CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SALA 2 ESPECIAL DE DECISIÓN Consejero ponente: CÉSAR PALOMINO CORTÉS Bogotá D.C., cuatro (4) de diciembre de 2023 Radicado: 11001-03-15-000-2023-01738-00 Recurrente: Sociedad Comercializadora Andinor- SAS Demandado: U.A.E. Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales – DIAN- Dirección Seccional de Cúcuta.

Asunto: Recurso Extraordinario de Revisión contra la sentencia del 4 de agosto de 2022, proferida por la Sección Cuarta del Consejo de Estado. FALLO 1. La Sala Especial de Decisión 2 decide el recurso extraordinario de revisión presentado por la Sociedad Comercializadora Andinor- SAS contra la sentencia del 4 de agosto de 2022, proferida por la Sección Cuarta del Consejo de Estado, por medio de la cual (i) modificó el numeral segundo de la sentencia proferida por el Tribunal Administrativo de Norte de Santander y (ii) negó parcialmente las pretensiones de la demanda que, en ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho, instauró la Sociedad Comercializadora Andinor -SAS contra contra la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales – DIAN, dentro del proceso con radicado número 54001-23-33-000-2014-00302-01.

ANTECEDENTES La sentencia objeto de recurso de revisión 2. El 4 de agosto de 2022, la Sección Cuarta del Consejo de Estado profirió sentencia de segunda instancia en el proceso de nulidad y restablecimiento del derecho instaurado por la CI Andinor SAS contra la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales - DIAN, en la cual se delimitó el recurso de apelación en los siguientes términos: “[…] 1- Juzga la Sala la legalidad de los actos acusados, atendiendo a los cargos de apelación formulados por la demandante, en calidad de apelante única, contra la sentencia del tribunal que declaró la nulidad parcial de dichos actos, sin condenar en costas.

Así, corresponde establecer si el fallo impugnado transgredió la congruencia externa de las providencias judiciales. Seguidamente, deberá juzgarse si las erogaciones rechazadas están acreditadas con documentos idóneos conforme a la normativa fiscal y si las transacciones que adelantó la actora con sus proveedores fueron reales. En función de lo anterior, se analizará si resulta procedente el Radicación: 11001-03-15-000-2023-01738-00 Recurrente: Sociedad Comercializadora Andinor -SAS c/ Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales- DIAN 2 reconocimiento de costos presuntos.

De resolverse las anteriores cuestiones en contra de los intereses de la demandante, se decidirá sobre la legalidad de la sanción por inexactitud. La Sala se abstendrá de pronunciarse sobre las pretensiones formuladas en el escrito de demanda respecto a la multa impuesta al represente legal de la actora, habida cuenta de que no otorgó mandato para ser representada, puesto que el poder que obra en el expediente fue conferido en su calidad de representante legal para la gestión de los intereses del extremo activo (f. 323 cp).

Asimismo, la Sala advierte que el apoderado que designó el revisor fiscal para representarlo en el sub lite renunció al mandato conferido (f. 314 cp), sin que haya nombrado a uno nuevo con posterioridad. Sobre esa base, se advierte que no interpuso recurso de apelación, por lo que no se estudiará la legalidad de la sanción impuesta al revisor fiscal de la actora. […]”. 3.

La Sección Cuarta del Consejo de Estado modificó el numeral segundo y confirmó en todo lo demás el fallo de primera instancia que, negó parcialmente las pretensiones de la demanda. Señaló que el artículo 771-2 del Estatuto Tributario establece que, para la procedencia de los costos en la liquidación del impuesto de renta, estos deben estar soportados en facturas o documentos equivalentes emitidos con el cumplimiento de los requisitos señalados por la disposición jurídica en cita y las normas reglamentarias pertinentes. 4.

Destacó que cuando se trata de operaciones realizadas a través de una bolsa de productos agropecuarios, los costos deben soportarse con el documento equivalente a la factura expedido conforme al contenido y requisitos que al efecto señala el artículo 1° del Decreto 2044 de 2007, o en su defecto, en facturas de venta con el contenido y exigencias de los artículos 617 y 771-2, inciso 1°, del ET. 5.

Como hechos probados relevantes señaló: (i) la actora presentó declaración del impuesto sobre la renta correspondiente al periodo gravable 2009, en la que autoliquidó costos de venta de $65.332.009.000; (ii) que, tras aceptar, mediante la Liquidación Oficial de Revisión nro. 072412013000012 del 19 de marzo de 2013 el valor de $39.998.328.000 como costos de venta, la DIAN formuló los siguientes reproches: “(a) Adujo que frente a la compra que realizó la demandante con el proveedor Fernando Lopera Echeverry, no se evidencia soporte de la Bolsa Mercantil de Colombia (antes Bolsa Nacional Agropecuaria) que la acredite […].

(b) Indicó que la Bolsa Mercantil de Colombia no reportó la compra que realizó la demandante con Claudia Marcela Montes Ramírez ni que constaba el documento equivalente a la factura respecto de esa operación, razón por la cual rechazó la erogación asociada por valor de $4.500.000. (c) Desconoció $682.500.000 que reportó la actora como valor de compras a Rafael Antonio Suárez Díaz, en la medida en que, aun cuando este proveedor manifestó haberle vendido bienes a la demandante por tal valor, solo declaró $25.000.000 como ingresos en su autoliquidación Radicación: 11001-03-15-000-2023-01738-00 Recurrente: Sociedad Comercializadora Andinor -SAS c/ Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales- DIAN 3 del año 2009, sumado a que no se evidencia soporte de la Bolsa Mercantil de Colombia sobre las transacciones alegadas por la actora.

