Radicado: 25000-23-37-000-2019-00453-01 (27914) Demandante: Energex.S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (+57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 1 CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA CONSEJERA PONENTE: MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO Bogotá D.C., veinte (20) de septiembre de dos mil veinticuatro (2024) Referencia Nulidad y restablecimiento del derecho Radicación 25000-23-37-000-2019-00453-01 (27914) Demandante ENERGEX S.A. Demandado DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES, DIAN Temas: Impuesto a la renta.

Año 2013. Procedencia de pasivos y deducciones. SENTENCIA SEGUNDA INSTANCIA La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la parte demandante en contra de la sentencia del 16 de marzo de 2023, en la que el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección A, resolvió: «PRIMERO: NEGAR las pretensiones de la demanda, de conformidad con lo expuesto en la parte motiva de la presente providencia.

SEGUNDO: Sin condena en costas. (…)». (Énfasis del texto original). DE LA ACTUACIÓN ADMINISTRATIVA Previo requerimiento especial1 y su correspondiente respuesta, la Administración expidió la Liquidación Oficial de Revisión Nro. 322412018000050 del 16 de febrero de 20182, mediante la cual aceptó la declaración de corrección provocada presentada por la actora respecto del impuesto sobre la renta del año 2013 y, en adición, rechazó un pasivo y desconoció gastos operacionales de ventas.

Esto provocó la adición de una renta líquida gravable, en virtud del artículo 239-1 del Estatuto Tributario, la disminución del saldo a favor declarado por la sociedad contribuyente y la imposición de la sanción por inexactitud. El 20 de abril de 2018, la demandante presentó recurso de reconsideración3 en contra de la liquidación oficial, el cual fue decidido por la entidad demandada por medio de la Resolución Nro. 992232019000004 del 26 de febrero de 20194, en el sentido de confirmar el acto recurrido.

ANTECEDENTES DEL PROCESO Demanda En ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho, contemplado en el artículo 138 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo 1 Nro. 322402017000190 del 22 de mayo de 2017, Fls. 768 a 778 de los antecedentes administrativos. 2 Fls. 819 a 828 de los antecedentes administrativos. 3 Fls. 831 a 845 de los antecedentes administrativos. 4 Fls. 866 a 873 vlto. de los antecedentes administrativos.

Radicado: 25000-23-37-000-2019-00453-01 (27914) Demandante: Energex.S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (+57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 2 Contencioso Administrativo (Ley 1437 de 2011), la parte demandante solicitó, previo al trámite respectivo5: «PRIMERA: Que se declare la nulidad de la Liquidación Oficial de Revisión número 322412018000050 de 16 de febrero de 2018, mediante la cual la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos de Bogotá de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales - DIAN, modificó la declaración del impuesto sobre la renta y complementarios presentada por ENERGEX SOCIEDAD ANÓNIMA, correspondiente al año gravable 2013.

SEGUNDA. Que se declare la nulidad de la Resolución número 992232019000004 de 26 de febrero de 2019, Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales - DIAN, resolvió el recurso de reconsideración interpuesto contra al Liquidación Oficial de Revisión, confirmándola en su integridad. TERCERA: Que como consecuencia de las anteriores declaraciones y a título de restablecimiento del derecho, se declare que la liquidación privada número 1104606306231 y número electrónico 91000442849438 de 22 de agosto de 2017, es la que surte todos los efectos legales con relación al impuesto sobre la renta y complementarios de ENERGEX SOCIEDAD ANÓNIMA por el año gravable 2013».

A los anteriores efectos, la demandante invocó como normas violadas los artículos 29 de la Constitución, 107, 236, 239-1, 268, 271, 276, 277, 283, 632, 768, 770, 771 y 771-2 del Estatuto Tributario, 123 y 124 del Decreto 2649 de 2013. El concepto de violación6 se resume así: 1. Ilegalidad del desconocimiento de pasivos Expuso que, en los actos acusados, la DIAN concluyó que, aunque los comprobantes de pago y el extracto bancario eran pruebas idóneas para demostrar el pasivo, no eran suficientes para acreditarlo, porque el pagaré en blanco aportado no contaba con la firma del acreedor y porque sólo vino a ser autenticado en notaría, 4 años después de haber sido realizada la operación. En adición, indicó que la Administración había argumentado frente al acta de la Junta Directiva de la sociedad demandante, debidamente incorporada en el Libro de Actas registrado en la Cámara de Comercio, y en la cual constan las condiciones del préstamo otorgado por el socio a la sociedad demandante, que ese documento sí evidenciaba la existencia del prestado, pero no el pago de los intereses presuntos de que trata el artículo 35 del Estatuto Tributario.

Aseguró que esta situación configuraba una violación flagrante de las normas fiscales a las que debían sujetarse los actos administrativos acusados, que regulan el desconocimiento de pasivos declarados por los contribuyentes, así como del debido proceso por una valoración arbitraria e ilegal de las pruebas aportadas por la sociedad actora durante la investigación tributaria.

Se refirió a los artículos 283 y 770 del Estatuto Tributario y, con base en ello, informó que, en las visitas de verificación realizadas por la DIAN, esa entidad constató la existencia de 3 recibos de caja y su correspondiente cuenta por pagar a socios, lo cual significaba que el pasivo fue registrado en la contabilidad de la contribuyente, por lo que se llevaba en debida forma, según lo reconocieron los actos administrativos demandados.

En adición, aseveró que en el expediente está el extracto bancario de la cuenta corriente del Banco de Bogotá de propiedad de la demandante, en el cual constan las 3 consignaciones recibidas por concepto del 5 Fl. 1 del cuaderno principal. 6 Fls. 3 a 8 del cuaderno principal. Radicado: 25000-23-37-000-2019-00453-01 (27914) Demandante: Energex.S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (+57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 3 desembolso del préstamo, con fecha 14 de junio de 2013 por el valor total del pasivo.

Finalmente, resaltó que también constaba el pagaré en blanco con carta de instrucciones firmado por el socio acreedor. Destacó que todos esos documentos cumplían con los requisitos de idoneidad de que tratan los artículos 252, 268, 271, 276 y 277 del Código de Procedimiento Civil, por lo que el desconocimiento del pasivo es contrario a esas disposiciones legales, puesto que la contabilidad, sumada al extracto de la cuenta bancaria y al pagaré en blanco firmado por el deudor, demostraban legal y tributariamente la existencia y la realidad del pasivo.

Recalcó que es infundado el argumento utilizado por la demandada para desconocer el valor probatorio del pagaré en blanco, puesto que la ley mercantil exige la firma del deudor, más no la del acreedor, para que exista y sea válida la obligación de pago incorporada en ese título-valor. Además, sostuvo que el acta de la junta Directiva de la sociedad contribuyente acreditaba las condiciones del crédito, según lo reconoció la resolución del recurso.

En ese sentido, adujo que el hecho de que no se hubieran pagado los intereses presuntos no sólo era un argumento improcedente, puesto que no había sido mencionado en el requerimiento especial ni en la liquidación oficial, sino, además, porque no está erigido en la ley tributaria como causal para el desconocimiento del pasivo, puesto que «A lo sumo habría servido de elemento de juicio para iniciar una investigación fiscal al socio acreedor en lo relativo al ingreso de estos intereses como renta tributaria 2.

Ilegalidad del desconocimiento de gastos operacionales de ventas Expuso los argumentos utilizados por la DIAN para negarle valor probatorio a los elementos de juicio aportados en sede administrativa y así desconocer los gastos por concepto de los honorarios pagados en virtud de un contrato de asesoría técnica. A continuación, explicó que los honorarios pagados al contratista en el año 2013 están soportados en las facturas emitidas con el lleno de los requisitos exigidos en los artículos 617 y 618 del Estatuto Tributario para ser admitido como gasto y lo ha sostenido la jurisprudencia del Consejo de Estado7.

Así, esgrimió que comoquiera que la Administración no probó que las facturas fueran falsas era forzoso aceptar que la demandante efectuó el gasto deducible. Resaltó que se cumplía el requisito de relación de causalidad entre el gasto y el ingreso, exigido por el artículo 107 del Estatuto Tributario8. Con respecto a las inconsistencias detectadas por la entidad demandada respecto del contrato de prestación de servicios, puntualizó que era impertinente el hecho de no haber aportado los resultados de la asesoría brindada por el contratista, pues a este no se le exigieron.

