Radicado: 25000-23-37-000-2017-01854-01 (26340) Demandante: ACS - Aciel Colombia Soluciones Integrales S.A.S. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (+57) 601350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 1 CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA CONSEJERA PONENTE: MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO Bogotá, D.C., cuatro (4) de agosto de dos mil veintidós (2022) Referencia Nulidad y restablecimiento del derecho Radicación 25000-23-37-000-2017-01854-01 (26340) Demandante ACS - ACIEL COLOMBIA SOLUCIONES INTEGRALES S.A.S. Demandado DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES DIAN Temas Impuesto sobre las ventas 1er Bimestre de 2013.

Exclusión de IVA. Servicios relacionados con la seguridad social. Servicios por auditoria médica. SENTENCIA SEGUNDA INSTANCIA La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la demandante, contra la sentencia del 13 de mayo de 2021, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección A,1, que resolvió lo siguiente: “PRIMERO: NEGAR las pretensiones de la demanda, de conformidad con lo (sic) expuesto en la parte motiva de esta providencia.

SEGUNDO: No se condena en costas a la parte vencida, de conformidad con lo expuesto en la parte motiva.

TERCERO: Conforme a los Acuerdos PCSJA2020-11567 de 5 de junio de 2020 y CSJBTA20- 60 de 16 de junio de 2020, proferidos por el Consejo Superior de la Judicatura y el Consejo Seccional de la Judicatura de Bogotá, respectivamente, NOTIFICAR ELECTRÓNICAMENTE la presente providencia al apoderado de la parte demandante al correo electrónico c.caita@paniaguatovar.com omftovar@paniaguatovar.com al apoderado de la DIAN al correo electrónico notificacionesjudicialesdian@dian.gov.co, al agente del Ministerio Público al correonamartinez@procuraduria.gov.co; y a la Agencia Nacional de Defensa Jurídica del Estado al correo procesosnacionales@defensajuridica.gov.co CUARTO: En firme, archívese el expediente previa devolución de los antecedentes administrativos a la oficina de origen, y del excedente de gastos del proceso, teniendo en consideración lo previsto en la Resolución No. 4179 del 22 de mayo de 2019 de la Dirección Ejecutiva de Administración Judicial del Consejo Superior de la Judicatura.

Déjense las constancias del caso”

ANTECEDENTES DE LA ACTUACIÓN ADMINISTRATIVA El 12 de marzo de 2013, la sociedad Aciel Colombia Soluciones Integrales S.A.S.2 (en adelante, ACS) presentó declaración inicial del impuesto sobre las ventas – IVA por el 1 bimestre del año gravable 2013, determinando un total saldo a pagar de $102.963.000. El contribuyente presentó proyecto de corrección en el que disminuyó el total saldo a pagar a $0, el cual fue aceptado por la administración mediante la Liquidación Oficial de Corrección Nro. 322412014000094 de 28 de febrero de 2014. 1 Samai, índice 2, PDF “ED_CDFOLIO1_SENTENCIA” 2 Antes “Aciel Colombia Soluciones Medicas Integrales S.A.S.” Radicado: 25000-23-37-000-2017-01854-01 (26340) Demandante: ACS - Aciel Colombia Soluciones Integrales S.A.S. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (+57) 601350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 2 Previa expedición de requerimiento especial, la DIAN profirió la Liquidación Oficial de Revisión Nro. 322412016000134, modificando la liquidación oficial de corrección, para desconocer ingresos por operaciones excluidas y reclasificarlas a ingresos por operaciones gravadas, en cuantía de $772.071.000, bajo la consideración de que el servicio de auditoría médica prestado por la actora a Cafesalud EPS S.A no estaba excluido de IVA.

Esto derivó en un saldo a pagar por impuesto de $123.531.000, e impuso sanción de inexactitud por valor de $197.650.000, para un total saldo a pagar por valor de $321.181.000. El 04 de octubre de 2016, el contribuyente interpuso recurso de reconsideración, el cual se resolvió mediante Resolución Nro. 006161 del 16 de agosto de 2017, modificando el acto liquidatorio, para reducir la sanción por inexactitud al 100%, en aplicación al principio de favorabilidad.

ANTECEDENTES DEL PROCESO Demanda En ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho, contemplado en el artículo 138 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo (Ley 1437 de 2011), la parte demandante formuló las siguientes pretensiones3: “6.1. Que por las razones expuestas se decrete la nulidad de los siguientes actos administrativos: 6.1.1.