(d) Desconoció las compras declaradas por la actora con 74 de sus proveedores por valor de $8.096.026.544, debido a que no evidenció soporte de la Bolsa Mercantil de Colombia frente a dichas transacciones); y respecto de las operaciones que adelantó con otros tres vendedores, por un valor de $92.588.500, porque la Registraduría Nacional informó que tales sujetos no existían”;

(iii) que, en el expediente obra un documento expedido por la Bolsa Mercantil de Colombia en el que se relacionan las operaciones realizadas por la actora en 2009 mediante sociedades comisionistas de bolsa y en el que se detalla el valor de la transacción, la razón social y NIT de la demandante y de la sociedad comisionista y el número y fecha de la operación. En contraste, el documento no hace alusión a la razón social y NIT de la bolsa en la que se adelantaron las operaciones; y (iv) que el dictamen pericial, rendido el 28 de marzo de 2016 en sede judicial, determinó que “[… ]de los costos rechazados por la DIAN a C.I ANDINOR LTDA en la liquidación oficial por valor de $25.333.680.775, se identificó que la DIAN de manera errónea emitió el rechazo de (…) NIT 3415566, Razón Social Echeverry Lopera En la liquidación oficial la DIAN le reporta la compra por $65.000.000 con NI 3.415.566.

Sin embargo al constatar con Libro auxiliar de movimientos por tercero, suministrado por C.I ANDINOR LTDA se evidencia que el valor de la compra solicitado para este proveedor es de $19.981.000. Evidenciándose que la Administración le está rechazando más del valor de la compra […]” y señaló que a pesar de que existía un error en el registro por parte de la empresa al momento de digitar el Nit del proveedor, las compras reportadas por C.I ANDINOR LTDA con la señora Claudia Marcela Montes Ramírez sí existieron por los valores reportados por la empresa y la BMC. 6.

El Consejo de Estado advirtió, frente al cargo de apelación concerniente a la transacción que adelantó la actora con Fernando Echeverry Lopera, que el dictamen pericial practicado en sede judicial demostró que la Administración rechazó un valor superior al registrado por la demandante en su contabilidad, aunque en el libro auxiliar de movimientos por tercero constaba que el valor de la operación correspondía a $19.981.000, la DIAN desconoció en el acto de liquidación oficial la suma de $65.000.000; razón por la cual, “en vista de que, en principio, la liquidación del impuesto se realiza con base en hechos económicos registrados en la contabilidad de los contribuyentes, y en el caso sub examine la autoridad tributaria no explicó de manera alguna el motivo por el cual rechazó una suma cifra mayor al valor contable, la Sala encuentra procedente limitar el rechazo al valor de compra registrado por la actora, esto es, a la suma de $19.981.000”.

Sin embargo, consideró que no era procedente reconocer la erogación cuestionada porque la relación de las operaciones no suple el documento Radicación: 11001-03-15-000-2023-01738-00 Recurrente: Sociedad Comercializadora Andinor -SAS c/ Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales- DIAN 4 requerido por el artículo 771-2 del ET ni constituye un comprobante de transacción a la luz del artículo 1º del Decreto 2044 de 2007. 7.

Adujo que el listado de las operaciones que realizó la actora por medio de la Bolsa Mercantil de Colombia no constituye documento equivalente en los términos exigidos por el artículo 1º del Decreto 2044 de 2007, norma reglamentaria del entonces vigente artículo 615 ET, y en virtud de ello, tampoco encontró probados los cargos de apelación concernientes a las operaciones realizadas con la señora Claudia Marcela Montes Ramírez y el señor Rafael Antonio Suárez Díaz, y las derivadas de las transacciones con 74 de sus proveedores por valor de $8.096.026.544 y las objetadas con tres proveedores por valor de $92.588.500. 8.

Sostuvo que ni los asientos contables ni el documento en el que se encuentran relacionadas las operaciones resultaban idóneos para aceptar su procedencia como aminoración de la base gravable para liquidar la cuota tributaria en la declaración privada del impuesto. 9. En este sentido, la Sección Cuarta del Consejo de Estado, al estudiar las pruebas obrantes en el expediente concluyó que i) no resultaba procedente la estimación indirecta a favor de la Administración Tributaria consagrada en el artículo 82 ET, puesto que el rechazo de los costos obedeció a que la actora no allegó los documentos equivalentes de las erogaciones ni probó la realidad de algunas de ellas y ii) que, en el presente asunto se configuró el tipo infractor del artículo 647 ET, dado que la demandante registró en la autoliquidación costos cuya procedencia fue desacreditada por la Administración y no probó la concurrencia de exoneración punitiva. 10.

Por otra parte, el fallo recurrido determinó el impuesto sobre la renta del 2009 a cargo de la actora y decidió modificar el ordinal segundo de la sentencia apelada, para anular parcialmente los actos demandados, a fin de disminuir el rechazo del costo en $45.019.000. RECURSO EXTRAORDINARIO DE REVISIÓN 11. El 11 de abril de 2023, la Sociedad Comercializadora Andinor SAS, a través de apoderado judicial, interpuso recurso extraordinario de revisión contra la sentencia proferida, el 4 de agosto de 2022, por la Sección Cuarta del Consejo de Estado.

Invocó como causal la prevista en el numeral 5 del artículo 250 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo, consistente en Radicación: 11001-03-15-000-2023-01738-00 Recurrente: Sociedad Comercializadora Andinor -SAS c/ Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales- DIAN 5 “existir nulidad originada en la sentencia que puso fin al proceso y contra la que no procede recurso de apelación”, porque, a su juicio, el fallo recurrido se dictó con violación del debido proceso, consagrado en el artículo 29 de la Constitución Política. 12.

Como resumen de los hechos que dieron origen al presente recurso, indicó los siguientes: (i) La sociedad C.I. ANDINOR S.A.S, presentó el 14 de abril de 2010 su denuncio rentístico correspondiente al año gravable 2009. (ii) Que, posteriormente, la Administración Tributaria de la ciudad de Cúcuta aperturó investigación mediante auto No. 0723822010000971 del 29 de septiembre de 2010, dentro del programa “MR” -margen de utilidad y profirió requerimiento especial a la sociedad demandante con fecha 19 de junio de 2012.

