Radicado: 76001-23-33-000-2017-01255-01 (25968) Demandante: Eficacia S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 1 CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA CONSEJERO PONENTE: JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ Bogotá, D. C., dieciséis (16) de junio de dos mil veintidós (2022) Referencia: Nulidad y restablecimiento del derecho Radicación: 76001-23-33-000-2017-01255-01 (25968) Demandante: Eficacia S.A. Demandado: Dian Temas: Renta. 2012.

Costos. Descuentos tributarios. Ley 1429 de 2010. SENTENCIA SEGUNDA INSTANCIA La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la parte demandante contra la sentencia del 14 de diciembre de 2020, proferida por el Tribunal Administrativo del Valle del Cauca, que negó pretensiones y condenó en costas a la parte vencida (índice 2)1.

ANTECEDENTES DE LA ACTUACIÓN ADMINISTRATIVA Mediante liquidación oficial de revisión, la Administración modificó la declaración de corrección provocada presentada por la demandante respecto del año gravable 2012 (índice 2) por medio de la cual aceptó parcialmente las glosas planteadas por su contraparte en el requerimiento especial (índice 2); con lo cual, la demandada rechazó costos por salarios, aportes parafiscales y servicios prestados por personas inscritas en el régimen simplificado del IVA; así como los descuentos por aportes parafiscales y otras contribuciones de nómina de trabajadores menores de 28 años y de bajos ingresos, consagrados en los artículos 9.º y 13 de la Ley 1429 de 2010; e impuso sanción por inexactitud.

Al resolver el recurso de reconsideración formulado por la contribuyente, la Administración confirmó la antedicha liquidación oficial, pero redujo la multa impuesta en aplicación del principio de favorabilidad (índice 2).

ANTECEDENTES PROCESALES Demanda En ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho previsto en el artículo 138 del CPACA (Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo, Ley 1437 de 2011), la demandante formuló como pretensiones las siguientes (índice 2): 1. Primera: Que se declare la nulidad total de la Liquidación Oficial de Revisión No. 052412016000012 del 28 de abril de 2016, por la cual la entidad demandada modificó la declaración del impuesto sobre la renta y complementario del año gravable2012, presentada por Eficacia. 1 Del historial de actuaciones en el repositorio electrónico Samai.

Radicado: 76001-23-33-000-2017-01255-01 (25968) Demandante: Eficacia S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 2 2. Segunda: Que se declare la nulidad total de la Resolución No. 002369 del 06 de abril de 2017, por medio de la cual se resolvió en forma negativa el recurso de reconsideración interpuesto por Eficacia, reduciendo por principio de favorabilidad la sanción por inexactitud y confirmando en lo demás la Liquidación Oficial de Revisión. 3.

Tercera: Como consecuencia de las nulidades anteriores se restablezca el derecho de Eficacia, en los siguientes términos: a. Se declare en firme la declaración del impuesto sobre la renta y complementario del año 2012 presentada por Eficacia el 23 de noviembre de 2015, a través del formulario No.1103606011581 y adhesivo No. 91000326441885, en la cual se liquidó un total impuesto sobre la renta a cargo por $1.019.804,000 y se determinó un saldo a favor por $17.903.638.000. b. Se declare que no hay lugar a la determinación de un mayor impuesto sobre la renta a cargo de Eficacia por el año gravable 2012, ni a la imposición de una sanción por inexactitud, y que por lo tanto mi representada no debe suma alguna por estos conceptos; y c. Se declare en firme la devolución del saldo a favor efectuada por $17.903.638.000. 4.

Petición Subsidiaria: En forma subsidiaria y sólo en caso que parcialmente algún monto del descuento tributario llegue a ser desconocido, solicito respetuosamente que el Tribunal Administrativo del Valle del Cauca y/o el Consejo de Estado practique una nueva liquidación del impuesto sobre la renta a cargo de Eficacia por el año 2012, en la cual el monto respectivo sea incluido como deducción en la determinación del impuesto sobre la renta a su cargo por ese año gravable, pues se encuentra probado en el expediente la realidad de la citada deducción, la cual se rechazó dando cumplimiento a lo previsto en los parágrafos 3 de los artículos 9 y 13 de la Ley 1429 de 2010, en cumplimiento de uno de los requisitos para acceder al descuento tributario por generación de empleo.

A los anteriores efectos, invocó como vulnerados los artículos 29 y 83 de la Constitución; 27 y 31 del CC (Código Civil, Ley 84 de 1873); 34, 45, 46 y 47 del CST (Código Sustantivo del Trabajo, Ley 141 de 1961); 108, 615, 616-1, 616-2, 617, 647, 664, 683, 742 y 771-2 del ET; 4.°, 9.° y 13 de la Ley 1429 de 2010; 2.º, 4.º y 7.º del Decreto 4369 de 2006; y 6.º, 11, 12, 13 y 14 del Decreto 4910 de 2011, bajo el siguiente concepto de violación (índice 2): Explicó que como consecuencia de haber reportado tardíamente el retiro de unos de sus trabajadores y de haber imputado incorrectamente el pago a una EPS, debió realizar aportes a salud respecto de empleados desvinculados, en cumplimiento de los artículos 79 del Decreto 806 de 1998 y 5.° del Decreto 4023 de 2011, pero que no existían salarios asociados a dichos aportes, como tampoco obligación de pagar contribuciones parafiscales relacionadas con los mismos, de ahí que fuera improcedente el rechazo de costos por salarios y aportes parafiscales planteado por su contraparte.

Indicó que los costos por servicios contratados a personas inscritas en el régimen simplificado del IVA debían ser reconocidos, porque estaban soportados en documentos equivalentes, elaborados de conformidad con el artículo 3.° del Decreto 522 de 2003. Aseguró que contrataba a su personal de manera directa y que su objeto social consistía en la «externalización de procesos de negocio», de modo que no era una empresa de servicios temporales ni tenía la calidad de cooperativa de trabajo asociado, por lo que reprochó que la Administración hubiese concluido que tenía tal naturaleza sin sustento probatorio alguno. Afirmó que cumplió con la totalidad de las obligaciones derivadas del sistema general de seguridad social respecto de todos sus trabajadores, como lo acreditaban las planillas de pago y el certificado de revisor fiscal que aportó. Agregó que incrementó su número de empleados entre el 31 de diciembre de 2011 y el 31 de diciembre de 2012, así como el IBC (ingreso base de cotización) durante el mismo lapso.