Liquidación Oficial de Revisión No. 322412016000134 del 16 de agosto de 2016, proferida por la División de Gestión de Liquidación de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales Seccional Bogotá, por medio de la cual se modifica la declaración del impuesto sobre las ventas correspondiente al primer (1º) bimestre del año gravable 2013, así: (i) desconoce los valores declarados como ingresos brutos por operaciones excluidas y por ende modifica el renglón 37 dejándolo en la suma de cero pesos ($0), (ii) determina ingresos brutos por operaciones gravadas en el renglón 28, por la suma de $772.071.000, (iii) sobre tales ingresos liquidó un impuesto generado a la tarifa general por la suma de $123.531.000 los cuales incluyó en el renglón 57;

(iv) incluye en el renglón 78 un saldo a pagar por el período fiscal equivalente a la suma de $123.531.000; (iv) (sic) impuso sanción por inexactitud por valor de $197.650.000 la cual consigna en el renglón 83; (v) (sic) incluye en el renglón 84 un total saldo a pagar por el período de $321.181.000. 6.1.2. Resolución No. 006161 del 16 de agosto de 2017, proferida por la Subdirectora de Gestión de Recursos Jurídicos de la Dirección de Gestión Jurídica de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales – DIAN –, por medio de la cual se resuelve el recurso de reconsideración presentado en contra de la Liquidación Oficial de Revisión No. 322412016000134 del 16 de agosto de 2016, reduciendo a la suma de $123.531.000 la sanción por inexactitud del renglón 83 y por ende fija en el renglón 84 un total saldo a pagar por el período de $247.062.000. 6.2 Que a título de restablecimiento del derecho se declaren en firme la declaración privada del impuesto sobre las ventas del primer (1º) bimestre del año 2013, presentada por ACS – ACIEL COLOMBIA SOLUCIONES INTEGRALES S.A.S. 6.3 Que se deje sin efectos la imposición de la sanción por inexactitud en la liquidación oficial de revisión, ya que de conformidad con el artículo 647 del Estatuto Tributario, no procede cuando existen diferencias de criterio”. 3 Samai, índice 2, PDF “ED_DEMANDA_03DEMANDA(.PDF)” Radicado: 25000-23-37-000-2017-01854-01 (26340) Demandante: ACS - Aciel Colombia Soluciones Integrales S.A.S. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (+57) 601350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 3 A los anteriores efectos, la sociedad demandante invocó como violados los artículos 48 de la Constitución Política y; 476 y 645 del Estatuto Tributario; la Ley 100 de 1993 y el Decreto 1011 de 2006.

El concepto de violación de esas disposiciones se resume así: 1. Violación de los artículos 48 de la Constitución Política de Colombia y 182 de la Ley 100 de 1993 Señaló que de conformidad con el artículo 48 de la Constitución Política se garantiza el derecho a la seguridad social a los colombianos, de manera que no se pueden destinar ni utilizar los recursos de las instituciones de la seguridad social para fines diferentes a ella.

Que en desarrollo de esta norma, mediante la Ley 100 de 1993, se creó el sistema de seguridad social integral, que tiene como fin garantizar los derechos irrenunciables de la persona y la comunidad para obtener la calidad de vida acorde a la dignidad humana, a través de la protección de las contingencias que las afecten. Indicó que el sistema comprendía además de las obligaciones del Estado y la sociedad, las instituciones y los recursos destinados a garantizar la cobertura de las prestaciones de carácter económico, de salud y de servicios complementarios regulados en la Ley 100 de 1993.

Sostuvo que el artículo 182 de la citada Ley confirió a las EPS ingresos que pertenecen al sistema general de seguridad social en salud, denominados Unidades de Pago Capitación (en adelante UPC). Dijo que dichas unidades permitían el pago de los gastos de atención a afiliados y tener un margen de recursos para cumplir con la administración del riesgo y de la operación. Aclaró que la UPC corresponde a una prima que garantiza el pago de los gastos y genera un margen razonable para cumplir la función de administración de recursos del sistema general de seguridad social en salud.

Citó las sentencias C-1040 del 2003, C-577 de 1997 y C-824 de 2004 que hacen referencia al carácter parafiscal de los recursos de la seguridad social en salud y su destinación específica. Advirtió que la DIAN reconoce que el servicio auditoría médica prestado por la actora por parte de Cafesalud E.P.S. S.A. se pagó con recursos UPC para la salud, como consta en el contrato firmado por las partes.

No obstante, con la actuación demandada, la administración pretende gravar los servicios contrariando las normas constitucionales, legales, los precedentes jurisprudenciales, y su doctrina oficial. 2. Inaplicación del artículo 476 del Estatuto Tributario Nacional y desconocimiento de las sentencias de las altas cortes y la doctrina de la DIAN Transcribió el numeral 8 del artículo 476 del Estatuto Tributario y el artículo 48 de la Constitución Política para señalar que los recursos vinculados a la seguridad social no se pueden destinar para fines diferentes a esta, y por consiguiente, no pueden ser objeto de tributos nacionales o territoriales.

Radicado: 25000-23-37-000-2017-01854-01 (26340) Demandante: ACS - Aciel Colombia Soluciones Integrales S.A.S. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (+57) 601350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 4 Comentó que de la jurisprudencia de la Corte Constitucional4 y el Consejo de Estado5 y, la doctrina oficial de la DIAN6 se puede concluir que el servicio de auditoría médica prestado por ACS a favor de entidades pertenecientes al sistema de seguridad social en salud, se encuentra excluido de IVA, en la medida que es ejecutado con cargo a los recursos del sistema.

