Radicado: 54001-23-33-000-2018-00263-01(27825) Demandante: CI Ferka Export SAS Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 1 CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA CONSEJERO PONENTE: WILSON RAMOS GIRÓN Bogotá, D.C., veintiocho (28) de septiembre de dos mil veintitrés (2023) Referencia: Nulidad y restablecimiento del derecho Radicación: 54001-23-33-000-2018-00263-01 (27825) Demandante: CI Ferka Export SAS Demandada: DIAN Temas: Renta. 2013.
Emplazamiento para corregir con posterioridad a la inspección tributaria. SENTENCIA SEGUNDA INSTANCIA La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la demandada contra la sentencia del 25 de mayo de 2023, proferida por el Tribunal Administrativo de Norte de Santander, que resolvió (índice 2 de Samai): Primero. Declarar la nulidad de la Liquidación Oficial de Revisión nro. 072412017000005 del 24 de abril de 2017 y la Resolución nro. 992232018000038 del 26 de abril de 2018, mediante las cuales la ( ) DIAN modificó la declaración de renta del año gravable 2013 presentada por la sociedad CI Ferka Export SAS ( ) Segundo. A título de restablecimiento del derecho, declárese en firme la declaración del impuesto sobre la renta presentada el día 22 de abril de 2014 por la sociedad CI Ferka Export SAS, por el año gravable 2013.
Tercero. En caso de que la sociedad CI Ferka Export SAS y los señores Armando Antonio Lizcano Mosquera y Néstor Giovanny Anaya Valencia hayan efectuado algún pago por concepto de los valores liquidados en los actos administrativos declarados nulos, se ordena a la ( ) DIAN, proceder al reintegro de la respectiva suma cancelada, debidamente actualizada en su valor.
Cuarto. Abstenerse de condenar en costas en esta instancia conforme a lo expuesto anteriormente.
ANTECEDENTES DE LA ACTUACIÓN ADMINISTRATIVA Mediante la Liquidación Oficial de Revisión nro. 072412017000005, del 24 de abril de 2017, la demandada modificó la declaración de renta del año gravable 2013, presentada por la sociedad, en el sentido de desconocer una porción de pasivos por encontrarlos inexistentes; adicionar ingresos, de conformidad con el artículo 760 del ET (presunción de ingresos por compras omitidas); rechazar una parte de los costos de ventas por inexistencia de las compras y deducciones por pagos al exterior incumpliendo la práctica de retención en la fuente (gastos de asistencia técnica o comisiones), liquidar un mayor tributo a cargo e imponer sanción de inexactitud, cuantificada por cada renglón modificado, en el caso de los costos rechazados en el equivalente al 160% del mondo Radicado: 54001-23-33-000-2018-00263-01(27825) Demandante: CI Ferka Export SAS Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 2 desconocido, por cuando la autoridad comprobó que hubo abuso en materia tributaria en la inclusión de costos inexistentes lo cual impedía la disminución de la multa con la norma más benévola, sobre los restantes renglones modificados en el equivalente al 100% de la suma respectivamente denegada, también multas al revisor fiscal y al representante legal (índice 2 de Samai).
Tras recurrirse fue confirmada la liquidación por medio de la Resolución nro. 992232918000038, del 26 de abril del 2018 (índice 2 de Samai).
ANTECEDENTES PROCESALES Demanda En ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho, previsto en el artículo 138 del CPACA (Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo, Ley 1437 de 2011), los demandantes formularon las siguientes peticiones (índice 2 de Samai): Declarativas Primera.
Declarar la nulidad de los actos administrativos que a continuación relaciono: 1) Liquidación Oficial de Revisión nro. 072412017000005, del 24 de abril de 2017; 2) Resolución Sanción nro. 992232018000038, de abril 26 de 2018, que resuelve recurso de reconsideración que confirma liquidación oficial de revisión … Condenatorias Primera.
Que, a título de restablecimiento del derecho, se declare que la sociedad [demandante] no debe suma de dinero alguna, producto de los actos de los que se declara la nulidad e igualmente se condene a la [demandada] a reintegrar a mi cliente … los valores que por cualquier concepto tenga que pagar a la DIAN, como consecuencia de la aplicación de los actos demandados, en caso de hacerse efectiva por medios coactivos.
Segunda. Que, como producto de la declaratoria de nulidad de los actos administrativos … se diga que el señor Armando Antonio Lizcano Mosquera … en su condición de representante legal de la sociedad [demandante] no debe pagar suma alguna por la sanción que se pretende imponer en su contra. Tercera. Que… se diga que el señor Néstor Giovanny Anaya Valencia … en su condición de revisor fiscal de la sociedad [demandante] no debe pagar suma alguna por la sanción que se pretende imponer en su contra.