Por ello, defendió que cumplió con los requisitos para acceder a los descuentos de los aportes parafiscales y otras contribuciones de nómina de trabajadores menores de 28 años y de empleados que devengaban menos de un salario mínimo y medio, previstos en los artículos 9.º y 13 de la Ley 1429 de 2010. Precisó que el aumento de personal no surgió como consecuencia de una fusión y que los nuevos trabajadores no tuvieron relaciones laborales previas con sus vinculadas, de modo que las nuevas vinculaciones Radicado: 76001-23-33-000-2017-01255-01 (25968) Demandante: Eficacia S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 3 no obedecían a reemplazos de personal.

Añadió que contaba con un software que identificaba a los trabajadores que ingresaban como reemplazo para que fueran excluidos de la base de información dispuesta para el cálculo de los descuentos tributarios en disputa. Por esos motivos, aseveró que no existían pruebas que demostraran que tomó trabajadores vinculados como reemplazo para acceder los descuentos debatidos.

Aseguró que estaba relevado de probar que no había incluido empleados contratados como reemplazo para obtener el beneficio, pues esa era una negación indefinida. Planteó que, al cuestionar los certificados de la PILA (Planilla Integrada de Liquidación de Aportes) que aportó al plenario, la Administración desconoció la «tarifa legal probatoria» contenida en el parágrafo 1.º del artículo 13 de la Ley 1429 de 2010; la letra g del artículo 11 y los incisos 3.º, 8.º, 10 y 11 del artículo 14 del Decreto 4910 de 2011, según los cuales, los nuevos empleados eran aquellas personas que aparecían por primera vez en la base de datos de la PILA.

En esa medida, alegó que dichos certificados eran prueba suficiente de que los trabajadores respecto de los cuales solicitó el beneficio eran nuevos y que al descartar su mérito probatorio la demandada vulneró el debido proceso y el principio de confianza legítima. Agregó que los descuentos en disputa no exigían requisitos en cuanto a la duración de los nuevos empleos, por lo que la Administración no podía rechazarlos por ese motivo; y que la demandada vulneró su derecho al debido proceso por cuanto no decretó la práctica de la inspección contable que solicitó a fin de acreditar el cumplimiento de los requisitos exigidos por los artículos 9.º y 13 de la Ley 1429 de 2010 para la procedencia de los descuentos debatidos.

Se opuso a la sanción por inexactitud, pues no incluyó datos falsos o incompletos en su autoliquidación, sumado a que los actos acusados no identificaron el hecho sancionable, lo que le impidió ejercer su derecho de defensa y que, en cualquier caso, se había configurado la causal exculpatoria del error sobre el derecho aplicable. Contestación de la demanda La demandada se opuso a las pretensiones de la actora (índice 2), para lo cual aseguró que el reporte intempestivo de la novedad del retiro de algunos de los trabajadores de la actora no motivó el rechazo de los costos por salarios y aportes parafiscales, pues tales fueron desconocidos debido a que el extremo activo no pagó los aportes parafiscales a los que estaba obligado.

Puntualizó que eran improcedentes los costos por compras a proveedores inscritos en el régimen simplificado del IVA, puesto que el monto de las transacciones superó los topes de dicho régimen. Defendió que la contribuyente inobservó las exigencias consagradas en los artículos 9.º y 13 de la Ley 1429 de 2010 para la procedencia de los descuentos objetados.

Concretamente, planteó que la demandante no pagó oportunamente las contribuciones al SENA, ICBF y cajas de compensación familiar a las que estaba obligada; que los trabajadores contratados laboraban para terceros en actividades temporales, de modo que tales vinculaciones no eran nuevos empleos; y que «el sistema de tarifa legal» no cercenaba sus facultades de fiscalización, pues podía corroborar mediante otros medios de prueba el cumplimiento de los requisitos exigidos para la procedencia de los descuentos en cuestión. Sobre esa base, manifestó que la información suministrada por el FOSYGA (Fondo de Solidaridad y Garantía) y el RUAF (Registro Único de Afiliados) demostraba que los trabajadores respecto de los cuales la actora solicitó los descuentos habían cotizado al sistema de seguridad social en vigencias anteriores y que varios de ellos habían sido contratados por la actora con anterioridad a la expedición de la Ley 1429 de 2010, por lo que había lugar a rechazar los descuentos autoliquidados.

Añadió que la inspección solicitada por el sujeto pasivo era innecesaria, Radicado: 76001-23-33-000-2017-01255-01 (25968) Demandante: Eficacia S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 4 pues los hechos que pretendía acreditar podían demostrarse con documentos. Por ello, aseguró que era procedente la sanción por inexactitud impuesta y que planteó que existió una «desemejanza en la apreciación de las circunstancias fácticas».

Sentencia apelada El tribunal negó las pretensiones de la demanda y condenó en costas a la actora (índice 2). Juzgó que había lugar a desconocer los costos por salarios y aportes parafiscales, porque la actora solo pagó aportes a salud. Estimó que las compras a tres proveedores inscritos en el régimen simplificado del IVA superaron los topes fijados en el artículo 499 del ET, de modo que era procedente rechazar los costos correspondientes.

Consideró que el extremo activo no tenía la calidad de cooperativa de trabajo asociado ni de empresa temporal de empleo, pues prestaba servicios de «tercerización de procesos de negocio»; que las disposiciones que regulaban los descuentos en cuestión no establecieron un término de duración de las vinculaciones, por lo que no había lugar a rechazarlos por motivos relacionados con la estabilidad de los empleos; que la demandante había incrementado el IBC; que los trabajadores contratados eran menores de 28 años; y que los empleados aparecían por primera vez en la PILA.

Sin embargo, advirtió que la autoridad fiscal conservaba sus facultades de fiscalización pese a la existencia de la «tarifa legal» y que por medio de su investigación había constatado que unos trabajadores laboraron para la demandante en periodos previos a la expedición de la Ley 1429 de 2010 y que previamente habían realizado cotizaciones al sistema de seguridad social, de modo que los descuentos debatidos eran improcedentes, porque la actora no contrató nuevos trabajadores.

En línea con lo expuesto, avaló la multa impuesta dado que el sujeto pasivo declaró datos inexactos e incompletos. Por último, condenó en costas a la demandante. Recurso de apelación La demandante apeló la decisión del tribunal (índice 2). Para ello, reiteró que no existían aportes parafiscales ni salarios asociados a los aportes a salud que realizó, pues estos se originaron en el reporte tardío de la novedad de retiro de algunos trabajadores y en la corrección de la imputación del pago a una EPS; por lo que la Administración no podía concluir que existieron salarios y aportes parafiscales que debieran ser rechazados; y que los costos por compras a proveedores inscritos en el régimen simplificado del IVA debían reconocerse, dado que para soportarlos bastaba un documento equivalente.

Reprochó que el tribunal concluyera que solicitó el beneficio respecto de trabajadores vinculados como reemplazo sin sustento probatorio alguno. Aseguró que el a quo omitió valorar las pruebas que demostraban que las contrataciones que hizo no obedecían a reemplazos, en especial, la declaración juramentada del jefe de proceso de soluciones de software; el programa que identificaba los empleados contratados en calidad de reemplazo; el certificado de revisor fiscal; y los testimonios de la directora de contabilidad y la coordinadora de impuestos.

Manifestó que el tribunal exigió que se probara que no calculó los descuentos con base en trabajadores contratados como reemplazos, a pesar de que se trataba de una afirmación indefinida, relevada de prueba. Expuso que el juez de primera instancia desconoció que la PILA constituía «tarifa legal» para acreditar la calidad de nuevos empleados, pues tomó su decisión analizando informes de cajas de compensación y el RUAF; por lo que solicitó la «excepción de inconstitucionalidad» para «corregir» la violación de los artículos 83 y 230 de la Constitución por el desconocimiento del sistema de valoración probatoria referido.

Adicionalmente, cuestionó que la sentencia apelada exigiera la creación de nuevos cargos, a pesar de que las normas que reglaban Radicado: 76001-23-33-000-2017-01255-01 (25968) Demandante: Eficacia S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 5 los beneficios disputados requerían únicamente el incremento del número de empleados y del valor de la nómina.

Agregó que el tribunal no estudió el cargo de nulidad relacionado con la inspección contable que la Administración negó; y que, en cualquier caso, solo debía rechazarse el descuento en la cuantía correspondiente a los trabajadores que había contratado con anterioridad, sin que fuera posible negar la totalidad del beneficio como hizo el a quo.

Por todo ello, se opuso a la sanción por inexactitud impuesta. Subsidiariamente, argumentó que actuó bajo error sobre el derecho aplicable. Finalmente, cuestionó la condena en costas, en la medida en que su causación no estaba demostrada en el plenario. Como prueba, solicitó que se comparara la sentencia apelada con la decisión adoptada en otro proceso con supuestos fácticos similares, pero respecto del año gravable 2011, con el fin de demostrar que el a quo había incorporado argumentos propios de tal discusión que eran ajenos al sub examine.

Pronunciamientos sobre el recurso2 Las partes insistieron en los argumentos presentados en las etapas anteriores (índice 12 y 13). El ministerio público guardó silencio. CONSIDERACIONES DE LA SALA 1- Juzga la Sala la legalidad de los actos acusados, atendiendo a los cargos de apelación formulados por la actora en calidad de apelante única, contra la sentencia de primera instancia que negó las pretensiones de la demanda y condenó en costas al extremo activo.

Así, corresponde determinar si los costos por salarios y aportes parafiscales son procedentes; y si la actora acreditó debidamente los costos por compras a proveedores inscritos en el régimen simplificado del IVA. Definida esa cuestión se estudiará si la demandante tenía derecho a los descuentos tributarios previstos en los artículos 9.° y 13 de la Ley 1429 de 2010, para lo cual se deberá definir si la actora pagó oportunamente los aportes parafiscales a los que estaba obligada, y si calculó el monto de los beneficios con base en nuevos empleados o en reemplazos.

Finalmente se decidirá sobre la sanción por inexactitud impuesta y la condena en costas en primera instancia. Con todo, no se tendrán en cuenta las pruebas solicitadas por la demandante en el recurso de apelación, pues esa petición fue negada mediante auto del 29 de octubre de 2021 (índice 5), providencia que quedó ejecutoriada. 2- Sobre el primero de los asuntos en disputa, la apelante única asegura que como consecuencia de haber reportado tardíamente el retiro de unos de sus trabajadores y de haber imputado incorrectamente el pago a una EPS, debió realizar aportes a salud por el monto de $12.650.708, como ordenan los artículos 79 del Decreto 806 de 1998 y 5.° del Decreto 4023 de 2011.

Por ello, sostiene que no existían contribuciones parafiscales ni salarios asociados a dichos aportes a salud, de modo que no había lugar a rechazar costos por salarios ni aportes parafiscales, como entendió la demandada. A su turno, la autoridad tributaria plantea que la demandante saldó las contribuciones a salud de sus empleados, sin pagar los demás aportes a la seguridad social (i.e. pensión, riesgos laborales, SENA, ICBF, cajas de compensación familiar), por lo que los salarios asociados, así como los aportes dejados de pagar no podían afectar la base imponible del impuesto debatido de conformidad con el artículo 108 del ET.

A lo que agrega que los 2 El recurso de apelación contra la sentencia de primera instancia fue presentado con posterioridad a la reforma introducida al CPACA por la Ley 2080 de 2021, es decir, después del 25 de enero de 2021. Radicado: 76001-23-33-000-2017-01255-01 (25968) Demandante: Eficacia S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 6 aportes a salud en mención, los pagó después de vencido el término para presentar la declaración revisada, de ahí que hubiera lugar a desconocer como costo los salarios asociados a tales aportes en los términos del artículo 664 ibidem.