Que al obrar el contribuyente de acuerdo con esos pronunciamientos, se encuentra amparado en el principio de confianza legítima, y además, en el artículo 264 de la Ley 223 de 1995, que impide que la administración objete las actuaciones tributarias realizadas al amparo de su doctrina oficial. 3. Violación de la Ley 100 de 1993 y del Decreto 1011 de 2006 Manifestó que la Ley 100 de 1993 creó el sistema general de seguridad social y señaló que el servicio de salud debe ser prestado con calidad.

Destacó que el artículo 227 ibidem facultó al Gobierno Nacional para “expedir las normas relativas a la organización del sistema de atención en salud, incluyendo la auditoría médica, de obligatorio desarrollo en las entidades promotoras de salud, con el objeto de garantizar la adecuada calidad en la prestación del servicio”. Así, se expidió el Decreto 1011 de 2006 que creó el sistema de auditoría para el mejoramiento de la calidad de la atención de salud como el “mecanismo sistemático continuo de evaluación y de mejoramiento de la calidad observada respecto de la calidad esperada de la atención de salud que reciben los usuarios”.

Advirtió que la auditoría médica era obligatoria para las instituciones prestadoras de servicios de salud y que la actora tenía dentro de su objeto social la prestación de dichos servicios, incluida la implementación y desarrollo del proceso de gestión y control de cuentas que comprendía el proceso de auditoría de cuentas médicas por evento y de cuentas médicas por capitación. Recalcó que el pago de estos servicios se efectuó con los recursos de la UPC que hacen parte del sistema de seguridad social en salud, por lo que gozaban de la exclusión del artículo 476 del Estatuto Tributario. 4.

Violación del artículo 645 del Estatuto Tributario – Improcedencia de la sanción por inexactitud por diferencia de criterios Dijo que ACS se había sujetado a las normas sustanciales y procesales que aplicaban a los servicios prestados y que, si en gracia de discusión, se considerara que dio un tratamiento tributario equivocado, no procede la sanción por inexactitud ya que la actora se ajustó a lo señalado por la Corte Constitucional, el Consejo de Estado y la doctrina de la DIAN, por lo que su actuar se fundamenta en la confianza legítima, y lo que existía era una diferencia de criterio.

Oposición de la demanda La entidad demandada se opuso a las pretensiones demanda7, de acuerdo con lo siguiente: 4 Sentencias C-308 de 1994; C-577 de 1997 que reitera las sentencias SU 480 de 1997, T-569 de 1999, C- 821 de 2001; C-1040 de 2003 y C-824 de 2004. 5 Sentencias del 05 de febrero de 2009, exp. 16201 y del 23 de enero de 2014, exp. 18841. 6 Conceptos Nros. 068904 del 25 de agosto de 2009 y 037397 del 20 de junio de 2005, reiterado en Concepto 00349 (7620) del 10 de marzo de 2015. 7 Samai, índice 2, PDF ED_CONTESTACI_08CONTESTACIONDE MA(.PDF) Radicado: 25000-23-37-000-2017-01854-01 (26340) Demandante: ACS - Aciel Colombia Soluciones Integrales S.A.S. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (+57) 601350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 5 Sostuvo que la exclusión del IVA para los servicios vinculados con la seguridad social, prevista en los numerales 3 y 8 del artículo 476 del Estatuto Tributario, fue establecida de forma expresa para los servicios cobijados en la Ley 100 de 1993, que son afines a la seguridad social y a los planes obligatorios de salud POS.

Explicó que los servicios vinculados exceptuados de IVA se señalan en el artículo 1º del Decreto 841 de 1998, modificado por el artículo 1º del Decreto 2577 de 1999. Aclaró que para que proceda la exclusión respecto de los servicios vinculados a la seguridad social, es necesario que se encuentren dentro de los previstos en los numerales 3 y 8 del artículo 476 del Estatuto Tributario y el artículo 1 del Decreto 841 de 1998.

Que al verificar el objeto del contrato celebrado por ACS con Cafesalud EPS S.A., se encuentra que consistía en el servicio de auditoría médica y las actividades administrativas relacionadas con la ejecución del contrato, que no corresponden a servicios expresamente señalados en la ley como vinculados a la seguridad social, sino a gastos administrativos, y por tanto, no se encuentran exceptuados del impuesto sobre las ventas.

Manifestó que, en materia tributaria, las exoneraciones y exclusiones eran de interpretación restrictiva y debían estar contempladas de forma expresa en la ley. Y aclaró que para la Corte Constitucional8 no todos los recursos que manejaban las EPS o ARL eran objeto de exclusión, sino que solo cubría a los recursos que hacen parte del Plan Obligatorio de Salud y los servicios expresamente contemplados en los numerales 3 y 8 del artículo 476 del Estatuto Tributario y el numeral 1º del Decreto 841 de 1998.

Que teniendo en cuenta que el contribuyente no desvirtuó el desconocimiento de la exclusión de IVA, debe mantenerse la sanción por inexactitud impuesta en los actos demandados. Sentencia apelada El Tribunal negó las pretensiones de la demanda y no condenó en costas, con fundamento en los siguientes argumentos9. Señaló que el artículo 476 ibidem contemplaba los servicios excluidos del IVA para la época de los hechos, entre los cuales estaba los servicios vinculados con la seguridad social de acuerdo con lo previsto en la Ley 100 de 1993.