Cuarta. Que, a título de restablecimiento del derecho, igualmente, se condene a la [demandada] a pagar a [la demandante] el monto correspondiente a la pérdida del valor adquisitivo del peso colombiano y de los intereses por las sumas que esa corporación ordene reintegrar, desde el momento de su causación y hasta que se haga su fallo respectivo.
Quinta. Condenar a la [demandada] en costas del proceso … Sexta. Condenar a la [demandada] a reconocer y pagar el interés comercial sobre las sumas de dineros liquidadas reconocidas en la sentencia durante los seis (6) meses siguientes a la ejecutoria de la misma y moratorios después de este término. Séptima. Que se ordene a la [demandada] a dar cumplimiento a las sentencias conforme a lo establecidos en los artículos 188, 192 y 195 del Código Contencioso Administrativo.
A los anteriores efectos, invocaron como normas violadas los artículos 2.°, 4.°, 6.°, 29, 83, 95 y 228 de la Constitución; 3.° y 137. (inciso 2.°) del CPACA (Código de Radicado: 54001-23-33-000-2018-00263-01(27825) Demandante: CI Ferka Export SAS Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 3 Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo, Ley 1437 de 2011); 87, 177-2, 615, 616, 617, 618, 647, 648, 683, 689, 703, 711, 714, 730, 732, 734, 742, 745, 759 y 771-2 del ET (Estatuto Tributario), bajo el siguiente concepto de violación: -Violación al debido proceso al pretender modificar una declaración tributaria que se encuentra en firme.
Los demandantes, luego de aludir al principio constitucional del debido proceso, junto con los principios que describió como específicos en materia fiscal para las pruebas, así como de transcribir el artículo 742 del ET, expusieron que su declaración del impuesto sobre la renta por el período 2013, en principio, adquiría firmeza el 22 de abril de 2016, pero con motivo de la expedición de la inspección tributaria el 23 de noviembre de 2015, tal término se extendió hasta el 22 de julio de 2016, así que este sería el tiempo límite para proferir y notificar el requerimiento especial.
No obstante, indicaron que la demandada emitió un emplazamiento para corregir concluida la anotada inspección tributaria, a partir de lo cual, esa entidad adujo que se suspendió el plazo para notificar el acto preparatorio por un mes adicional, esto es, hasta el 22 de agosto de 2016. A juicio de los actores, de acuerdo con el criterio rectificado de la jurisprudencia del Consejo de Estado (sentencias del 16 de diciembre de 2014 y del 05 de marzo de 2015, exps. 20095 y 19382, CPs: Martha Teresa Briceño de Valencia y Hugo Fernando Bastidas Bárcenas, respectivamente), el emplazamiento para corregir proferido durante o concluida la inspección tributaria no amplía por un tiempo adicional de un mes la oportunidad para notificar el requerimiento especial, como tampoco para corregir la declaración sometida a investigación, dado que el emplazamiento para corregir pierde su propósito de indicar indicios de inexactitud tras el recaudo probatorio de la inspección tributaria.
Al respecto, sostuvieron que la liquidación oficial acusada quiso darle mayor fuerza al Concepto DIAN nro. 077291, del 12 de diciembre de 2012, que a la jurisprudencia sobre esta materia, en la misma línea cuestionaron que, el acto que desató el recurso avalara la notificación con efectos suspensivos del emplazamiento para corregir, bajo la tesis de que este acto fue subsiguiente a la inspección tributaria y no concomitante pues hubo un período de tiempo entre el cierre de la diligencia y el mentado acto preparatorio; empero, ese razonamiento no se ajusta a las providencias rectificadas de la Sección Cuarta, pues aunque fue la posición jurídica anterior que tuvo el Consejo de Estado, lo cierto fue que se modificó a partir del año 2014, como podía comprobarse del seguimiento del número de las sentencias invocadas por la autoridad en una respuesta a un escrito de petición de un asunto similar al controvertido, citas de precedentes que coinciden con los identificados en pie de página en la providencia de 2014 que constituyó la nueva postura de la Sección Cuarta anunciando su rectificación. En consecuencia, estimaron que el anterior cargo de anulación era suficiente para obtener la nulidad de los actos y de las sanciones impuestas al representante legal y al revisor fiscal.
Contestación de la demanda La demandada se opuso a las pretensiones de la demandante, argumentando que no hubo violación del debido proceso (índice 2 de Samai). Luego de contextualizar las causales de nulidad que regula el ordenamiento fiscal en el artículo 730 y el de las causales de anulación de los actos prevista en el artículo 137 del CPACA, sostuvo que la argumentación de la parte demandante no controvirtió las glosas de los actos demandados, sino el debido proceso por la expedición del emplazamiento para corregir lo que en su entender significó que, la demanda se dirigía contra el requerimiento especial Radicado: 54001-23-33-000-2018-00263-01(27825) Demandante: CI Ferka Export SAS Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 4 el cual corresponde a un acto de trámite (art. 43 CPACA) no susceptible de control judicial1.
