar la actividad productora de renta de la actora.
Además, se trata de erogaciones proporcionadas y debidamente soportadas. Asimismo, el grupo de pagos relacionados con servicios contratados con terceros hace parte de la política de la empresa para la mejora del desempeño laboral de sus empleados. Contrario a lo considerado por el Tribunal, la contratación de talleres de pausas sicofísicas y de seguridad dictados al personal de Cerrejón y sus grupos familiares, el pago de la elaboración de una declaración de renta de un empleado extranjero, contratación de un centro deportivo etc., son costos asociados a la operación minera.
Además, son requeridos para mejorar el desempeño de los trabajadores con énfasis en su salud física y mental. De modo que son procedentes Radicado:25000-23-37-000-2020-00227-01 (28081) Demandante: Cerrejón Zona Norte S.A. FALLO 8 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co así la empresa no tenga esas actividades en su objeto social.
La sanción por inexactitud es improcedente. Como las glosas carecen de sustento jurídico, tampoco se puede afirmar que CZN haya incurrido en conducta sancionable por inexactitud, pues la declaración privada se diligenció con una interpretación razonable del derecho aplicable, lo que configura una diferencia de criterios que la exime de responsabilidad.
TRÁMITE PROCESAL DE SEGUNDA INSTANCIA No hubo oposición al recurso de apelación por parte de la demandante, durante la oportunidad prevista en el artículo 247 numeral 4° del CPACA, modificado por el artículo 67 de la Ley 2080 de 2021. El Ministerio Público guardó silencio durante la oportunidad prevista en el artículo 247 numeral 6° del mismo código, modificado por el artículo 67 de la Ley 2080 de 2021.
CONSIDERACIONES DE LA SALA En los términos del recurso de apelación interpuesto por la actora, la Sala decide si en el año 2015 son deducibles el costo por el pago de la contraprestación portuaria del segundo semestre de 2013 y del año 2014, el impuesto social de explosivos y los pagos por servicios contratados con terceros. De ser el caso, define la procedencia de la sanción por inexactitud.
La Sala revoca la sentencia apelada y accede parcialmente a las pretensiones de la actora, de acuerdo con las siguientes consideraciones: Es procedente el costo por el ajuste de la contraprestación portuaria. La demandante llevó como costo de ventas el pago en el 2015 del ajuste de la contraprestación portuaria8 correspondiente al segundo semestre de 2013 y de 2014, una vez quedó consolidada y tuvo certeza de la obligación a su cargo, tras haberse notificado en el 2015 la Resolución 1758 del 23 de diciembre de 2014, que decidió el recurso de reposición que CZN interpuso contra la Resolución 776 del 8 de junio de 2014, por medio de la cual la Agencia Nacional de Infraestructura le determinó la obligación a su cargo.
Para la DIAN y el Tribunal el costo no es deducible en el 2015 porque corresponde a obligaciones nacidas en periodos anteriores (2013 y 2014) que no tienen relación con las operaciones económicas del año gravable 2015. El artículo 59 del ET, vigente para el año 2015, establecía que los costos se entienden causados cuando nace la obligación de pagarlos, aunque el pago no se haya hecho efectivo.
Entonces, no se trata del momento en que se pagó la obligación sino de aquel en que nació el deber de pagarla, como lo reafirman el artículo 48 del Decreto 2649 de 8 El artículo 7 de la Ley 1 de 1997, por medio de la cual se expidió el Estatuto de Puertos Marítimos estableció el deber de pagar una contraprestación económica a favor de la Nación por la ocupación y uso de manera temporal y exclusiva de operación de puertos a cargo de las concesiones portuarias.
Esta norma fue reglamentada por la Superintendencia General de Puertos, a través de la Resolución 282 de 27 de marzo de 1997, que estableció como contraprestación el 1.5% de los bienes ubicados para los terminales de servicio privado y del 3% para los de servicio público. El 15 de abril de 2013 el Gobierno Nacional emitió el Documento CONPES 3744 con el que se formuló el Plan de Expansión Portuaria y se modificó el método para el cálculo de la contraprestación portuaria, documento que fue adoptado el Decreto 1099 de 2013 y derogó las normas que le fueran contrarias.
Radicado:25000-23-37-000-2020-00227-01 (28081) Demandante: Cerrejón Zona Norte S.A. FALLO 9 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 1993 –los hechos económicos deben ser reconocidos en el período en el cual se realicen y no solamente cuando sea recibido o pagado el efectivo o su equivalente- y el artículo 107 del ET vigente para el periodo gravable en discusión, cuando prevé que son deducibles las expensas realizadas durante el periodo gravable, realización que debe entenderse en términos de causación contable9.
Para el caso concreto, el monto determinado por la ANI en la Resolución 776 de 2014 fue el resultado de la actualización por el reajuste de la contraprestación portuaria que se expidió de acuerdo con lo previsto en el Decreto 1099 de 28 de mayo de 2013 –que adoptó el plan de expansión portuaria contenido en el Documento CONPES 3744 del 15 de abril de 2013- que estableció una nueva fórmula para la liquidación de esas contraprestaciones a cargo de los concesionarios portuarios a partir de su entrada en vigencia. La actora no aceptó la glosa porque considera que no está obligada al pago del reajuste derivado de la aplicación del documento CONPES, pues deben tenerse en cuenta las condiciones iniciales del contrato de concesión suscrito con la Nación y la interpretación del clausulado que lo rige.