Seguidamente precisó que los artículos 1 y 2 del Decreto 841 de 1998, reglamentarios de la Ley 100 de 1993, enumeran los servicios vinculados a la seguridad social, y concluyó que los servicios de auditoría médica no estarían excluidos, ya que no estaban enlistado en la mencionada norma. Manifestó que, respecto de la naturaleza objetiva de la exclusión, la Corte Constitucional en sentencia C-341 de 2007 no definió cuáles eran los servicios vinculados a la seguridad social, de conformidad con la Ley 100 de 1993.

Que la Corte al examinar la violación al derecho de igualdad, respecto de la Ley 788 de 2002 que no incluyó expresamente a las Cajas de Compensación como 8 Dentro del escrito de la demandada no se precisó la referencia de la sentencia. 9 Samai, índice 2, PDF ED_CDFOLIO1_SENTENCIA(.PDF) Radicado: 25000-23-37-000-2017-01854-01 (26340) Demandante: ACS - Aciel Colombia Soluciones Integrales S.A.S. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (+57) 601350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 6 beneficiarios de la exclusión del IVA, precisó que el beneficio era objetivo ya que respondía a la naturaleza del servicio prestado, independientemente de quien lo suministrara.

De lo anterior, determinó que la exclusión de IVA prevista para los servicios vinculados a la seguridad social es objetiva, en tanto que se refiere a los exclusivamente señalados en la Ley 100 de 1993, sin tomar en consideración a la persona o entidad que presta el servicio. Sostuvo que en el caso concreto se evidenciaba que el contrato se pagó con recursos UPC por lo que se debía analizar si los servicios tenían relación directa y objetiva con los servicios vinculados a la seguridad social.

Para tal fin, citó el artículo 227 de la Ley 100 de 1993 que se refiere al control y evaluación de la calidad del servicio de salud, e indicó que el Decreto 1011 de 2006 señala que el sistema general de seguridad social en salud busca mejorar los resultados de la atención en salud, y como componentes principales relaciona, entre otras actividades, a la auditoría para el mejoramiento de calidad de la atención en salud.

Adujo que el servicio de auditoría consistía en evaluar y propiciar el mejoramiento de la calidad de la atención en salud que reciben los usuarios, por tanto, dicha auditoría era obligatoria para las entidades departamentales, distritales y municipales así como para las instituciones prestadoras de salud y las entidades administradoras de planes de beneficios de salud; no obstante, precisó que tal servicio no estaba relacionado directamente con los servicios prestados por las entidades de salud, porque tiene por objeto garantizar que el servicio de salud se preste de manera oportuna, y en esa medida, se trata de una función institucional de quien presta el servicio de salud.

Aclaró que los servicios de salud que recibe el usuario de manera directa y que gozan de beneficio tributario, son completamente distintos a los servicios que como prestadora de salud debe contratar la entidad para garantizar un proceso de retroalimentación y mejora continua en los servicios de salud que presta. En relación con el argumento del pago con los recursos de la UPC, señaló que de acuerdo con las sentencias de la Corte Constitucional C-1040 de 2008 y C-824 de 2004, la exclusión implica que los servicios tengan por objeto directo efectuar las prestaciones propias del plan obligatorio en salud.

Así consideró que no había lugar a aplicar el tratamiento del 476 del Estatuto Tributario. En relación con la sanción por inexactitud, señaló que era procedente y destacó que la administración aplicó de oficio el principio de favorabilidad reduciendo la sanción al 100%. Finalmente no encontró que se presentara diferencia de criterios, en tanto conforme con las normas aplicables no era procedente la exclusión de IVA.

No condenó en costas por no encontrarse probadas en el proceso. Recurso de apelación La parte demandante apeló la decisión de primera instancia, puntualizando10: Que la exclusión del IVA prevista para los servicios contratados por las EPS tiene por objeto dar cumplimiento al artículo 48 de la Constitución Política, el cual señala 10 Samai, índice 2 PDF ED_CDFOLIO1_RECURSODEAPELACION P(.PDF) Radicado: 25000-23-37-000-2017-01854-01 (26340) Demandante: ACS - Aciel Colombia Soluciones Integrales S.A.S. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (+57) 601350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 7 que los recursos administrados por las instituciones de la seguridad social solo pueden ser destinados a esta, por lo que, si con ellos se procede al pago del IVA, parte de dichos recursos se estarían destinando a la caja común de la Nación y, por lo tanto, a fines diferentes a la seguridad social.

Recalcó que las EPS recibían en contraprestación por los servicios comprendidos en el Plan Obligatorio de Salud, la UPC que permitía el pago de los gastos de atención de sus afiliados y tener un margen de recursos para cumplir con la administración del riesgo y de la operación, la cual tenía carácter de parafiscales, y en esa medida, conforme con lo previsto en el artículo 48 de la Constitución Política “no se podrán destinar ni utilizar los recursos de las instituciones de la seguridad social para fines diferentes a ella”.