Por otro parte, aclaró que no se vulneró el debido proceso, en tanto se garantizó a la parte demandante el conocimiento de las actuaciones con las garantías correspondientes y, además, el sustento de nulidad por la presunta firmeza de la declaración no está prevista en aquellas señaladas en el artículo 730 del ET ni en el CPACA. Agregó que no se pretendió hacer un agravio o daño a la contribuyente al emitirse el emplazamiento para corregir, sino ofrecer una oportunidad adicional para enmendar las inexactitudes tras la práctica de la inspección tributaria dado que se trataban de situaciones que configuraban más que indicios en contra de la parte actora, pero advirtiendo que ambos actos preparatorios de emplazamiento y requerimiento se emitieron dentro del término de los dos años adicionado por tres meses de suspensión por la inspección tributaria decretada.
A su entender, el emplazamiento para corregir se expidió como una garantía adicional y no para ampliar el plazo de notificación, pues era también una oportunidad para controvertir las potenciales glosas sobre las cuales versaría el requerimiento especial y la liquidación oficial además que precavería un litigio, seguido de lo cual hizo referencia a apartes del emplazamiento para corregir que señalaban los indicios probatorios recaudados, para lo cual acudió a la explicación de esos medios probatorios y a la normativa que regula el emplazamiento, cuya expedición procede ante indicios de inexactitud y suspende el plazo de notificación del requerimiento especial (arts. 685 y 705 del ET).
En línea con lo anterior, explicó que el emplazamiento se da previamente al requerimiento especial y antes de la firmeza de la declaración, sin que sea obligatorio (Concepto DIAN nro. 077291, del 12 de diciembre de 2012), pudiendo precaver un litigio entre el contribuyente y la Administración, y cuando este no se expide simultáneamente con la inspección tributaria, los plazos suspensivos conferidos a cada una de estas actuaciones se suman «de manera que la suspensión termina siendo de 4 meses».
Previa alusión a que la actora, expuso extractos de sentencias del Consejo de Estado2, referidas a la improcedencia de acumular los tiempos suspensivos para emitir el requerimiento especial, cuando es expedido el emplazamiento para corregir estando en curso una inspección o a su culminación, expresó que existían otras sentencias como, la del 30 de marzo de 2004, (exp. 15418 CP: Ligia López Díaz); la del 18 de octubre de 2006, (exp. 15068 del CP Juan Ángel Palacio Hincapié); y la del 28 de junio de 2007, (exp. 15238 CP María Inés Ortiz Barbosa), todas ellas de la Sección Cuarta, autorizan que los términos se sumen cuando el emplazamiento para corregir sea subsiguiente a la inspección tributaria, porque no son excluyentes.
Mientras que la jurisprudencia citada por la parte demandante, aunque son precedentes judiciales, obedecían a criterios auxiliares en la actividad judicial sin ser de obligatoria aplicación, pues los funcionarios administrativos estarían sometidos a sentencias de unificación reguladas en el artículo 102 del CPACA y no a providencias de medios de control de nulidad y restablecimiento del derecho que definieron en concreto una disputa particular, a lo que agregó la mención del artículo 230 constitucional. 1 En la audiencia inicial llevada a cabo el 26 de septiembre de 2019, el tribunal no dio trámite a este argumento de medio exceptivo previo (índice 2 de Samai). 2 Sentencias del 30 de agosto de 2016.
Exp.20681; CP:Martha Teresa Briceño de Valencia y del 5 de marzo de 2015. Exp. 19382.CP: Hugo Fernando Bástidas Bárcenas. Radicado: 54001-23-33-000-2018-00263-01(27825) Demandante: CI Ferka Export SAS Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 5 En ese orden, adujo que, dada el último dígito de identificación de la sociedad (8), presentó el 22 de abril de 2014 la declaración del impuesto sobre la renta del período 2013, por lo que, inicialmente, su firmeza se concretaba el 22 de abril de 2016; no obstante, el 24 de noviembre de 2015 notificó el auto que decretó inspección tributaria y el 21 de diciembre del mismo año inspección contable, diligencias que culminaron con el acta del 01 de julio de 2016, así que aseguró que el plazo suspensivo iba hasta el 22 de julio de 2016, pero este se vio afectado por la expedición del emplazamiento para corregir del 13 de julio de 2016.
Sobre este acto, precisó que era viable jurídicamente, no existe norma que lo prohibiera ni que lo hiciera incompatible o excluyente con la inspección tributaria, ni se ha indicado el orden o prelación en que se deben proferir las anteriores actuaciones administrativas y culminó con aludir que actuó conforme a las potestades de los artículos 684 y 688 del ET.
Sentencia apelada El a quo declaró la nulidad de los actos demandados (índice 2 de Samai). Destacó que el emplazamiento para corregir no suspende el término de firmeza de la declaración tributaria cuando se profiere durante o después de la inspección tributaria. Mencionó que, conforme a la jurisprudencia del Consejo de Estado3, la inspección tributaria de oficio suspende el término durante tres meses y que cuando el emplazamiento se notifica después o durante la práctica de la inspección tributaria, este ya no tiene la virtud de suspender el plazo que ya se encuentra suspendido.
De manera que en ese estado de la actuación administrativa la autoridad tributaria tenía los elementos de juicio necesarios para archivar la investigación o para formular el requerimiento especial. Tras plantear la base teórica, encontró como hechos probados que, el 22 de abril de 2014, la contribuyente presentó la declaración del impuesto sobre la renta del período 2013, mediante formulario nro. 1104602980276, cuyo plazo máximo correspondía al 22 de abril de ese mismo año, razón por la cual, inicialmente, la Administración pudo notificar el requerimiento especial hasta el 22 de abril de 2016.
Posteriormente, el 21 de diciembre de 2015, la DIAN profirió el auto de Inspección Contable nro. 072382015000021, del 23 de noviembre de 2015 notificado el 23 de diciembre de 2015 y otro auto de inspección contable del 19 de enero de 2016, notificado el 21 de enero de ese año. El acta fue levantada el 01 de julio de 2016 y el 13 de julio de 2016 expidió el Emplazamiento para Corregir nro. 072382016000007, el cual fue notificado el día 14 de julio de 2016.
Finalmente, la dependencia de Gestión de Fiscalización de la Dirección Seccional de Impuestos de Cúcuta profirió el Requerimiento especial nro. 072382016000018, del 17 de agosto de 2016, el cual fue notificado el día 18 de agosto de 2016 a la sociedad contribuyente, al representante legal y al revisor fiscal. Concluyó que, con base a estos hechos, la demandada profirió y notificó el emplazamiento para corregir una vez que la inspección tributaria ya se había realizado.
Por lo tanto, tan solo hubo una suspensión por el término de tres meses debido a la inspección tributaria, y la fecha máxima para notificar el requerimiento especial era el 22 de julio de 2016 y no el 18 de agosto de ese año como lo hizo la demandada; en consecuencia, operó la firmeza de la autoliquidación y procedía nulidad de los actos. 3 Sentencia del 5 de marzo de 2015, exp. 19382, C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas; sentencia del 14 de junio de 2018, exp. 21029, CP: Stella Jeannette Carvajal Basto.
Radicado: 54001-23-33-000-2018-00263-01(27825) Demandante: CI Ferka Export SAS Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 6 Recurso de apelación La demandada interpuso recurso de apelación contra la sentencia (índice 2 de Samai), pues adujo que no incurrió en causal de nulidad por infracción del debido proceso, en tanto el requerimiento especial no fue extemporáneo, luego no procedía la firmeza de la autoliquidación. Asimismo, expuso que los funcionarios están sometidos a la Constitución y a la ley en sus actuaciones, deben asegurar el cumplimiento de los deberes sociales y acatar el precedente judicial (arts. 2.° y 6.° constitucionales).
De esa forma, con base en el artículo 706 del ET opera la suspensión del plazo para notificar el acto preparatorio, tanto por la inspección tributaria oficiosa como por el emplazamiento para corregir. Si bien las sentencias invocadas por el tribunal tienen el mismo valor de las que se citan en los actos acusados, ninguna de ellas son sentencias de unificación reguladas en el artículo 270 del CPACA, tan solo se tratan de sentencias que fungen como criterios auxiliares y tienen efectos inter partes sin revestir el carácter unificador de que trata el artículo 102 ibidem.
A su juicio, no existe disposición de carácter especial que haga incompatible o excluyente la inspección tributaria con el emplazamiento para corregir, ni prohibición de que este último se emita tras la inspección, pues no hay dispositivo que fije el orden en que ambos actos se profieran. No hubo violación del debido proceso, en cambio, concedió una garantía adicional para la contribuyente, pues el emplazamiento suspendió el plazo del acto preparatorio porque así lo establece la legislación tributaria.
A tal fin, reiteró el artículo 230 constitucional para enfatizar que la jurisprudencia es criterio auxiliar de la actividad judicial y como la normativa no previó órdenes o diferenciaciones a lo debatido no podría vía interpretación incluirse exclusiones o ineficacia a los procedimientos, porque ello redundaría en inseguridad jurídica.