De ahí que en ejercicio de su derecho de contradicción haya optado por discutir el monto del reajuste ante la ANI, a través del recurso procedente, que, como se precisó, fue decidido por Resolución 1758 del 23 de diciembre de 2014, que se notificó a la actora el 21 de enero de 2015. En lo que interesa a este asunto, solo a partir de la notificación del acto que confirmó en reposición la liquidación de la contraprestación portuaria, esto es, en el año 2015, la actora tuvo certeza del valor a cargo por ese concepto por los años 2013 y 2014.
En los mismos términos, solo en el 2015, la contraprestación por periodos anteriores le resultaba oponible y exigible, por lo que en el año 2015 debía pagarla. Ahora bien, de acuerdo con el artículo 107 del ET, son deducibles las expensas realizadas durante el periodo gravable en el desarrollo de cualquier actividad productora de renta, siempre que tengan relación de causalidad con las actividades productoras de renta y que sean necesarias y proporcionadas de acuerdo con cada actividad.
De acuerdo con lo precisado por la Sala, la denominada regla de «causación» (fijaba el momento de realización fiscal bajo el criterio único de «cuando nace la obligación de pagar» y, en concordancia con ello, las normas contables entonces en vigor establecían que solo podrían reconocerse los hechos económicos realizados que permitieran comprobar que el ente económico «tiene o tendrá un beneficio o un sacrificio económico, o ha experimentado un cambio en sus recursos, en uno otro caso razonablemente cuantificables» (artículo 12 del Decreto 2649 de 1993), sin considerar si el pago de la obligación ha tenido lugar o no (artículo 48 ibidem)10.
Siguiendo el criterio de la Sala11, el sacrificio económico que correspondía al pago de las contraprestaciones portuarias ajustadas de 2013 y 2014 solo pudo ser comprobado cuando la Agencia Nacional de Infraestructura notificó la decisión del recurso interpuesto por CZN (año 2015), porque fue el momento en que se ratificó la obligación y se tuvo 9.
Ver sentencia de 11 de junio de 2020, exp. 23487, C.P. Milton Chaves García, que reitera sentencias de 12 de noviembre de 2015, exp. 19708, C.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez y de 7 de octubre de 2010, exp. 16951, C.P. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez. 10 Sentencia del 21 de octubre de 2021, exp. 22295, C.P. Julio Roberto Piza Rodríguez. 11 Ver sentencia del 29 de junio de 2023, exp. 24727, C.P. Milton Chaves García. Radicado:25000-23-37-000-2020-00227-01 (28081) Demandante: Cerrejón Zona Norte S.A. FALLO 10 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co certeza de su monto.
No debe pasarse por alto que el pago del ajuste de la contraprestación portuaria de los periodos 2013 y 2014 se vio afectada por un cambio de normativa introducido por el Documento CONPES 3744 del 15 de abril de 2013, que varió la fórmula de liquidación de la obligación y que incluso la actora cuestionó en sede judicial su aplicabilidad para los contratos de concesión que tiene suscritos con la Nación y que son la base para el desarrollo de su actividad productora de renta, pues los actos de la ANI que reajustaron la contraprestación aún se encuentran en discusión en el Tribunal Administrativo de Cundinamarca que conoce del medio de control de controversias contractuales con radicación 25000233600020160161500.
De este modo, pese a que aún persiste la discusión de la obligación del pago de la actualización de la contraprestación portuaria, en lo que interesa a este proceso, para efectos fiscales del reconocimiento de la erogación se enmarcó en el año 2015, una vez se notificó la decisión del recurso y con ello la obligación se consolidó de manera cierta en cabeza de la contribuyente, el 22 de enero de 2015, al ocurrir la firmeza del acto administrativo de la ANI, en los términos del numeral 2 del artículo 87 del CPACA.
Además, en el caso debatido, es aplicable el artículo 47 del Decreto 2649 de 1993, que al efecto señala que, «para que un hecho económico realizado pueda ser reconocido se requiere que corresponda con la definición de un elemento de los estados financieros, que pueda ser medido, que sea pertinente y que pueda representarse de manera confiable».
Contrario al entendimiento de la DIAN, el debate sobre el reajuste de la contraprestación portuaria impidió que la demandante las dedujera en sus declaraciones de CREE de los periodos 2013 y 2014, anteriores al periodo discutido, pues no existía certeza aún sobre la exigibilidad de la obligación, dada la controversia que planteó CZN frente a la aplicación a sus contratos de concesión de la nueva metodología introducida con Documento CONPES 3744 de 2013.
En el anterior entendido, en el caso en estudio, como se precisó, el costo por el ajuste de la contraprestación portuaria de 2013 y 2014 solo pudo ser cuantificable y medible, y por tanto, exigible, con la decisión del recurso de reposición que dejó en firme la Resolución 776 de 2014 de la ANI, que dispuso su ajuste de la obligación a su cargo por dichos periodos, al ratificar el monto exacto que debió pagar CZN al Estado, todo lo cual acaeció en el año 2015.