Discutió que, en la sentencia recurrida se decidió proteger disposiciones administrativas que pretenden gravar con el IVA servicios evidentemente excluidos, contrariando las normas constitucionales, legales y los precedentes jurisprudenciales. Adujo que el Tribunal es consciente de que el servicio de auditoria médica fue pagado con recursos UPC, provenientes de los aportes de los cotizantes al Sistema General de Seguridad Social en Salud, los cuales tienen el carácter de parafiscales.

Sin embargo, desconoce que los ingresos percibidos por la actora por concepto de prestación de servicios de auditoría médica hacen parte del Sistema General de Seguridad Social y, que por ende, no pueden ser gravados con IVA. Con lo cual se pretende trasladar al presupuesto general recursos que tienen destinación específica. Consideró que para determinar el carácter excluido del servicio prestado por una entidad administradora de seguridad social, debe acudirse al artículo 1 del Decreto 841 de 1998, el cual enumera los servicios vinculados, entre los cuales se encuentra, los servicios que presten o contraten las entidades administradoras del régimen subsidiado y las entidades promotoras de salud, cuando los mismos tengan por objeto directo efectuar las prestaciones propias del plan obligatorio de salud.

Que al realizar una interpretación sistemática de la norma, respecto de los servicios de auditoría médica, se concluye que tienen por objeto directo efectuar las prestaciones propias del Plan Obligatorio de Salud, los Planes Complementarios de Salud, la Ley 100 de 1993 y en general el derecho fundamental a la salud. Todo porque, los servicios de auditoría médica son un requisito de operación de la EPS y no simplemente un gasto administrativo, en tanto que el servicio de auditoría médica permite garantizar la calidad de los servicios prestados a los pacientes, sus adecuados costos y facturación. Explicó que era tan clara la vinculación del servicio de auditoría médica integral con la prestación directa del servicio de salud, que los procesos de auditoría eran obligatorios para las entidades departamentales, distritales y municipales de salud, las instituciones prestadoras de servicios de salud y las entidades administradoras de planes de beneficios de salud.

En relación con la sanción por inexactitud, señaló que se configura una diferencia de criterio, toda vez que el contribuyente actuó con la convicción de que los servicios de auditoría médica se encontraban excluidos del IVA por tener relación directa con la calidad de los servicios prestados a los afiliados y sus beneficiarios. Radicado: 25000-23-37-000-2017-01854-01 (26340) Demandante: ACS - Aciel Colombia Soluciones Integrales S.A.S. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (+57) 601350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 8 Oposición al recurso de apelación La demandada no se pronunció dentro del plazo previsto en el numeral 4 del artículo 247 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo, modificado por el artículo 67 de la Ley 2080 de 2021.

Concepto del Ministerio Público El Ministerio Público guardó silencio. CONSIDERACIONES DE LA SALA De conformidad con los cargos de apelación formulados por la demandante respecto de la sentencia de primera instancia, que denegó las pretensiones de la demanda, juzga la Sala la legalidad de los actos que modificaron la declaración del IVA del período 1º del año 2013.

En concreto, la Sala debe determinar si se encontraba excluido de IVA el servicio de auditoría médica prestado por la sociedad Aciel Colombia Soluciones Integrales S.A., al tenor de los numerales 3 y 8 del artículo 476 del Estatuto Tributario. De no ser así, la Sala deberá establecer la procedencia de la sanción por inexactitud. 1. Procedencia de la exclusión de IVA El apelante sustenta la exclusión de IVA, bajo el argumento de que la auditoría médica es un servicio vinculado a la seguridad social, en la medida que es obligatorio y tiene por objeto garantizar la calidad del servicio.

Además, el servicio fue pagado con los recursos de la UPC que tienen carácter parafiscal y no pueden destinarse a fines diferentes del sistema. Para la Administración y el Tribunal el servicio de auditoría médica se encuentra gravado con IVA toda vez que no se encuentra dentro de los servicios vinculados a la seguridad social excluidos en los numerales 3 y 8 del artículo 476 del Estatuto Tributario.

Para resolver, se observa: Para la vigencia discutida (año 2013), el artículo 420 del Estatuto Tributario establecía como hecho generador del IVA, la prestación de servicios en el territorio nacional, salvo los que habían sido expresamente señalados como excluidos. A estos efectos, el artículo 476 estableció los servicios excluidos del impuesto sobre las ventas, entre los cuales se encuentran ciertos servicios relacionados con el sistema de seguridad social en salud: “ARTÍCULO 476.

SERVICIOS EXCLUIDOS DEL IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS. Se exceptúan del impuesto los siguientes servicios: (…) 3. Numeral modificado por el artículo 788 de 2002. Los intereses y rendimientos financieros por operaciones de crédito, siempre que no formen parte de la base gravable señalada en el artículo 447, las comisiones percibidas por las sociedades fiduciarias por la administración de los fondos comunes, las comisiones recibidas por los comisionistas de bolsa por la administración de fondos de valores, las comisiones recibidas por las Radicado: 25000-23-37-000-2017-01854-01 (26340) Demandante: ACS - Aciel Colombia Soluciones Integrales S.A.S. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (+57) 601350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 9 sociedades administradoras de inversión, el arrendamiento financiero (leasing), los servicios de administración de fondos del Estado y los servicios vinculados con la seguridad social de acuerdo con lo previsto en la Ley 100 de 1993.

