Radicado: 25000-23-37-000-2018-00248-01 (26205) Demandante: Bavaria S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 1 CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA CONSEJERA PONENTE: MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO Bogotá, D.C., veinte (20) de abril de dos mil veintitrés (2023) Referencia Nulidad y restablecimiento del derecho Radicación 25000-23-37-000-2018-00248-01 (26205) Demandante BAVARIA S.A. Demandado DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES, DIAN Temas Impuesto a la renta para la equidad CREE.

Año 2014. Precios de Transferencia. Deducibilidad de pagos al exterior por servicios administrativos y de pagos por comisión a agente comercial. Sanción por inexactitud. SENTENCIA SEGUNDA INSTANCIA La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la parte demandante, contra la sentencia del 24 de junio de 2021, dictada por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección B, que resolvió1: «PRIMERO: NEGAR las pretensiones de la demanda, de conformidad con lo expuesto en la parte motiva de esta providencia.

SEGUNDO: Sin costas. (…)

ANTECEDENTES DE LA ACTUACIÓN ADMINISTRATIVA El 16 de abril de 2015, Bavaria S.A. (en adelante Bavaria) presentó su declaración del impuesto sobre la renta para la equidad CREE del año gravable 2014, determinando un saldo a pagar de $221.599.733.000. Previo requerimiento especial2 y su correspondiente respuesta, la DIAN expidió la Liquidación Oficial de Revisión Nro. 900015 del 15 de diciembre de 20173, mediante la cual modificó la declaración de la actora, en el sentido de desconocer deducciones por concepto de (i) servicios de administración y (ii) costos por comisiones pagadas a favor de SABMiller Procurement GMBH, lo cual arrojó un total saldo a pagar por impuesto y anticipo de la sobretasa de $224.226.836.637.

A su vez, la DIAN impuso sanción por inexactitud del 100% sobre el mayor impuesto a pagar por $2.627.104.000 Todo lo anterior, dio lugar a un saldo a pagar de $226.853.941.000. La actora demandó directamente la liquidación oficial mencionada, en aplicación del mecanismo per saltum, previsto en el parágrafo del artículo 720 del Estatuto Tributario. 1 Índice 2 de Samai, PDF 28. 2 Fls. 390 a 403. 3 Fls. 83 a 107 del cuaderno principal.

Radicado: 25000-23-37-000-2018-00248-01 (26205) Demandante: Bavaria S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 2 ANTECEDENTES DEL PROCESO Demanda En ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho, contemplado en el artículo 138 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo (Ley 1437 de 2011), la parte demandante formuló las siguientes pretensiones4: «3.1.

Que se declare la nulidad del siguiente acto administrativo: • Liquidación Oficial de Revisión No. 900015 del 15 de diciembre de 2017, por medio de la cual la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos de los Grandes Contribuyentes – DIAN, modificó la Liquidación Privada presentada por BAVARIA el 16 de abril de 2015 con No. 91000286456141 correspondiente al impuesto sobre la renta para la equidad – CREE- del año gravable 2014, determinando una nueva obligación impositiva y fijando una sanción por inexactitud. 3.2.

Que, en consecuencia, y a título de restablecimiento del derecho, se declare que la liquidación privada No. 91000286456141 del impuesto sobre la renta para la equidad presentada por BAVARIA S.A. el 16 de abril de 2015 correspondiente al impuesto sobre la renta para la equidad del año gravable 2014, se encuentra en firme y por tanto BAVARIA no está obligada a cancelar ni el mayor impuesto, ni la sanción por inexactitud que determinó la Administración Tributaria en el acto administrativo demandado».

A los anteriores efectos, la demandante invocó como violados los artículos 29 y 228 de la Constitución, 107, 122, 124, 260-1, 260-2, 260-3, 260-8, 260-11 y 647 del Estatuto Tributario, 42 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo, 264 de la Ley 223 de 1995 y 20 del Decreto 4048 de 2008 (modificado por el artículo 10 del Decreto 1321 de 2011).

Los cargos de nulidad se resumen así5: 1. Rechazo de gastos por servicios de administración. Violación de los artículos 29 de la Constitución y 124 y 260-8 del Estatuto Tributario. Falta y falsa motivación. Precisó que los servicios de administración fueron prestados, desde el exterior, por SABMiller Latin America Inc. a favor de Bavaria.

En ese sentido, afirmó que el rechazo es improcedente porque tiene pleno derecho a deducir la totalidad del gasto realizado a favor de su vinculado económico del exterior, en la medida en que (i) la operación cumple con el régimen de precios de transferencia, según lo explicó el dictamen pericial que acompañó como prueba en la demanda, (ii) el artículo 124 del Estatuto Tributario no impone la obligación de practicar retención en la fuente sobre pagos por concepto de servicios administrativos cuando no constituyen renta de fuente nacional y (iii) en el caso de aplicar el artículo 122 del Estatuto Tributario, el gasto incurrido en el exterior para la obtención de renta en el país no supera el 15% de la renta líquida de Bavaria, antes de descontarlos, de conformidad con el certificado del revisor fiscal anexo con la demanda.

Advirtió que la interpretación asumida por la DIAN en la liquidación oficial demandada excede el contenido de las normas en las que ha debido fundarse, especialmente de los artículos 124 y 260-8 del Estatuto, pues salvo las modificaciones introducidas con la Ley 1819 de 2016, para el año gravable 2014 no existían la obligación de practicar retención en la fuente al pago por concepto de 4 Fl. 4 del cuaderno principal. 5 Fls. 14 a 25 del cuaderno principal.

Radicado: 25000-23-37-000-2018-00248-01 (26205) Demandante: Bavaria S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 3 servicios administrativos prestados desde el exterior. Además, las limitaciones en la deducibilidad del artículo 124, como las que en este caso pretende aplicar la Administración de Impuestos no son aplicables porque se eliminan al cumplir con el régimen de precios de transferencia. 2.

Rechazo de egresos por comisiones pagadas a SABMiller Procurement GMBH (Suiza) por la suma de $6.748.286.996. Sostuvo que los argumentos esgrimidos por la DIAN se limitan a sostener, sin prueba alguna, que no había lugar al pago de las comisiones cobradas por SABMiller Procurement a Bavaria porque, en opinión de la Administración, no se demostró cómo se adelantaron las funciones de la vinculada, ni cómo operó como agente de compras cuando los bienes y servicios objeto de cuestionamiento fueron adquiridos a proveedores locales, así como tampoco los beneficios obtenidos en desarrollo del contrato de abastecimiento global.

En ese sentido, indicó que la apreciación de la DIAN es que, como los bienes y servicios objeto de negociación se adquirieron de proveedores locales, los servicios del vinculado pertenecen a los modelos de colaboración MC1 y MC2 del Acuerdo Global de abastecimiento, que no dan lugar al pago de comisiones por haberse llevado a cabo por parte de la oficina local de compras de Bavaria.

Adicionalmente, que la operación no cumple con el régimen de precios de transferencia, pues SABMiller Procurement no realizó ninguna actividad o función relacionada con la negociación con proveedores locales y, por ende, ningún tercero independiente pagaría por esta labor. Por lo tanto, que no cumple con el requisito de necesidad, a la luz del artículo 107 del Estatuto Tributario.

Así las cosas, sobre la clasificación en los modelos de colaboración MC1 y MC2 de los productos locales comprados en mercados internos, dijo que lo afirmado por la Administración no se fundamenta en ningún hecho o prueba, sino que es una simple apreciación, que vulnera el artículo 29 de la Constitución, pues constituye un vicio por falsa motivación. En ese sentido, explicó que los bienes y servicios que originaron el pago de las comisiones se clasifican en los modelos de colaboración MC3 y MC4 del Acuerdo Global de Abastecimiento, que da lugar al pago de comisiones.

Lo anterior, porque Bavaria no cuenta con un equipo de compras local que le permita realizar negociaciones técnicas con algunos proveedores, por lo que esas funciones son realizadas por SABMiller Procurement. De ahí que, aunque en Colombia exista personal de compras, lo cierto es que éste depende y hace parte de la estructura de la vinculada, de manera que le reporta a esa entidad y actúa conforme las directrices y condiciones fijadas por ella en las negociaciones y compras que resulten ser de su competencia, según el Acuerdo Global de Abastecimiento.

Destacó que la ubicación de los proveedores, de los bienes o de los servicios no determina el modelo de colaboración en el cual se clasifican. Lo anterior, porque la labor de SABMiller Procurement consiste en la negociación regional o global de bienes y servicios, que son provistos por proveedores a nivel mundial y en ocasiones local, a cada una de las compañías contratantes.

De manera que, aunque la adquisición de los bienes y servicios se haga localmente, los términos y condiciones del negocio (precios, plazo, condiciones de entrega, etc.) son acordadas a nivel global por la vinculada, por lo que esa labor debe ser remunerada por Bavaria. Anotó que todo esto se puede evidenciar en el concepto técnico elaborado por el directo de compras de Bavaria, Gustavo Arbeláez, que adjuntó Radicado: 25000-23-37-000-2018-00248-01 (26205) Demandante: Bavaria S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 4 como prueba en la demanda.

Describió cada uno de los modelos de colaboración y señaló que, para efectos de la clasificación de un bien o servicio en uno de esos modelos, resulta relevante el rol que desempeña SABMiller Procurement y su equipo de compras en la negociación (por su especialidad, condiciones de calidad y técnica, etc.). Así, adujo que, si el producto o bien negociado hace parte del modelo CM1, las actividades del equipo local de Bavaria tienen mayor relevancia y, por ende, en esta categoría no resultaría justificable reconoce una remuneración a la vinculada, pues no realiza actividades sustanciales de negociación con los proveedores locales.

Por el contrario, dijo que, si el modelo de colaboración es MC3, MC4 o MC5, la participación de la entidad del exterior es activa y de definición, de suerte que la actividad desempeñada por la vinculada debe ser reconocida y remunerada. Anotó que, según el concepto técnico, los materiales clasificados en los modelos MC4 y MC5 son aquellos suministrados por grandes proveedores que negocian y operan a nivel mundial, de manera que, si el proveedor cumple con esas características y aunque esté ubicado en el país, la negociación será adelantada por SABMiller Procurement, y no intervendrá la entidad local.

Considerando lo anterior, expuso en un cuadro las razones por las cuales cada uno de los bienes negociados localmente que dieron origen a la comisión cuestionada (azúcar, latas y market research) debían clasificarse en el modelo MC3. Añadió que la labor desempeñada por la vinculada debía ser remunerada y que el valor agregado que surge de ella consiste en una mayor experiencia y conocimiento técnicos de los equipos de compras globales y regionales para negociar a nivel internacional (global y regional) versus la experiencia del equipo local.

Así las cosas, dijo que el acto administrativo demandado se expidió con violación del artículo 29 de la Constitución y con falsa motivación, lo que implica que sea nulo. A continuación, describió las funciones llevadas a cabo por el equipo de compras local de Bavaria y, con base en ello, afirmó que éste depende enteramente de la estructura de SABMiller Procurement de Suiza y que, por lo tanto, se limita a ser una entidad de apoyo para el gestor de compras (SABMiller Procurement), quien es la que realiza un rol estratégico en la negociación con proveedores y ejecuta funciones de negociador y gestor de compras, respecto de aquellos bienes y servicios clasificados en los modelos MC3 a MC5, independientemente del lugar donde se encuentren domiciliados o ubicados los proveedores.

En materia de precios de transferencia, resaltó las conclusiones expuestas en el dictamen pericial adjuntado a la demanda, respecto a los beneficios obtenidos por Bavaria derivadas de las funciones desplegadas por SABMiller Procurement. De otro lado, puso de presente que el acto demandado vulneró el régimen de precios de transferencia y, en especial, el artículo 260-2 del Estatuto Tributario, al desconocer de forma infundada que la operación no cumplió con el principio de plena competencia. Planteó que la DIAN incurre en falsa motivación pues tal afirmación se basa en una injerencia arbitraria al concluir que, por tratarse de una negociación de bienes locales, la vinculada no llevó a cabo ninguna actividad.

A estos efectos, reiteró que la entidad extranjera sí adelantó las funciones que le fueron encomendadas, así como lo expuesto en el dictamen pericial respecto a que, según lo informado en la documentación comprobatoria, la operación sí cumplió con el principio de plena competencia, de manera que era forzoso concluir que la Radicado: 25000-23-37-000-2018-00248-01 (26205) Demandante: Bavaria S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 5 operación de egreso se encuentra plenamente justificada y, por ende, el gasto es plenamente deducible.

Asimismo, puntualizó que este gasto cumple con el criterio de necesidad del artículo 107 del Estatuto Tributario, puesto que, de no haberlo efectuado, Bavaria no hubiese podido acceder a los proveedores en condiciones económicas favorables, lo que redunda en últimas en una mayor rentabilidad para la compañía. Agregó que, en aras de facilitar la verificación de los beneficios obtenidos, anexó a la demanda unas tablas de iniciativas (beneficios y condiciones en las negociaciones) y resumió su contenido en un cuadro. 3.

Sanción por inexactitud. Violación de los artículos 260-1 y 647 del Estatuto Tributario. Señaló que la sanción por inexactitud es improcedente en la medida en que no existe ninguna irregularidad sancionable en la que haya incurrido, pues cumplió a cabalidad con el régimen de precios de transferencia, de manera que no puede predicarse ninguna conducta irregular.

Además, precisó que no registró voluntariamente en su declaración de renta, con ostensible desconocimiento de las leyes fiscales, datos incompletos, inexactos, equivocados o no ajustados a las exigencias contables y tributarias. De otro lado, indicó que existe una diferencia de criterios respecto del derecho aplicable, en particular, de los artículos 122, 124 y 260-8 del Estatuto Tributario.

Lo anterior, teniendo en cuenta que dedujo los gastos cuestionados, de conformidad con su propia interpretación de las normas mencionadas. Asimismo, indicó que la penalidad debe levantarse en aplicación del principio de lesividad. Oposición de la demanda La demandada solicitó que se negaran las pretensiones de la demanda6, para lo cual expuso los siguientes argumentos: Respecto a la deducibilidad del gasto por concepto de servicios administrativos, aclaró que lo importante no es determinar si era aplicable o no la retención en la fuente de los pagos realizados, sino establecer si los pagos constituyen un ingreso de fuente extranjera para el beneficiario, pues esta fue la causa del desconocimiento de la deducción. Al respecto, destacó que los pagos realizados por la actora constituyen ingreso de fuente extranjera para su beneficiaria y, por eso, no pueden ser deducibles, pues así lo dispuso la Corte Constitucional en la sentencia C-596 de 1996.

Por la misma razón, sostuvo que no era aplicable el artículo 260-8 del Estatuto Tributario y, en todo caso, porque esa norma no menciona al artículo 124 ibídem dentro de las disposiciones que no son aplicables para los contribuyentes sujetos al régimen de precios de transferencia. Planteó que tampoco resulta aplicable el artículo 122 del Estatuto Tributario, puesto que lo allí dispuesto no opera para las deducciones por gastos de administración, pues existe norma especial, esto es el artículo 124, y, en todo caso, porque el mismo parágrafo de esa disposición indica que lo allí previsto es aplicable exclusivamente 6 Fls. 454 a 511.

Radicado: 25000-23-37-000-2018-00248-01 (26205) Demandante: Bavaria S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 6 para pagos a favor de las matrices u oficinas del exterior por otros conceptos diferentes a los gastos administrativos. Agregó que el dictamen pericial allegado es innecesario y de ninguna manera prueba que el pago en cuestión, al ser un ingreso de fuente extranjera para su beneficiario, pueda ser deducido en Colombia.

En lo que respecta al desconocimiento de la deducción de los pagos realizados a SABMiller Procurement GMbH en el marco del Acuerdo Global de Abastecimiento, indicó que no se probó la prestación del servicio que generó dicha erogación y, adicionalmente, que los bienes y servicios se adquirieron en el mercado local y, por ende, debían clasificarse en los modelos de colaboración MC1 y MC2 que, según el acuerdo en mención, no daban lugar al pago de ninguna comisión. Se refirió a cada uno de los bienes y servicios por los cuales se generó la comisión y advirtió que, frente a ellos, Bavaria no demostró la prestación del servicio llevado a cabo por su vinculada, falencia que tampoco fue suplida con ocasión de la demanda.

Así las cosas, advirtió que ninguna sociedad estaría dispuesta a pagar por un servicio que no recibió, lo cual vulnera el principio de plena competencia. Enfatizó en que el Acuerdo Global de Abastecimiento no acreditaba la real prestación del servicio, como tampoco lo hace el concepto técnico suscrito por Gustavo Arbeláez, pues no indica a partir de cuáles documentos sustenta que los servicios sí fueron prestados.

Además, respecto del concepto técnico, dijo que no puede ser considerado como un dictamen pericial, en tanto que no cumple con los requisitos del artículo 219 del CPACA, ni como un testimonio, porque no fue expresado así en la demanda y, en todo caso, porque el testigo se encuentra en una situación que afecta su credibilidad. Añadió que el dictamen pericial allegado con la demanda tampoco demostraba la prestación del servicio por parte de SABMiller Procurement GMbH, pues no indica los documentos que así lo acrediten.

En este punto, precisó que la documentación comprobatoria no podía a utilizarse para demostrar este asunto, comoquiera que sólo menciona las obligaciones adquiridas por la vinculada en virtud del acuerdo, más no el cumplimiento de esas obligaciones. Indicó que las compras de los bienes y servicios realizadas no daban lugar a la comisión porque se hicieron en el mercado local y, por lo mismo, que era viable afirmar que ningún comerciante estaría dispuesto a realizar una erogación sin tener la obligación o necesidad de hacerlo, lo cual fue lo que ocurrió en el presente caso, razón por la cual se vulneró el principio de plena competencia, así como los requisitos del artículo 107 del Estatuto Tributario, en especial aquel relacionado con la necesidad del gasto.

Agregó que el dictamen pericial aportado se equivoca y contradice las pruebas existentes en el expediente, al señalar que la compra de bienes y servicios realizadas se enmarcan en los modelos de colaboración MC3 a MC5. Lo anterior, porque el perito se limitó a revisar la respuesta al requerimiento especial, sin contrastarla con los demás documentos del expediente ni con los actos administrativos acusados.

Afirmó que, de haberlo hecho, habría concluido que para establecer si una operación se enmarcaba en un modelo de colaboración u otro, lo clave era que el proveedor fuera local y no el servicio prestado por SABMiller Procurement, pues esa empresa participaba en todos los modelos de colaboración. Radicado: 25000-23-37-000-2018-00248-01 (26205) Demandante: Bavaria S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 7 Finalmente, en lo que respecta a la sanción por inexactitud, dijo que era procedente porque Bavaria incluyó costos y gastos improcedentes en su declaración privada.

Sentencia apelada El Tribunal Administrativo de Cundinamarca7 denegó las pretensiones de la demanda sin condenar en costas a la parte actora, con fundamento en los siguientes planteamientos: Frente a la deducción de los gastos por servicios administrativos, precisó que entre las partes no existe controversia sobre la existencia de las operaciones, así como tampoco frente a que SABMiller Latin America Inc. es vinculada (casa matriz) de Bavaria, de manera que esta transacción estuvo sujeta al régimen de precios de transferencia, y que la discusión no gira en torno al cumplimiento del principio de plena competencia sino sobre el cumplimiento de los requisitos para que la erogación por ese concepto fuese deducible.

Aclarado lo anterior, precisó que no compartía la posición de la actora respecto a que, por estar la operación sometida al régimen de precios de transferencia no debía practicarse retención en la fuente, porque así no lo estableció expresamente el artículo 260-8 del Estatuto Tributario y, en todo caso, porque la retención no es una limitación a los costos o gastos, sino que corresponde a un requisito para obtener la deducibilidad de la erogación. Indicó que el artículo 121 del Estatuto Tributario es una norma general, que no está ligada al supuesto de la existencia de una vinculación económica, situación que, si regula el artículo 124 ibídem, según el cual los pagos a la casa matriz, incluidos los de administración o dirección, serán deducibles siempre que sobre los mismo se practique la retención en la fuente.

Agregó que así lo precisó la Corte Constitucional en la sentencia C-596 de 1996 al señalar que, si los pagos al exterior no constituyen renta de fuente nacional, lo cual permita aplicar la regla de la sujeción al impuesto sobre la renta para practicar la retención, esos gastos se tornan en no deducibles. Sostuvo que el requisito de la retención en la fuente fue ratificado y robustecido con la expedición de la Ley 1819 de 2016 que dispuso que debe practicarse la retención sobre los pagos que constituyan renta de fuente nacional o de fuente extranjera.

De manera que esto reforzaba la postura asumida por la DIAN en los actos acusados, con lo cual no se advertía la violación de una norma superior. Aclaró que el monto a desconocer es de $22.441.757.000 y no de $22.135.559.000, como lo indicó la actora. En cuanto al pago de comisiones resaltó que la controversia giraba en torno a establecer si las actividades desplegadas por SABMiller Procurement podían o no catalogarse dentro de los modelos de colaboración MC3 a MC5.

A estos efectos, indicó que los modelos de colaboración dependían de la ubicación de los proveedores, pues las categorías 3 a 5 incluían el despliegue de actividades a nivel internacional (global o regional), mientras que las categorías 1 y 2 se referían a negociaciones a nivel local, esto es, para los abastecimientos de bienes y servicios en Colombia.

Destacó que estas características fueron expuestas en el concepto 7 Índice 25 de Samai. Tribunal Administrativo de Cundinamarca. Radicado: 25000-23-37-000-2018-00248-01 (26205) Demandante: Bavaria S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 8 técnico suscrito por Gustavo Arbeláez.

Con base en lo expuesto, precisó que era irrelevante que Bavaria no contara con un equipo de compras locales en Colombia, «pues se acepta que por virtud del acuerdo de agenciamiento dichas actividades pudieran ser realizadas por SABMiller a través de una dependencia local desde Bogotá y que, por razón de las mismas, se hubiesen obtenido mejores precios de parte de los proveedores, porque lo relevante es entender el negocio en los términos pactados» y, en tal sentido, lo que no resultaba plausible era que se tratase de encasillar las funciones desplegadas en un modelo de colaboración que no ameritaba el pago de las comisiones.

Resaltó que las negociaciones sobre las que se pagó la comisión denotan que los proveedores corresponden a entes locales colombianos, lo que implica que el mercado de las operaciones fue el territorio nacional y excluye las negociaciones de modelos de colaboración MC3 a MC5. Por lo tanto, adujo que no tenía sentido que se pagaran las comisiones.

Destacó que, durante el procedimiento administrativo, la DIAN le solicitó a la demandante los soportes de las operaciones desplegadas por SABMiller Procurement. Sin embargo, Bavaria no los allegó, ni siquiera en sede judicial, a pesar de que podían dar más elementos para avalar la postura de la actora sobre la categorización de las operaciones dentro de los modelos de colaboración que sí causan el derecho de SABMiller Procurement a obtener las comisiones cuestionadas.

Lo anterior, con independencia de que sí se hubiesen desplegado una serie de actividades para la consecución de mejores condiciones de mercado para Bavaria, por reducción de costos o gastos, aspecto que no estaba en discusión, «sino que no se logró acreditar la certeza del deber de pagar las comisiones, al no existir sustento para poder encasillar las operaciones en los conceptos y definiciones de los modelos MC3 a MC5».

Por lo anterior, determinó que los actos demandados no estaban falsamente motivados ni existía vulneración del debido proceso al rechazar la deducibilidad de los pagos por comisiones. Finalmente, dijo que la sanción por inexactitud debía mantenerse porque la actora incluyó costos y deducciones improcedentes, «con la intención de derivar un menor impuesto a cargo».

Además, recalcó que la penalidad fue calculada en debida forma, «en aplicación de lo previsto en el artículo 648 del ET, tras la modificación introducida por la Ley 1819 de 2016». Por último, no contestó en costas a la actora porque no se acreditó su causación. Recurso de apelación La demandante8 interpuso recurso de apelación contra la sentencia de primera instancia para que se revoque y, en su lugar, se acceda a las pretensiones de la demanda.

A estos efectos, reiteró lo expuesto en la demanda y agregó e: En primer lugar, que el planteamiento del Tribunal para confirmar el rechazo de las deducciones por gastos por servicios administrativos desconoce el artículo 122 del Estatuto Tributario. En efecto, esa norma establece que las expensas en el exterior para la obtención de rentas dentro del país son deducibles, pero sin exceder el 15% de la renta líquida del contribuyente, computada antes de descontar tales deducciones, condición que se cumple en este caso concreto, según lo acredita el 8 Índice 37 de Samai.

Tribunal Administrativo de Cundinamarca. Radicado: 25000-23-37-000-2018-00248-01 (26205) Demandante: Bavaria S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 9 certificado de su revisor fiscal. De igual forma, la posición del a quo vulnera el artículo 26 del Estatuto Tributario, la equidad tributaria y el principio de justicia. En segundo lugar, respecto a la decisión de negar la deducibilidad de los egresos por comisiones pagadas a SABMiller Procurement GmBH, sostuvo que el Tribunal omitió valorar las pruebas aportadas con la demanda y, en especial, el Acuerdo Global de Abastecimiento y el dictamen técnico firmado por Gustavo Arbeláez.

Manifestó que, de haberlas analizado el a quo hubiese llegado a la misma conclusión expuesta por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca en la sentencia del 9 de julio de 2020, en la que, al analizar la misma situación, concluyó que la erogación pagada a la vinculada del exterior sí era deducible. En consecuencia, adujo que no es procedente el argumento referente a que Bavaria no logró desvirtuar lo afirmado por la DIAN respecto a la calificación de la operación bajo el modelo de colaboración MC1 y MC2.

Finalmente, en tercer lugar, insistió en que, respecto a la discusión de las dos glosas existe una diferencia de criterios, pues su argumentación es firme y sólida y, en todo caso, porque la controversia no se origina en falta de veracidad de los valores declarados, sino en argumentos jurídicos que permiten concluir la procedencia de las deducciones.

Enfatizó en que la jurisprudencia del Consejo de Estado ha reconocido que existe diferencia de criterios y que, por lo mismo, no se debe imponer la sanción por inexactitud cuando el contribuyente ha incurrido en una inexactitud que ha generado diferentes pronunciamientos en la jurisdicción. Oposición al recurso de apelación La demandada9 reiteró lo expuesto en el escrito de oposición a la demanda.

Ministerio Público El Ministerio Público guardó silencio. CONSIDERACIONES DE LA SALA Corresponde a la Sala resolver el recurso de apelación interpuesto por la parte demandante contra la sentencia de primera instancia, que denegó la nulidad de los actos administrativos demandados, mediante los cuales la DIAN modificó la declaración del impuesto a la renta para la equidad CREE de la sociedad Bavaria S.A., correspondiente al año gravable 2014, ahora como los asuntos aquí discutidos ya fueron analizados con ocasión del proceso adelantado por el impuesto de renta del período 2013 entre las mismas partes, en lo pertinente se aplicará el criterio acogido en la sentencia del 23 de marzo de 202310. 1.

Deducibilidad de los pagos al exterior por servicios administrativos realizados a favor de la vinculada en el exterior por $22.441.757.000, registrados en el renglón 35 «Deducciones» Para la DIAN y el Tribunal no son deducibles los pagos realizados por Bavaria a favor de SABMiller Latin America Inc. por concepto de servicios de administración prestados desde el exterior, toda vez que no se practicó retención en la fuente sobre 9 Índice 20 de Samai. 10 Consejo de Estado.

Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta. Sentencia del 23 de marzo de 2023, exp. 25885. C.P. Myriam Stella Gutiérrez Argüello. Radicado: 25000-23-37-000-2018-00248-01 (26205) Demandante: Bavaria S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 10 estas erogaciones, lo cual constituye el presupuesto de procedibilidad para la deducibilidad de estas expensas, de conformidad con el artículo 124 del Estatuto Tributario.

La actora se opone a esta decisión, pues insiste en que, tratándose de una renta de fuente extrajera, es ilegal que se le exija la acreditación del pago de la retención en la fuente, más aún cuando esa limitante no es aplicable de conformidad con el artículo 260-8 del Estatuto Tributario, en su condición de contribuyente sometida al régimen de precios de transferencia. Afirma además que, si no es por la aplicación del artículo 124 del Estatuto Tributario, la deducción es en todo caso procedente porque no alcanza el límite del 15% establecido en el artículo 122 del Estatuto Tributario, tal y como lo informó su revisor fiscal.

Para la vigencia en discusión, año gravable 2014, el tratamiento de la deducción de pagos a casa matriz que constituyeran gastos de administración o dirección, deducible del impuesto sobre la renta para la equidad CREE, por remisión del artículo 22 de la Ley 1607 de 2022, estaba regulado en el artículo 124 del Estatuto Tributario11, modificado por el artículo 85 de la Ley 223 de 1995, así: «Artículo 124.

Los pagos a la casa matriz son deducibles. Las filiales o sucursales, subsidiarias o agencias en Colombia de sociedades extranjeras, tienen derecho a deducir de sus ingresos, a título de costo o deducción, las cantidades pagadas o reconocidas directa o indirectamente a sus casas matrices u oficinas del exterior, por concepto de gastos de administración o dirección y por concepto de [regalías y explotación o] adquisición de cualquier clase de intangibles, siempre que sobre los mismos practiquen las retenciones en la fuente del impuesto sobre la renta y el complementario de remesas*.

Los pagos a favor de dichas matrices u oficinas del exterior por otros conceptos diferentes, están sujetos a lo previsto en los artículos 121 y 122 de este Estatuto». Como se observa, esta disposición legal regula la deducibilidad de los gastos de administración, entre unos determinados sujetos. De un lado, como titulares del gasto, las filiales, sucursales, subsidiarias o agencias en Colombia de sociedades extranjeras y, del otro, las matrices u oficinas del exterior, como prestadoras del servicio o beneficiarias del ingreso.

Ahora bien, la señalada disposición reconoce el derecho a la deducción de los pagos por concepto de administración o dirección a favor de la casa matriz «siempre que sobre los mismos practiquen las retenciones en la fuente del impuesto sobre la renta». En ese sentido, es preciso destacar que fue la propia ley la que condicionó la procedencia fiscal de esta clase de gastos a que la expensa se hubiere sujetado a gravamen en Colombia mediante el mecanismo de retención en la fuente, lo cual, únicamente surge respecto de ingresos de fuente nacional.

Este condicionamiento de la deducibilidad a la retención en la fuente fue dilucidado por la Corte Constitucional, mediante sentencia C-596 de 199612, con ocasión del análisis de exequibilidad del artículo 124 del Estatuto Tributario, así: «Por lo tanto, si los pagos a las casas matrices son gravables en Colombia y por ende están sometidos a retención en la fuente, serán deducibles para quien los paga, obviamente en tratándose de ingresos considerados de fuente nacional; por el contrario, si los pagos a que se ha hecho alusión son de fuente extranjera y por consiguiente no son gravables por el mecanismo de la retención, no serán deducibles 11 La Ley 1819 de 2016, artículo 73 adicionó el artículo 124 con un parágrafo, advirtiendo que, los gastos de administración o dirección sean de fuente nacional o extranjera, estarán sujetos a retención en la fuente. 12 M.P. Hernando Herrera Vergara.

Radicado: 25000-23-37-000-2018-00248-01 (26205) Demandante: Bavaria S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 11 de la renta de la filial o sucursal, subsidiaria o agencia en Colombia». (Énfasis y subrayado de la Sala). Con fundamento en lo anterior, la Corte Constitucional arribó a la siguiente conclusión: «Declarará la exequibilidad de la expresión acusada, siempre que se entienda que los pagos que se hacen a las casas matrices u oficinas en el exterior por concepto de gastos de administración o dirección (…), que son deducibles de sus ingresos a título de costo o deducción son aquellos de fuente nacional».

(Énfasis y subrayado de la Sala). Considerando lo anterior, esta Sección13 ha manifestado que por previsión legislativa expresa: «sólo son deducibles los gastos de administración efectuados por sucursales, filiales, subsidiarias o agencias de sociedades extranjeras en Colombia con sus matrices u oficinas en el exterior, en la medida en que se hubieren sometido a retención en la fuente, lo cual sólo resultaba aplicable, para la época de los hechos, respecto de los ingresos de fuente nacional.

Por tanto, si los pagos no se sujetaron a la misma, por no ser ingresos de fuente nacional, no podrían ser deducidos. Sobre este particular, fue enfática la Corte Constitucional al precisar que «si los pagos a que se ha hecho alusión son de fuente extranjera y, por consiguiente, no son gravables por el mecanismo de retención, no serán deducibles de renta de la filial o sucursal, subsidiaria o agencia en Colombia14».

Ahora bien, en lo que tiene que ver con la aplicación del artículo 124 del Estatuto Tributario respecto de los contribuyentes sometidos al régimen de precios de transferencia, es preciso remitirse a la sentencia del 9 de mayo de 2019 (exp. 20780, CP. Jorge Octavio Ramírez Ramírez), reiterada en la del 9 de septiembre de 2021 (exp. 24282, CP.

Milton Chaves García), por tener similitud jurídica y fáctica con el caso en discusión: «La norma que regula de manera especial los costos y deducciones para los contribuyentes sometidos a ese régimen, esto es, el artículo 260-7, los releva de ciertas disposiciones que prohíben deducciones, y de las limitaciones de costos y gastos para vinculados económicos; pero no los excluye de la aplicación del artículo 124 del Estatuto Tributario.

Tampoco se advierte que las regulaciones de estas normas -artículo 124 y 260-7 del E.T.- se contrapongan ni se contradigan. Primero, porque el artículo 124 no se encuentra dentro de las disposiciones que el artículo 260-7 autoriza no aplicar en el régimen de precios de transferencia. Y, segundo, en tanto la regulación de la deducción a casa matriz no es una limitación a los costos y gastos, que es de lo que se exceptúa a estos contribuyentes.

Todo, porque el artículo 124 establece un requisito de procedencia de la deducción, en tanto permite que el pago a la casa matriz sea llevado en la declaración de renta, y tiene su razón de ser en que permite recaudar de forma anticipada el impuesto en estas operaciones que se hacen con no residentes en Colombia, lo que garantiza el pago del tributo.

No puede perderse de vista que el objeto del artículo 260-7 del Estatuto Tributario no es exceptuar a los contribuyentes sometidos al régimen de precios de transferencia del cumplimiento de los requisitos de procedencia de los costos y deducciones, sino únicamente de algunas prohibiciones previstas en materia de costos y deducciones, y de las limitaciones de costos y gastos previstas para los vinculados económicos.

Por esa razón, el efecto que tiene esa norma en los pagos a casa matriz que realicen dichos contribuyentes, es que no les aplican las prohibiciones señaladas en los artículos 90, 90-1, 124-1, 151, 152 y 312 -numerales 2 y 3-, ni las limitaciones de los costos y deducciones, como la prevista en el artículo 122 del Estatuto Tributario, que restringe los gastos al exterior al 15% -salvo en aquellos casos en que sea obligatoria la retención, entre otros-.

De modo que, como la ley no sustrajo a estos contribuyentes del cumplimiento de los requisitos de procedibilidad de las deducciones, los mismos deben cumplir los requisitos dispuestos sobre las operaciones de costos y gastos que procedan en el régimen de precios de 13 Consejo de Estado. Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta.

Sentencia del 17 de noviembre de 2022, Exp. 26624. C.P. Myriam Stella Gutiérrez Argüello. 14 Corte Constitucional. Sala Plena. Sentencia C-596 de 1996. M.P. Hernando Herrera Vergara. Radicado: 25000-23-37-000-2018-00248-01 (26205) Demandante: Bavaria S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 12 transferencia. Para lo cual se debe atender, los presupuestos que exige la norma para que pueda aceptarse como deducción. Por esas razones, los contribuyentes sometidos al régimen de precios de transferencia deben cumplir con el requisito de procedencia para llevar como deducción los pagos a casa matriz, consistente en la práctica de la retención en la fuente».

Descendiendo al caso concreto, la Sala advierte que entre las partes no existe discusión sobre la naturaleza de los gastos cuestionados, pues ambas coinciden en que corresponden a gastos de administración pagados por la actora a favor de su casa matriz en el exterior. De igual forma, las partes coinciden en que sobre los pagos que efectuó la demandante a su casa matriz no se practicó retención en la fuente por corresponder a ingresos de fuente extranjera.

En estas circunstancias, no es posible aceptar la deducibilidad solicitada por la actora en el impuesto sobre la renta para la equidad CREE (i.e. gastos de administración y dirección a casa matriz u oficinas del exterior) a la luz del artículo 22 de la ley 1607 de 2012 y el artículo 124 del Estatuto Tributario, pues para esto era fundamental que el gasto hubiese estado sometido a retención en la fuente, tal y como lo ha sostenido la jurisprudencia de esta Sección y la de la Corte Constitucional.

El hecho de que la actora estuviese sometida al régimen de precios de transferencia no cambia esta conclusión, en tanto que, se reitera, la retención en la fuente de que trata el artículo 124 no es una limitante, sino un condicionamiento o presupuesto de aceptación, frente a lo cual no existe exclusión alguna para los contribuyentes sometidos al mencionado régimen.

Finalmente, es preciso advertir que, contrario a lo solicitado por la actora, la deducibilidad del gasto cuestionado no puede analizarse a la luz del artículo 122 del Estatuto Tributario. Lo anterior, porque esa norma regula la deducibilidad de pagos al exterior, como una restricción genérica, no como pagos a la casa matriz, y por conceptos diferentes a los gastos de administración a favor de la matriz u oficinas del exterior, que son los que se discuten en este caso concreto.

Al respecto, el artículo 124 expresamente prevé que «(…) Los pagos a favor de dichas matrices u oficinas del exterior por otros conceptos diferentes, están sujetos a lo previsto en los artículos 121 y 122 de este Estatuto». (resaltado por la Sala). El cargo no prospera. En consecuencia, se mantiene el rechazo por $22.441.757.000, a título de gastos operacionales de administración por servicios administrativos. 2.

Procedencia de los costos por comisiones pagadas por $6.748.287.000, registrada en el renglón 32 «Costos» En los actos administrativos acusados, la DIAN sustentó el rechazo de las erogaciones pagadas por Bavaria a favor de su vinculada del exterior SABMiller Procurement GMBH, en el marco del Acuerdo Global de Abastecimiento. Lo anterior, porque Bavaria S.A. no demostró la prestación de los servicios por parte de la sociedad extranjera y, además, porque los bienes y servicios que generaron la comisión (materia prima, latas o contenedores de metal, servicios de electricidad, de flota, investigaciones de mercadeo) se adquirieron en el mercado local, razón por la cual estos hacían parte de los modelos de colaboración MC1 y MC2, los cuales, según el mencionado Acuerdo, no generaban el pago de la comisión. En ese sentido, la demandada adujo que se trata de una erogación innecesaria, pues no se observa ningún beneficio obtenido por la actora a partir de las labores Radicado: 25000-23-37-000-2018-00248-01 (26205) Demandante: Bavaria S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 13 de la vinculada en el exterior y, por lo mismo, se incumple el principio de plena competencia, en tanto que ningún tercero independiente, en una operación comparable, estaría dispuesto a pagar la comisión. El Tribunal asumió la misma posición y, en consecuencia, confirmó el rechazo del gasto bajo análisis.

En contraste, la apelante asegura que el gasto sí es deducible, en la medida en que la vinculada del exterior sí tenía derecho a la comisión por los servicios prestados en ejecución del Acuerdo Global de Abastecimiento, teniendo en cuenta que los bienes y servicios adquiridos se catalogaban en el modelo de colaboración MC3. Lo anterior, conforme lo explicó el perito en el dictamen pericial y el director de compras de Bavaria en el concepto técnico, pruebas que, a su parecer, fueron indebidamente valoradas por el a quo.

Bajo este contexto, la Sala encuentra que, a efectos de dirimir el debate, es preciso establecer si, a la luz del artículo 107 del Estatuto Tributario, la comisión pagada por Bavaria a favor de su vinculada en el exterior cumple con el requisito de necesidad de las expensas, para lo cual debe tenerse en cuenta el objeto y la razón de ser de dicha comisión, específicamente, en el marco del Acuerdo Global de Abastecimiento.

En este punto es necesario aclarar que, si bien la Administración de Impuestos alega la violación del principio de plena competencia, en la medida en que considera que ningún tercero independiente, en una situación comparable, habría pagado la comisión en las condiciones efectuadas por Bavaria, lo cierto es que esta afirmación sólo está soportada en el hecho de que la DIAN cuestionó que SABMiller Procurement hubiera ejecutado realmente las funciones que le correspondían bajo el Acuerdo Global de Abastecimiento.

En efecto, adviértase que ni el acto censurado ni la oposición de la demanda, se objetó la validez de la documentación comprobatoria aportada por la actora15, en la que se incluyó información relacionada con la operación llevada a cabo con SABMiller Procurement en el marco del Acuerdo Global de Abastecimiento. En otras palabras, salvo por el cuestionamiento sobre la ejecución de las funciones, la DIAN no alegó ni probó razones de fondo que sustentaran la vulneración del principio de plena competencia. En el expediente no existen elementos probatorios que permitan demostrar que la remuneración a favor de la vinculada del exterior no se dio en condiciones de mercado y, en consecuencia, no hay soporte de la afirmación de la demandada según la cual un tercero independiente no habría pagado dicha comisión. Resulta de suma importancia recordar que, para efectos de cuestionar la remuneración pagada por un contribuyente a favor de un vinculado del exterior por incumplir el principio de plena competencia, la DIAN debe ejercer las amplias facultades de fiscalización que le otorgan los artículos 684 del Estatuto Tributario y, particularmente, el inciso tercero del artículo 260-2 ibidem.

Nótese que la jurisprudencia de esta Sección16 ha advertido que, si en ejercicio de sus funciones, la Administración detecta irregularidades en el estudio de precios de transferencia, está obligada a contradecirlo a través de un informe semejante en el que calcule los márgenes de utilidad comunes en el mercado para operaciones comparables, convenidas entre partes independientes, mediante el cual acredite que el estudio de 15 Fls. 9 a 78 de los antecedentes administrativos. 16 Consejo de Estado.

Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta. Sentencia del 10 de octubre de 2018, exp. 20751. C.P. Julio Roberto Piza Rodríguez. Radicado: 25000-23-37-000-2018-00248-01 (26205) Demandante: Bavaria S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 14 precios de transferencia llevado a cabo por el contribuyente se apartó de la realidad económica de la transacciones convenidas, que el método utilizado no fue el indicado, que el margen de rentabilidad fue incorrecto, entre otras cuestiones.

Sin embargo, en el expediente no obra ningún documento de este tipo. Por lo expuesto, frente a esta glosa, el análisis de la Sala se circunscribirá a establecer si, en cumplimiento del parágrafo segundo del artículo 260-3 (modificado por la Ley 1607 de 2012), Bavaria demostró (i) la prestación real del servicio por parte de SABMiller Procurement o la ejecución de las funciones señaladas en el estudio de precios de transferencia, y (ii) si las expensas cuestionadas cumplen o no con el requisito de necesidad, previsto en el artículo 107 del Estatuto Tributario, por remisión del artículo 22 de la ley 1607 de 2012 (base gravable del Impuesto sobre la renta para la equidad CREE).

Así las cosas, se tiene que esta Sección se pronunció sobre el alcance de los requisitos generales de deducibilidad de las expensas y, en particular, sobre el de necesidad, en la sentencia de unificación del 26 de noviembre de 2020, (exp. 21329, C.P. Julio Roberto Piza), en la que se precisó: «2. Las expensas necesarias son aquellas que realiza razonablemente un contribuyente en una situación de mercado y que, real o potencialmente, permiten desarrollar, conservar o mejorar la actividad generadora de renta.

La razonabilidad comercial de la erogación se puede valorar con criterios relativos a la situación financiera del contribuyente, las condiciones del mercado donde se ejecuta la actividad lucrativa, el modelo de gestión de negocios propio del contribuyente, entre otros. Salvo disposición en contrario, no son necesarios los gastos efectuados con el mero objeto del lujo, del recreo o que no estén encaminados a objetivos económicos sino al consumo particular o personal; las donaciones que no estén relacionadas con un objetivo comercial; las multas causadas por incurrir en infracciones administrativas; aquellos que representen retribución a los accionistas, socios o partícipes; entre otros».

En esas condiciones, para determinar si una expensa cumple con el requisito de necesidad, se debe realizar una «comprobación de orden teleológico, que permita identificar si la erogación juzgada está destinada a la obtención de ganancias, al mantenimiento de la fuente de la que ellas emanan, o al mejoramiento o adaptación negocial o empresarial de la fuente generadora de renta» (sentencia de unificación del 26 de noviembre de 2020, Exp. 21329, C.P. Julio Roberto Piza).

Ahora bien, a pesar de la presunción de veracidad que ampara a las declaraciones tributarias, en los casos en que la Administración realiza cuestionamientos con el fin de comprobar la veracidad de los hechos declarados, la carga de probar los conceptos que aminoran el impuesto a cargo (v.g. costos, deducciones, entre otros) le corresponde al contribuyente.

Sobre este particular, como cuarta regla de unificación en la sentencia mencionada se estableció que: «4. Los contribuyentes tienen la carga de poner en conocimiento de las autoridades administrativas y judiciales las circunstancias fácticas y de mercado, demostraciones y carga argumentativa, conforme a las cuales una determinada expensa guarda relación causal con su actividad productora de renta, es necesaria y proporcional con un criterio comercial y tomando en consideración lo acostumbrado en la concreta actividad productora de renta».

En esas condiciones, la Sala observa que en el expediente se encuentran entre otras, las siguientes pruebas: • De conformidad con el Acuerdo Global de Abastecimiento17, celebrado el 9 de junio de 2010, entre Bavaria y SABMiller Procurement, esta última sociedad se 17 Fls. 108 a 147 del cuaderno principal. Radicado: 25000-23-37-000-2018-00248-01 (26205) Demandante: Bavaria S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 15 comprometió a operar un negocio global de adquisiciones cuyo objetivo consistía en mejorar la compra de bienes y servicios y apoyar el logro de los objetivos de los negocios y la rentabilidad de sus clientes.

A estos efectos, según la cláusula 3, la vinculada desempeñaría sus funciones, entre otras formas, negociando directamente con proveedores o asesorando a sus clientes. Considerando lo anterior, en la cláusula 4 se pactó que SABMiller Procurement asumiría la responsabilidad de analizar y desarrollar estrategias para suministrar bienes y materias primas con el objetivo de asegurar los mejores resultados posibles en términos de adquisiciones, a partir de negociaciones con proveedores y de los beneficios disponibles, en términos de maximizar los ahorros, para los clientes que adquirieran bienes y servicios a través de SABMiller Procurement, y no de forma independiente. • En el informe técnico elaborado por el director de compras de Bavaria (Gustavo Arbeláez R.)18 se detallan y describen los cinco modelos de colaboración (CM1 a CM5) contemplados en el Acuerdo Global de Abastecimiento, en los cuales se clasifican cada bien o servicio objeto del agenciamiento.

Al respecto, explicó que estos modelos se definieron con el fin de maximizar el valor entregado por SABMiller Procurement y para segmentar el gasto por categorías. Indicó que, dependiendo de la categoría y del modelo de colaboración, podía determinarse la relevancia y materialidad de las labores de negociación que desarrolla el equipo de compras. • Después de establecer las diferencias entre cada uno de los modelos de colaboración, el director de compras de Bavaria señaló que estos no se refieren a cada compra individual de materia prima o inventario, sino al material como un todo.

Así, dijo que el nivel de colaboración está determinado por la estructura de abastecimiento del mercado de cada material, de ahí que, por ejemplo, los materiales clasificados bajo el modelo de colaboración MC5 se caracterizan «por grandes proveedores que tienen presencia en múltiples regiones, en los cuales los proveedores negocian y operan a nivel mundo y en mercados abiertos».

De otro lado, expresó que los materiales clasificados en el modelo de colaboración MC1 «se caracterizan por una base reducida de proveedores que están cercanos a mercados locales y para los cuales las negociaciones regionales o globales no son aplicables dado el limitado acceso de abastecimiento». • Adicionalmente, el director de compras esgrimió que la responsabilidad de establecer la estrategia de negociación con proveedores depende del modelo de colaboración para cada material y que, a su vez, este se determina con base en la estructura de abastecimiento del mercado, en el cual se consideran proveedores de origen local e internacional.

Así las cosas, afirmó que «A más disponibilidad de abastecimiento de material y especificaciones a nivel global o regional, más alto el modelo de colaboración, indiferente a que el negocio finalmente sea otorgado a un proveedor local al final de la negociación» (énfasis de la Sala). De ahí que la ubicación física del proveedor fuese completamente irrelevante y, por lo mismo, que los beneficios con proveedores locales, son medidos de la misma forma para las negociaciones y compras con proveedores ubicados en el exterior. • En respuesta a los cuestionamientos hechos por la Administración en la visita realizada el 18 de marzo de 201619, la actora entregó información sobre las compras más representativas realizadas durante el año 2014, en desarrollo del Acuerdo, correspondieron a azúcar, cebada y líquidos adjuntos.

Puntualmente, la apelante informó: - «Azúcar Durante el 2014 se lograron importantes beneficios en capital de trabajo, en primera medida impactando positivamente las cuentas por cobrar debido al incremento en el término de pago a través de la implementación de la figura de reverse factoring, y en 18 Fls. 148 a 163 del cuaderno principal. 19 Fl. 639 de los antecedentes administrativos.

Radicado: 25000-23-37-000-2018-00248-01 (26205) Demandante: Bavaria S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 16 segundo lugar, debido a la reducción en inventarios generados por el incremento de cantidades en consignación. Adicionalmente se logró reducir el precio vs. lo que la estructura de costos y los diferentes drivers de mercado sugerían debía incrementar el precio para este año. - Adjuntos líquidos: Se logró negociar un incremento en el término de pago de 45 días a 90 en HMCS días, a través de la implementación de la figura de reverse factoring.

Adicionalmente se logró reducir el precio vs. lo que la estructura de costos y los diferentes drivers de mercado sugerían debía incrementar el precio para este año. - Adjuntos - Arroz: Se logró una mejora en los precios del arroz, respecto al factor histórico que habla de arroz paddy verde vs. arroz cristal. Así mismo, se logró un impacto en las cuentas por pagar, gracias al incremento en el término de pago a través de la implementación de la figura de reverse factoring y negociación directa con proveedores». • En respuesta a los interrogantes formulados por la DIAN en las visitas del 6 y 7 de diciembre de 2016, específicamente, respecto al reporte de los beneficios derivados de las funciones realizadas por SABMiller Procurement, la actora explicó20: «Además, en el año 2014 se generaron beneficios (entre otros) sobre los siguientes materiales: - Latas: Los beneficios estuvieron apalancados por ahorros en inyección de capital para Bavaria aumentando además del working capital, las condiciones en los términos de pago en 5 días.

Se generaron beneficios en ahorros en costos por 1.331.722 USD y una mitigación en el costo de 1.691.737 USD. - Azúcar: Se optimizó el gasto anual con el proveedor. Se aumentaron las condiciones en los términos de pago de 30 a 45 días adicionales (+15) (…) - Arroz: Corresponde al aumento de términos de pago de los proveedores de arroz (aumentos y ajuste a política de frecuencia de pagos).

El beneficio es por USD 515.862 y aplica para 2 años fiscales (Para F15 USD 257.931 y para F16 USD 257.931)». • Mediante oficio radicado el 2 de marzo de 201721, Bavaria informó en la siguiente tabla los beneficios derivados de la operación con SABMiller Procurement desde el año 2010 al año 2014: Total FY Reducción del costo Mitigación del costo Impulsador del valor 2010 4.482.689,94 277.573,08 2011 8.356.644,01 5.759.589,59 2012 16.943.978,60 23.876.526,15 2013 27.136.036,60 22.729.376,15 2014 45.659.489,77 20.438.898,29 16.582.411,01 • Anexo a la demanda22, la apelante allegó la descripción del negocio de materiales para envases, en la que se manifestó lo siguiente, sin que la demandada lo controvirtiera: «Descripción del negocio Contexto Esta negociación fue liderada por el equipo regional de GMBH.

La negociación, consistió en un fijar nuevos términos (sic) de compra, sobre un acuerdo que se había realizado en julio de 2012 hasta marzo 2019. El objetivo principal de esta negociación, es una mejora en las condiciones de compra de latas para cumplir con los requisitos de abastecimiento del año 2014. El proveedor fue 20 Fl. 859 de los antecedentes administrativos. 21 Fl. 1039 a 1046 de los antecedentes administrativos. 22 Fl. 309 del cuaderno principal.

Radicado: 25000-23-37-000-2018-00248-01 (26205) Demandante: Bavaria S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 17 «Descripción del negocio Crown Colombia con condiciones de pago: 40 días. (…) Este nuevo acuerdo incluye el precio de la nueva presentación (sic) de Club Colombia lata y Can End que agregará el precio actual USD / Millar 3,05 para latas (barniz mate) y USD / Millar 1,78 para Can Ends (Gold End y Gold TAB).

En términos generales, la negociación se basó en evitar un impacto en el capital de trabajo para el pago de algunas facturas al final de septiembre, aumentando los términos de pago con el proveedor. Beneficios - Reducir la exposición al mercado de aluminio, pues su precio se ve afectado principalmente por los precios internacionales de aluminio (LME) que tienen una cobertura de commodities. - Registro de una disminución en un 0,82% en el precio de latas. - Se identifico (sic) una oportunidad en negociar nuevamente, teniendo como referencia el indicador “LME” Aluminium International prices.

Disminución en un 3,48% desde Octubre del año 2013. (…) - Se identifico (sic) una fuerte presión del mercado para aumentar los precios del aluminio (materia prima principal) en los próximos meses por encima de USD / MT 1.900. Poir (sic) lo cual, la negociación debía realizarse antes de que el mercado subiera los precios. • En el dictamen pericial23, que fue aportado con la demanda y que la DIAN tuvo oportunidad de contradecir en el término para contestarla, el perito indicó que SABMiller Procurement sí desarrolló funciones inherentes al servicio prestado (de agenciamiento), toda vez que participó en la definición de negociaciones, pues los bienes y servicios adquiridos se clasificaban en los modelos MC3 al MC5.

Además, que Bavaria sí obtuvo beneficios derivados del servicio recibido de su vinculada, los cuales, puntualmente, consistieron en trasladar la función de compras para que fuese desarrollada por una empresa con presencial global y con experiencia y personal experto en negociaciones en diferentes bienes y servicios, disminución de costos, manejo de inventarios en consignación, extensión de términos de pago, nuevos proveedores, mejoras en aspectos técnicos de los proveedores, inversiones por parte de los proveedores, racionalización de proveedores, entre otros.

De la valoración del acervo, para la Sala es claro que Bavaria aportó pruebas de la prestación de servicios por parte de SABMiller Procurement, en ejecución de las funciones pactadas en el Acuerdo Global de Abastecimiento, así como los beneficios recibidos. Así mismo, no se observa en el expediente que la DIAN haya planteado objeciones a dichas pruebas, las cuales, en gran parte, fueron entregadas por el contribuyente para atender interrogantes planteados por la misma Administración dentro de la investigación, sin que, con posterioridad a la entrega de estas la DIAN formulara reparo respecto de estas.

Por consiguiente, la demandante cumplió con el régimen de precios de transferencia, comoquiera que la DIAN no cuestionó aspectos distintos a la efectiva prestación de los servicios por parte de la vinculada en el exterior, lo que se encuentra probado. En relación con el incumplimiento del requisito de necesidad previsto en el artículo 107 del Estatuto Tributario, encuentra la Sala que la comisión pagada a favor de SABMiller Procurement le permitió a la actora desarrollar, conservar y mejorar su actividad productora de renta, en términos de calidad y eficiencia. 23 Fls. 365 a 373 del cuaderno principal.

Radicado: 25000-23-37-000-2018-00248-01 (26205) Demandante: Bavaria S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 18 Adviértase que, a partir de la realización de estas erogaciones, y según lo que consta en el expediente, Bavaria consiguió no sólo reducir y mitigar sus costos de producción y ventas, sino también obtener mejores condiciones de negociación con sus proveedores de materias primas, latas, empaques y servicios (de electricidad, transporte, mercadeo, entre otros), tal y como se expuso en el dictamen pericial y en los demás documentos allegados en el proceso de fiscalización, que no fueron objetados por la demandada.

En consecuencia, no corresponden a erogaciones innecesarias, carentes de sustancia o razonabilidad económica o comercial, menos aun cuando en el expediente existen elementos probatorios que evidencian las labores llevadas a cabo por SABMiller Procurement que la hacían merecedora de la comisión acordada en el Acuerdo Global de Abastecimiento.

Sumado a lo expuesto, es preciso advertir que, contrario a lo dicho por la DIAN, el hecho de que el Director de Compras de Bavaria hubiese manifestado que para compras locales existe una base local de 7.000 proveedores activos y 22.000 documentados y que las compras a partir de las cuales se originó la comisión se realizaron en el mercado local, no varía las conclusiones expuestas.

Nótese que, de acuerdo con el Acuerdo Global de Abastecimiento y lo explicado por el director de compras de Bavaria, la responsabilidad de establecer la estrategia de negociación con proveedores dependía del modelo de colaboración en el que se encuadrara cada material, lo cual se determinaba con base en la estructura de abastecimiento del mercado.