Por tanto, en ese periodo la actora podía llevar como deducción dicho ajuste. En consecuencia, prospera el cargo de apelación y se reconoce como costo -renglón 32- la suma de $6.355.272.310. No hubo vulneración al principio de correspondencia frente al impuesto social de explosivos. El Tribunal concluyó que no se afectó la correspondencia entre el requerimiento especial y la liquidación oficial de revisión, porque en los dos actos la DIAN planteó las mismas glosas para desconocer la erogación por concepto del impuesto social a los explosivos.
La demandante insiste en que sí se violó el principio de correspondencia porque el requerimiento especial solo fundamentó el rechazo de la deducción en que el pago de ese impuesto no está previsto como deducible en el artículo 115 del ET, mientras que en la liquidación oficial de revisión se adicionaron cuestionamientos sobre Radicado:25000-23-37-000-2020-00227-01 (28081) Demandante: Cerrejón Zona Norte S.A. FALLO 11 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co aspectos contables y probatorios para sustentar el rechazo.
Sobre el alcance del principio de correspondencia (artículo 711 del ET), esta Sección ha puntualizado que se garantiza cuando exista conexidad y concatenación entre los hechos económicos de la declaración privada que se propone variar -glosas- y los que efectivamente se modifican. Lo determinante es que se trate del mismo hecho o glosa propuesta, pues la fundamentación puede ser válidamente complementada o adicionada en la liquidación oficial de revisión, como consecuencia de la intervención del contribuyente y los medios de prueba que éste despliegue en el curso de la actuación administrativa12.
En el caso concreto, la glosa -rechazo como costo de lo pagado por el impuesto social a los explosivos- se mantuvo incólume en ambos momentos, pues la DIAN la propuso en el requerimiento especial y la adoptó en la liquidación oficial de revisión por considerarlo improcedente. Lo anterior, no solo con fundamento en el artículo 115 del ET sino porque la expensa no está demostrada como realizada en la proporción de la participación de la actora en los convenios de asociación y ésta no efectuó los pagos del tributo.
Entonces la glosa fue la misma, independientemente de que en el acto definitivo la argumentación se haya reforzado por la DIAN. No prospera el cargo. El costo del impuesto social a los explosivos pagado es deducible. El Tribunal negó la procedencia del costo de $5.637.238.319 porque no coincide con el porcentaje de participación (50%) que tiene CZN en los contratos mineros donde es asociada con Carbones del Cerrejón Limited, según el monto total de las facturas emitidas por INDUMIL a nombre de la última ($9.575.293.732).
De la sumatoria de las facturas aportadas al expediente, el Tribunal concluyó que en el año 2015, Carbones del Cerrejón Limited causó un total impuesto social a los explosivos de $9.575.293.732, pero en la distribución a CZN no atendió al 50% sobre dicha cifra, pues se distribuyó como costo $3.732.842.858 y el registrado en las cuentas contables 9361 como material de voladura y explosivos muestra un $5.637.238.319, cifras que al ser divergentes y no atender al porcentaje pactado impiden el reconocimiento de la deducción. CZN sostiene que se presenta una indebida valoración probatoria pues el rechazo se basó en que el porcentaje de distribución de los costos de la operación que reportó Carbones del Cerrejón Limited, en los que se incluyó el impuesto social a los explosivos, no corresponde al 50% y se certificó haber tomado como costo por ese tributo un 38.88%.
Adicionalmente, advirtió que la DIAN glosó sin explicación un monto total de $5.637.238.319 como costo rechazado. Sin embargo, lo deducido por concepto de impuesto social a los explosivos que se llevó a la declaración fue la suma de $3.732.842.858, por lo que existe una sobreestimación de la glosa que no tiene sustento. En primer lugar, la Sala constata que, en el curso de la actuación administrativa, inicialmente la DIAN planteó el rechazo de lo pagado por el impuesto social a los explosivos al tratarse de un tributo no deducible según lo establecido en el artículo 115 12 Ver entre otras, las sentencias del 09 de diciembre de 2004, exp. 14307, C.P. María Inés Ortiz Barbosa; del 05 de octubre de 2016 y del 13 de diciembre de 2017, exps. 19366 y 20858, C.P. Jorge Octavio Ramírez; del 14 de junio de 2018, exp. 20821, CP.
Milton Chaves García, del 02 de diciembre de 2021, exp. 23424, C.P. Julio Roberto Piza, del 19 de mayo de 2022, exp. 25323, C.P. Stella Jeannette Carvajal Basto y del 25 de julio de 2024, exp. 27982, C.P. Wilson Ramos Girón. Radicado:25000-23-37-000-2020-00227-01 (28081) Demandante: Cerrejón Zona Norte S.A. FALLO 12 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co del ET y porque las facturas aportadas por CZN aparecen a nombre de un tercero (Carbones del Cerrejón Limited), aspectos que pasan a analizarse para verificar la procedencia del rechazo del costo.
Sobre el particular, debe advertirse que además de los contratos conjuntos que tiene Carbones del Cerrejón Limited con la demandante en la zona del Cerrejón, también desarrolla otros contratos por su propia cuenta, como los de Oreganal, La Comunidad y Sur, como lo certificó el revisor fiscal de la demandante. Por ende, no puede tomarse el total del impuesto pagado por la asociada para establecer el porcentaje que se distribuyó según los contratos de asociación que las unen, pues dentro de la suma también se incluyen compras de agentes explosivos que no tienen relación con los contratos de asociación de los que es parte la demandante.
Ahora, el hecho de que el porcentaje certificado de costo tomado en la operación no sea del 50%, como se pactó en los contratos de asociación que unen a Cerrejón Zona Norte y a Carbones del Cerejón Limited, sino del 38.88% no es razón válida para desconocer su procedencia, pues no está vedado a los contribuyentes tomar una menor proporción de costos y gastos en sus denuncios privados si corresponde con las particularidades del negocio desarrollado en el año gravable.
En este punto, es pertinente tener en cuenta que en el certificado del revisor fiscal de la actora se informó que la distribución de costos realizados por Carbones del Cerrejón Limited a Cerrejón Zona Norte en 2015, se da cuenta de: “Que en su condición de Operador, Carbones del Cerrejón Limited es quien adquiere los equipos, servicios y suministros requeridos por las dos partes asociadas (CERREJÓN ZONA NORTE S.A. y CARBONES DEL CERREJÓN LIMITED) para el desarrollo de los contratos mineros que opera y, de acuerdo con lo dispuesto en la cláusula 21 y en los anexos del Contrato de Asociación, así como en la cláusula 16 y en los anexos del Acuerdo Consorcial, en tal condición Carbones del Cerrejón lleva una cuenta conjunta contable en la que registra de forma transitoria todos los ingresos, costos y gastos conjuntos.
Mensualmente dichos ingresos, costos y gastos son distribuidos a cada asociado en proporción a su participación en cada contrato minero y considerando la producción minera de cada periodo. (…) 2. Que, durante 2015, con cada venta de agentes de voladura, INDUMIL cobró un impuesto social de explosivos equivalente al 20% del valor facturado por dichos agentes de voladura. 3.
Que dicho impuesto se llevó contablemente como un mayor valor del costo de los agentes de voladura, los cuales se registraron inicialmente en el inventario. 4. Que, en la medida en que la operación minera requirió el uso de los agentes de voladura comprados en 2015, el valor de dichos agentes de voladura que incluyó el valor del impuesto social de explosivos, fue registrado contablemente por CARBONES DEL CERREJÓN LIMITED como un mayor costo de producción del carbón explotado. 5.
Que CARBONES DEL CERREJÓN LIMITED, en su condición de operador y como parte de la cuenta conjunta, contabilizó en las cuentas contables corporativas No. 2271011 y 1401051 y pagó durante el año 2015 un valor de COP$9.600.463.008, correspondientes al impuesto social de explosivos asociado a los materiales y accesorios de voladura adquiridos para el desarrollo de los contratos mineros de los que es operador, incluyendo los contratos mineros propios y aquellos en los Radicado:25000-23-37-000-2020-00227-01 (28081) Demandante: Cerrejón Zona Norte S.A. FALLO 13 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co que participan CARBONES DEL CERREJÓN LIMITED y CERREJÓN ZONA NORTE S.A. 6.
Que, de dicho valor pagado por concepto del impuesto social de explosivos, la suma de $3.732.842.857 fue distribuida a CERREJÓN ZONA NORTE S.A. tomando en cuenta la proporción de su participación en la producción del carbón explotado en las áreas intervenidas en 2015, conforme al procedimiento CATE (…)”. (Se destaca) Con los contratos aportados al expediente está probada la vinculación como coasociadas entre CZN y Carbones del Cerrejón Limited para explorar y explotar las zonas de Cerrejón Norte y Patilla donde la segunda es la operadora y por ende, es a nombre de quien se emiten las facturas que se llevan como costo y gasto por el desarrollo de la actividad de minería, tal como se pactó en los acuerdos que las unen, con una distribución de utilidades y erogaciones de manera proporcional, sin que por el hecho de que las facturas no se emitan a nombre de la actora, conlleve el desconocimiento de las cifras llevadas como deducción, porque se trata de costos realizados de manera conjunta entre la operadora y la demandante.
Sobre el particular, la Sala reitera lo expuesto en un caso similar entre las mismas partes, en el que se concluyó13: “(…) está acreditado que la demandante tenía derecho a participar en los costos y gastos de la producción de las zonas Cerrejón Norte y Patilla, conforme al porcentaje de participación del 50%, que le corresponde bajo los negocios jurídicos analizados.
En ese mismo porcentaje le corresponde participar en los descontables generados por los costos y gastos de las actividades de exploración y explotación realizadas en las zonas aludidas. (…) Así, para la Sala no le asiste razón a la demandada al plantear que era improcedente el descuento del IVA, porque se generó en una expensa de un tercero, ya que (como se vio) la operadora minera incurrió en esa erogación también por cuenta de la demandante, que tenía derecho de llevar el IVA pagado como descontable, en la proporción de su participación en la asociación. La Sala no avala el razonamiento del tribunal según el cual el menor porcentaje en que participó la actora en la expensa desacreditó que fuera parte de la operación conjunta, dado que la contribuyente explicó que se debió a que el servicio también se prestó respecto a la operación exclusiva de la operadora minera, de ahí que esta debiera asumir un mayor valor de la erogación, como lo certificó el revisor fiscal” (Énfasis de la Sala).
Como se advierte, no es óbice para la procedencia del costo que éste se haya distribuido entre las coasociadas en un porcentaje menor para CZN al pactado en los contratos de asociación, pues ello se explicó porque del total de lo pagado por Carbones del Cerrejón Limited en la adquisición de los materiales de voladura que incluyó el pago del impuesto social a los explosivos se hizo tanto por los dos contratos de asociación, como por aquellos que de manera exclusiva desarrolla la operadora en la zona del Cerrejón. De ahí que no pueda simplemente totalizarse el monto y aplicar el 50%, como lo consideró la DIAN y lo aceptó el Tribunal en primera instancia. Adicionalmente, respecto a la procedencia como costo de lo pagado por concepto del impuesto social a los explosivos, esta Sección ya estableció que para CZN sí es 13 Sentencia de 25 de julio de 2024, exp. 27982, C.P. Wilson Ramos Girón. Radicado:25000-23-37-000-2020-00227-01 (28081) Demandante: Cerrejón Zona Norte S.A. FALLO 14 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co procedente por tratarse de una erogación obligatoria que se causa al momento de la adquisición de la voladura que utiliza para la extracción del carbón -hulla bituminosa térmica- con fundamento en el artículo 107 del ET, al considerar que14: “[…] aunque el impuesto social a los explosivos no está incluido dentro de los impuestos deducibles contemplados en el artículo 115 del Estatuto Tributario, le corresponde a la Sala evaluar si cumplía con los requisitos del artículo 107, como lo indicó el a quo.
Para tal fin, se aplicarán las reglas adoptadas en la sentencia de unificación del 26 de noviembre de 2020, exp. 21329, C.P. Julio Roberto Piza Rodríguez. En el caso concreto, de conformidad con el certificado de Cámara y Comercio, la actividad generadora de renta de Cerrejón Zona Norte consiste en “La exploración, explotación, beneficio comercialización de carbón mineral, pudiendo la sociedad, igualmente explorar, explotar y procesar otros minerales asociados o no con el mineral del carbón que se encuentre en áreas comprendidas en concesiones o contratos celebrados con el Gobierno Nacional (…) queda comprendida la construcción, instalación y operación de equipos de minería, procesamiento y transporte, así como de plantas industriales para beneficio y el mercadeo del mineral o sus subproductos en Colombia o en el exterior (…)”.
De conformidad con lo expuesto, se evidencia que en este caso se cumple el requisito de causalidad, porque el impuesto social que paga la actora tiene relación a través de su revisor fiscal certifica que facturó el con su actividad productora de renta, esto es, la extracción de hulla que realiza utilizando explosivos, hecho que no fue controvertido por la DIAN, por el contrario, en los actos acusados se reconoce que el impuesto está "ligado a operaciones mineras para la extracción de carbón. Respecto a la necesidad y proporcionalidad, se observa que la expensa cumple estos requisitos, porque se trata de una obligación contemplada en la Ley (artículo 224 de la Ley 100 de 1993), cuyo valor es fijado por una autoridad, y debe ser asumido por el contribuyente para adquirir los explosivos requeridos para desarrollar su actividad minera”.
(Se destaca). Entonces la relación de causalidad con la actividad productora de renta no amerita controversia, porque se ha establecido que el material volátil es un elemento de uso común en las actividades mineras para la extracción del carbón, lo que conlleva incurrir en la obligación de pagar el impuesto social a los explosivos que se causa por la adquisición del agente de voladura vendido por INDUMIL, el cual, además es necesario y proporcional, pues al tratarse del pago de un tributo, la tarifa pagada es de obligación legal.
De manera que le asiste razón a la demandante, al desvirtuar los motivos que la DIAN expuso para negar el costo derivado del pago proporcional del impuesto social a los explosivos, que se llevó contablemente como costo de manera conjunta con el valor pagado por el material de voladura en la proporción que le distribuyó su coasociada (Carbones del Cerrejón Limited) y que se encuentran respaldados con las facturas emitidas por INDUMIL que se allegaron al expediente.
Por tanto, se acepta el costo por $5.637.238.319, porque tanto el elemento explosivo como el tributo que se causó en su adquisición constituyen costo en su actividad productora de renta y en el cual incurrió a través de su coasociada, según los contratos 14 Sentencia del 9 de mayo de 2024, exp. 27038, C.P. Myriam Stella Gutiérrez Argüello.
Radicado:25000-23-37-000-2020-00227-01 (28081) Demandante: Cerrejón Zona Norte S.A. FALLO 15 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co que las une, lo que justifica que las facturas que soportan la erogación estén a nombre de Carbones del Cerrejón Limited y sin que el por el hecho de que el porcentaje de distribución haya sido inferior al 50% pactado afecte su procedencia. Prospera el cargo.
Improcedencia de los costos y gastos no justificados por servicios de terceros. El Tribunal negó la deducción por $462.297.696 porque concluyó que la demandante no logró demostrar la necesidad y relación de causalidad de las erogaciones cuestionadas con el desarrollo de su actividad productora de renta, porque CZN es una sociedad que se dedica a explorar y explotar carbón en el Cerrejón, pero no tiene a su cargo el desarrollo de capacitaciones, realización de eventos artísticos o deportivos, que justifiquen los pagos hechos por esos conceptos a terceros.
En la apelación, CZN insiste de manera general en que, por un lado, los costos y gastos están asociados a actividades propias de la responsabilidad social de la empresa y, por el otro, corresponden a actividades tendientes a mejorar el desempeño laboral de sus trabajadores. Sobre los requisitos de causalidad y necesidad, así como la carga de probar las circunstancias que justifiquen la procedencia de las erogaciones, la Sala ha dicho que15: “(…) la relación de causalidad se verifica cuando la expensa se realiza en el desarrollo o ejecución de la actividad generadora de renta, aunque esta no genere ingresos o utilidades gravables durante el periodo o no esté enunciada en el objeto social, puesto que se parte de la premisa de que la creación, ejecución, conservación y mejora de toda actividad lucrativa conlleva incurrir en gastos.
(…) la Sala considera que son necesarias las expensas que razonablemente devenga un contribuyente en una situación de mercado y que, real o potencialmente, permiten desarrollar, conservar o mejorar la actividad generadora de renta. Así, la necesidad vista con criterio comercial, esto es, en una situación de mercado, no está condicionada por la inevitabilidad o indispensabilidad, el carácter forzoso por causas legales o contractuales, la obtención de utilidades y el cariz habitual o novedoso que presente la expensa en el mercado.
La razonabilidad comercial de la expensa puede estar motivada, en cada caso concreto, por distintas razones, como podría ser, entre otras, la situación financiera del contribuyente, las condiciones del mercado donde se ejecuta la actividad productora de renta, o el modelo de gestión de negocios propio del tipo de actividad generadora de renta que realiza el contribuyente.
(…) Finalmente, la Sala pone de presente que, como la carga de efectuar las demostraciones concernientes a los factores negativos de la base imponible recae sobre los obligados tributarios, incumbe al contribuyente probar y poner en conocimiento de las autoridades administrativas y judiciales las circunstancias que justifican la causalidad, necesidad y proporcionalidad de las erogaciones cuestionadas por la Administración. Por tanto, la mayor concreción del cuestionamiento de autoridad tributaria, frente a la aplicación y alcance de los requisitos del artículo 107 del ET, tendrá como correlato un mayor despliegue probatorio por parte del administrado, pues ese nivel de especificidad requerirá mayor diligencia, carga argumentativa y demostraciones técnicas por parte del contribuyente. 15 Sentencia del 26 de noviembre de 2020, exp. 21329, 2020CE-SUJ-4-005, C.P. Julio Roberto Piza Rodríguez Radicado:25000-23-37-000-2020-00227-01 (28081) Demandante: Cerrejón Zona Norte S.A. FALLO 16 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Con base en los criterios fijados por la Sección16, se analizan a continuación las erogaciones que la DIAN rechazó, según la justificación que sobre las mismas hizo la demandante, para su deducibilidad.
Los gastos rechazados corresponden a los siguientes ítems y se mantiene su improcedencia por las razones que a continuación se indican: Proveedor Concepto Valor según porcentaje del 38.69% a cargo de CZN Justificación demandante Observaciones de la Sección Fundación Socya Acompañamiento pedagógico para el establecimiento del nivel académico y de capacidades integrales de la población. $117.507.877 Servicios de acompañamiento pedagógico de la población Guajira.
La sustentación es insuficiente pues no se demuestra dónde figuran las obligaciones sociales adquiridas con la población en la cual desarrolla la empresa su actividad económica, para acreditar el requisito de necesidad y relación con la actividad generadora de renta. Tampoco se explica qué tipo de capacitaciones se impartieron y con qué finalidades.
No se justifica en qué marco se realizaron estas erogaciones ni se demuestra en qué consiste el plan de responsabilidad social empresarial que amerite las erogaciones de estos rubros. En sede administrativa y en las oportunidades probatorias en sede judicial no se allegó el plan de responsabilidad social empresarial, acuerdos, convenios o compromisos sociales suscritos con las comunidades o los gobiernos locales de los municipios de La Guajira que soporten la procedencia de estas erogaciones como necesarias para mantener la “licencia social” en se fundamenta la contribuyente.
Biorecuperar Ingeniería Ltda. Servicio de apoyo al proyecto de investigación en sistemas de producción rural agrosilvopastoril. $100.827.437 Servicios para el apoyo a proyectos de investigación en sistemas de producción rural destinados al desarrollo agrícola y ganadero de indígenas y demás pobladores de las zonas aledañas a la operación minera.