Así mismo están exceptuadas las comisiones pagadas por colocación de seguros de vida y las de títulos de capitalización. (…) 8. Modificado por el artículo 50 de la Ley 1607 de 2012. Los planes obligatorios de salud del sistema de seguridad social en salud expedidos por autoridades autorizadas por la Superintendencia Nacional de Salud, los servicios prestados por las administradoras dentro del régimen de ahorro individual con solidaridad y de prima media con prestación definida, los servicios prestados por administradoras de riesgos laborales y los servicios de seguros y reaseguros para invalidez y sobrevivientes, contemplados dentro del régimen de ahorro individual con solidaridad a que se refiere el artículo 135 de la Ley 100 de 1993.” (Énfasis propio) En virtud de lo anterior, el Decreto 841 de 1998 “por el cual se reglamenta parcialmente el Estatuto Tributario y la Ley 100 de 1993 en los aspectos tributarios relacionados con el Sistema General de Seguridad Social”, en los artículos 1° y 2°, enumeró los servicios vinculados a la seguridad social exceptuados del impuesto sobre las ventas, así: “ARTÍCULO 1o.

SERVICIOS VINCULADOS CON LA SEGURIDAD SOCIAL EXCEPTUADOS DEL IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS. (Modificado por el artículo 1º del Decreto 2577 de 1999). De conformidad con lo previsto en los numerales 3 y 8 del artículo 476 del Estatuto Tributario, están exceptuados del impuesto sobre las ventas los siguientes servicios vinculados con la seguridad social de acuerdo a lo dispuesto en la Ley 100 de 1993: A. Los servicios que presten o contraten las entidades administradoras del régimen subsidiado y las entidades promotoras de salud, cuando los mismos tengan por objeto directo efectuar: 1.

Las prestaciones propias del Plan Obligatorio de Salud a las personas afiliadas al sistema de seguridad social en salud tanto del régimen contributivo como del subsidiado. 2. Las prestaciones propias de los planes complementarios de salud suscritos por los afiliados al Sistema General de Salud. 3. Las prestaciones propias de los planes complementarios de salud de que tratan el inciso segundo y tercero del artículo 236 de la Ley 100 de 1993. 4.

La atención en salud derivada o requerida en eventos de accidentes de trabajo y enfermedad profesional. 5. La prevención y promoción a que hace referencia el artículo 222 de la Ley 100 de 1993 que sea financiada con el porcentaje fijado por el Consejo de Seguridad Social en Salud; B. Los servicios prestados por las entidades autorizadas por el Ministerio de Salud para ejecutar las acciones colectivas e individuales del Plan de Atención Básica en Salud, a que se refiere el artículo 165 de la Ley 100 de 1993, definido por el Ministerio de Salud en los términos de dicha ley, y en desarrollo de los contratos de prestación de servicios celebrados por las entidades estatales encargadas de la ejecución de dicho plan;

C. Los servicios prestados por las instituciones prestadoras de salud y las empresas sociales del Estado a la población pobre y vulnerable, que temporalmente participa en el Sistema de Seguridad Social en Salud como población vinculada de conformidad con el artículo 157 de la Ley 100 de 1993; D. Los servicios prestados por las administradoras dentro del régimen de ahorro individual con solidaridad y de prima media con prestación definida;

E. Los servicios prestados por las administradoras del régimen de riesgos profesionales que tengan por objeto directo cumplir las obligaciones que le corresponden de acuerdo con dicho régimen; Radicado: 25000-23-37-000-2017-01854-01 (26340) Demandante: ACS - Aciel Colombia Soluciones Integrales S.A.S. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (+57) 601350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 10 F. Los servicios de seguros y reaseguros que prestan las compañías de seguros para invalidez y sobrevivientes contemplados dentro del régimen de ahorro individual con solidaridad, riesgos profesionales y demás prestaciones del Sistema General de Seguridad Social;

G. Los servicios prestados por entidades de salud para atender accidentes de tránsito y eventos catastróficos.

PARAGRAFO. Así mismo, de conformidad con lo previsto en el numeral 16 del artículo 476 del Estatuto Tributario, las comisiones de intermediación por la colocación y renovación de planes del Sistema de Seguridad Social en pensiones, salud y riesgos profesionales de conformidad con lo previsto en la Ley 100 de 1993, están exceptuados del impuesto sobre las ventas.” (Énfasis propio) De lo anterior, se advierte que el servicio de auditoría médica no se enmarca dentro de los servicios de seguridad social en salud excluidos en los numerales 3 (servicios vinculados a la seguridad social) y 8 (planes obligatorios de salud) del artículo 476 del Estatuto Tributario, y tampoco se relaciona dentro de los servicios vinculados al sistema de seguridad social exceptuados del tributo, que fueron precisados en el decreto reglamentario que dio alcance a la exclusión prevista en la ley.