(ii) Que la sociedad demandante presentó respuesta al requerimiento especial el 28 de septiembre de 2012, en el cual solicitó la aplicación del artículo 82 del Estatuto Tributario concerniente a la determinación de costos estimados y presuntos. (iii) Por su parte, la Administración Tributaria profirió liquidación oficial de revisión No. 072412013000012 del 19 de marzo de 2013 y resolvió que no era aplicable la presunción de costos del artículo 82 del ET, toda vez que la administración constató la inexistencia de operaciones con proveedores.

(iv) Inconforme con la anterior decisión, la sociedad contribuyente, interpuso recurso de reconsideración, insistiendo que le asistía derecho a la aplicación de los costos presuntos. (iv) La administración tributaria profirió Resolución 900.113 del 14 de abril del 2014, por medio de la cual negó la aplicación de los costos presuntos, aduciendo que la liquidación oficial de revisión no rechazó el total de los costos declarados, pues reconoció como costo de venta la suma de $39.998.328.000 que si fueron probados y no cuestionados en cuanto a su realidad. 13.

Adujo que el artículo 82 del E.T. no dispuso como requisito para la aplicación de costos estimados y presuntos, la imposibilidad de determinar directamente los elementos de la obligación tributaria, como lo consideró el Consejo de Estado. Radicación: 11001-03-15-000-2023-01738-00 Recurrente: Sociedad Comercializadora Andinor -SAS c/ Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales- DIAN 6 14.

Indicó que el Consejo de Estado inadvirtió que la DIAN cambió sustancialmente el motivo de rechazo de los costos presuntos pues, en la liquidación oficial de revisión arguyó que las pruebas directas demostraron la inexistencia de la operación con proveedores irreales y, por otra parte, en la resolución sanción adujo que el rechazo de los costos fue parcial. 15.

Refutó que el fallo recurrido consideró que la sociedad contribuyente no cumplió con la carga probatoria, pues de conformidad con el artículo 82 del ET a la Administración le correspondía determinar la aplicación de un costo diferente al informado por el contribuyente. Igualmente arguyó que la sociedad aportó toda la documentación que soportaban sus erogaciones del costo, de lo cual se desprende la conclusión de la DIAN de la no realidad de los costos, presupuesto de facto que consagra el mismo art. 82 del E.T. 16.

Agregó que de conformidad con el artículo 771-2 del Estatuto Tributario para la procedencia de los costos se requiere de facturas o documentos equivalentes y, en los casos en que no exista la obligación de expedir tales soportes, de un documento que pruebe la respectiva transacción que da lugar al costo y que cumpla con los requisitos mínimos exigidos por el Gobierno Nacional. 17.

Explicó que la sociedad CI ANDINOR S.A.S., comercializó al exterior compras que fueron reportadas por la BNA y/o BMC y que la prueba de dichas transacciones obraba en el expediente administrativo a folios 3618 a 3786 del Tomo 20, las cuales de acuerdo con el artículo 750 del E.T. son pruebas testimoniales que cumplen con las características de conducencia, pertinencia y utilidad. 18.

Indicó que los certificados de las transacciones expedidas por la Bolsa Mercantil de Colombia son plena prueba, por tanto, demostrarían la procedencia y el estado real de las operaciones de compra. Sin embargo, el fallo recurrido consideró que dichos documentos no eran equivalente a la factura, sin tener en cuenta lo dispuesto en los artículos 616-1 y 616-2 del Estatuto Tributario, y el artículo 13 del Decreto 1001 de 1997, por el cual se reglamentó las ventas de bienes producto de la actividad agrícola y ganadera. 19.

En virtud de lo anterior, sostuvo que resultaban procedente los costos presuntos porque se cumplieron los presupuestos fácticos del artículo 82 del E.T., toda vez que la sociedad actora comercializaba bienes movibles y los actos acusados señalaron que el costo informado por el contribuyente no fue real. Aunado Radicación: 11001-03-15-000-2023-01738-00 Recurrente: Sociedad Comercializadora Andinor -SAS c/ Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales- DIAN 7 a lo anterior, aseveró que tampoco se descartó que, ante la imposibilidad de aplicar algunos de los hechos previstos por el legislador, se aplicara el costo presunto residual del 75% de la respectiva enajenación. Trámite del recurso extraordinario de revisión 20.

Repartido el recurso extraordinario de revisión, por auto del 14 de junio de 2023, el magistrado sustanciador lo admitió y ordenó notificar personalmente al representante legal de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales - DIAN1. 21. Mediante providencia del 28 de septiembre de 2023 se tuvieron como pruebas las documentales aportadas con el recurso extraordinario de revisión y se prescindió del periodo probatorio2.

Oposición al recurso extraordinario de revisión 22. La Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales - DIAN, a través de apoderado judicial, se opuso a las pretensiones y solicitó que se declare infundado el recurso extraordinario de revisión interpuesto por la Sociedad Comercializadora Andinor- S.A.S., por no configurarse la causal invocada3. 23.

Señaló que lo pretendido por la recurrente es reabrir el debate adelantado en las instancias del proceso ordinario, pues el actor expone el mismo argumento jurídico de fondo analizado en la sentencia recurrida. Mencionó que en el proceso ordinario se demostró la no violación del principio de congruencia, por la no existencia de los comprobantes de las transacciones. 24.

Indicó que la irregularidad planteada no configura la nulidad de la sentencia, pues se trata de una inconformidad de la demandante originada antes de dictar la sentencia y que fue el objeto de la litis, y frente a la cual el actor interpuso el recurso de apelación correspondiente. 25. Advirtió que el Consejo de Estado analizó la normativa aplicable y determinó que no existieron comprobantes de las transacciones o documentos equivalentes, y, en consecuencia, el rechazo de los costos obedeció a que la sociedad no allegó los documentos equivalentes de las erogaciones alegadas ni probó la realidad de algunas de ellas. 1 Visible en el índice 16 de Samai. 2 Visible en el índice 36 de Samai. 3 Visible en el índice 30 de Samai.

Radicación: 11001-03-15-000-2023-01738-00 Recurrente: Sociedad Comercializadora Andinor -SAS c/ Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales- DIAN 8 26. Agregó que la sentencia recurrida es clara, precisa y congruente con la demanda, su contestación y los cargos formulados en el recurso de apelación, igualmente se fundamentó en las pruebas legalmente decretadas, practicadas y valoradas de conformidad con la sana crítica.

Aseguró que el fallo debe mantenerse incólume para garantizar los principios de seguridad jurídica y confianza legítima. 27. Solicitó que se condene en costas a la parte demandante por tratarse de un recurso extraordinario de revisión infundado. CONSIDERACIONES DE LA SALA Competencia 28. Esta Sala Especial de Decisión, sin exclusión del integrante de la Sección que profirió la decisión, tiene competencia para decidir el presente recurso extraordinario de revisión, conforme con los artículos 111 y 249 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo4, en concordancia con el artículo 107 ibidem5 y el Acuerdo 321 de 2014 –compilado en el Acuerdo 080 de 2019- por el cual la Sala Plena del Consejo de Estado reglamentó la creación de salas especiales de decisión, encargadas de resolver los recursos extraordinarios de revisión interpuestos contra las sentencias de las Secciones o Subsecciones de esta Corporación6.

Oportunidad en la presentación del recurso extraordinario de revisión 29. El recurso extraordinario de revisión fue interpuesto oportunamente, el 11 de abril de 2023, teniendo en cuenta que la sentencia de la Sección Cuarta del Consejo de Estado fue proferida el 4 de agosto de 2022 y notificada por estado el 12 de 4 “CPACA. Artículo 111.

Funciones de la Sala Plena de lo Contencioso Administrativo. La Sala de lo Contencioso administrativo en pleno tendrá las siguientes funciones: “(…).2. Resolver los recursos extraordinarios de revisión contra las sentencias dictadas por las secciones o subsecciones y los demás que sean de su competencia”. “CPACA. Artículo 248. Procedencia. El recurso extraordinario de revisión procede contra las sentencias ejecutoriadas dictadas por las secciones y subsecciones de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Consejo de Estado, por los Tribunales Administrativos y por los jueces administrativos”.

“CPACA. Artículo 249. Competencia. De los recursos de revisión contra las sentencias dictadas por las secciones o subsecciones del Consejo de Estado conocerá la Sala Plena de lo Contencioso Administrativo sin exclusión de la sección que profirió la decisión”. 5 “CPACA. Artículo 107. Integración y composición. (…) “Créanse en el Consejo de Estado las salas especiales de decisión, además de las reguladas en este Código, encargadas de decidir los procesos sometidos a la Sala Plena de lo Contencioso Administrativo, que esta les encomiende, salvo de los procesos de pérdida de investidura y de nulidad por inconstitucionalidad.

Estas Salas estarán integradas por cuatro (4) Magistrados, uno por cada una de las secciones que la conforman, con exclusión de la que hubiere conocido del asunto, si fuere el caso. “La integración y funcionamiento de dichas salas especiales, se hará de conformidad con lo que al respecto establezca el reglamento interno”. 6 “Acuerdo 321 de 2014.

(…). Artículo 2º. Las Salas Especiales de Decisión decidirán los siguientes asuntos de competencia de la Sala Plena de lo Contencioso Administrativo: 1. Los recursos extraordinarios de revisión interpuestos contra las sentencias de las Secciones o Subsecciones del Consejo de Estado”. Radicación: 11001-03-15-000-2023-01738-00 Recurrente: Sociedad Comercializadora Andinor -SAS c/ Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales- DIAN 9 agosto de 2022, es decir, dentro del término previsto en el artículo 251 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo7.

Problema jurídico 30. En el presente asunto la Sala debe determinar si en la sentencia proferida el 4 de agosto de 2022, por la Sección Cuarta del Consejo de Estado, se incurrió en la causal de revisión prevista en el numeral 5 del artículo 250 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo; en concreto: si se incurrió en nulidad originada en la sentencia por violación del derecho al debido proceso, sustentado en que se tomó la decisión aplicando de forma equívoca lo dispuesto en el artículo 82 del E.T. concerniente a la procedencia de los costos presuntos; por cuanto i) se desconocieron los hechos y las pruebas allegadas; y (iii) no se aplicaron las reglas de la carga de la prueba. 31.

Para resolver el problema jurídico, se analizará el objeto del recurso extraordinario de revisión, el alcance de la causal invocada por la demandante, para, finalmente, descender al caso concreto. Resolución del problema jurídico Objeto y alcances del Recurso Extraordinario de Revisión 32. Ha sido jurisprudencia pacífica de la Corporación considerar que el propósito del recurso extraordinario de revisión es permitir que se garantice una justicia material en un caso que ya se ha decidido; un caso que, si bien ha hecho tránsito a cosa juzgada y respecto del cual se pregona su certeza y ejecutoriedad, por razones distintas al debate mismo de la instancia, que dio lugar a la decisión judicial, se permite que esa fuerza de cosa juzgada se rompa y pueda dar paso a la protección, en algunos casos, de derechos fundamentales que fueron desconocidos o amenazados por el operador judicial. 33.

Las causales que el legislador prevé como únicas para superar y quebrar la seguridad jurídica que se deriva de una sentencia judicial, en caso de su prosperidad, atienden a circunstancias específicas y objetivas que no corresponden 7 “CPACA. Artículo 251. Término para interponer el recurso. El recurso podrá interponerse dentro del año siguiente a la ejecutoria de la respectiva sentencia. “En los casos contemplados en los numerales 3 y 4 del artículo precedente, deberá interponerse el recurso dentro del año siguiente a la ejecutoria de la sentencia penal que así lo declare.

En el caso del numeral 7, el recurso deberá presentarse dentro del año siguiente a la ocurrencia de los motivos que dan lugar al recurso. “En los casos previstos en el artículo 20 de la Ley 797 de 2003, el recurso deberá presentarse dentro de los cinco (5) años siguientes a la ejecutoria de la providencia judicial o en los casos de que ella no se requiera, dentro del mismo término contado a partir del perfeccionamiento del acuerdo transaccional o conciliatorio”.

Radicación: 11001-03-15-000-2023-01738-00 Recurrente: Sociedad Comercializadora Andinor -SAS c/ Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales- DIAN 10 a un cuestionamiento de valoraciones de tipo jurídico, fáctico o probatorio adelantado por el juzgador en el proceso que dio lugar a la decisión cuestionada. Por ello, no puede utilizarse este medio impugnativo so pretexto de reabrir el debate jurídico o revivir una valoración probatoria que fue realizada por el juez de instancia. 34.

En efecto, las causales del Recurso Extraordinario de Revisión están previstas en el artículo 250 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo así: “Artículo 250. Causales de revisión. Sin perjuicio de lo previsto en el artículo 20 de la Ley 797 de 2003, son causales de revisión: 1. Haberse encontrado o recobrado después de dictada la sentencia documentos decisivos, con los cuales se hubiera podido proferir una decisión diferente y que el recurrente no pudo aportarlos al proceso por fuerza mayor o caso fortuito o por obra de la parte contraria. 2.

Haberse dictado la sentencia con fundamento en documentos falsos o adulterados. 3. Haberse dictado la sentencia con base en dictamen de peritos condenados penalmente por ilícitos cometidos en su expedición. 4. Haberse dictado sentencia penal que declare que hubo violencia o cohecho en el pronunciamiento de la sentencia. 5. Existir nulidad originada en la sentencia que puso fin al proceso y contra la que no procede recurso de apelación. 6.

Aparecer, después de dictada la sentencia a favor de una persona, otra con mejor derecho para reclamar. 7. No tener la persona en cuyo favor se decretó una prestación periódica, al tiempo del reconocimiento, la aptitud legal necesaria o perder esa aptitud con posterioridad a la sentencia o sobrevenir alguna de las causales legales para su pérdida. 8.

Ser la sentencia contraria a otra anterior que constituya cosa juzgada entre las partes del proceso en que aquella fue dictada. Sin embargo, no habrá lugar a revisión si en el segundo proceso se propuso la excepción de cosa juzgada y fue rechazada”. 35. La Sala Plena de lo Contencioso Administrativo de la Corporación, en sentencia del 2 de marzo de 2010, precisó la naturaleza de este recurso extraordinario, que, aunque el análisis se efectuó frente a las disposiciones del Código derogado, la similitud de las causales permite reiterar en esta ocasión dicho criterio, así: “[…] Las causales que pueden proponerse como fundamento de este recurso, enlistadas de manera taxativa en el artículo 188 del Código Contencioso Administrativo, dan cuenta de la naturaleza eminentemente procedimental de los vicios o errores que, de conformidad con la ley procesal, son los únicos que permiten la revisión de la sentencia por la vía del recurso extraordinario que se analiza.

Ciertamente, a excepción de la causal del numeral 5°, referida a la violencia o cohecho en que se Radicación: 11001-03-15-000-2023-01738-00 Recurrente: Sociedad Comercializadora Andinor -SAS c/ Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales- DIAN 11 pudo incurrir en el pronunciamiento del fallo, ninguno de los yerros que se relacionan en los numerales del mencionado artículo se refiere de modo directo a la actividad analítica del juez, dado que ninguno cuestiona la labor intelectual de juzgamiento, sino que todos involucran, bien sea una irregularidad de carácter procesal (numeral 6°, referido a la existencia de causal de nulidad originada en la sentencia, y numeral 8°, referido al desconocimiento de la cosa juzgada), o bien, aspectos que atañen a la validez intrínseca o insuficiencia de los elementos de prueba que determinaron el sentido de la decisión (numerales 1°, 2°, 3°, 4° y 7°).

Como lo sostuvo esta Sala Plena en anterior oportunidad, “la naturaleza del recurso extraordinario de revisión pretende conciliar nociones esenciales del ordenamiento legal, como lo son la seguridad jurídica que representa el principio de inmutabilidad de las sentencias ejecutoriadas, o la cosa juzgada material y el principio de restablecimiento de la justicia material que persigue asegurar la vigencia de un orden justo, propuesto por el Preámbulo de la Constitución Política” [1].

Y, precisamente, bajo ese entendimiento, en esa misma oportunidad sostuvo que “el recurso extraordinario de revisión conlleva una limitación a la seguridad jurídica que representan las sentencias ejecutoriadas, constituye un medio excepcional de impugnación, que permite cuestionar una sentencia que está amparada por el principio de cosa juzgada material”.

A su turno, en el mismo sentido la Corte Constitucional entiende que el recurso extraordinario de revisión permite el ejercicio de una verdadera acción contra decisiones injustas, a fin de restablecer la justicia material del caso concreto8. Por ello, dice la Corte, “El recurso de revisión ha sido establecido para respetar la firmeza de los fallos, con miras a preservar la certeza y obligatoriedad incondicional que acompaña a las decisiones de los jueces, sin perjuicio de la necesidad de hacer imperar en ellos los dictados constitucionales y los imperativos legales, artículos 2°, 29 y 230 C.P.”. […] De modo que por la vía del recurso extraordinario de revisión no es posible reabrir el debate propio de las instancias, sino revisar la sentencia mediante la cual fue resuelta esa controversia a fin de determinar la justicia de ese pronunciamiento a la luz de estrictas causales legales”9. 36.

De forma consistente, la jurisprudencia del Consejo de Estado ha precisado que la rigurosidad de esta clase de asuntos no permite que el juzgador se aproxime a alguna causal que no fue debidamente planteada y soportada, ni tampoco permite convertir esta vía en una tercera instancia, pues ello desnaturalizaría la función de esta clase de instrumentos extraordinarios10.

De la causal 5a del artículo 250 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo 37. La censura frente al fallo proferido por la Sección Cuarta del Consejo de Estado, objeto del presente recurso extraordinario, consiste en que la recurrente considera que en dicha sentencia se incurrió en una nulidad procesal por violación del debido proceso, ya que se tomó la decisión sin valorar que la sociedad 8 Folio 1 cuaderno Anexo 1 del Recurso Extraordinario de Revisión. 9 Consejo de Estado, Sala Plena de lo Contencioso Administrativo, C.P. Mauricio Torres Cuervo, Exp.

No.11001-03-15-000- 2001-00091-01(REV). 10 Consejo de Estado, Sala Plena de lo Contencioso Administrativo, C.P. Alier Eduardo Hernández Enríquez, 24 de febrero de 2004, exp. 15001-03-15-000-00793-00 y Consejo de Estado, Sala Plena de lo Contencioso Administrativo, C.P. Alberto Yepes Barreiro, 26 de febrero de 2013, Exp. 15001-03-15-000-01027-00.

Radicación: 11001-03-15-000-2023-01738-00 Recurrente: Sociedad Comercializadora Andinor -SAS c/ Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales- DIAN 12 contribuyente asumió dentro de sus posibilidades la carga probatoria y tampoco se constató la imposibilidad de aplicar algunos de las otras causales o supuestos de hechos previstos en la normativa aplicable. 38.

Pues bien, bajo el mismo criterio restrictivo que demanda el recurso extraordinario de revisión, como se vio en la jurisprudencia transcrita, es necesario examinar la causal prevista en el numeral 5 del artículo 250 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo, consistente en “existir nulidad originada en la sentencia que puso fin al proceso y contra la que no procede recurso de apelación”. 39.

Las nulidades procesales son irregularidades que se presentan durante el trámite de una actuación, y que, por su connotación, tienen la entidad de vulnerar el derecho fundamental al debido proceso. En razón a su gravedad, el legislador estableció la posibilidad, a modo de sanción, de que todas aquellas actuaciones que se adelantaron viciadas sean invalidadas, con el fin de salvaguardar los intereses superiores de las partes. 40.

Dada su importancia en el marco de la normativa procesal, especialmente por su función protectora, el legislador permitió que las nulidades fueran incluidas como motivo válido para acudir ante las autoridades jurisdiccionales en revisión, pues, incluso, en la sentencia que pone fin a los procedimientos es posible que se presente una irregularidad que no es subsanable. 41.

En este contexto, es importante señalar que la nulidad debe darse en la sentencia, no en etapas anteriores donde los hechos que la originan pudieron ponerse en conocimiento del juez para poder sanearlos o tomar la medida que fuera necesaria para llevar a cabo un debido proceso. Así, y como lo señaló la Sala 8 Especial de Decisión de la Sala Plena del Consejo de Estado en pronunciamiento, que se reitera, “para que esta causal de revisión prospere, entre otras, debe tratarse de situaciones originadas bien en la misma sentencia recurrida o bien en hechos que sobrevinieron con posterioridad a ella y que deben tener una influencia tal que la decisión a adoptar hubiera sido distinta; que no se trate de causales que originen la nulidad del proceso, pues éstas deberían haberse alegado en su curso y no con posterioridad a él; que la causal está prevista para atacar las nulidades procesales generadas en la sentencia, que como acto jurídico está sujeto al cumplimiento de precisas ritualidades que de ser desoídas dan lugar a que se configure aquella; que se presenta en los casos en los que se dicta la sentencia en un proceso terminado por desistimiento, transacción, perención o estando legalmente suspendido o interrumpido y antes de la oportunidad para reanudarlo y cuando Radicación: 11001-03-15-000-2023-01738-00 Recurrente: Sociedad Comercializadora Andinor -SAS c/ Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales- DIAN 13 la sentencia aparece firmada con menor o mayor número de Magistrados o adoptada con un número de votos no previsto en la ley o expedida completamente sin motivación, con violación al principio de la non reformatio in pejus”11. 42.

Para ello es necesario que el recurrente aduzca una anomalía que se haya configurado en el momento de dictar la sentencia, que se informe de algún hecho o circunstancia de carácter procesal que implique el desconocimiento de alguna ritualidad propia de la actuación con el fin de estudiar con claridad el vicio que se presenta, con la consecuencia que el mismo acarrearía. 43.

Sobre esta causal, la Sala Plena en la sentencia que se citó en párrafos anteriores, del 10 de marzo de 2010, señaló: “Acerca de las irregularidades sustanciales del procedimiento que pueden considerarse nulidad originada en la sentencia, es pertinente la siguiente ilustración de esta Sala Plena: “En esta materia - (nulidad originada en la sentencia) - los procesalistas están de acuerdo en enseñar que ésta se genera cuando ella se dicta en un proceso terminado anormalmente por desistimiento, transacción o perención, o cuando se condena a quien no ha figurado como parte, o cuando el proveído se profiere estando legalmente suspendido el proceso.

Igualmente, cuando la sentencia aparece firmada con mayor o menor número de magistrados, o adoptada con un número de votos diverso al previsto en la ley. Igualmente, la que provea sobre aspectos que no corresponden ora por falta de competencia, ora por falta de jurisdicción. Podría darse también la causal cuando la providencia carece completamente de motivación, pues el artículo 163 de la Constitución Nacional ordena que: ´Toda sentencia deberá ser motivada´. […] En época más reciente, la Sala Plena consideró que sólo podían considerarse motivos de nulidad originada en la sentencia, para efectos del recurso extraordinario de revisión, las causales que como nulidad del proceso taxativamente señala el artículo 140 del Código de Procedimiento Civil.