Fundación Tabaco Nuevo Amanecer Profesores de música folclórica $86.210.845 Servicios de acompañamiento pedagógico de la población Guajira. Fundación Escuela Formación Deportiva Esperanza Profesores de deportes para comunidades $50.619.953 Fundación para la Educación Superior Situación y perspectivas de las finanzas del departamento y de los cinco municipios $38.690.000 Búsqueda de un mayor desarrollo, manejo y consecución de recursos económicos de la región y de asegurar la futura autosostenibilidad Corporación Wauye Secciones de capacitación realizadas a miembros de la fuerza pública $33.786.425 Servicios para la capacitación en asuntos de respeto a los derechos humanos de la población indígena Wayuu, dirigidos a miembros de la fuerza pública de la región Pricewatherhouse- cooppers Servicios Preparación declaración renta 2014 y declaración renta Estados $10.748.256 Relacionado con el desempeño laboral de los trabajadores de la empresa y sus Este pago solo se hizo a un trabajador extranjero del cual no se explica la relevancia de su 16 Sentencia del 26 de noviembre de 2020, exp. 21329, 2020CE-SUJ-4-005, C.P. Julio Roberto Piza Rodríguez Radicado:25000-23-37-000-2020-00227-01 (28081) Demandante: Cerrejón Zona Norte S.A. FALLO 17 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Unidos, consultoría tributaria familias, que contribuya a asegurar la salud física y mental vinculación a la empresa para justificar este gasto y así analizar la necesidad y relación de causalidad con la actividad productora de renta.
No basta con la erogación, sino que deben sustentarse las circunstancias que hacen que el pago de estas dádivas resulte válido para efectos fiscales. Inverdesa S.A. Bodytech $8.666.560 No se informó a qué grupos o personas vinculadas a la empresa se le dio la afiliación a esta cadena nacional de gimnasios, para establecer que, en efecto, se trata de una acción de la empresa en procura de mejorar la calidad de vida de sus trabajadores.
En el expediente figura la factura, pero no se acompañó el paquete de beneficios empresariales que la actora le otorgó a sus empleados, para identificar que se trate de una política de bienestar empresarial. Por ende, no está justificada la necesidad, y relación de causalidad con la actividad productora de renta. Facilitarte Formación y Consultoría Talleres de facilitados de la fórmula de seguridad dirigido a familias del personal de la Superintendencia de Energía $8.005.313 Al igual que en los ítems anteriores, no se explica ni justifica el alcance de la erogación. Aunado al hecho que se indica haberse prestado el servicio a personal de la Superintendencia de Energía, que es un ente ajeno al manejo empresarial de CZN.
No media acuerdo, compromiso o convenio que justifique que la contribuyente haya debido asumir las capacitaciones en mención. Hernández García Juan Bautista Taller pausas psicoficonergéticas $7.235.030 No hay explicación suficiente de qué tipo de Radicado:25000-23-37-000-2020-00227-01 (28081) Demandante: Cerrejón Zona Norte S.A. FALLO 18 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co para grupos naturales y Cerrejón en movimiento talleres fueron impartidos, qué finalidad tuvieron, ni a quiénes se benefició con ellos, para así poder relacionarlo con la actividad empresarial de la demandante.
Tampoco se especifica si se impartió a los trabajadores o a la comunidad circundante a las minas. No existen elementos de juicio que permitan analizar el cumplimiento de los requisitos del artículo 107 del ET. Fundación Tabaco Amanecer Profesor de música $5.267.063 Servicios de acompañamiento pedagógico de la población Guajira No se sustentó si esta erogación hace parte de obligaciones adquiridas con las comunidades donde realiza sus actividades la empresa Tampoco se demuestra cuál es la política empresarial frente a la población y el origen legal, contractual o convencional que amerite la erogación y así permita el análisis del cumplimiento de los requisitos de procedencia en los términos del artículo 107 del ET.
TOTAL $462.297.696 La Sala niega la procedencia de estos conceptos pues si bien se trata de expensas que, en general, resultan deducibles en los términos del artículo 107 del ET, en este caso no pueden ser reconocidas por falta de sustentación y soporte. Lo anterior, dado que en sede administrativa y en el proceso, la actora no demostró en qué consisten sus políticas de responsabilidad social empresarial ni los planes o beneficios empresariales que motivaron las erogaciones realizadas.
Tampoco demostró si entre ella y los municipios y poblaciones donde ejerce su actividad minera medió algún tipo de acuerdo, convenio, pacto o compromiso de inversión social para así probar que las erogaciones le resultan beneficiosas para el desarrollo de sus operaciones y mantener lo que denominó su “licencia social”. De modo que existe un incumplimiento de la carga probatoria y demostrativa que le corresponde a la actora, motivo suficiente para rechazar los gastos cuestionados.
Al respecto, en la sentencia de unificación de 26 de noviembre de 202017, la Sala precisó: “los contribuyentes tienen la carga de poner en conocimiento de las autoridades administrativas y judiciales las circunstancias fácticas y de mercado, demostraciones y carga argumentativa, conforme a las cuales una determinada expensa guarda 17 Exp. 21329, 2020CE-SUJ-4-005, C.P. Julio Roberto Piza Rodríguez Radicado:25000-23-37-000-2020-00227-01 (28081) Demandante: Cerrejón Zona Norte S.A. FALLO 19 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co relación causal con su actividad productora de renta, es necesaria y proporcional con un criterio comercial y tomando en consideración lo acostumbrado en la concreta actividad productora de renta”.
En consecuencia, le asiste razón al Tribunal al negar la procedencia de los conceptos arriba listados, aspecto que se confirma en esta oportunidad. No prospera el cargo. Sanción por inexactitud. Dado que la Sala confirma el rechazo de las erogaciones por servicios de terceros que incumplen los requisitos de procedencia del artículo 107 del ET, se hallan configuradas las conductas constitutivas de inexactitud en los términos del artículo 647 ibidem.
Además, no se acredita la configuración de un verdadero error en la interpretación de la normativa aplicable que conlleve una diferencia de criterios razonable, sino el desconocimiento de la normativa sobre la realización y causación de los costos y gastos y de la procedencia de estos. Sin embargo, al aceptarse la deducibilidad como costo del pago de la contraprestación portuaria y del impuesto social de explosivos, lo procedente es revocar la sentencia apelada para anular parcialmente los actos demandados y a título de restablecimiento del derecho, liquidar el impuesto y la sanción en los siguientes términos: R. Concepto Liquidación privada Res.
Rec. Rec. Liquidación CE 31 Total ingresos netos $2.339.580.393.000 $ 2.339.580.393.000 $2.339.580.393.000 32 Costos $1.487.428.132.000 $1.474.973.324.000 $1.486.965.834.000 34 Deducciones $617.395.199.000 $617.389.932.000 $ 617.389.932.000 35 Renta por recuperación de deducciones $397.533.000 $397.533.000 $ 397.533.000 36 Renta líquida ordinaria del ejercicio $235.154.595.000 $247.614.670.000 $235.622.160.000 45 Base gravable por depuración ordinaria $235.154.595.000 $ 247.614.670.000 $235.622.160.000 47 Base gravable CREE $235.154.595.000 $247.614.670.000 $235.622.160.000 48 Impuesto sobre la renta líquida gravable $21.163.913.550 $22.285.320.000 $21.205.994.000 49 Sobretasa $11.717.730.000 $12.340.734.000 $ 11.743.046.000 50 Descuento impuesto pagado en el exterior - - - 51 Saldo a favor año anterior sin solicitud de devolución y/o compensación - - - 52 Autorretenciones a título de CREE $35.214.808.000 $35.214.808.000 $35.214.808.000 53 Anticipo sobretasa liquidado declaración año gravable anterior $16.515.263.000 $16.515.263.000 $16.515.263.000 54 Anticipo de la sobretasa para el año gravable siguiente $14.061.276.000 $14.061.276.000 $ 14.061.276.000 55 Valor a pagar por impuesto y sobretasa - - - 56 Sanciones - $ 1.744.410.000 $67.396.000 57 Total saldo a pagar 58 Total saldo a favor $4.787.151.000 $1.298.331.000 $4.652.359.000 La sanción por inexactitud se liquida así: Sanción por inexactitud Radicado:25000-23-37-000-2020-00227-01 (28081) Demandante: Cerrejón Zona Norte S.A. FALLO 20 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Saldo a favor declarado $4.787.151.000 Menos saldo a favor determinado antes de sanción $4.719.755.000 Base sanción $67.396.000 Porcentaje aplicable 100% Sanción por inexactitud determinada $67.396.000 Condena en costas.
No se condena en costas, que incluyen las agencias en derecho (artículo 361 del CGP), pues de acuerdo con los artículos 188 del CPACA y 365 numeral 8 del CGP, no se encuentran pruebas que las demuestren o justifiquen. En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley, FALLA 1.
REVOCAR la sentencia de primera instancia. En su lugar dispone:
PRIMERO: DECLARAR la nulidad parcial de la Liquidación Oficial de Revisión 31241201890019 del 15 de noviembre de 2018 y la Resolución 8731 de 7 de noviembre de 2019 y 1615 del 21 de septiembre de 2015 por las cuales la DIAN determinó el impuesto sobre la renta para la equidad CREE a cargo de la actora por el año gravable 2015.
SEGUNDO: A título de restablecimiento del derecho, se determina el impuesto a cargo y la sanción por inexactitud en los términos expuestos en la liquidación incluida en la parte considerativa de esta providencia. 2. Sin condena en costas. Cópiese, notifíquese y comuníquese. Devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase. La anterior providencia se estudió y aprobó en sesión de la fecha.
(Firmado electrónicamente) (Firmado electrónicamente) WILSON RAMOS GIRÓN MILTON CHAVES GARCÍA Presidente Aclaro voto (Firmado electrónicamente) (Firmado electrónicamente) MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO Salvo parcialmente voto LUIS ANTONIO RODRÍGUEZ MONTAÑO Señor ciudadano este documento fue firmado electrónicamente.
Para comprobar su validez e integridad lo puede hacer a través de la siguiente dirección electrónica: https://relatoria.consejodeestado.gov.co:8086/Vistas/documentos/evalidador.aspx