Ahora bien, señala la apelante que de una interpretación sistemática del Decreto 1011 de 200611, los servicios de auditoría médica están dentro de los servicios vinculados al sistema de seguridad social, porque son obligatorios y tienen por objeto directo efectuar las prestaciones propias del Plan Obligatorio de Salud, los Planes Complementarios de Salud, la Ley 100 de 1993 y en general el derecho fundamental a la salud, en tanto permite garantizar la calidad de los servicios prestados a los pacientes, sus adecuados costos y facturación. Si bien, el Decreto 1011 de 2006 determina en su artículo 32 que “Los procesos de auditoría serán obligatorios para las Entidades Departamentales.

Distritales y Municipales de Salud, las Instituciones Prestadores de Servicios de Salud y las EAPB” y se encuentra establecido que el contrato de auditoría celebrado por la actora, tuvo por objeto auditar los servicios prestados por las IPS contratadas por CAFESALUD EPS S.A, para que la entidad pudiese monitorear el grado de cumplimiento de las obligaciones contractuales y legales en los diversos aspectos de calidad y gestión que aplican, lo cierto es que no se trata de ninguno de los servicios expresamente señalados en el artículo 1º del Decreto 841 de 1998, antes transcrito, entre ellos los propios del Plan Obligatorio de Salud a las personas afiliadas al sistema de seguridad social en salud; esto con prescindencia de que sean pagados con recursos de la UPC, en tanto lo determinante es que se trate de uno de los servicios expresamente determinados en la normativa fiscal, como excluidos de IVA.

Sobre el alcance de la exclusión de IVA en los servicios de salud, se pronunció la Sala en sentencia del 16 de septiembre de 2015, exp. 19884, C.P. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez, precisando lo siguiente: “De acuerdo con lo anterior, el servicio prestado por la sociedad demandante no es un servicio vinculado con la seguridad social; no es un servicio prestado por la entidad de salud al afectado en el accidente de tránsito; no tiene relación con la prestación de los servicios médico quirúrgicos entre los que se encuentra la atención de urgencias; es una auditoría o control de carácter administrativo que realiza para la aseguradora, que tiene que ver con las reclamaciones por los amparos que cubre el seguro obligatorio de accidentes de tránsito.

(…) 11 Por el cual se establece el Sistema Obligatorio de Garantía de Calidad de la Atención de Salud del Sistema General de Seguridad Social en Salud. Radicado: 25000-23-37-000-2017-01854-01 (26340) Demandante: ACS - Aciel Colombia Soluciones Integrales S.A.S. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (+57) 601350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 11 Como lo concluyó el Tribunal, el servicio prestado por la sociedad demandante se subsume en una labor meramente administrativa de auditoría de cuentas, inherente al funcionamiento operacional de cualquier empresa, que carece de relación directa y objetiva con los fines de la seguridad social, los cuales buscan proteger los derechos a la salud, la vida digna y la integridad física y moral de sus afiliados”.

(Énfasis propio) En suma, lo relevante no es el pago del servicio mediante las Unidades de Pago por Capitación -UPC-12, sino la relación directa y objetiva del servicio con las prestaciones propias del Plan Obligatorio de Salud a las personas afiliadas al sistema de seguridad social en salud, pues esto es lo que corresponde a la exigencia normativa para la exclusión del IVA.

Al hilo de lo anterior, la Sección en sentencia del 14 de agosto de 2019, exp. 22845, C.P. Milton Chaves García, precisó que, los recursos que integran la UPC que excedan aquellos destinados al POS sí pueden ser objeto de gravamen: “En consecuencia, no pueden ser gravados con el IVA, en este caso, los recursos que integran la Unidad de Pago por Capitación –UPC-, que corresponde al reconocimiento de los costos para la ejecución del Plan Obligatorio de Salud –POS-, tanto los administrativos como los destinados a la prestación del servicio.

Los recursos que excedan aquellos destinados al POS sí pueden ser objeto de gravamen. (…) De acuerdo con lo dispuesto en los numerales 3 y 8 del artículo 476 del E.T. se encuentran excluidos del IVA los servicios vinculados con la seguridad social conforme lo previsto en la Ley 100 de 1993 y los planes obligatorios de salud del sistema de seguridad social en salud expedidos por autoridades autorizadas por la Superintendencia Nacional de Salud, respectivamente.

Las referidas exclusiones toman en consideración la naturaleza del servicio prestado pero no en forma general, porque se remite específicamente a los servicios consagrados en la Ley 100 de 1993 y a los incluidos en los Planes Obligatorios de Salud – POS-. (…) las exclusiones son de carácter objetivo, es decir que tienen en consideración la naturaleza del servicio y no el origen de los recursos.

Así, los bienes y servicios que no se encuentran expresamente exceptuados del tributo, se encuentran gravados con este (artículo 420 del E.T.)” (Énfasis propio). En este caso, es claro que los recursos de UPC no fueron utilizados para el pago de prestaciones del POS a las personas afiliadas al sistema de seguridad social en salud, sino para un servicio de auditoría médica que aunque obligatorio para las EPS, no se encuentra cubierto con la exclusión de IVA prevista en el artículo 476 del Estatuto Tributario, no puede perderse de vista que la exclusión de IVA es de aplicación restrictiva.