En ese sentido, ratificó que, al tenor del artículo 730 del ET y del CPACA, la firmeza de la declaración que sustenta los cargos de la demanda no es causal de nulidad. Que lejos de causarse un agravio a la contribuyente, ofreció una oportunidad adicional para corregir las inexactitudes, mas no se pretendió ampliar por un mes más la potestad de la autoridad, en tanto se recaudó el acervo suficiente y utilizó los instrumentos otorgados por la ley.
De conformidad con el artículo 706 ídem, tienen efectos suspensivos para notificar el acto preparatorio tanto la inspección tributaria como el emplazamiento para corregir y los requisitos para expedir este último son los legalmente establecidos, esto es, que sea anterior al requerimiento especial y antes de la firmeza de la declaración. Allí se le indicó a la actora los indicios de inexactitud y este junto con la aludida inspección sumaron un total de cuatro meses de suspensión, porque la norma no aduce que sean incompatibles o excluyentes, siempre que no sean proferidos simultáneamente.
Sostuvo que el artículo 228 de la Constitución rige la prevalencia del derecho sustancial sobre el formal, así que los procedimientos no pueden ser un obstáculo para la eficacia de la sustancia. Seguidamente, expuso que bajo ese principio y el del debido proceso, siendo que no es improcedente acumular plazos suspensivos mediante los actos proferidos no debería inferirse una violación del artículo 29 constitucional que sea una causal de nulidad de «actos preparatorios».
Consideró que debía comprobarse desde el expediente si su actuación fue un mecanismo dilatorio para no cumplir «la obligación tributaria», pues ese aspecto no se evidenciaba en los antecedentes administrativos. Radicado: 54001-23-33-000-2018-00263-01(27825) Demandante: CI Ferka Export SAS Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 7 Adujo desconocer providencias que haga inaplicable la disposición legal que soporta la actuación administrativa, por lo que no podía concluirse una violación al debido proceso por parte de la entidad, la cual solo recurrió al plazo y procedimiento que le otorgaba la ley para el proceso, bajo argumentos jurisprudenciales que no correspondían a sentencias de unificación (SU).
Argumentó que atender la literalidad de las disposiciones legales era desarrollo del preámbulo y d ellos artículos 1º., 2º. Y 150 de la Constitución, en cuanto propugna por la calidad de los mandatos jurídicos y de la eficacia del principio de certeza y seguridad jurídica. A esos efectos, invocó sentencias del Consejo de Estado y de la Corte Constitucional sobre la interpretación de los textos legales a la luz de los artículos 27 y 28 del C Civil relativa a la regla de interpretación gramatical, en enfatizando su aplicación en este caso, por haber a su juicio, coincidencia entre el lenguaje usual y el legal, de manera que se reducen los espacios de incertidumbre y discusión en la interpretación de la norma, no habiendo lugar a que las palabras de la ley puedan generar ambigüedad o diversidad de significados.
Agregó que el abandono del tenor literal para buscar su espíritu tendría como límite el artículo 27 del CC que da prevalencia al lenguaje de las normas, cuando es claro e inequívoco. Manifestó que “la utilización de los métodos tradicionales de interpretación en casos concretos será admisible a condición de que los resultados hermenéuticos sean compatibles con las restricciones formales y materiales de validez que impone la constitución”; y que la interpretación gramatical no es incompatible con la constitución, en la medida que su aplicación en modo alguno pueda ser entendida como una licencia para dejar de aplicar los preceptos constitucionales, a partir de uso exclusivo de la norma de rango legal (art. 4.° CP).
Planteó que tribunal debió analizar si se utilizó la inspección tributaria y el emplazamiento para corregir como maniobra dilatoria o por el contrario se adelantó una actividad procesal en aras de determinar el tributo en equidad y justicia, sin desmedro de las garantías de su contraparte. Señaladamente, enunció los precedentes entre los años 2002 y 2012 de la Sección Cuarta que afirman la acumulación de términos suspensivos cuando el emplazamiento sea subsiguiente a la inspección, sin perjuicio de ello, nuevamente reprodujo que estas no son sentencias de unificación, sino criterios auxiliares de la actividad judicial y que los funcionarios deben actuar de conformidad con el ordenamiento jurídico.
Adicionalmente, aseveró que la previsibilidad de las decisiones judiciales otorga certeza sobre el contenido material de los derechos y las obligaciones y para ello la interpretación debe ser estable y consistente y, de todas formas, la fuente principal es la ley, siendo la jurisprudencia secundaria dentro de estas fuentes. Pronunciamientos finales No hubo pronunciamientos finales de la demandante ni del ministerio público (índice 11 de Samai).
CONSIDERACIONES DE LA SALA 1- Juzga la Sala el recurso de apelación interpuesto por la demandada contra la sentencia del tribunal que anuló los actos administrativos que le modificaron a la sociedad el impuesto sobre la renta del período 2013 y sancionó al revisor fiscal y al representante legal. En los términos de impugnación de la apelante única, corresponde establecerse si Radicado: 54001-23-33-000-2018-00263-01(27825) Demandante: CI Ferka Export SAS Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 8 el emplazamiento para corregir decretado con posterioridad a la culminación de la inspección tributaria tuvo la virtualidad de suspender por un mes adicional el término para notificar el requerimiento especial.
A juicio de la actora, el criterio de la Sección Cuarta desde el 2014 consistió en que la inspección tributaria decretada oficiosamente, suspende el término para proferir el requerimiento especial por un lapso de tres meses, pero la expedición de un emplazamiento para corregir no adiciona un tiempo suspensivo para emitir y notificar el aludido acto preparatorio, en tanto la jurisprudencia precisó que tras la inspección, tenía la autoridad los medios probatorios para la proposición de las glosas y no para el simple señalamiento de indicios de inexactitud, por lo que el emplazamiento perdería su propósito (sentencias del 16 de diciembre de 2014 y del 05 de marzo de 2015, exps. 20095 y 19382, CPs: Martha Teresa Briceño de Valencia y Hugo Fernando Bastidas Bárcenas, respectivamente).
En ese orden, aseguró que el requerimiento especial fue intempestivo y por ello procedía la nulidad de los actos; tesis que compartió el tribunal al ratificar la aplicabilidad del precedente jurisprudencial que adoptó dicho criterio, con base en lo cual declaró la nulidad de los actos, por concluir que el acto preparatorio se notificó extemporáneamente.
Por su parte, la apelante aduce que en el ordenamiento jurídico no existe una prohibición para acumular ambas suspensiones previstas legalmente, cuando se expide inspección tributaria y el emplazamiento para corregir; la normativa no fija una incompatibilidad o exclusión entre los efectos suspensivos que confieren estas dos actuaciones, como tampoco fija el orden en que deben emitirse estos actos a fin de darse la suspensión. Seguidamente, señaló con base en los artículos 2.°, 6.° y 230 constitucionales, junto con los artículos 102 y 270 del CPACA, que los funcionarios están sometidos a los preceptos de la Carta y la ley; siendo la jurisprudencia un criterio auxiliar y secundario dentro de las fuentes del derecho, de modo que, de no ser por el efecto obligatorio de las sentencias de unificación en su sentido interpretativo de las normas, las demás sentencias son criterios auxiliares, incluidas las invocadas por la actora que avaló el tribunal, así que insistió en que la entidad aplicó el ordenamiento que le permitía suspender el plazo de firmeza tanto con la inspección tributaria, como con el emplazamiento; además de que también se han proferido sentencias que autorizan acumular dichos términos suspensivos, siempre que el emplazamiento para corregir sea subsiguiente a la inspección tributaria.
Igualmente, enfatizó que no violó el debido proceso, en cambio, confirió una garantía adicional para que tras el emplazamiento la contribuyente corrigiera su declaración, no actuó con maniobras dilatorios y para ello debía comprobarse su actuación desde los antecedentes administrativos. Adicional a ello, ratificó que, al tenor del artículo 730 del ET y del CPACA, la firmeza de la declaración que sustenta los cargos de la demanda, no es causal de nulidad y que en la medida en que se pueden acumular plazos suspensivos mediante los actos proferidos no debe inferirse una violación del artículo 29 constitucional, que corresponda a una causal de nulidad de «actos preparatorios».
Concluyó que habiéndose suspendido el plazo para notificar el requerimiento especial por cuatro meses, su expedición fue tempestiva y no debía declararse la nulidad de los actos. 2- A fin de dirimir los cuestionamientos de la apelante, conviene indicar que la presente contienda se resolverá atendiendo al reiterado criterio de decisión de la Sección, el cual se ha adoptado desde las siguientes providencias; así, baste con citarse, entre otras, las Radicado: 54001-23-33-000-2018-00263-01(27825) Demandante: CI Ferka Export SAS Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 9 sentencias del 16 de diciembre de 2014 y del 02 de marzo de 2016 (exps. 20095 y 20266, CP: Martha Teresa Briceño de Valencia); y del 14 de junio de 2018, 11 de noviembre de 2021, 31 de marzo y del 29 de septiembre de 2022 (exps. 21029, 24289, 24570 y 25102, CP: Stella Jeannette Carvajal Basto).
De acuerdo con los citados precedentes, la Sala ha precisado que al tenor de los artículos 705 y 714 del ET (vigentes para la época de los hechos) el término de firmeza general de la declaración tributaria era de dos años siguientes a la fecha del vencimiento del plazo para su declaración, o siguientes a la fecha de su presentación cuando haya sido extemporánea, lapso dentro del cual, deberá notificarse el requerimiento especial, so pena de configurarse su firmeza.
Como contexto indispensable es de recordar que, la legislación incorporó la procedencia de la suspensión del plazo previsto para notificar el requerimiento especial con la inspección tributaria de oficio, por el lapso de tres meses a partir de la notificación del auto que la decreta; con la inspección tributaria a solicitud del contribuyente, mientras dure la inspección; o mediante el auto que decrete el emplazamiento para corregir por el mes siguiente a su notificación (art. 706 del et).
Sin embargo, siendo que la inspección tributaria constituye una diligencia probatoria, que permite recaudar de forma directa e integral, diversos medios de convicción para la comprobación de la correcta determinación de la obligación tributaria, la misma tiene la entidad suficiente para que al finalizar su práctica, la Administración pueda sustentar concreta y suficientemente las glosas al denuncio privado, que se establezcan a partir del acervo probatorio recaudado, mediante la expedición de requerimiento especial, o en su defecto, ordene el archivo de la actuación administrativa por determinar el adecuado cumplimiento de la normativa aplicable.
Por su parte, el emplazamiento para corregir, es un acto administrativo facultativo dentro del proceso de determinación, que puede proferir la Administración ante indicios de inexactitud en la declaración privada, y « tiene por objeto promover el cumplimiento voluntario de la obligación de declarar en debida forma, pues “se instituye, de una parte, como una oportunidad que la ley le brinda al contribuyente para enmendar las inexactitudes que habría podido cometer en el denuncio tributario, y de otra, como una oportunidad que tiene la administración para persuadir al contribuyente de que tribute en debida forma para, así, evitarse un pleito oneroso por las cuantiosas sanciones que se derivan por el incumplimiento del deber de declarar en debida forma”» (sentencia del 29 de septiembre de 2022, exp. 25102, CP: Stella Jeannette Carvajal Basto). 2.1- Considerado las condiciones en las cuales procede la expedición de un emplazamiento para corregir, ha precisado la Sala que, «atendiendo la naturaleza del emplazamiento para corregir, su razón de ser desaparece cuando se notifica con posterioridad a la práctica de la inspección tributaria, la cual ocurre en la etapa conminatoria de la actuación administrativa, pues la Administración no actúa con fundamento en indicios de inexactitud, sino en elementos probatorios que pudo verificar directamente y que, en tal evento, dicho emplazamiento no suspende el término preclusivo para notificar el requerimiento especial» (ibidem). 2.2- Si bien la jurisprudencia había considerado inicialmente la acumulación de los términos suspensivos cuando el emplazamiento para corregir, fuera subsiguiente a la inspección tributaria, este criterio fue rectificado por la Sección Cuarta, con fundamento en las razones expuestas en precedencia, que se reiteran.
Al efecto, a través de la sentencia del 16 de diciembre de 2014 (exp. 20095, CP: Martha Teresa Briceño de Valencia), puntualizó esta corporación: «la Sala rectifica su jurisprudencia en la que ha tenido en cuenta el emplazamiento para corregir expedido luego de la práctica de la Radicado: 54001-23-33-000-2018-00263-01(27825) Demandante: CI Ferka Export SAS Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 10 inspección tributaria o incluso cuando está en ejecución la inspección, para efectos de suspender por un mes más el plazo para notificar el requerimiento especial, toda vez que, como se expuso, el emplazamiento para corregir expedido en las condiciones antes anotadas, no tiene la virtud de suspender los términos para notificar el requerimiento especial, pues no se expide de acuerdo con los fines para los cuales fue instituida esta facultad y solo evidencia que ha sido utilizado por la Administración para ampliar un plazo a su favor». 2.3- Respecto del planteamiento de la apelante en torno a que las providencias son solo un criterio auxiliar dentro de las fuentes del derecho y no son obligatorias como sí lo son las sentencias de unificación, la ley y la Constitución, debe precisarse que, de conformidad con el artículo 236 constitucional, en consonancia con el artículo 34 de la Ley 270 de 1996 y 107 del CPACA, el Consejo de Estado es el tribunal supremo de lo contencioso-administrativo, de tal forma que es el órgano de cierre jurisdiccional cuyas providencias contienen directrices basadas estrictamente en la ley, la cual debe interpretar y determinar su alcance, de ahí que los cambios jurídicos en sus decisiones deben ser advertidos y sustentados so pena de quebrantarse la observancia del precedente judicial y los principios de igualdad y seguridad jurídica.
Como se precisó, la mutación de la postura jurídica en torno a los efectos del emplazamiento para corregir fue sustentada en la propia ley, dado el alcance que subyace en la disposición que lo regula, y que solo presupone la existencia de indicios de inexactitud, lo que no resulta aplicable, ni sustentable tras la práctica de una inspección tributaria, en razón al recaudo del material probatorio que de ella debe derivarse, todo, en aras de hacer prevalecer el orden justo en la aplicación de los procedimientos tributarios, pues el ejercicio de las potestades de gestión de la autoridad fiscal debe cumplirse con el mismo rigor que le es aplicable a los contribuyentes.
En tal medida, desatiende la autoridad que el criterio adoptado en la señalada jurisprudencia no es el resultado de la creación de un dispositivo jurídico, sino la aplicación de la propia ley orientándola y consultando su finalidad dentro del procedimiento de revisión de las declaraciones tributarias. Tampoco resulta acertado la argumentación de la apelante en torno a que los cargos de anulación se dirigieron contra el acto preparatorio, por haber sido cuestionada la extemporaneidad del requerimiento especial, pues la notificación intempestiva de dicho acto de trámite, obligatorio dentro del procedimiento de determinación, deriva en la firmeza de la declaración privada, y en consecuencia, en la configuración de la causal del ordinal 2.° del artículo 730 del ET, así como en la falta de competencia temporal que incorpora el artículo 137 del CPACA, por lo que los reproches de la demandante no se dirigieron a la declaratoria de nulidad del requerimiento especial, sino de la liquidación oficial y su acto confirmatorio, en tanto no estuvieron precedidos del acto preparatorio determinado por la ley como requisito sine qua non. 3- En el caso controvertido, resulta pacífico entre las partes que tras la notificación de la inspección tributaria efectuada el 24 de noviembre de 2015, la autoridad amplió por tres meses adicionales el plazo para notificar el requerimiento especial, de modo que la firmeza del denuncio tributario se cumplía el 22 de julio de 2016; sin embargo, el requerimiento especial fue notificado el 18 de agosto de 2016; esto es, de forma tardía, con base en el equivocado entendimiento de que el emplazamiento para corregir proferido tras la práctica de la inspección tributaria, adicionaba un mes más el plazo en el que caducaría la potestad de revisión de la autoridad tributaria, lo cual resulta ilegal de conformidad con lo analizado.
Radicado: 54001-23-33-000-2018-00263-01(27825) Demandante: CI Ferka Export SAS Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 11 4- Por último, debe igualmente desestimarse la argumentación de la apelante, en torno a la prevalencia de la interpretación gramatical, pues como lo ha señalado la Sala4; la interpretación literal debe ceder ante una interpretación sistemática; las normas no pueden ser aplicadas de manera aislada, atendiendo solo su sentido gramatical, por el contrario, es indispensable realizar un ejercicio interpretativo armónico e integral de las disposiciones aplicables a un determinado asunto, consultando su finalidad y alcance.
Sobre este particular, debe destacarse el pronunciamiento de la Corte Constitucional, proferido en la sentencia C-054 de 2016, con ocasión del estudio de exequibilidad del artículo 27 del Código Civil que consagra la regla de interpretación gramatical o literal5, oportunidad en la que concluyó: «… La regla de derecho de interpretación gramatical, adecuadamente comprendida, es exequible, pues en todo caso opera como una variable dependiente de la compatibilidad entre la Carta Política y los resultados del proceso interpretativo».
Así, para el caso bajo análisis, no resultaba suficiente la literalidad de las disposiciones que determinan la suspensión del término para notificar el requerimiento especial, era preciso analizarlas en conjunto, atendiendo su finalidad y alcance en el entorno del proceso de determinación tributaria. Por todo lo anterior, no prosperan los cargos de apelación. En consecuencia, se confirmará el fallo apelado. 5- Por no estar probadas en el expediente, la Sala se abstendrá de condenar en costas en esta instancia, conforme a lo establecido en el artículo 365.8 del CGP.
En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley, FALLA 1. Confirmar la sentencia apelada. 2. Sin condena en costas en segunda instancia. Cópiese, notifíquese, comuníquese. Devuélvase al tribunal de origen. Cúmplase. La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha.
(Firmado electrónicamente) MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO Presidenta (Firmado electrónicamente) STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO (Firmado electrónicamente) MILTON CHAVES GARCÍA (Firmado electrónicamente) WILSON RAMOS GIRÓN 4 Sentencia del 13 de julio de 2023. Exp. 26571. 5 Artículo 27. “Cuando el sentido de la ley sea claro, no se desatenderá su tenor literal a pretexto de consultar su espíritu”