Se refirió a la cláusula primera del contrato de prestación de servicios y resaltó que aportó como prueba de la realidad del servicio de asistencia técnica las actas del área técnica de la empresa. Destacó que los compromisos adquiridos por el contratista no incluyeron la entrega de productos sino la solución directa de problemas y proyectos técnicos en el área de ingeniería eléctrica, razón por la cual carecía de razonabilidad la exigencia de manuales escritos planteada por la Administración, pues ello no se pactó en el contrato. 7 Citó la sentencia del 26 de enero de 2012, sin indicar expediente o magistrado ponente. 8 Aspecto sobre el cual citó la sentencia del 2 de mayo de 2013 del Consejo de Estado (Exp. 19019).

Radicado: 25000-23-37-000-2019-00453-01 (27914) Demandante: Energex.S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (+57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 4 Enfatizó en que el hecho de que se hubiera pactado una duración indefinida del contrato de prestación de servicios no era causal para que la DIAN rechazara la procedencia de la deducción, pues no existe disposición legal que así lo establezca y, en todo caso, porque esta situación no desconoce ninguna prohibición de orden pública.

Adujo que era impertinente la sentencia C-154 de 1997 de la Corte Constitucional, invocada en la resolución del recurso, pues en ella se examinaron las normas aplicables al contrato de prestación de servicios en el marco de la Ley 80 de 1993 y la contratación estatal, que no las referentes al contrato de arrendamiento de servicios, que permiten que se pacte una duración ilimitada, en virtud del principio de autonomía de la voluntad.

Aseguró que el hecho de que en el año 2013 el contratista hubiera aportado facturas por un valor menor al estipulado en el contrato de prestación de servicios tampoco estaba erigido por la ley tributaria como causal de rechazo del gasto deducible. En consecuencia, dijo que los actos administrativos estaban viciados de nulidad por falsa motivación y por violación de las normas superiores en las que debieron fundarse. 3.

Ilegalidad de la aplicación del artículo 239-1 del Estatuto Tributario Alegó que el supuesto de hecho de la norma en comento se refiere a la verificación de pasivos inexistentes en el curso de una investigación tributaria, supuesto que no se cumple en este caso concreto porque el pasivo declarado por la actora satisface plenamente las exigencias probatorias establecidas en los artículos 283 y 770 del Estatuto Tributario. 4.

Ilegalidad de la sanción por inexactitud Argumentó que no se cumplen los supuestos contemplados en el artículo 647 del Estatuto Tributario, porque el pasivo desconocido es legalmente admisible y no tuvo incidencia alguna en la liquidación del saldo a favor y, además, porque la deducibilidad del gasto cuestionado está plenamente demostrada.

En todo caso, dijo que, si en gracia de discusión la deducibilidad de la expensa no fuera clara, se habría configurado una diferencia de criterios entre la contribuyente y la Administración en cuanto al derecho aplicable en materia de valoración probatoria. Oposición de la demanda La parte demandada controvirtió las pretensiones de la demanda y solicitó que se condenara en costas a la parte demandante9.

Sobre el rechazo del pasivo, consideró que las pruebas aportadas por la demandante no eran suficientes para demostrar la deuda con uno de sus socios, pues presentaban inconsistencias: (i) el acta de reunión de la Junta Directiva da cuenta de que la actora accedió a realizar un préstamo con su socio por el capital alegado por la demandante, más intereses al 0.84%, no obstante, en la contabilidad no se reflejan pagos por intereses y, en todo caso, no se allegó la prueba supletoria de que el beneficiario hubiera declarado el valor del crédito o sus rendimientos y (ii) el pagaré, junto con la carta de instrucciones, sólo apareció 4 años después de realizado el supuesto préstamo, con el recurso de reconsideración, sin que se encuentre firmado o aceptado por el acreedor.

Aseguró que los recibos de caja, las facturas y el extracto bancario, que «demuestra el ingreso del dinero a la cuenta de la sociedad, no presentaban falencia alguna en su forma». 9 Indíce 12 de SAMAI del Tribunal Administrativo de Cundinamarca. Radicado: 25000-23-37-000-2019-00453-01 (27914) Demandante: Energex.S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (+57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 5 Adujo que todo lo anterior acreditaba que la operación del crédito no fue real, puesto que, a pesar de que la operación se entendería perfeccionada cuando el dinero ingresó a la cuenta bancaria de la demandante, lo cierto era que la operación «tenía como finalidad el financiamiento de la sociedad y esta se desvirtúa al no encontrar rastro en la contabilidad del pago de los intereses a los que había lugar de acuerdo al artículo 35 del E.T.».

En cuanto al desconocimiento de la deducción de gastos operacionales, aclaró que la razón por la cual se rechazó esa expensa no fue «por inconsistencias en las facturas o por desconocer que esta asesoría técnica le generaría algún tipo de ingreso a la sociedad a futuro». Sino que, por el contrario, fue por la falta de prueba idónea sobre la relación de causalidad que tenía la asesoría técnica contratada por la actora con su actividad productora de renta, «es decir, la discusión se centra en no haberse probado la calidad de gasto necesario dentro de la actividad productora de renta».

En ese sentido, adujo que mientras no se demostrara que la expensa era necesaria para producir renta o que fuera acostumbrada, procedía su desconocimiento. Adujo que el contrato de prestación de servicios aportado por la actora «para demostrar la relación con el asesor técnico» tenía varias inconsistencias, entre ellas, que era a término indefinido, cuando la vigencia de esa clase de acuerdos es temporal.

Que, según las cláusulas del mencionado acuerdo, los honorarios a favor del contratista hubiesen sido de $150.000.000 al año, empero, la actora sólo registró un gasto por $62.500.000, que corresponden a 5 meses de ejecución del contrato, no obstante, no existe prueba de ello, pese a que la demandante tenía la carga de la prueba. Y, finalmente, que de las 3 actas aportadas no se podía dilucidar cuál fue la intención o asesoría del contratista y así determinar la relación de causalidad entre el gasto y la actividad desarrollada por la demandante, pues no se podía determinar si eran necesarias o proporcionadas.

Defendió la imposición de la sanción por inexactitud pues, a su parecer, estaba probado que la demandante incluyó deducciones y pasivos inexistentes en su declaración de renta, lo que derivó en un menor impuesto y como consecuencia un menor saldo a favor al registrado. Sentencia apelada10 El Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección B, denegó las pretensiones de la demanda, sin condenar en costas, con fundamento en los siguientes argumentos11.

En cuanto a la procedencia del pasivo, luego de referirse a la motivación de las partes y a las pruebas obrantes en el expediente, estableció que el extracto bancario de la cuenta corriente del Banco de Bogotá de la demandante, en el cual se demostraban 3 consignaciones por el valor del pasivo en discusión, acreditaba que el dinero objeto del crédito otorgado por uno de los socios de la demandante, sí había entrado al patrimonio de esta última.

No obstante, adujo que en el expediente no obraba ninguna prueba que evidenciara que la actora hubiese realizado pago alguno a favor del socio acreedor por concepto 10 Uno de los magistrados del Tribunal salvó el voto. En términos generales concluyó que, a su juicio, la valoración conjunta de las pruebas que obran en el plenario conduce a la conclusión opuesta a la que se llegó en el fallo de primera instancia, pues esa decisión le restó mérito a pruebas eficaces y se emplearon indicios que se basan en hechos accesorios, que cuentan con bajo nivel de convencimiento para acreditar la inexistencia del pasivo y de la deducción. 11 Índice 29 de SAMAI del Tribunal Administrativo de Cundinamarca.

Radicado: 25000-23-37-000-2019-00453-01 (27914) Demandante: Energex.S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (+57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 6 de intereses, tal y como fue aprobado por la Junta Directiva de la demandante, según Acta Nro. 034 del 13 de junio de 2013. O, inclusive, que el socio acreedor hubiera presentado alguna cuenta de cobro.

Asimismo, resaltó que la sociedad contribuyente no allegó ningún elemento de juicio supletorio que acreditara que el socio acreedor había declarado esas cantidades y sus rendimientos. En lo que respecta a que el argumento utilizado en la resolución del recurso para desconocer el pasivo relacionado con la falta del pago de los intereses incumplía el principio de correspondencia por no haber sido expuesto en las etapas anteriores del proceso de determinación oficial, señaló que en el requerimiento especial y en la liquidación oficial, la DIAN manifestó que no había aportado un documento que permitiera evidenciar las condiciones del crédito, entre ellas, la tasa de interés pactada, y que fue sólo con ocasión del recurso de reconsideración que la actora aportó el Acta del 13 de junio de 2013, lo cual conllevó a que la demandada tuviera que pronunciarse sobre ella en la resolución del recurso.