De ahí que no puede extenderse la aplicación de la exclusión a supuestos no previstos en la ley, como ocurre en el presente caso. Considerado todo lo anterior, no encuentra la Sala que la sentencia de primera instancia contraríe la normativa constitucional, legal y los precedentes jurisprudenciales, como lo señala la apelante. A estos efectos, es de destacar que, 12 Ley 100 de 1993.

ARTÍCULO 182. DE LOS INGRESOS DE LAS ENTIDADES PROMOTORAS DE SALUD. Las cotizaciones que recauden las Entidades Promotoras de Salud pertenecen al Sistema General de Seguridad Social en Salud. Por la organización y garantía de la prestación de los servicios incluidos en el Plan de Salud Obligatorio para cada afiliado, el Sistema General de Seguridad Social en Salud reconocerá a cada Entidad Promotora de Salud un valor per capita <sic>, que se denominará Unidad de Pago por Capitación UPC.

Esta Unidad se establecerá en función del perfil epidemiológico de la población relevante, de los riesgos cubiertos y de los costos de prestación del servicio en condiciones medias de calidad, tecnología y hotelería, y será definida por el Consejo Nacional de Seguridad Social en Salud<4>, de acuerdo con los estudios técnicos del Ministerio de Salud.

Radicado: 25000-23-37-000-2017-01854-01 (26340) Demandante: ACS - Aciel Colombia Soluciones Integrales S.A.S. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (+57) 601350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 12 los precedentes jurisprudenciales, y la doctrina que invoca no sustentan la exclusión de IVA aquí discutida, toda vez que: i. La sentencia C-308 de 1994 se refiere a los fondos percibidos por el Fondo Nacional del Café, providencia en la que se concluyó que los recursos públicos provenientes de contribuciones parafiscales con los cuales se constituyó el Fondo Nacional del Café conforman un patrimonio afectado por disposición del legislador al cumplimiento de unas finalidades específicas, como son la protección, defensa y fomento de la industria cafetera. ii.

Las sentencias C-577 de 1995, C-1040 de 2003 y C-824 de 2004 señalan que los recursos que provengan de la cotización de seguridad social no engrosan las arcas del presupuesto nacional. iii. Frente a las sentencias del Consejo de Estado (exps. 16201 y 18841), la primera alude a la exclusión del IVA sobre los servicios vinculados a la seguridad social en pensiones, en el sentido de que es objetiva y remite a los servicios señalados en la Ley 100 de 1993; y la segunda está referida a una exención en el gravamen a los movimientos financieros respecto de operaciones con recursos del sistema general de seguridad social en salud. iv.

Finalmente, los conceptos de la DIAN Nros. 068904 de 2009 y 037397 de 2005 (reiterado en el Concepto 00349 (7620) de 2015), disponen que la exclusión aplica a los servicios expresamente señalados en los numerales 3 y 8 del artículo 476 del Estatuto Tributario, y que no se encuentran gravados con IVA los recursos de UPC que reciben las EPS cuando tengan por objeto directo efectuar prestaciones propias del POS.

De manera que se trata de pronunciamientos con supuestos diferentes al aquí discutido, relativo a si el servicio de auditoría médica se vincula con los servicios del sistema de seguridad social en salud y, por tanto, no son aplicables al caso. Por lo expuesto, la Sala encuentra que el desconocimiento de la exclusión de IVA respecto de los servicios de auditoría médica, se encuentra ajustada a la legalidad. 2.

Sanción por inexactitud En relación con la sanción por inexactitud, señala la apelante que existió una diferencia de criterios, ya que la actora siguió lo dispuesto por la Corte Constitucional, el Consejo de Estado y la DIAN. Para la Sala, en el presente caso no se configura una diferencia de criterios, porque como se observó en el cargo anterior los precedentes jurisprudenciales y la doctrina oficial de la DIAN invocados, no sustenta la actuación del contribuyente en cuanto a la exclusión del impuesto sobre las ventas.

Lo que se advierte es que el demandante desconoció el derecho aplicable, en la medida que declaró una exclusión tributaria que no está prevista en la ley. Por lo anterior, la sanción por inexactitud impuesta en los actos administrativos y determinada en aplicación del principio de favorabilidad, se encuentra ajustada a derecho y se debe mantener, teniendo en cuenta lo resuelto en esta sentencia. Por lo expuesto, no prospera el cargo de apelación, y se confirma la sentencia apelada.

Por último, no habrá condena en costas o expensas del proceso en esta instancia, en razón a que en el proceso no se comprobó su causación como lo exige el numeral 8 del artículo 365 del Código General del Proceso, norma aplicable por remisión expresa del artículo 188 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo.

Radicado: 25000-23-37-000-2017-01854-01 (26340) Demandante: ACS - Aciel Colombia Soluciones Integrales S.A.S. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (+57) 601350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 13 En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley.

FALLA 1. Confirmar la sentencia apelada. 2. Sin condena en costas en esta instancia. Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase el expediente al tribunal de origen. Cúmplase. La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha. (Firmado electrónicamente) JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ Presidente (Firmado electrónicamente) STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO (Firmado electrónicamente) MILTON CHAVES GARCÍA Salva el voto (Firmado electrónicamente) MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO