Radicado: 54001-23-33-000-2019-00182-01 (25588) Demandante: Transporte Especial Integral por los Rincones de Colombia SAS Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 1 CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA ACLARACIÓN DE VOTO Referencia: Nulidad y restablecimiento del derecho Radicación: 54001-23-33-000-2019-00182-01 (25588) Demandante: Transporte Especial Integral por los Rincones de Colombia SAS En el proceso de la referencia, la Sala juzgó que conforme al artículo 107 del ET (Estatuto Tributario), resultaba deducible el impuesto de rodamiento a cargo de la demandante de la base gravable de su impuesto sobre la renta.

Acompañé esa decisión en la medida en que se acompasa con el precedente que sobre la materia ha desarrollado la Sección1, sin perjuicio de lo cual, por vía de la presente aclaración quiero expresar, al igual que lo he hecho en oportunidades anteriores, que para la época de los hechos la deducibilidad de los impuestos pagados en el marco de la actividad económica se circunscribía al listado cerrado que contenía el artículo 115 ibidem, hasta que fue modificado por el artículo 86 de la Ley 2010 de 2019.

De modo que, en mi opinión, no existían elementos de derecho positivo que permitiesen extender, ampliar o generalizar ese catálogo, ni aun en el marco del citado artículo 107 ejusdem, dados los siguientes análisis: 1- Los antecedentes del artículo 115 del ET se remontan al Decreto 2053 de 1974 que, en su artículo 48, restringió los impuestos deducibles únicamente a los de predial (y sus adicionales), industria y comercio y vehículos, siempre que hubieran sido efectivamente pagados durante el año o periodo gravable.

De otra parte, el artículo 5.º del Decreto 2348 de 1974 dispuso que también serían deducibles los de registro y anotación, timbre y papel sellado cuando tuvieran relación de causalidad con la renta. Posteriormente, el artículo 39 de la Ley 75 de 1986 dispuso, respecto a la deducibilidad de los impuestos pagados por la generalidad de los obligados tributarios, que la deducción dispuesta en los artículos 48 del Decreto 2053 de 1974 y 5.º del Decreto 2348 de 1974 solo sería procedente en cuanto dichas erogaciones tuvieran relación de causalidad con la renta del contribuyente, con lo cual extendió este requisito a los impuestos predial y sus adicionales, industria y comercio y vehículos.

Finalmente, el mandato del artículo 39 de la Ley 75 de 1986 fue incorporado al ET. 2- El artículo 115 del ET sufrió modificaciones por las Leyes 6ª de 1992 y 633 de 2000, manteniendo la estructura de un listado taxativo junto con las condiciones para la deducibilidad de los impuestos. No obstante, dicha enumeración fue modificada por el artículo 114 de la Ley 788 de 2002, que eliminó la deducibilidad del impuesto sobre vehículos, de registro y anotación y de timbre pagado; disposición que fue reiterada por el artículo 61 de la Ley 863 de 2003.

El enfoque limitativo de estas normas fue avalado por la Corte Constitucional en las sentencias C-776 de 2003 (MP: Manuel Jose Cepeda Espinosa) y C-1003 de 2004 (MP: Jaime Córdoba Triviño), como una fórmula legislativa para aumentar el concepto de renta líquida. 1 Fijado en la sentencia del 15 de mayo de 2014, (exp. 19502, CP: Martha Teresa Briceño de Valencia), y recientemente reiterado en los fallos del 21 de mayo de 2020 (exp. 23083, CP: Milton Chaves García), del 08 de octubre de 2020, (exp. 22373, CP: Julio Roberto Piza) y del 30 de junio de 2022, (exp. 25795, CP: Stella Jeannette Carvajal Basto); entre otras.

Radicado: 54001-23-33-000-2019-00182-01 (25588) Demandante: Transporte especial integral por los rincones de Colombia SAS Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 2 3- Así, desde su origen y hasta su reforma introducida por la Ley 2010 de 2019, el precepto normativo mantuvo un numerus clausus respecto de los impuestos deducibles, en el cual no se contempló la posibilidad de deducir el impuesto de rodamiento para el período gravable en debate (i.e. 2012), por lo cual no es procedente su deducibilidad a la luz de las normas legales que disciplinan las expensas deducibles del impuesto sobre la renta. 4- Adicionalmente, estimo pertinente destacar que el artículo 107 del ET no es una norma de salvaguarda o residual para aceptar, de manera subsidiaria, la deducibilidad de erogaciones que al tiempo están excluidas o limitadas por una disposición jurídica especial, pues ese entendimiento conllevaría el efecto de restarle eficacia a todas las normas que de manera específica establecen requisitos para la deducción de expensas particulares.

Por el contrario, considero que se presenta una interrelación entre los requisitos del artículo 107 del ET y los que prevén normas particulares (i.e. artículo 115 del ET para el caso), bajo la cual, la norma especial, al reglar la deducibilidad de una erogación concreta, puede establecer «connotaciones especiales que bien pueden flexibilizar o, por el contrario, tornar más estrictos los requisitos del citado artículo 107 para un tipo de expensa o erogación de modo particular»2, además de la posibilidad de agregar requisitos no previstos por el referido artículo 107 del ET.

Al hilo de lo cual, también se observa que el verdadero alcance del citado artículo 107 consiste en admitir la deducción de todas las erogaciones que guarden relación de causalidad, necesidad y proporcionalidad con la actividad productora de renta, siempre y cuando cumplan con los requisitos particulares que puedan condicionar su aptitud minorativa de la base imponible.

Atentamente,  (Firmado electrónicamente) JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ 2 Sentencia 2020CE-SUJ-4-005, del 26 de noviembre de 2020 (exp. 21329, CP: Julio Roberto Piza).