En ese sentido, aseveró que era válido y procedente que la demandada efectuara un pronunciamiento frente a la tasa de interés pactada y que la analizara, a la luz del artículo 35 del Estatuto Tributario, para concluir que no se habían pagado los intereses, máxime cuando en el Acta mencionada se indica que el pago de los intereses sería mensual, previa presentación de la cuenta de cobro por parte del socio acreedor.

Concluyó que la demandante tenía razón al afirmar que, conforme con los artículos 621, 622 y 710 del Código de Comercio, no era «necesaria la firma del acreedor, pues las normas en cita indican que es requisito únicamente la firma del otorgante, que en este caso es la demandante en calidad de deudora». No obstante, consideró que no era suficiente el pagaré aportado por la demandante para acreditar el pasivo en discusión. Destacó que el pagaré aportado con la demanda, a diferencia del existente en los antecedentes administrativos, no contenía sello de presentación en notaría y no estaban diligenciados los datos de quien lo suscribía y, además, que en el pagaré de la demanda se establecía que el préstamo se había otorgado el 15 de julio de 2013, mientras que en el pagaré obrante en los antecedentes administrativos decía que el crédito se había otorgado el 14 de junio de 2013.

Resaltó que el pagaré y la carta de instrucciones existente en los antecedentes administrativos contenía un sello de presentación en notaría del 22 de agosto de 2017, situación que fue reconocida por la DIAN y que no fue refutada por la demandante, de ahí que debía entenderse que esa era la fecha cierta de ese documento, la cual, en todo caso, era una fecha 4 años posterior al año fiscalizado y al momento en el que se celebró el crédito.

Todo lo cual, a su juicio, impedía determinar la vigencia y existencia del pasivo al finalizar el año gravable 2013. Puso de presente que el pagaré y la carta de instrucciones anexados con la demanda no tenía fecha cierta, por lo que tampoco evidenciaban la realidad de la operación económica. Señaló entonces que las pruebas aportadas por la demandante no evidenciaban que realmente el pasivo en discusión hubiera existido, pues si bien los extractos bancarios y los recibos de caja demostraban el ingreso de unos dineros a la cuenta bancaria de la sociedad contribuyente, sin embargo, no era suficiente para establecer la realidad del préstamo, en la medida en que el pagaré en blanco fue registrado en notaría el 22 de agosto de 2017, esto es, después de 4 años del supuesto crédito y dicho documento, junto con la carta de instrucciones, y por eso no permitían evidenciar la clase de pasivo, su vigencia y existencia al final del periodo gravable.

A todo lo anterior, agregó que la actora no había justificado el no Radicado: 25000-23-37-000-2019-00453-01 (27914) Demandante: Energex.S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (+57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 7 pago de los intereses que se debieron derivar de la obligación, determinados en el Acta del 13 de junio de 2013.

En lo que respecta a la procedencia de los gastos operacionales de venta, luego de referirse al artículo 107 del Estatuto Tributario, a la sentencia de unificación del 26 de noviembre de 2020 (Exp. 2020CE-SUJ-4-005, C.P. Julio Roberto Piza Rodríguez), a la motivación expuesta en los actos acusados para rechazar la deducibilidad del gasto en debate y el contrato de prestación de servicios entre la demandante y Derek Sewards Rueda, del cual se originó la erogación bajo análisis, expresó que el único fundamento de la DIAN para considerar que tal acuerdo no era válido fue que fuera a término indefinido, pues así lo estipulaba la sentencia C-154 de 1997 de la Corte Constitucional.

En ese sentido, afirmó que tal motivo no era válido, puesto que esa providencia no era aplicable a este caso concreto, en la medida en que se refiere al contrato de prestación de servicios en materia de contratación estatal. En adición, citó apartes del «Concepto No. 168781 del 30 de septiembre de 2014 suscrito por la Coordinadora del Grupo Interno de Trabajo de Atención a Consultas en Materia de Seguridad Social Integral de la Oficina Asesora Jurídica» y, con base en lo allí expuesto, aseveró que «si en el contrato de prestación de servicios civil o comercial no se generan las prerrogativas propias del contrato de trabajo, serán los interesados quienes acuerden en el contrato de prestación de servicios, entre otros aspectos, el tiempo de ejecución, el cual puede ser a término indefinido».

A continuación, puso de presente que el contrato de prestación de servicios que sustenta el gasto no tiene autenticación o fecha cierta, de manera que no cumplía con lo dispuesto en el artículo 767 del Estatuto Tributario, por lo tanto, señaló «que es claro que no cuenta con una fecha cierta o auténtica, por lo que no permite tener certeza del gasto operativo por venta declarado por la sociedad actora».

En lo que tiene que ver con la remuneración del contrato que, según la DIAN debió generarle a la demandante un gasto por $150.000.000 y no de $62.500.0000, como lo declaró en su denuncio privado, precisó que en el mencionado acuerdo se pactaron honorarios por $12.500.000 mensuales, de manera que, suponiendo que el contrato se ejecutó por todo el año 2013, el gasto total equivaldría a $150.000.000.

Sin embargo, indicó que la demandante registró una erogación por $62.500.000, que equivaldrían sólo a 5 meses, aspecto que no fue justificado por la demandante. En ese sentido, explicó que, en caso de aceptar la procedencia del gasto en cuestión, sólo podría reconocerse por $62.500.000. En cuanto al cumplimiento del requisito de relación de causalidad con la actividad productora de renta, examinó las Actas del 15 de julio, del 11 de septiembre y del 1 de noviembre de 2013, así como la cláusula primera del contrato de prestación de servicios.

A partir de lo anterior, esgrimió que no le asistía razón a la demandante al argumentar que los compromisos contractuales adquiridos por el contratista no incluían entrega de «productos escritos», pues conforme con la mencionada cláusula, el objeto del contrato de asesoría era la toma de decisiones técnicas de la empresa, sin que se hubiere limitado la forma en la que se prestaría ese servicio.

En ese orden de ideas, señaló que la DIAN tenía razón cuando indicaba que las actas no dilucidaban cuál fue la intervención o asesoría del contratista, sin que la actora aportara pruebas adicionales para evidenciar la ejecución del contrato. Todo lo cual implicaba la imposibilidad de cumplir los requisitos establecidos en el artículo 107 del Estatuto Tributario, pues no era posible determinar la relación de causalidad de la erogación con la actividad productora de renta, ni tampoco si era necesario o proporcional.

Radicado: 25000-23-37-000-2019-00453-01 (27914) Demandante: Energex.S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (+57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 8 Resaltó que las actas no establecían con certeza el nexo causal entre el gasto y la actividad lucrativa, así como tampoco que la actividad contratada hubiese permitido desarrollar, conservar o mejorar la actividad generadora de renta, ni la razonabilidad comercial de la magnitud del gasto conforme a la situación económica del contribuyente y el entorno del mercado en el que la demandante desarrolla su actividad, pese a que la demandante tenía la carga de la prueba.

Desechó el argumento de la demandante, según el cual el gasto estaba soportado en facturas que cumplían los requisitos del artículo 617 del Estatuto Tributario, puesto que la DIAN no rechazó la deducibilidad de esa expensa por la falta de facturas, sino por no encontrar cumplidos los requisitos del artículo 107 del Estatuto Tributario y, en todo caso, porque el hecho de que existan facturas no es eximente de los mencionados requisitos.

Mantuvo la sanción por inexactitud puesto que, a su parecer, no se configuró una diferencia de criterios respecto del derecho aplicable, pues las pretensiones de la demanda fueron denegadas «por falta de comprobación del gasto operacional por adquisición de fianzas» y, en todo caso, porque la Administración había demostrado que las cifras declaradas por la contribuyente «no correspondían a la operación económica reportada por el contribuyente».

Agregó que había quedado demostrado que la demandante incluyó deducciones y pasivos inexistentes en su declaración de renta, lo que derivó en un menor impuesto a cargo Recursos de apelación La demandante12 apeló la sentencia de primera instancia para que se revoque y, en su lugar, se acceda a las pretensiones de la demanda. En cuanto a la procedencia del pasivo, se refirió a los artículos 283 y 770 del Estatuto Tributario.

Con fundamento en estas disposiciones, adujo que, en este caso, el pasivo en discusión se encontraba probado con los registros y comprobantes o soportes contables, entre ellos, extractos bancarios y actas de la Junta Directiva de la sociedad actora, no obstante, la sentencia apelada les negó valor probatorio, con lo cual vulneró lo previsto en el artículo 743 del Estatuto Tributario.

Aseguró que el hecho de que el pagaré que respalda la deuda no estuviera firmado por el acreedor o por todos los socios de la sociedad demandante, o que su reconocimiento notarial se hubiera realizado 4 años después de la creación del mencionado título-valor, no son formalidades exigidas por ninguna norma tributaria, de manera que son situaciones que no pueden desvirtuar la idoneidad del material probatorio obrante en este proceso.

Destacó que, en el año 2013, el plazo del crédito no estaba vencido, por lo que es ilegal que la sentencia de primera instancia hubiera concluido que el pasivo era simulado por no haber sido pagado por el deudor. En relación con el desconocimiento de la deducción por gastos relacionados con el contrato de prestación de servicios, afirmó que el fallo apelado incurrió en un yerro conceptual en tanto que las pruebas del proceso acreditan que la actividad productora de renta de la sociedad contribuyente es la ingeniería eléctrica y que la asesoría prestada por el contratista correspondía a esa misma especialidad técnica.

Todo lo cual configura el cumplimiento de los requisitos previstos en el artículo 107 12 Índice 32 de SAMAI del Tribunal Administrativo de Cundinamarca. Radicado: 25000-23-37-000-2019-00453-01 (27914) Demandante: Energex.S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (+57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 9 del Estatuto Tributario.

Sobre este particular, transcribió apartes del salvamento de voto de uno de los magistrados del Tribunal, en la que se señala que la erogación bajo análisis cumplía con los elementos de necesidad y de relación de causalidad con la actividad productora de renta y que los indicios expuestos en los actos administrativos y en la sentencia impugnada para desconocerlo, no eran requisitos de existencia, validez o eficacia del contrato de prestación de servicios.

Finalmente, puso de presente que la sentencia apelada avaló la procedencia de la sanción por inexactitud por las «irregularidades detectadas en el negocio de libranzas, actividad que nunca ha desarrollado la sociedad demandante ni fue objeto de debate, lo cual evidencia la ligereza con la cual se adoptaron las decisiones objeto de la presente impugnación».

Alegó que la sentencia de primera instancia efectuó «una deplorable» valoración probatoria, que vulneró los artículos 29 y 228 de la Constitución Política, puesto que la administración de justicia es una función pública en la que debe prevalecer el derecho sustancial, de manera que la debida valoración probatoria es un derecho fundamental que involucra principios como el de legalidad y los derechos a la defensa y a la igualdad.

Oposición al recurso de apelación La parte demandada no se pronunció sobre el recurso de apelación presentado por su contraparte. Concepto del Ministerio Público El Ministerio Publico guardó silencio. CONSIDERACIONES DE LA SALA Corresponde a la Sección Cuarta del Consejo de Estado resolver el recurso de apelación formulado por la parte demandante en contra de la sentencia de primera instancia, que denegó las pretensiones de la demanda encaminadas a obtener la nulidad de los actos administrativos acusados, mediante los cuales la DIAN modificó la declaración del impuesto sobre la renta de Energex S.A., correspondiente al año gravable 2013, y le impuso la sanción por inexactitud.

Atendiendo a los términos del recurso de apelación, los problemas jurídicos a resolver en esta instancia consisten en establecer si, conforme con las pruebas obrantes en el expediente, resulta procedente el pasivo derivado del contrato de mutuo celebrado entre la sociedad apelante y uno de sus socios. Y, en adición, si, a la luz del artículo 107 del Estatuto Tributario, debe aceptarse el gasto por concepto de honorarios originado en un contrato de prestación de servicios profesionales.

Finalmente, deberá establecerse si la apelante debe ser sancionada por inexactitud, conforme con el artículo 647 del Estatuto Tributario. 1. Sobre la procedencia del pasivo derivado de un contrato de mutuo celebrado entre la sociedad actora y uno de sus socios Conforme con los artículos 283 y 770 del Estatuto Tributario, en los eventos en los que el contribuyente es un obligado a llevar contabilidad, tal y como ocurre en este caso, los pasivos deben estar respaldados con documentos idóneos que precisen la obligación y que cumplan las formalidades exigidas por las normas contables, Radicado: 25000-23-37-000-2019-00453-01 (27914) Demandante: Energex.S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (+57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 10 entre otras, que los respectivos comprobantes contables permitan establecer el origen, naturaleza y condiciones de la deuda.

Ahora, debe precisarse que esta Sala ha destacado que, tratándose de obligados a llevar contabilidad, los comprobantes contables internos no son suficientes para soportar los pasivos, por lo que también «deben aportarse los documentos externos que justifican la contabilización, en tanto estos últimos constituyen el soporte básico de las transacciones efectuadas con terceros, que es el caso de las deudas o pasivos.

De hecho, conforme con el artículo 774 ibidem, el comprobante externo es uno de los requisitos para que la contabilidad constituya prueba»13. En específico, tales soportes deben dar cuenta de la clase de pasivo, su vigencia y existencia al final del periodo gravable. En todo caso, el artículo 771 ibidem permite que los contribuyentes obligados a llevar contabilidad, que no cuenten con la prueba principal de los pasivos, es decir con los documentos idóneos de que trata el artículo 770 ibidem, acrediten los pasivos que registren en sus declaraciones de renta mediante una prueba supletoria, consistente en «que se pruebe que las cantidades respectivas y sus rendimientos, fueron oportunamente declarados por el beneficiario».

En este punto, debe aclararse que, contrario a lo expuesto por el Tribunal, para los contribuyentes del impuesto a la renta obligados a llevar contabilidad no es una exigencia probatoria que los pasivos estén respaldados en documentos de fecha cierta, en tanto que ese requisito sólo resulta aplicable para los contribuyentes no obligados a llevar libros de contabilidad, de conformidad con el artículo 770 del Estatuto Tributario.

Sin perjuicio de lo anterior, debe precisarse que lo dispuesto en los artículos 283, 770 y 771 del Estatuto Tributario no limita las facultades de fiscalización de la Administración, de manera que, si en ejercicio de tales facultades, la DIAN desvirtúa las pruebas principales o supletorias de la deuda, los pasivos deben ser rechazados.

En esas circunstancias, el contribuyente, como parte interesada en hacer valer los pasivos, deberá desplegar la actividad probatoria que corresponda para acreditar la existencia material o sustancial de la deuda formalmente documentada14. Descendiendo al caso concreto, se evidencia que, en los actos administrativos demandados, la DIAN rechazó el pasivo declarado por la actora, con fundamento en que no contaba con los documentos idóneos que lo demostraran15.

Al respecto, adujo que, si bien en el expediente existen recibidos de caja y el extracto bancario de la demandante de junio de 2013, «en el que se pueden evidenciar consignaciones por los mismos valores relacionados en los recibos de caja (fols. 799 a 801)»16, esos documentos no permitían establecer la existencia de la operación económica, porque el pagaré en blanco, allegado como soporte de la deuda, se había «registrado» en notaría 4 años después del supuesto préstamo, «sin firma ni aceptación por parte del acreedor o de los socios de la empresa investigada y su carta de instrucciones (fols. 802 a 805), no permiten evidenciar la clase de pasivo, su vigencia y existencia al fin del periodo gravable»17. 13 Consejo de Estado.

Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta. Sentencia del 25 de noviembre de 2021. Exp. 24564. C.P. Myriam Stella Gutiérrez Argüello. 14 Ver, entre otras, Consejo de Estado. Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta. Sentencias del 30 de junio de 2022. Exp. 25776 y del 11 de julio de 2024, Exp. 28086, ambas con ponencia de la Dra. Myriam Stella Gutiérrez Argüello. 15 Puntualmente, en la página 6 de la resolución del recurso, la Administración aseveró: «En el sub judice no se está discutiendo si la contabilidad fue llevada en debida forma, por cuanto el hallazgo de la Dirección Seccional versa respecto de la ausencia de los documentos idóneos que demuestre los pasivos declarados». 16 Página 7 de la Resolución del Recurso. 17 Ibidem.

Radicado: 25000-23-37-000-2019-00453-01 (27914) Demandante: Energex.S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (+57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 11 En adición, puso de presente que, aunque el Acta Nro. 034 del 13 de junio de 2013 de la Junta Directiva de la demandante daba cuenta de que uno de sus socios accedió a concederle «un préstamo por $475.000.000, a una tasa de interés del 0.84% efectivo mensual, el cual será reintegrado por la sociedad deudora cuando el socio prestamista lo requiera»18, ello no era suficiente para acreditar la realidad de la deuda.

Lo anterior, porque la actora no evidenció el pago de ningún interés, así fuera presunto, como lo exige el artículo 35 del Estatuto Tributario. El Tribunal avaló la posición de la entidad demandada. No obstante, puso de presente que, de conformidad con los artículos 621, 622 y 710 del Código de Comercio, le asistía razón a la demandante, ahora apelante única, en cuanto a que, para la validez de los pagarés no era necesaria la firma del acreedor, sino únicamente la del deudor que, en este caso, era la sociedad contribuyente.

Empero, consideró que el pagaré y la carta de instrucciones anexados en la demanda eran diferentes a los que se aportaron en sede administrativa y, además, que no tenían fecha cierta, lo que les restaba valor probatorio. En el recurso de apelación, la apelante asegura, en esencia, que tanto la DIAN como el Tribunal realizaron una indebida valoración probatoria de las pruebas que obran en el expediente, puesto que el pasivo en discusión sí está debidamente soportado mediante documentos idóneos, conforme con los artículos 283 y 770 del Estatuto Tributario.

Para resolver, en primer lugar, la Sala precisa que no se pronunciará sobre la exigencia de que los pagarés obrantes en el expediente estuvieran firmados por el acreedor y los demás socios de la sociedad demandante. Lo anterior, porque este asunto fue decidido por el Tribunal en el sentido de considerar que, contrario a lo expuesto en los actos administrativos acusados, ello no era un requisito para la validez de los pagarés, de conformidad con el Código de Comercio, lo cual coincide con la tesis del apelante.

Aclarado lo anterior, la Sala evidencia que en el expediente se encuentran los siguientes elementos probatorios: • Acta Nro. 034 del 13 de junio de 201319, en la cual consta el otorgamiento del crédito a favor de la sociedad actora por parte de uno de sus socios, así: «3. APROBACION (sic) PRESTAMO (sic) OTROGADO (sic) POR SOCIO Y ACUERDO EN PAGO DE INTERES.

El señor DEREK SEWARDS, Representante Legal de la Sociedad, informa a los miembros de la Junta Directiva ante los requerimientos de iliquidez en la Empresa, el Sr Nicolás Sewards, Socio de la Compañía está en condiciones de otorgar un préstamo por valor de Cuatrocientos setenta y cinco millones de pesos ($475.000.000) a una tasa de interés del 0.84% efectivo mensual, la cual se encuentra por debajo de las condiciones actuales del mercado, este préstamo será a largo plazo y se reintegrará cuando el Socio lo requiera: el pago de los intereses será mensual previa presentación de la factura de cobro por parte del Sr. Nicolás Sewards». • Extracto bancario expedido por el Banco de Bogotá, correspondientes a junio del año 2013, de una cuenta bancaria de la demandante20.

En este documento, constan 3 18 Página 8 de la Resolución del Recurso. 19 Fl. 852 de los antecedentes administrativos. Fls. 119 a 120 del cuaderno principal. 20 Fls. 799 a 801 de los antecedentes administrativos. Fls. 50 a 52 del cuaderno principal. El extracto bancario también se encuentra en documento denominado Respuesta al requerimiento especial.pdf, que está dentro de la carpeta ED_C01_CD2 FOLIO 120-DEMANDA Y ANEXOS (.zip) NroActua 2, obrante en el índice 2 de SAMAI.

Radicado: 25000-23-37-000-2019-00453-01 (27914) Demandante: Energex.S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (+57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 12 consignaciones realizadas el 14 de junio de 2013 por $100.000.000, $130.000.000 y $245.000.000 que, en total, suman el capital del préstamo correspondiente a $475.000.000. • En la liquidación oficial de revisión acusada aparece que, previa solicitud de la DIAN, la actora entregó documentos soporte de la cuenta contable «2355 cuentas por pagar a socios», entre ellos, 3 recibos de caja que «muestran la contabilización de la cuenta de caja y su contrapartida cuentas por pagar socios».

Específicamente, la entidad demandada expresó que «el contribuyente aportó recibos de caja (folios 553 a 555), en donde se incluyen unas cifras que supuestamente ingresaron a la sociedad y se lee la palabra “CHEQUE”». A su turno, sobre los recibos de caja en mención, en la resolución del recurso de reconsideración, la propia DIAN expuso que los valores allí consignados eran los mismos que estaban contenidos en el extracto bancario expedido por el Banco de Bogotá de junio de 201321. • Pagaré en blanco22 a la orden de Nicolás Seward, acreedor del crédito según da cuenta el Acta de la Junta Directiva del 13 de junio de 2013, junto con su carta de instrucciones.

Este título-valor señala que «se otorga para garantizar el pago de todas las obligaciones de mi (nuestro) cargo originadas en el préstamo otorgado a Energex el 14 Junio de 2013». En adición, dispone que «3. La cuantía será igual al monto de todas las sumas que por concepto de estas obligaciones, de todos o cualquiera de quienes suscribimos la presente se le adeude a NICOLAS SEWARDS, como por ejemplo, por concepto de capital, intereses, deudores varios, servicios, transportes, honorarios por cobranza judicial o extrajudicial, etc».

Este pagaré aparece firmado por Derek Sewards Rueda, en la parte del deudor, y tiene sello de presentación en notaría del 22 de agosto de 2017. • Carta de instrucciones para llenar pagaré en blanco23, según la cual Derek Sewards Rueda, actuando en calidad de representante legal de Energex S.A. y en virtud del artículo 622 del Código de Comercio, autorizó «irrevocablemente por medio de este escrito (sic) NICOLÁS SEWARDS (…) para llenar los espacios en blanco del pagaré No. _____ firmado por mi en la fecha conforme a las siguientes instrucciones: 1.

El pagaré tendrá como fecha de vencimiento la del día en que se haga exigible la obligación que origina; 2. El pagaré se otorga para garantizar el pago de todas las obligaciones de mi (nuestro) cargo originadas en el préstamo otorgado a Energex el 14 de junio de 2013; 3. La cuantía será igual al monto de todas las sumas que por concepto de estas obligaciones, de todos o cualquiera de quienes suscribimos la presente se le adeude a NICOLAS SEWARDS, como por ejemplo, por concepto de capital, intereses, deudores varios, servicios, transportes, honorarios por cobranza judicial o extrajudicial, etc.; 4.

Además, expresamente faculto a NICOLÁS SEWARDS, para llenar el citado pagaré por una cuantía igual al monto de toda otra suma que por cualquier concepto, el o cualquiera de los firmantes adeudamos a NICOLAS SEWARDS, directa o indirectamente, el día en que el pagaré sea llenado, obligación que asumo y que me (nos) comprometo (nos) a pagar solidariamente».

Este documento aparece firmado, en la parte del deudor, por Derek Sewards Rueda. • Estados financieros con corte a 31 de diciembre de 2013 de la actora, firmados por su representante legal y contador público, y auditados por revisor fiscal24. En este documento aparece un monto de $475.000.000 por concepto de deudas con accionistas o socios, con la siguiente nota: «Corresponde a un crédito recibido por uno de los Accionistas, otorgado a una tasa de interés efectivo mensual de 0.8355% y el pago del capital se hará de acuerdo a las condiciones de flujo de efectivo de la Empresa»25. • Otro pagaré, en blanco, aportado con la demanda, firmado por Derek Sewards Rueda 21 En la página 7 de la resolución del recurso, la DIAN expresamente expuso: «si bien los recibos de caja o facturas (fols. 553 a 555) y el extracto de cuenta corriente del Banco de Bogotá del mes de junio de 2013 en donde se pueden evidenciar consignaciones por los mismos valores relacionados en los recibos de caja (…)». 22 Fls. 802 a 805 vlto. de los antecedentes administrativos. 23 Fl. 805 de los antecedentes administrativos. 24 Fls. 57 a 70 de los antecedentes administrativos. 25 Fl. 63 de los antecedentes administrativos.

Radicado: 25000-23-37-000-2019-00453-01 (27914) Demandante: Energex.S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (+57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 13 en la parte del deudor26, junto con su carta de instrucciones para llenar pagaré en blanco, también suscrito por el señor Derek Sewards Rueda, indicado su condición de representante legal de la demandante.

Según este último documento, «2. El pagaré se otorga para garantizar el pago de todas las obligaciones de mi (nuestro) cargo originadas en el préstamo otorgado a Energex el 15 de julio de 2013; 4. Además, expresamente faculto a NICOLÁS SEWARDS, para llenar el citado pagaré por una cuantía igual al monto de toda otra suma que por cualquier concepto, el o cualquiera de los firmantes adeudamos a NICOLAS SEWARDS, directa o indirectamente, el día en que el pagaré sea llenado, obligación que asumo y que me (nos) comprometo (nos) a pagar solidariamente»(resaltado fuera del texto original).

De la valoración conjunta de los elementos de juicio obrantes en el plenario, la Sala considera que el pasivo es procedente, puesto que está soportado en documentos idóneos que dan cuenta de la clase de deuda, su vigencia y existencia en el año 2013, periodo gravable en cuestión. En efecto, mediante el Acta del 13 de junio de 2013 de la Junta Directiva, la actora demostró el origen del pasivo, esto es, un contrato de mutuo celebrado con uno de sus accionistas, así como con sus condiciones y vigencia en el periodo gravable 2013.

Por su parte, mediante el extracto bancario y los recibos de caja que fueron valorados por la DIAN, la apelante demostró que los recursos derivados de dicho contrato sí entraron a su patrimonio. La realidad del pasivo, adicionalmente, está soportada en dos pagarés que dan cuenta del monto de la deuda a cargo de la sociedad apelante y que se expidieron a la orden del acreedor.

Uno que, específicamente, garantiza el crédito otorgado el 14 de junio de 2013, fecha en la que se transfirieron los recursos por el valor del pasivo en discusión ($475.000.000) a la cuenta bancaria de la demandante, según consta en el extracto expedido por el Banco de Bogotá. Y, otro pagaré que, si bien garantiza otra operación de crédito llevada a cabo el 15 de julio de 2013 (que no es objeto de discusión), también soporta cualquier otra acreencia anterior adeudada a favor del mismo acreedor.

Ambos títulos-valores están firmados por el representante legal de la compañía, así como la carta de instrucciones. La Sala destaca que, contrario a lo expuesto en la sentencia impugnada, no existe contradicción entre los pagarés obrantes en el plenario, puesto que se trata de dos títulos-valores diferentes e independientes. Como se señaló antes, uno garantiza específicamente el crédito otorgado el 14 de junio de 2013 y otro soporta la deuda contraída por la demandante el 15 de julio de 2013 y cualquiera otra que estuviera vigente a favor del señor Nicolás Sewards, acreedor del pasivo discutido.

Con fundamento en todo lo anterior, para la Sala es claro entonces que la apelante demostró el pasivo cuestionado con fundamento en documentos externos e internos idóneos, tal y como como lo exige el artículo 770 del Estatuto Tributario. Por consiguiente, era innecesario que se le exigiera el cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 771 ibidem, sobre prueba supletoria de los pasivos27.

Se resalta que, por mandato del mismo artículo 771, sólo es necesario exigir la prueba supletoria, consistente en que la deuda cuestionada y sus rendimientos hayan sido declarados por el acreedor, cuando el contribuyente no cuente con la prueba principal, es decir, con los documentos idóneos internos y externos que soporten o justifiquen la deuda, situación que no ocurre en este caso concreto.

En este punto se destaca que, en el requerimiento especial y en la liquidación oficial, 26 Fls. 46 a 48 del cuaderno principal. 27 Consejo de Estado. Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta. Sentencia del 25 de noviembre de 2021. Exp. 24564. C.P. Myriam Stella Gutiérrez Argüello. Radicado: 25000-23-37-000-2019-00453-01 (27914) Demandante: Energex.S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (+57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 14 los cuestionamientos de la DIAN estuvieron enfocados, única y exclusivamente, en la falta de documentos idóneos que soportaran el pasivo.

Por ende, al haberse aportados los documentos probatorios mencionados con ocasión de la respuesta al acto preparatorio y del recurso de reconsideración, la DIAN debió aceptar su procedencia, sin exigirle las pruebas supletorias sobre rendimientos, de que trata el artículo 771 del Estatuto Tributario, máxime cuando ello sólo se cuestionó en la resolución del recurso, acto con el que se dio fin a la discusión en sede administrativa.

Adicionalmente, también se debe aclarar que el hecho de que el pagaré que soporta el crédito concedido a favor de la actora el 14 junio de 2013 (fecha en la que los $475.000.000 le fueron transferidos, según dan cuenta el extracto bancario) haya sido presentado en notaría el 22 de agosto de 2017 no significa que la operación económica allí contenida carezca de validez o eficacia y, mucho menos, que el crédito se entendiera concedido en el año 2017 y no en el 2013.

La Sala destaca que la exigencia consistente en que los documentos tengan fecha cierta como tarifa legal para demostrar los pasivos en el impuesto a la renta, sólo está establecida en la ley para los contribuyentes no obligados a llevar contabilidad, condición que no ostenta la apelante. Por consiguiente, el hecho de que el pagaré aportado por la actora tuviera o no fecha cierta era irrelevante para determinar la procedencia del pasivo en discusión. Como lo ha precisado esta Corporación, la fecha cierta es una formalidad en materia tributaria para facilitar la prueba de la existencia y contenido del acto jurídico de la que se deriva u origina el pasivo (formalidad ad probationem).

En tal sentido, sirve únicamente «para facilitar la prueba de existencia y contenido del acto; tiene una función procesal y no sustantiva, por ser un medio probatorio y no un elemento esencial del acto»28. De ahí que, la fecha de presentación en notaría no tenga incidencia en las condiciones o en la vigencia del contrato de mutuo celebrado por la actora, máxime cuando, en este caso, está probada también la existencia del pasivo con un extracto bancario, los recibos de caja y un acta de junta directiva, todos del 2013, lo cual da cuenta de las condiciones del préstamo y de que el dinero objeto de este efectivamente entró al patrimonio de la actora en el año objeto de fiscalización. A la luz de lo expuesto, prospera el cargo de apelación. Por lo tanto, se declara procedente el pasivo por $475.000.000 registrado por la demandante en su declaración de renta del año 2013 y, en consecuencia, la renta líquida gravable determinada conforme con el artículo 239-1 del Estatuto Tributario queda sin fundamento.

Sobre este último punto debe precisarse en todo caso que, además de que en el presente asunto el pasivo en el cual se soportó la adición de la renta líquida gravable si era procedente, la adición de renta líquida realizada por la Administración no resultaba ajustada al artículo en mención, toda vez que el pasivo que la DIAN desconoció en los actos acusados correspondía al mismo período gravable que estaba modificando, y no ha periodos anteriores.

Recuérdese que, esta Sección ha precisado que «(…) la adición de renta líquida gravable conforme prevé el artículo 239-1 del ET, procede tanto para la administración como para el contribuyente siempre y cuando los activos omitidos o pasivos inexistentes detectados provengan de periodos fiscales en firme que son inmodificables, y no para aquellos que aún pueden ser objeto de corrección por parte del 28 Esta misma posición fue asumida por la Sala en la Sentencia del 25 de julio de 2024.

Exp. 26675. C.P. Myriam Stella Gutiérrez Argüello. Radicado: 25000-23-37-000-2019-00453-01 (27914) Demandante: Energex.S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (+57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 15 contribuyente y de fiscalización por parte de la DIAN. (…)»29 2. Sobre la procedencia del gasto derivado del contrato de prestación de servicios de asistencia técnica En los actos administrativos enjuiciados, la DIAN rechazó la deducibilidad del gasto realizado por la demandante, con fundamento en un contrato de prestación de servicios profesionales, porque no demostró que fuera necesario, proporcional y que tuviera relación de causalidad con su actividad productora de renta, según lo exige el artículo 107 del Estatuto Tributario.

En adición, la Administración aseveró que no existían pruebas que acreditaran la prestación efectiva de la asesoría técnica, en específico, algún estudio o informe por escrito. También afirmó que el contrato de prestación de servicios que allegó la actora no podía ser valorado. En primer lugar, porque, conforme con la sentencia C-154 de 1997 de la Corte Constitucional, esa clase de contratos no podían ser a término indefinido, sino temporal.

En segundo lugar, porque no tenía autenticación o fecha cierta y, finalmente, porque el valor mensual de los honorarios pactados en el contrato era de $12.500.000, de ahí que el gasto generado por la demandante debió haber sido por $150.000.000 y no por $62.5000.000, como finalmente lo registró en su denuncio privado. El Tribunal avaló la posición de la DIAN y, además, puso de presente que, comoquiera que el contrato de prestación de servicios no tenía fecha cierta, incumplía lo previsto en el artículo 767 del Estatuto Tributario, por lo que no era posible tener certeza del gasto declarado por la actora.

Con todo, el a quo precisó que el hecho de que el contrato de prestación de servicios hubiese sido pactado a término indefinido, no era motivo suficiente para desconocer su eficacia o validez, máxime cuando lo expuesto en la sentencia C-154 de 1997 de la Corte Constitucional no era aplicable a este caso concreto, puesto que esa providencia se refería a los contratos de prestación de servicios celebrados por las entidades públicas, en el marco del régimen de la contratación de estatal (Ley 80 de 1993).

En contraste, la actora aseguró que el gasto era deducible, puesto que el gasto en discusión estuvo asociado a la actividad de ingeniería eléctrica, que corresponde a su objeto social, de ahí que cumpliera con los requisitos establecidos en el artículo 107 del Estatuto Tributario. En adición, esgrimió que los indicios empleados en la sentencia apelada para restarle valor probatorio a las pruebas aportadas se basaban en aspectos meramente formales, que no desconocía la existencia, validez o eficacia del contrato de prestación de servicios.

Para resolver, la Sala precisa que no se pronunciará sobre la aplicabilidad de la sentencia C-154 de 1997 de la Corte Constitucional en este caso concreto, puesto que este asunto ya fue decidido por el Tribunal en primera instancia, en el sentido de considerar que esa providencia era inaplicable a este caso concreto. Determinación que no fue apelada por la parte demandada, a pesar de tener interés para ello.

Esta decisión se toma en virtud de los artículos 320 y 328 del Código General del Proceso, el principio de congruencia y el derecho de defensa de la demandante. Aclarado lo anterior, la Sala pone de presente que lo que se discute en este caso es el cumplimiento de los requisitos generales de deducibilidad de las expensas, de que trata el artículo 107 del Estatuto Tributario.

Sobre este asunto, esta Sección se 29 Sentencia del 1 de diciembre de 2022, Exp. 26046, C.P. Milton Chaves García Radicado: 25000-23-37-000-2019-00453-01 (27914) Demandante: Energex.S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (+57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 16 refirió en la sentencia de unificación del 26 de noviembre de 202030, así: • La relación de causalidad es el nexo causa-efecto que se predica entre la erogación y la actividad generadora de renta, entendida «no como costo-ingreso, sino como gasto- actividad» y se verifica «cuando la expensa se realiza en el desarrollo o ejecución de la actividad generadora de renta, aunque esta no genere ingresos o utilidades gravables durante el periodo o no esté enunciada en el objeto social».

En ese sentido, se estableció como regla de decisión que «Tienen relación de causalidad con la actividad productora de renta, todas las expensas realizadas por el contribuyente en desarrollo o ejecución de la actividad productora de renta. Para establecer el nexo causal entre el gasto y la actividad lucrativa, no es determinante la obtención de ingresos ni el enunciado del objeto social del sujeto pasivo». • El requisito de necesidad de las expensas se refiere a que éstas deben permitir, real o potencialmente, desarrollar, conservar o mejorar la actividad generadora de renta.

Para determinar si una expensa cumple con el requisito de necesidad, el análisis «debe enfocarse en determinar si la erogación contribuye a mantener o preservar la productividad del ente económico, por ejemplo, a lograr que se mantengan los niveles de calidad, diligencia y eficacia en los servicios prestados»31. Este requisito debe analizarse con criterio comercial, lo cual significa que «La razonabilidad comercial de la erogación se puede valorar con criterios relativos a la situación financiera del contribuyente, las condiciones del mercado donde se ejecuta la actividad lucrativa, el modelo de gestión de negocios propio del contribuyente, entre otros»32. • La proporcionalidad es el aspecto cuantitativo de la expensa, se mide con «criterio comercial» y alude a la mesura y prudencia de la erogación frente al provecho económico que en términos comerciales y de mercado representa, según la actividad del contribuyente.

Como regla de unificación, se estableció que «La proporcionalidad corresponde al aspecto cuantitativo de la expensa a la luz de un criterio comercial. La razonabilidad comercial de la magnitud del gasto se valora conforme a la situación económica del contribuyente y el entorno de mercado en el que desarrolla su actividad productora de renta».

Ahora bien, a pesar de la presunción de veracidad que ampara a las declaraciones tributarias, en los casos en que la Administración realiza cuestionamientos con el fin de comprobar la veracidad de los hechos declarados, la carga de probar los conceptos que aminoran el impuesto a cargo (v.g. costos, deducciones, entre otros) le corresponde al contribuyente.

Sobre este particular, como cuarta regla de unificación en la sentencia mencionada se estableció que: «4. Los contribuyentes tienen la carga de poner en conocimiento de las autoridades administrativas y judiciales las circunstancias fácticas y de mercado, demostraciones y carga argumentativa, conforme a las cuales una determinada expensa guarda relación causal con su actividad productora de renta, es necesaria y proporcional con un criterio comercial y tomando en consideración lo acostumbrado en la concreta actividad productora de renta»33.

Descendiendo al caso concreto, la Sala pone de presente que en el expediente obran los siguientes elementos probatorios: • Certificado de existencia y representación legal expedido por la Cámara de Comercio de Bogotá34, en el que consta que el objeto social de la actora comprende la 30 Exp. 2020CE-SUJ-4-005. C.P. Julio Roberto Piza Rodríguez. 31 Consejo de Estado.

Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta. Sentencia del 9 de mayo de 2024. Exp. 28297. C.P. Myriam Stella Gutiérrez Argüello. 32 Consejo de Estado. Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta. Sentencia de Unificación del 26 de noviembre de 2020. Exp. 2020CE-SUJ-4-005. C.P. Julio Roberto Piza Rodríguez. 33 Ibidem. 34 Fls. 11 a 21 del cuaderno principal.

Radicado: 25000-23-37-000-2019-00453-01 (27914) Demandante: Energex.S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (+57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 17 fabricación, venta, distribución, mantenimiento y exportación de toda clase de equipos y accesorios para sistemas de computación y telecomunicaciones, sistemas de generación de energía y, en general, todo lo relacionado con el campo de la electricidad, la electrónica, la industria metalmecánica y la de los plásticos, así como la consultoría especializada en el campo de la calidad de energía y el desarrollo de contratos llave en mano para el diseño y montaje de redes inalámbricas y de comunicaciones. • Contrato de prestación de servicios profesionales35 celebrado el 1 de febrero de 2010 entre la sociedad actora y un consultor (Ronald Sewards), cuyo objeto, según la cláusula primera, consistía en que este último, de manera independiente y utilizando sus propios medios, prestara «asesoría en la toma de decisiones técnicas de la empresa, apoyando en las propuestas técnicas al interior de la empresa basado en todos su (sic) años de experiencia en el sector, participará de reuniones técnicas en las que se solicite su participación, brindará opiniones o aprobaciones para la introducción de nuevos productos, aportará ideas para la solución de problemas de índole técnica y estará disponible cuando se requiere (sic) de su consultoría. También colaborará cuando sea necesario en negociaciones con proveedores nacionales e internacionales».

Según la cláusula segunda, el contrato se celebró «de manera indefinida» y, conforme con la cláusula tercera, la demandante pagaría honorarios por $12.500.000 mensuales. • Acta de reunión del 15 de julio de 201336, que tuvo como objeto «Definir situación referente al manejo de la planta eléctrica temporal en las instalaciones de IQ Outsourcing Medellín» y que aparece firmada tanto por el representante legal de la demandante como por el consultor o contratista mencionado antes.

En esta acta, se expone la siguiente situación dentro de Energex S.A.: «Se expone que IQ Outsourcing ha comprado la planta eléctrica directamente con Cummins de los Andes y en este caso requiere el alquiler de una planta eléctrica. Dado que normalmente no hemos manejado el alquiler de la planta eléctrica se consulta al interior de ENERGEX como manejar la situación. (…) Ronald Sewards indica que debemos hacerlo y que independientemente de si al finalizar IQ decide alquiler la planta eléctrica se debe hacer un instructivo de operación para que ellos no tengan problema en usar ellos mismos esa plata eléctrica.

El instructivo debe tener: check list de materiales y herramientas; El procedimiento como tal para activar la planta de emergencia; El procedimiento de normalización, es decir como (sic) retornar al estado de operación inicial». • Acta de reunión del 11 de septiembre de 201337, firmada por el contratista, cuyo objeto fue la «Definición sobre manejo de Botón de apagado de emergencia EPO».

En este documento se expone la siguiente situación: «A pesar de insistir a I Outsourcing de la no conveniencia del EPO para el Centro de Computo, ellos insisten en implementar ese sistema en la sede de Medellín. Puede haber varias maneras de implementarlo y en consultoría con Roland Sewards se quiere definir como seria el mecanismo de operación de modo que sea confiable para el cliente y evitar así una posible activación indeseada.

(…) Se define en la reunión que el sistema EPO deberá tener lo siguiente: un botón de una cubierta plástica; Deberá activar por bobinas de disparo los breaker del aire acondicionado y de UPS; Debe tener una sirena; Debe depender de doble fuente de alimentación para que tenga redundancia en la operación». • Acta de reunión del 1 de noviembre de 201338, firmada por el contratista, cuyo objeto fue la «Definición sobre estructura del informe final de IQ Ousourcing».

En este documento se expone la siguiente situación: «Dado que se tiene este proyecto de gran magnitud, se discute con Roland Sewards que tanto detalle debe tener le informe final del proyecto. Esto para que el cliente quede satisfecho y que el documento sea muy útil, que el cliente pueda al leerlo entender cómo reaccionar en caso de una emergencia o sencillamente como operar los diferentes sistemas».

En ese sentido, en este documento se define la estructura del informe final, indicado, junto a cada subtema, los siguientes capítulos: descripción de la red eléctrica normal, descripción de la red eléctrica regulada, descripción del 35 Fls. 53 a 54 del cuaderno principal. También marcado con folio 800 y 8001 en PDF Antecedentes Administrativos. 36 Fl. 55 del cuaderno principal. 37 Fl. 56 del cuaderno principal. 38 Fl. 57 del cuaderno principal.

Radicado: 25000-23-37-000-2019-00453-01 (27914) Demandante: Energex.S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (+57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 18 sistema de iluminación y el de emergencia 21, sistema de aire acondicionado de confort, sistema de cableado estructurado, sistema del centro de cómputo, descripción del aire acondicionado de precisión y procedimiento para recuperación del sistema EPO.

Valorado el anterior material probatorio, lo primero que se destaca es que, contrario a lo expuesto por la DIAN y por el Tribunal, el hecho de que el contrato de prestación de servicios carezca de fecha cierta, resulta irrelevante para determinar la procedencia de la deducibilidad del gasto bajo análisis, pues tal formalidad no está prevista en la ley como una condición para la deducibilidad de las expensas en el impuesto a la renta.

Tampoco resulta relevante el hecho de que la actora sólo esté tomando el valor de los honorarios correspondientes a 5 meses y no a todo el año gravable 2013, pues eso no le resta credibilidad a la efectiva prestación del servicio de asistencia técnica, de acuerdo con el material probatorio. Precisado lo anterior, la Sala resalta que la erogación bajo análisis cumple con las exigencias del artículo 107 del Estatuto Tributario para ser deducible en el impuesto a la renta.

En primer lugar, el gasto tiene nexo causal con la actividad productora de renta de la apelante, porque los servicios que recibe gracias al pago de este están claramente destinados a la ejecución de los servicios técnicos que a su vez presta la demandante a terceros, y que consisten su actividad empresarial principal. En efecto, las actas aportadas por la contribuyente dan cuenta de que el contratista sí prestó sus servicios de asesoría para que la actora tomara decisiones, asistiendo a reuniones en las que brindó opiniones e ideas para solucionar problemas sobre temas de índole técnico atinentes a los negocios de la actora, relacionados con su actividad de consultoría especializada en el campo de la electricidad.

En este punto, se pone de presente que, contrario a lo expuesto en los actos acusados y en la sentencia de primera instancia, el hecho de que el contratista no haya entregado un informe escrito no es suficiente para considerar que no llevó a cabo las obligaciones a las que se comprometió mediante la suscripción del contrato de prestación de servicios profesionales, y que la actora puedo probar a través de otros medios probatorio.

Esto es así, si se tiene en cuenta que el objeto de ese acuerdo, en esencia, fue asesorar a la compañía en la toma de decisiones técnicas, sin que se hubiese limitado o condicionado la forma en la que el contratista tuviera que dar sus opiniones (i. e. de forma oral o escrita). En segundo lugar, la expensa bajo análisis cumplió con el requisito de necesidad, en la medida en que contribuyó a mantener, desarrollar, conservar o mejorar la productividad de la sociedad apelante, pues le permitió llevar a cabo su actividad productora de renta en términos de calidad, diligencia y eficacia, todo lo cual se vio representado en la obtención de ingresos, según da cuenta la declaración de renta presentada por la actora39.

En otras palabras, el gasto bajo análisis no correspondió a una erogación innecesaria, carente de sustancia o razonabilidad económica o comercial, en la medida en que en el expediente existen elementos probatorios que evidencian las labores realizadas por el contratista en el marco del contrato de prestación de servicios, que lo hacían merecedor de los honorarios pagados por la sociedad apelante.

Finalmente, en cuanto al requisito de proporcionalidad, la DIAN expuso que no se cumplió porque tampoco fue posible acreditar los de necesidad y relación de causalidad con la actividad productora de renta. En esas condiciones, la Sala insiste 39 Fls. 813 a 814 de los antecedentes administrativos. Radicado: 25000-23-37-000-2019-00453-01 (27914) Demandante: Energex.S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (+57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 19 en que la proporcionalidad es un aspecto cuantitativo que debe analizarse a la luz de criterios comerciales y, por ende, «se valora conforme a la situación económica del contribuyente y el entorno del mercado en el que se desarrolla su actividad productora de renta»40.

Así, es claro que la argumentación de la Administración no se refirió a la razonabilidad comercial de la expensa en el sector económico en el que la apelante desarrolla su actividad productiva, sino que, se reitera, únicamente se refirió a que el gasto no era proporcional porque tampoco era necesario ni tenía nexo causal con la actividad productiva de la contribuyente, argumento que, no sólo es insuficiente, sino que no es cierto, tal y como se explicó anteriormente.

Por las razones expuestas, prospera el cargo de apelación. En consecuencia, se declara que procede la deducibilidad del gasto por $62.500.000 realizado por la sociedad actora, por concepto de honorarios en desarrollo del contrato de prestación de servicios profesionales. 3. Improcedencia de la sanción por inexactitud Confirmada la procedencia del pasivo y del gasto deducible en discusión, registrados por la sociedad apelante en la declaración de renta del año gravable 2013, desapareció el fundamento de la sanción por inexactitud impuesta en los actos administrativos acusados, de manera que la conducta de la demandante resulta atípica, en tanto que no existe inexactitud en la declaración revisada. 4.

Decisión De conformidad con todo lo expuesto, la Sala revocará la sentencia apelada y, en su lugar, accederá las pretensiones de la demanda. A título de restablecimiento del derecho, declarará la firmeza de la declaración de renta del año 2013 de Energex S.A. 5. Costas La Sala se abstendrá de condenar en costas por no encontrarse probadas en el expediente, conforme lo dispone el numeral 8 artículo 365 del Código General del Proceso, aplicable por remisión del 188 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley, FALLA 1. Revocar la sentencia del 16 de marzo de 2023, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección A. En su lugar, se dispone: «1.

Declarar la nulidad de la Liquidación Oficial de Revisión Nro. 322412018000050 del 16 de febrero de 2018 y de la Resolución Nro. 992232019000004 del 26 de febrero de 2019, mediante las cuales la DIAN modificó la declaración del impuesto a la renta del año 40 Consejo de Estado. Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta. Sentencia de Unificación del 26 de noviembre de 2020.

Exp. 2020CE-SUJ-4-005. C.P. Julio Roberto Piza Rodríguez. Radicado: 25000-23-37-000-2019-00453-01 (27914) Demandante: Energex.S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (+57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 20 gravable 2013, presentada por la sociedad Energex S.A. y le impuso la sanción por inexactitud. 2. A título de restablecimiento del derecho, declarar la firmeza de la declaración del impuesto a la renta del año 2013, formulario Nro., presentada por la sociedad Energex S.A. el 22 de agosto de 2017, con ocasión de la respuesta al Requerimiento Especial Nro. 322402017000190 del 22 de mayo de 2017». 2.

Sin condena en costas. Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase el expediente al tribunal de origen. Cúmplase. La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha. Señor ciudadano este documento fue firmado electrónicamente. Su validez e integridad puede ser consultada a través de la siguiente dirección electrónica: http://relatoria.consejodeestado.gov.co:8086/Vistas/documentos/evalidador (Firmado electrónicamente) STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO Presidenta (Firmado electrónicamente) MILTON CHAVES GARCÍA (Firmado electrónicamente) MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO (Firmado electrónicamente) WILSON RAMOS GIRÓN