Bajo ese contexto, a la luz del material probatorio obrante en el plenario, la Sala debe decidir si los aportes a salud efectuados por la demandante en cuantía de $12.650.708 tenían salarios asociados y, consecuentemente, si la actora omitió pagar los demás aportes a seguridad social a los que estaba obligada a razón de tales sueldos; o si, por el contrario, los aportes a salud en mención obedecieron a un reporte tardío de la novedad de retiro de empleados que obligó a la contribuyente a efectuar dichos aportes sin que existieran ni salarios asociados a ellos ni la obligación de pagar los demás aportes. 2.1- En lo que concierne a esos aspectos del debate, el artículo 108 del ET condiciona la deducibilidad de los salarios a que el empleador esté a paz y salvo por concepto de aportes parafiscales y demás «aportes obligatorios previstos en la Ley 100 de 1993»; al paso que el artículo 664 ibidem habilita a la Administración para rechazar la «deducción por salarios» si no se acredita el pago de los aportes a la seguridad social y parafiscales antes de que se presente la declaración de renta respectiva. 2.2- Aunque, en principio, para los empleadores los aportes a la seguridad y parafiscales están asociados al pago de salarios, es posible que exista obligación de pago de aportes, sin un salario correlativo, en los eventos en los que el empleador incumpla sus deberes de información con el sistema general de seguridad social.

Así, el artículo 79 del Decreto 806 de 1998 prevé que los empleadores que omitan reportar el retiro de sus empleados «dentro del mes siguiente a aquel en el cual se produce la novedad de retiro» serán responsables por los aportes a salud. De ahí que, sea posible que un aporte a salud no esté asociado al pago de un salario. 2.3- Sobre si lo aportes a salud en cuantía de $12.650.708, se debieron a un reporte tardío del retiro de algunos trabajadores de la actora, el expediente enseña lo siguiente: (i) La demandante presentó su declaración inicial del impuesto sobre la renta correspondiente al año gravable 2012 el 19 de abril de 2013 (índice 2).

(ii) En el plenario obra un correo electrónico del 23 de noviembre de 2015, enviado por la «coordinadora nacional de seguridad social y parafiscales» de la actora en el que explicó qué se debía realizar «[c]uando en la masiva planilla tipo E, se efectuó el pago a la entidad incorrecta, se elabora nuevamente una planilla tipo M a la entidad correcta, y se contabiliza en la cuenta x cobrar.

Según Decreto 4023/2011 en su Artículo 5… Cuando en la planilla E, no se marca la novedad de retiro, la entidad exige marcar dicha novedad en una planilla adicional tipo M, la cual se contabiliza en una cuenta del costo…Las dos penalizaciones anteriores las Entidades Promotoras de Salud, se soporta en el Decreto 806/98 Artículos 46,57,79» (índice 2).

(iii) La liquidación oficial de revisión cuestionada expresó que «se extractó la relación de planillas canceladas con posterioridad a la presentación de la declaración de renta del año gravable 2012 (Folio 1822 del expediente), en dicha relación se evidencia que el contribuyente solo realizó pago de aportes por salud, no realizó pago de aportes a pensiones, riesgos laborales, ni aportes parafiscales (SENA, ICBF, CAJA DE COMPENSACION), existiendo dicha obligación por tratarse de pagos laborales del año 2012.

Por lo anterior se confirma el rechazó del costo de $101.187.370…esta dependencia confirma el rechazo de los aportes parafiscales no cancelados oportunamente antes de la presentación de la declaración por valor de $ 9.107.000.00 y Radicado: 76001-23-33-000-2017-01255-01 (25968) Demandante: Eficacia S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 7 los salarios correspondientes a dichos aportes por valor de $ 101.187.370.00…Aportes parafiscales no pagados (9% sobre los salarios rechazados) $9.107.000» (f. 2327 caa).

(iv) En el expediente obra una relación de «planillas de aportes correspondientes a 2012 pagadas después de la presentación de la declaración de renta del año gravable 2012» en las que se evidencia que la demandante pagó, entre el 07 de mayo y el 07 de noviembre de 2013, únicamente aportes a salud, con los intereses moratorios correspondientes, mediante la «planilla M» (f. 1822 caa).

(v) El 22 de agosto de 2017, el revisor fiscal de la contribuyente certificó que «de acuerdo con los soportes internos se realizó el pago integral de los aportes a seguridad social en salud de 159 trabajadores en una cuantía de $12.650.708,00, por la "Responsabilidad por reporte no oportuno" que trata el artículo 79 del Decreto 806 de 1998 y por el pago a una EPS diferente el cual debió ser corregido de acuerdo con el artículo 5 del Decreto 4023 de 2011.

En consecuencia, no existe registro de la suma de $110.294.370, por salarios o aportes parafiscales en la contabilidad de EFICACIA S.A., como tampoco existe está partida como deducción en la determinación del impuesto sobre la renta del año 2012». Por último, relacionó como únicos anexos la copia de su tarjeta profesional y el certificado de sus antecedentes profesionales (índice 2). 3- Del anterior recuento fáctico, se extrae que las partes coinciden en que la demandante realizó aportes a salud en cuantía de $12.650.708, sin pagar las demás contribuciones al sistema de protección social (i.e. pensión, riesgos laborales, SENA, ICBF y cajas de compensación familiar).

Ahora, la actora sostiene que hizo esos aportes porque reportó tardíamente el retiro de un grupo de sus empleados y porque efectuó pagos a la EPS incorrecta. De modo que los aportes en cita no estaban asociados a salarios de sus empleados ni tampoco estaba obligada a pagar los demás aportes al sistema de protección social echados de menos por la demandada.

Por su parte, la autoridad rechazó costos por salarios y aportes parafiscales en cuantías de $101.187.370 y $9.107.000, respectivamente, con fundamento en que la contribuyente pagó de forma extemporánea e incompleta los aportes al sistema de protección social a su cargo, en la medida en que las contribuciones a salud las pagó después de haber presentado su declaración de renta; al paso que omitió pagar los aportes restantes. 3.1- A efectos de demostrar sus afirmaciones, la actora allegó al plenario dos evidencias: un correo electrónico y un certificado de su revisora fiscal.

El correo fue enviado por la «coordinadora nacional de seguridad social y parafiscales» de la actora y se limita a exponer las situaciones en las cuales debe realizarse el aporte a salud mediante la «planilla M», sin mencionar que efectivamente se había reportado intempestivamente la novedad del retiro de un grupo de empleados o que se realizaron pagos a una EPS incorrecta; de modo que no acredita los motivos por los cuales la contribuyente llevó a cabo los aportes a salud en cuestión. Por su parte, el certificado de revisor fiscal que allegó a fin de demostrar sus afirmaciones expresa que no registró contable ni fiscalmente salarios ni aportes parafiscales asociados con las contribuciones a salud referidas, pero guarda silencio en cuanto a las desvinculaciones que supuestamente dieron lugar a dichas contribuciones, los pagos a la EPS incorrecta y su cuantía, no relaciona las fechas en que se hizo el alegado reporte extemporáneo, ni menciona las EPS beneficiarias del pago indebido, ni los trabajadores que se vieron afectados por el error.

Igualmente, pese a que señala que el aporte obedeció a las causas aludidas por la actora «de acuerdo con los soportes internos», no adjuntó comprobantes que sustentaran su afirmación, comoquiera que únicamente relacionó como anexos la copia de la tarjeta profesional y el certificado de antecedentes profesionales de la revisora fiscal.

Además, el certificado Radicado: 76001-23-33-000-2017-01255-01 (25968) Demandante: Eficacia S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 8 invoca el artículo 5.° del Decreto 4023 de 20113 como fundamento de los aportes, pero esa norma nada tiene que ver con las obligaciones de los aportantes frente al sistema general de protección social.

Cabe destacar que los certificados de revisores fiscales y contadores están sujetos a valoración de acuerdo con las reglas de la sana crítica y deben llevar al convencimiento del hecho objeto prueba. En ese sentido, las certificaciones deben informar si las operaciones están respaldadas por comprobantes internos y externos y contener algún grado de detalle en cuanto a los libros, cuentas o asientos correspondientes a los hechos que pretenden demostrarse.

De manera que estos medios probatorios no pueden versar sobre simples afirmaciones o enunciados sin respaldo documental o contable alguno4. Por las razones expuestas, la certificación de revisor fiscal obrante en el expediente no brinda certeza sobre los hechos que busca demostrar. 3.2- Para acreditar que efectivamente los aportes a salud realizados por la actora no estaban asociados a salarios, sino que se debieron al reporte tardío del retiro de un grupo de empleados, la Sala echa de menos pruebas como la planilla que soporta la novedad del retiro, la lista de los trabajadores que fueron retirados y los salarios que devengaban, los soportes de su retiro (v.gr. liquidaciones, indemnizaciones, avisos de terminación, los respectivos contratos laborales), la relación de los pagos imputados erradamente, las planillas que dan cuenta de dichos pagos, las EPS a las que estaban afiliados los trabajadores cuya desvinculación no se informó a tiempo, en fin, cualquier medio que acreditara que la demandante pagó aportes a salud por incumplir sus obligaciones de información frente al sistema de protección social y no por haber empleado personal.

Por tanto, concluye la Sala que la demandante no acreditó que reportó tardíamente el retiro de sus empleados, ni su efectiva desvinculación. Además, no probó que imputó pagos a una EPS a la que no se encontraban afiliados sus trabajadores. Por ello, no logró demostrar que los aportes a salud que efectuó se debieron a razones distintas a que hizo pagos gravados a favor de sus empleados. 3.3- En consecuencia, en virtud de los artículos 108 y 664 del ET, es procedente el desconocimiento de los costos por salarios en cuantía de $101.187.370, pues la actora no demostró haber pagado todos los aportes al sistema de protección social en relación con la totalidad de su planta de personal.

En cambio, el expediente enseña que la actora no pagó ni contabilizó aportes parafiscales respecto de los salarios objeto de rechazo, por lo que no hay lugar a desconocer el costo por aportes parafiscales de $9.107.000. Prospera parcialmente el cargo de apelación de la demandante. 4- Definida esa cuestión, pasa la Sala a estudiar si son procedentes los costos por compras a proveedores inscritos en el régimen simplificado del IVA.

Al respecto, la actora plantea que, de conformidad con el artículo 616-2 del ET, la factura no condicionaba la 3 Artículo 5°. Recaudo de las cotizaciones del Régimen Contributivo del SGSSS. El recaudo de las cotizaciones al Sistema General de Seguridad Social en Salud se hará a través de dos cuentas maestras que registraran las EPS y las EOC ante el Fosyga.

Las cuentas registradas se manejarán exclusivamente para el recaudo de cotizaciones del Régimen Contributivo de Salud y serán independientes de las que manejen los recursos de la entidad. Su apertura y selección de la entidad financiera se hará por la EPS o por la EOC a nombre del Fondo de Solidaridad y Garantía (Fosyga). Una de las cuentas maestras se utilizará exclusivamente para efectuar el recaudo de los recursos de aportes patronales del Sistema General de Participaciones y el aporte de los trabajadores vinculados con las instituciones prestadoras de servicios de salud de naturaleza pública; estos últimos deberán recaudarse a través de la Planilla Integrada de Liquidación de Aportes (PILA).

Las EPS y las EOC serán las responsables de conciliar el recaudo de los aportes patronales del Sistema General de Participaciones. Las EPS y las EOC no podrán cambiar las cuentas maestras de recaudo, hasta tanto estas no se hayan conciliado plenamente. En ningún caso, se podrá iniciar el recaudo de aportes en cuentas que no estén previamente registradas ante el Fosyga.

Parágrafo. Dentro de los seis (6) meses siguientes a la entrada en vigencia del presente decreto, se deberán realizar los ajustes a la Planilla Integrada de Liquidación de Aportes – PILA, de tal forma que permita que la totalidad de los aportes del Régimen Contributivo del SGSSS objeto del proceso de compensación, se efectúen a través de este mecanismo. 4 Sentencias del 21 de junio de 2018 (exp. 22154, CP: Milton Chaves García); del 30 de mayo de 2019 (exp. 23140, CP: Stella Jeannette Carvajal Basto); del 21 de febrero de 2019 (exp. 21366, CP: Julio Roberto Piza Rodríguez); del 02 de octubre de 2019 (exp. y 21518, CP: Stella Jeannette Carvajal Basto); del 22 de abril de 2021 (exp. 20968, CP: Julio Roberto Piza Rodríguez) y del 29 de abril de 2021 (exp. 20745, CP: Julio Roberto Piza Rodríguez).

Radicado: 76001-23-33-000-2017-01255-01 (25968) Demandante: Eficacia S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 9 procedencia del costo, pues los sujetos con los que había contratado la labor pertenecían al régimen simplificado del IVA, según la información registrada en el RUT, de suerte que los egresos objetados podían soportarse mediante documentos equivalentes.

Al otro extremo, la autoridad fiscal sostiene la factura sí era necesaria de cara a la procedibilidad de los costos disputados, porque los contratos que ejecutó la demandante con sus proveedores durante el año revisado superaban el límite de 4.000 UVT establecido en el artículo 499 del ET, vigente para la época de los hechos, que señalaba los requisitos que debían cumplir los pertenecientes al régimen simplificado.

Por tanto, la Sala debe definir si la actora debió presentar factura para soportar los costos cuestionados, habida cuenta de que superaron el tope previsto en el artículo 499 del ET. 4.1- Sea lo primero precisar que la procedibilidad de costos y gastos en el impuesto sobre la renta está supeditada a que se encuentren soportados en facturas o documentos equivalentes5.

No obstante, el artículo 616-2 del ET excluía el deber de facturar respecto de las «ventas efectuadas por los responsables del régimen simplificado», de modo que las operaciones con los contribuyentes pertenecientes a dicho régimen debían acreditarse mediante documentos equivalentes, expedidos de conformidad con lo preceptuado en el artículo 3.° del Decreto 522 de 2003 (compilado en el artículo 1.6.1.4.40 del Decreto 1625 de 2016, vigente hasta el año 2020).

Al respecto, el artículo 499 del ET, aplicable por razones temporales al sub examine, establecía que las personas naturales comerciantes y quienes prestaran servicios gravados con IVA pertenecerían al régimen simplificado del IVA siempre que cumplieran con todos los requisitos allí previstos. En particular, exigía que «en el año anterior hubieren obtenido ingresos brutos totales provenientes de la actividad inferiores a cuatro mil (4.000) UVT», es decir, $104.196.000 para el año revisado; y que no hubieren llevado a cabo, en el año en curso ni en el anterior, ventas superiores a 3.300 UVT ($85.961.700) en 2012. 4.2- Ahora, si las compras a un mismo proveedor del régimen simplificado exceden los topes señalados en el artículo 499 del ET, ello implica que dicho proveedor deja de cumplir con las exigencias previstas en la ley para pertenecer al régimen en mención, de ahí que el artículo 177-2 del ET limite la procedencia de costos y gastos si ocurre la circunstancia descrita.

Así, la letra a) ibidem establece que no serán procedentes como costos o gastos la totalidad de los pagos efectuados a favor de un proveedor «no inscrito en el régimen común» cuando el contribuyente haya celebrado con él un contrato cuyo valor supere 3.300 UVT. Al hilo de lo anterior, la letra b) de la misma disposición prevé idéntica consecuencia respecto de los pagos hechos a un proveedor no inscrito en el régimen común «con posterioridad al momento en que los contratos superen un valor acumulado» de 3.300 UVT.

En ese sentido, si un contribuyente celebra con una persona inscrita en el régimen simplificado un contrato de valor superior al indicado, ninguno de los pagos que haga a favor de ese proveedor tendrá reconocimiento fiscal; al paso que si celebra varios contratos cuyo valor acumulado supere el tope referido, los pagos que haga a partir del momento en que se sobrepase dicho umbral no podrán afectar la base imponible del impuesto sobre la renta.

Ello es así porque, dada la cuantía de las operaciones, el proveedor estará en la obligación de registrarse en el régimen común del IVA y, consecuentemente, expedir factura. 4.3- En el caso enjuiciado está demostrado y las partes no discuten que los costos rechazados por la demandada se derivan de la prestación del servicio de «transporte urbano» en 667 ocasiones por parte de tres proveedores inscritos en el régimen 5 sentencias del 09 de febrero de 2012 (exp. 18249, CP: Martha Teresa Briceño de Valencia); del 23 de septiembre de 2013 (exp. 18752, CP: Jorge Octavio Ramírez Ramírez); del 01 de agosto de 2018 (exp. 21881, CP: Milton Chaves García); del 28 de febrero de 2019 (exp. 20844, CP: Milton Chaves García); del 09 de mayo de 2019 (exp. 22464, CP: Jorge Octavio Ramírez); del 30 de mayo de 2019, (exp. 23072, CP: Stella Jeannette Carvajal Basto); del 19 de febrero de 2020 (exp. 23296, CP: Julio Roberto Piza Rodríguez); y del 07 de mayo del 2020 (exp. 22858, CP: Stella Jeannette Carvajal Basto).

Radicado: 76001-23-33-000-2017-01255-01 (25968) Demandante: Eficacia S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 10 simplificado del IVA (índice 2). El primero prestó a la actora sus servicios en 288 oportunidades por valor total de $423.713.220; el segundo lo hizo 343 veces en cuantía de $418.317.800.

El tercero fue contratado por la contribuyente en 36 ocasiones por valor total de $119.204.500 (índice 2). En consecuencia, está probado que la demandante contrató en diferentes oportunidades los servicios de tres proveedores no inscritos en el régimen común y el valor acumulado de los contratos celebrados con cada uno de los proveedores superó 3.300 UVT ($85.961.700), de manera que no tienen reconocimiento fiscal los pagos efectuados por la contribuyente con posterioridad a que los contratos con cada uno de los proveedores superara el umbral descrito, por mandato de la letra b) del artículo 177-2 del ET.

Entonces, son procedentes los costos objetados hasta llegar a 3.300 UVT ($85.961.700) por proveedor, de modo que hay lugar a desconocer costos por $703.359.922. Por tanto, se avalará el rechazo, pero en la cuantía indicada. Prospera parcialmente el cargo de apelación de la demandante. 5- Visto lo anterior, corresponde decidir sobre los descuentos tributarios autoliquidados por la actora con base en los artículos 9.º y 13 de la Ley 1429 de 2010.

Sobre el particular, la apelante única argumenta que pagó la totalidad de los aportes parafiscales a su cargo y que calculó el beneficio teniendo en cuenta, exclusivamente, nuevos empleados. Al otro extremo, la demandada defiende que la actora pagó de forma extemporánea e incompleta los aportes al sistema de protección social que debía. A lo que agrega que liquidó los descuentos con base en trabajadores que contrató como reemplazo, con lo cual incumplió las exigencias establecidas en las normas ibidem a efectos de obtener los beneficios en cuestión. En esas condiciones debe la Sala definir si la demandante tenía derecho a los descuentos tributarios previstos en los artículos 9.° y 13 de la Ley 1429 de 2010, para lo cual se deberá resolver si la actora pagó oportuna y completamente los aportes parafiscales a los que estaba obligada, y si calculó el monto de los beneficios con base en nuevos empleados o en reemplazos. 5.1- En aras de atender esa cuestión, destaca la Sala que el parágrafo 4.° de los artículos 9.° y 13 de la Ley 1429 de 2010 exige que los aportes parafiscales sean pagados oportunamente por el empleador para que procedan los descuentos contemplados en dichas normas.

En desarrollo de esas disposiciones, el artículo 13 del Decreto 4910 de 2011 (hoy compilado en el artículo 1.2.1.23.12 del Decreto 1625 de 2016), señala que, para poder acceder a los descuentos tributarios en mención, el interesado debe haber cumplido con «las obligaciones relacionadas con el sistema general de seguridad social respecto de la totalidad de los trabajadores de la empresa».

Así, los descuentos debatidos serán procedentes siempre que el obligado pague completa y oportunamente los aportes al sistema general de protección social respecto de todos sus empleados. 5.2- En el sub examine, la demandada rechazó los descuentos autoliquidados por la actora, entre otras razones, porque evidenció «el pago extemporáneo de aportes a pensión y salud posterior a la presentación de la declaración y el incumplimiento del pago de aportes parafiscales, al SENA, I.C.B.F, y Cajas de Compensación Familiar, tratándose de obligaciones laborales del año 2012.

Con lo anterior se evidencia que el contribuyente, incumplió el requisito establecido en el artículo 13 del Decreto 4910 del 26 de diciembre de 2011, reglamentario de la Ley 1429 de 2010» (índice 2). 5.3- Pues bien, como quedó expuesto en los fundamentos jurídicos nros. 3 a 3.3 de esta sentencia, aunque la demandante manifestó que realizó aportes a salud sin pagar las demás contribuciones correspondientes (i.e. pensión, riesgos laborales, SENA, ICBF y cajas de compensación familiar) debido a que reportó de forma tardía el retiro de un grupo de sus trabajadores, tal circunstancia no quedó acreditada en el plenario.

Por el contrario, el expediente muestra que la actora omitió pagar los aportes parafiscales asociados a Radicado: 76001-23-33-000-2017-01255-01 (25968) Demandante: Eficacia S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 11 dichas contribuciones al subsistema de salud. Por tanto, la demandante no acreditó haber saldado efectiva y oportunamente sus obligaciones por concepto de aportes parafiscales, como lo ordenan el parágrafo 4.° de los artículos 9.° y 13 de la Ley 1429 de 2010 y, por ende, no demostró haber cumplido todas las exigencias de cara a acceder a los beneficios debatidos.

No prospera el cargo de apelación. 6- En vista de que se determinó que la demandante incumplió con el pago de los aportes parafiscales a los que estaba obligada, ello es motivo suficiente para concluir que el rechazo de los descuentos debatidos planteado en los actos acusados es procedente. En consecuencia, la Sala se releva de estudiar los demás cargos de apelación, pues su estudio en nada cambia la conclusión expuesta en los fundamentos jurídicos precedentes.

En efecto, incluso si se llegare a constatar que los trabajadores contratados por la actora tenían la calidad de nuevos empleados y que su vinculación no obedeció al reemplazo del personal contratado previamente, se mantendría el incumplimiento del requisito relacionado con el pago efectivo y oportuno de los aportes parafiscales, lo que torna improcedentes los descuentos disputados. 7- Tampoco es de recibo para la Sala el cargo de nulidad planteado por la actora, según el cual, la Administración vulneró el debido proceso al negar la práctica de una inspección tributaria.

Ello, toda vez que dicha diligencia pretendía acreditar el cumplimiento de los requisitos exigidos por los artículos 9.º y 13 de la Ley 1429 de 2010 para acceder a los descuentos debatidos; aspectos que podían demostrarse mediante medios de prueba documentales que estaban en poder de la demandante, como la planilla que soporta la novedad del retiro de empleados, la lista de los trabajadores que fueron retirados y los salarios que devengaban, los soportes de su retiro (v.gr. liquidaciones, indemnizaciones, avisos de terminación, los respectivos contratos laborales), etc.

Así, la actividad probatoria de los sujetos pasivos no puede limitarse a solicitar la práctica de inspecciones tributarias o contables, pues ellos tienen la carga de allegar al expediente administrativo las pruebas que se encuentren en su poder y aquellas que sean solicitadas por la Administración6. No prospera el cargo de apelación. 8- Destaca la Sala que tampoco es procedente la pretensión subsidiaria formulada en la demanda, dado que la actora no la planteó en el procedimiento administrativo enjuiciado, de manera que la demandada no tuvo la oportunidad de estudiarla, por lo cual analizarla en sede judicial vulneraría el derecho al debido proceso de la demandada. 9- De conformidad con lo expuesto, la Sala avala el rechazo de costos laborales por cuantía de $101.187.370 y acepta la procedibilidad de costo por concepto de aportes parafiscales en cuantía de $9.107.000; respecto a los costos por compras a proveedores inscritos en régimen simplificado del IVA, acepta costos por la suma de $257.885.100 y desestima la procedencia de la suma correspondiente a $703.350.420; por último, confirma el rechazo de los descuentos tributarios en debate. 10- Resta definir la legalidad de la sanción por inexactitud impuesta.

Al tenor del artículo 647 del ET, entre otros hechos, la inclusión de costos y descuentos inexistentes, así como la inclusión de factores falsos, equivocados o inexactos en las declaraciones de impuestos es una conducta punible, a menos que concurra alguna circunstancia constitutiva de un error de apreciación sobre el derecho aplicable (que no sobre los hechos del caso) que actúe como causal de exoneración punitiva, en la medida en que excluye la conciencia del agente sobre la antijuridicidad de su conducta.

Pero la mera invocación de este precepto no basta para eximir del reproche punitivo, pues su 6 Sentencias del 18 de julio de 2019 (exp. 22557, CP: Milton Chaves García) y del 03 de septiembre de 2020 (exp. 21156, CP: Julio Roberto Piza Rodríguez). Radicado: 76001-23-33-000-2017-01255-01 (25968) Demandante: Eficacia S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 12 aplicación supone que esté probado en el expediente la concurrencia de la causal exculpatoria (sentencia del 11 de junio de 2020, exp. 21640, CP: Julio Roberto Piza).

En vista de que en el caso enjuiciado la Sala determinó que la contribuyente incluyó en la autoliquidación objetada costos y descuentos cuya procedencia fue desacreditada por la Administración, hay adecuación típica entre la conducta juzgada y el tipo infractor descrito normativamente, sin que se configure un error en la apreciación del derecho aplicable, pues la actora no mencionó las disposiciones normativas sobre las cuáles se configuraba el yerro mencionado ni en que habría consistido el supuesto error; al paso que no probó que su situación fáctica se subsumía en el supuesto de hecho normativo alegado como determinante de su autoliquidación. Con todo, la Sala adecuará la cuantía de la multa a las glosas no desvirtuadas por la demandante.

En esos términos, y tras advertir que la demandada aplicó el principio de favorabilidad punitiva en la vía administrativa, la sanción procedente se determina así: Saldo a favor por impuesto declarado $17.938.497.000 Saldo a favor por impuesto determinado $14.894.987.000 Diferencia (base) $3.043.510.000 Sanción por inexactitud $3.043.510.000 Sanción autoliquidada en corrección provocada $34.859.000 Total sanciones $3.078.369.000 11- Por los motivos expuestos, la declaración de impuesto sobre la renta del año gravable 2012 a cargo de la actora corresponde a la practicada por la Sala, así: Concepto Demandante Demandada Sentencia Total ingresos netos $458.379.418.000 $458.379.418.000 $458.379.418.000 Costo de ventas $410.567.005.000 $409.495.466.000 $409.762.458.000 Otros costos $0 $0 $0 Total costos $410.567.005.000 $409.495.466.000 $409.762.458.000 Gastos operacionales de administración $33.421.588.000 $33.421.588.000 $33.421.588.000 Gastos operacionales de ventas $0 $0 $0 Deducción inversiones en activos fijos $0 $0 $0 Otras deducciones $2.905.299.000 $2.905.299.000 $2.905.299.000 Total deducciones $36.326.887.000 $36.326.887.000 $36.326.887.000 Renta líquida ordinaria del ejercicio $11.485.526.000 $12.557.065.000 $12.290.073.000 O pérdida líquida del ejercicio $0 $0 $0 Compensaciones $0 $0 $0 Renta líquida $11.485.526.000 $12.557.065.000 $12.290.073.000 Renta presuntiva $266.734.000 $266.734.000 $266.734.000 Rentas exentas $0 $0 $0 Rentas gravables $0 $0 $0 Renta líquida gravable $11.485.526.000 $12.557.065.000 $12.290.073.000 Ingresos por ganancias ocasionales $23.000.000 $23.000.000 $23.000.000 Costos por ganancias ocasionales $0 $0 $0 Ganancias ocasionales no gravadas y exentas $0 $0 $0 Ganancias ocasionales gravables $23.000.000 $23.000.000 $23.000.000 Impuesto sobre la renta gravable $3.790.224.000 $4.143.831.000 $4.055.724.000 Descuentos tributarios $2.778.010.000 $0 $0 Impuesto neto de renta $1.012.214.000 $4.143.831.000 $4.055.724.000 Impuesto de ganancias ocasionales $7.590.000 $7.590.000 $7.590.000 Total impuesto a cargo $1.019.804.000 $4.151.421.000 $4.063.314.000 Radicado: 76001-23-33-000-2017-01255-01 (25968) Demandante: Eficacia S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 13 Anticipo renta por el año gravable 2010 $0 $0 $0 Saldo a favor año 2011 sin solicitud de devolución o compensación $0 $0 $0 Autorretenciones $0 $0 $0 Otras retenciones $18.958.301.000 $18.958.301.000 $18.958.301.000 Total retenciones año gravable 2012 $18.958.301.000 $18.958.301.000 $18.958.301.000 Anticipo renta por el año gravable 2013 $0 $0 $0 Saldo a pagar por impuesto $0 $0 $0 Sanciones $34.859.000 $3.166.476.000 $3.078.369.000 Total saldo a pagar $0 $0 $0 O total saldo a favor $17.903.638.000 $11.640.404.000 $11.816.618.000 12- Conforme a las anteriores consideraciones, se revocará la sentencia apelada, para anular parcialmente los actos demandados y, a título de restablecimiento del derecho, establecer como liquidación del impuesto sobre la renta a cargo de la actora por el 2012 la practicada por la Sala. 13- Por no estar probadas en el expediente, la Sala se abstendrá de condenar en costas en esta instancia y levantará la condena en costas impuesta a la demandante en primera instancia, conforme con lo establecido en el artículo 365.8 del CGP.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley, FALLA 1. Revocar la sentencia apelada. En su lugar: Primero. Declarar la nulidad parcial de los actos demandados, de conformidad con lo considerado en la sentencia de segunda instancia. Segundo. A título de restablecimiento del derecho, fijar el impuesto sobre la renta de la actora por el año gravable 2012 de conformidad con lo expuesto en la parte motiva de la sentencia de segunda instancia y la sanción de inexactitud en $3.078.369.000. 2.

Sin condena en costas en ninguna de las instancias. Cópiese, notifíquese, comuníquese. Devuélvase al tribunal de origen. Cúmplase. La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha. (Firmado electrónicamente) JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ Presidente (Firmado electrónicamente) STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO (Firmado electrónicamente) MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO Salvo voto (Firmado electrónicamente) MILTON CHAVES GARCÍA