De manera que, «A más disponibilidad de abastecimiento de material y especificaciones a nivel global o regional, más alto el modelo de colaboración, indiferente a que el negocio finalmente sea otorgado a un proveedor local al final de la negociación». Así las cosas, cuantos más proveedores existieran en el mercado, mayor era la necesidad de contar con las labores de SABMiller Procurement, en tanto que aumentaba la responsabilidad, el nivel de especialidad o experticia para establecer una estrategia comercial que permitiera alcanzar los objetivos acordados en el Acuerdo Global de Abastecimiento.

Aplicando estas consideraciones al caso concreto, junto con el concepto técnico elaborado por el director de compras de Bavaria, se anexó un documento que contiene varios análisis para definir la estrategia de compra de azúcar y sus derivados para la elaboración de cerveza, en el cual se evidencia la existencia de varios proveedores que podían satisfacer las necesidades comerciales de Bavaria y las razones por las cuales resultaba más favorable adquirir dicha materia prima en el mercado local que en el exterior.

De ahí que, de acuerdo con el Acuerdo Global de Abastecimiento, fuese necesaria la participación y los servicios de agenciamiento comercial de SABMiller Procurement y, consecuencialmente, el pago de la comisión. Al respecto, en tal análisis aparece lo siguiente24: «Proveedor propuesto y proveedor actual: Incauca, Pichichi, Riopaila, Manuelita y San Carlos.

Esto se encuentra soportado en el documento anexo “Recomendation for Supply Award” El origen recomendado es el suministro local, porque es el mejor TCO (Total 18osto f Ownership) en comparación con las otras alternativas: Aranceles altos desde Brasil y Fórmula local las condiciones de los acuerdos a largo plazo por los proveedores no son idóneos para esta compra.

(…) 24 Fl. 164 del cuaderno principal. Radicado: 25000-23-37-000-2018-00248-01 (26205) Demandante: Bavaria S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 19 Abastecimiento oportuno, reducción de barreras arancelarias, condiciones meteorológicas favorables Cultivo local (azúcar colombiano) afectado positivamente por el Fenómeno del Niño (el calor es ideal para el rendimiento de la caña) (…)».

Por las anteriores razones, la Sala considera que se encuentra debidamente probado en el expediente la ejecución de funciones por parte de SABMiller Procurement en favor de Bavaria bajo los modelos que daban lugar al pago de comisiones, y que dicho gasto era necesario, a la luz del artículo 107 del Estatuto Tributario, con lo cual hay lugar a aceptar la deducibilidad de la erogación cuestionada por $6.748.287.000, a título de comisiones pagadas a favor de SABMiller Procurement, del impuesto sobre la renta para la equidad CREE.

Prospera el cargo de apelación. 3. Sanción por inexactitud En primer lugar, la Sala pone de presente que, debido a la aceptación de las deducciones por costos por concepto de comisiones pagadas ($6.748.287.000) se levanta la sanción por inexactitud por esta glosa. Así las cosas, la decisión en este punto deberá enfocarse en determinar la procedencia de la sanción por inexactitud respecto a la glosa confirmada en esta instancia, esto es, la improcedencia de la deducción por gastos por servicios administrativos a SABMiller Latin America Inc. por $22.441.757.000.

Pues bien, la Sala considera que, en este caso, debe levantarse la sanción por inexactitud sobre la mencionada glosa, en la medida en que la interpretación efectuada por la actora se puede considerar razonable considerando los antecedentes de la disposición y las posiciones jurisprudenciales que se habían expuesto en la época de los hechos.

En efecto, nótese que entre las partes existe una razonada diferencia de criterios sobre si el requisito de la retención en la fuente, a que se refiere el artículo 124 del Estatuto Tributario, constituye una limitación a los costos y deducciones entre vinculadas económicas. Lo anterior se confirma si se tiene en cuenta que, en algún momento, la jurisprudencia de esta Corporación25 consideró que el requisito en mención sí constituía una limitación, criterio que difiere con el de la Administración, conforme con el cual la retención es un requisito para que proceda la deducción, de acuerdo con la sentencia C-596 de 1996 de la Corte Constitucional.

Adicionalmente, la Sala no puede pasar por alto el hecho de que, en situaciones con identidad fáctica y jurídica26 a la sub examine, en las que se discutía la procedencia de la deducción por gastos por servicios administrativos a la luz del artículo 124 del Estatuto Tributario, también se levantó la sanción por inexactitud, al encontrar configurada la diferencia de criterios entre las partes respecto del derecho aplicable, a partir de los argumentos esgrimidos por la demandante que, en esencia, coinciden con los aquí expuestos por la apelante. 25 Consejo de Estado.

Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta. Sentencias con expediente Nro. 2319 de 1990, C.P. Jaime Abella Zarate y Nro. 7158 de 1995, C.P. Delio Gómez Leyva. 26 Consejo de Estado. Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta. Sentencias del 9 de septiembre de 2021 (exp. 24282), CP. Milton Chaves García. Radicado: 25000-23-37-000-2018-00248-01 (26205) Demandante: Bavaria S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 20 En consecuencia, en aplicación del principio de igualdad, la penalidad bajo análisis también debe levantarse en este caso concreto. 4.

Decisión Por lo expuesto, la Sala revocará la sentencia apelada para declarar la nulidad parcial de los actos acusados, en lo que respecta a la suma a desconocer en el renglón 32 «deducciones» y a la sanción por inexactitud, que se levanta. A título de restablecimiento del derecho, la Sala fijará como total saldo a pagar la suma de $223.619.491.000, conforme con la siguiente liquidación: Concepto Declaración Privada Liquidación oficial confirmada por el Tribunal Consejo de Estado Total ingresos netos 5.243.966.748.000 5.243.966.748.000 5.243.966.748.000 Total costos 1.599.137.492.000 1.592.389.205.000 1.599.137.492.000 Renta bruta 3.644.829.256.000 3.651.577.543.000 3.644.829.256.000 Deducciones 1.742.921.917.000 1.720.480.159.958 1.720.480.160.000 Renta líquida del ejercicio 1.901.907.339.000 1.931.097.383.042 1.924.349.096.000 Base gravable por depuración ordinaria 1.716.915.619.000 1.746.105.663.042 1.739.357.376.000 Base gravable mínima 55.540.249.000 55.540.249.000 55.540.249.000 Base gravable CREE 1.716.915.619.000 1.746.105.663.042 1.739.357.376.000 Total impuesto a cargo 154.522.406.000 157.149.509.673 156.542.164.000 Saldo a favor año anterior sin solicitud de devolución o compensación 0 0 0 Autorretenciones a título de CREE 18.728.454.000 18.728.454.000 18.728.454.000 Valor del anticipo de la sobretasa para el año gravable siguiente 85.805.781.000 85.805.781.000 85.805.781.000 Total saldo a pagar por impuesto y anticipo de la sobretasa 221.559.733.000 224.226.836.673 223.619.491.000 Sanciones 0 2.627.104.000 0 Total saldo a pagar 221.559.733.000 226.853.941.000 223.619.491.000 O total saldo a favor 0 0 0 4.

Costas No habrá condena en costas en esta instancia porque prosperó parcialmente el recurso de apelación formulado por la parte actora. En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley. FALLA 1.

Revocar la sentencia apelada. En su lugar, se dispone: «PRIMERO: Declárese la nulidad parcial de la Liquidación Oficial de Revisión Nro. 900015 del 15 de diciembre de 2017, únicamente en cuanto al monto a desconocer en el renglón 32 «deducciones» y en cuanto a la sanción por inexactitud, que se levanta.

SEGUNDO: A título de restablecimiento del derecho, téngase como liquidación del impuesto a la renta para la equidad CREE del año gravable 2014 la efectuada en la parte motiva de esta providencia, en la que se fijó un total saldo a pagar por la suma de $223.619.491.000». 2. Sin condena en costas en segunda instancia. Radicado: 25000-23-37-000-2018-00248-01 (26205) Demandante: Bavaria S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 21 Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase el expediente al tribunal de origen.

Cúmplase. La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha. (Firmado electrónicamente) MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO Presidenta (Firmado electrónicamente) STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO (Firmado electrónicamente) MILTON CHAVES GARCÍA (Firmado electrónicamente) WILSON RAMOS GIRÓN