Dijo en aquella oportunidad: “Lo expuesto sería bastante para desestimar la censura, pero vale decir que el proceso solamente es nulo, en todo o en parte, por las causas establecidas en el artículo 140 del Código de Procedimiento Civil. Así, por ejemplo, la nulidad que tiene origen en la sentencia puede ocurrir, en conformidad con la disposición referida, cuando se provee sobre aspectos para los que no tiene el juez jurisdicción o competencia (numerales 1 y 2); cuando, sin ninguna otra actuación, se dicta nueva sentencia en proceso terminado normalmente por sentencia en firme, o sin más actuación se dicta sentencia después de ejecutoriado el auto por el cual hubiera sido aceptado el desistimiento, aprobada la transacción o declarada la perención del proceso, porque así se revive un proceso legalmente concluido, o cuando se dicta sentencia como única actuación, sin el previo trámite correspondiente, porque así se pretermite íntegramente la instancia; o cuando se condena al demandado por cantidad superior o por objeto distinto del pretendido en la demanda o por causa diferente de la invocada en ésta, o se condena a quien no ha sido parte en el proceso, porque con ello, en lo concerniente, también se pretermite íntegramente la instancia (numeral 3); o cuando, sin más actuación, se profiere sentencia después de ocurrida cualquiera de las causas legales de interrupción o de suspensión o, en éstos casos, antes de la oportunidad debida (numeral 5), entre otros eventos. […] 11 Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sala 8 Especial de Decisión, sentencia del 6 de febrero de 2018, C.P. Dra. María Elizabeth García González, Exp.

REV-2016-01127-00. Radicación: 11001-03-15-000-2023-01738-00 Recurrente: Sociedad Comercializadora Andinor -SAS c/ Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales- DIAN 14 Y, en otra oportunidad, luego de traer a colación el anterior aparte jurisprudencial, esta Sala anotó: Desde la providencia que profirió esta Sala el 11 de mayo de 1998, expediente Rev- 93, actor Gabriel Mejía Vélez, se dijo que los motivos de nulidad que afectan la sentencia, para los efectos de la respectiva causal de revisión, son los establecidos en el artículo 140 del Código de Procedimiento Civil. […] En aquella oportunidad y en lo pertinente la Sala se pronunció de la siguiente manera: […] En punto a la primera hipótesis planteada, y aunque no es la propia para resolver el recurso propuesto, la Sala debe aclarar que la falta de jurisdicción o competencia tiene que haberse originado en la sentencia, porque de lo contrario el vicio se habría originado a partir de la providencia que admitió la demanda o la contrademanda y en esta hipótesis no sería causal de revisión […]”12. 44.

Asimismo, la Corporación ha mantenido el criterio según el cual hay otros motivos que, aunque no están señalados dentro del catálogo taxativo del artículo 140 del Código de Procedimiento Civil o del artículo 133 del Código General del Proceso, pueden dar lugar a invalidar la sentencia contra la que no procede ningún recurso. Estos motivos surgen de la violación al debido proceso, derecho fundamental consagrado en el artículo 29 de la Constitución Política. 45.

Así lo ha señalado, por ejemplo, la Sala Especial de Decisión Veintidós de la Sala Plena del Consejo de Estado, al considerar: “la violación al debido proceso constitucional en la sentencia puede ser causal de revisión. En este último evento, corresponderá al juez determinar si el hecho que se dice contrario a este derecho, puede configurar la causal de revisión en comento.

Así también lo entendió esta Sala Especial de Decisión en reciente fallo de 7 de febrero de 201713: ‘En este caso, el juez no está creando una causal, pues se reconoce que la nulidad originada en el fallo, se deriva del desconocimiento de un mandato constitucional, en donde el operador judicial será el encargado de determinar si lo que se alega tiene la entidad suficiente para originar la nulidad de la sentencia de instancia, pues no toda irregularidad puede tener la potencialidad de afectar la inmutabilidad de la providencia que ha puesto fin al proceso’”14. 46.

La falta al debido proceso se configura cuando la sentencia impugnada desconoce alguna de las siguientes premisas fundamentales: i) la garantía de ser juzgado conforme a las leyes preexistentes al acto imputado, ante autoridad judicial competente y según las formas propias de cada juicio; ii) la aplicación de la ley más permisiva o favorable, antes que la restrictiva o desfavorable, aunque aquella sea 12 Consejo de Estado, Sala Plena de lo Contencioso Administrativo, C.P. Mauricio Torres Cuervo, Exp.

No.11001-03-15-000- 2001-00091-01(REV). 13 Expediente 11001-03-15-000-2016-02260-00 C.P (E). Lucy Jeannette Bermúdez Bermúdez. 14 Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sala Veintidós Especial de Decisión. Sentencia del 4 de abril de 2017. Expediente No. 11001-03-15-000-2016-02425-00(REV). C.P. Lucy Jeannette Bermúdez Bermúdez Radicación: 11001-03-15-000-2023-01738-00 Recurrente: Sociedad Comercializadora Andinor -SAS c/ Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales- DIAN 15 posterior, en los casos que ello sea procedente; iii) la presunción de inocencia; iv) el derecho de defensa y de ser asistido por un abogado en aquellos casos que la ley lo indique; v) un proceso sin dilaciones injustificadas; vi) el principio del non bis in ídem; vii) la posibilidad de presentar, conocer y controvertir las pruebas dentro del trámite procesal; viii) la posibilidad de impugnar aquellas providencias condenatorias; y ix) la nulidad de pleno derecho de la prueba que haya sido obtenida ilícitamente15. 47.

En todo caso, aun bajo el amparo de invocar una nulidad constitucional, al igual que en la invocación de cualquier causal que implique la nulidad originada en la sentencia, se requiere que el hecho que la motiva ocurra en la misma providencia; que se trate de una irregularidad procesal y que sea de tal envergadura que, de no haberse presentado, la decisión a adoptar hubiera sido distinta.

No se admite, para este evento, que, so pretexto de aducir la violación al debido proceso constitucional, se utilice el recurso extraordinario de revisión para reabrir un debate jurídico o probatorio que se dio en la instancia correspondiente. 48. Sobre el parámetro temporal de la causal de nulidad, la Sala Cuarta Especial de Decisión, en sentencia del 23 de julio de 2019, señaló que este debe ocurrir en “la expedición del fallo mismo, y no instancias o etapas anteriores, salvo “… que el afectado no haya tenido la oportunidad de invocarlos ante el juez porque solo los conoció cuando se dictó la sentencia recurrida”16, comoquiera que lo contrario desnaturalizaría la esencia de la causal, pues la norma que la consagra es suficientemente explícita en la oportunidad de configuración. Esta concepción impide el acaecimiento de la inexorable confusión entre el instrumento de corrección y saneamiento del proceso con el de realización de la justicia material que subyace al recurso extraordinario de revisión que tiene por objeto la decisión judicial que puso fin a la litis”17. 49.

De todo lo anterior es posible concluir que, para que sea procedente infirmar la sentencia cuestionada en sede de revisión, con base en esta causal de nulidad originada en la sentencia, es necesario: (i) que la nulidad se origine en la sentencia o por hechos posteriores a ella, ya que no puede darse en un momento previo, pues en tal caso las partes deben poner el hecho en conocimiento del juez conductor del proceso, salvo que no se pudieron invocar antes porque solo se tuvo conocimiento de ellos cuando se dictó la sentencia; y (ii) que la nulidad alegada sea de tal entidad, que influya en la decisión a adoptar, ello en razón a que no cualquier irregularidad 15 Consejo de Estado, Sala Plena de lo Contencioso Administrativo, C.P. Alberto Yepes Barreiro, 26 de febrero de 2013, Exp. 11001-03-15-000-2008-01027-00. 16 Consejo de Estado, Sala Plena de lo Contencioso Administrativo, Sala Tres Especial de Decisión, M. P. Julio Roberto Piza Rodríguez, sentencia del 4 de diciembre de 2018, rad. 11001-03-15-000-2018-00888-00(REV). 17 Expediente No. 11001-03-15-000-2018-04345-00(REV) M.P. Lucy Jeannette Bermúdez Bermúdez.

Radicación: 11001-03-15-000-2023-01738-00 Recurrente: Sociedad Comercializadora Andinor -SAS c/ Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales- DIAN 16 tiene la fuerza suficiente de romper esa cosa juzgada de la que la sentencia está investida. Caso concreto 50. La causal en la que se sustenta el presente recurso extraordinario de revisión es la prevista en el numeral 5 del artículo 250 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo, pues, a juicio de la recurrente, en la sentencia proferida por la Sección Cuarta del Consejo de Estado, se incurrió en una nulidad por vulneración del debido proceso al no darse aplicación al artículo 82 del ET, pese a que la sociedad contribuyente asumió dentro de sus posibilidades la carga probatoria y tampoco se constató la imposibilidad de aplicar algunos de las otras causales o supuestos de hechos previstos en la norma en cita. 51.

Asimismo, considera que la decisión recurrida desconoció los reportes realizados a la BNA y/o BMC y los certificados de las transacciones expedidas por la Bolsa Mercantil de Colombia, los cuales, a su juicio, constituían plena prueba y demostraban la procedencia y el estado real de las operaciones. 52. También asegura que el artículo 82 del E.T. no dispuso como requisito para la aplicación de costos estimados y presuntos, la imposibilidad de determinar directamente los elementos de la obligación tributaria, como lo consideró el Consejo de Estado. 53.

Es decir, según la recurrente, con los hechos expuestos y las pruebas obrantes en el proceso se acreditaban los supuestos fácticos señalados en el artículo 82 del ET, motivo por el cual resultaba procedente la aplicación de los costos presuntos, máxime cuando la sociedad recurrente comercializaba bienes movibles y los actos acusados señalaron que el costo informado por el contribuyente no fue real.

Agregó que, en todo caso, ante la imposibilidad de aplicar alguno de las causales de la norma en cuestión, procede el costo presunto residual del 75% de la respectiva enajenación. 54. Pues bien, el artículo 82 el Estatuto Tributario reguló la determinación de costos estimados y presuntos, en los siguientes términos: “[…]

ARTICULO

82. DETERMINACIÓN DE COSTOS ESTIMADOS Y PRESUNTOS. <Fuente original compilada: D.2053/74 Art. 31> Cuando existan indicios de que el costo informado por el contribuyente no es real o cuando no se conozca el costo de los activos enajenados ni sea posible su determinación mediante pruebas directas, tales como las declaraciones de renta del contribuyente o de terceros, la contabilidad o los comprobantes internos o externos, el funcionario que esté adelantando el Radicación: 11001-03-15-000-2023-01738-00 Recurrente: Sociedad Comercializadora Andinor -SAS c/ Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales- DIAN 17 proceso de fiscalización respectivo, puede fijar un costo acorde con los incurridos durante el año o período gravable por otras personas que hayan desarrollado la misma actividad del contribuyente, o hayan hecho operaciones similares de enajenación de activos, atendiendo a los datos estadísticos producidos por la Dirección General de Impuestos Nacionales, por el Departamento Administrativo Nacional de Estadística, por el Banco de la República, por la Superintendencia de Industria y Comercio, por la Superintendencia de Sociedades u otras entidades cuyas estadísticas fueren aplicables.

Su aplicación y discusión se hará dentro del mismo proceso. Si lo dispuesto en este artículo no resultare posible, se estimará el costo en el setenta y cinco por ciento (75%) del valor de la respectiva enajenación, sin perjuicio de las sanciones que se impongan por inexactitud de la declaración de renta o por no llevar debidamente los libros de contabilidad. […]”. 55.

Con el fin de resolver el problema jurídico planteado, se advierte que la DIAN modificó la declaración del impuesto sobre la renta de la Sociedad CI Andinor SAS correspondiente al año gravable 2009 y expidió la liquidación oficial de Revisión No. 072412013000012 del 19 de marzo del 2013, en la que se determinó una nueva obligación así: saldo total a pagar como impuesto la suma de $8.456.902.000 y como sanción $13.376.184.000, conforme con la información reportada en la declaración del impuesto sobre la renta del año gravable 2009 y las irregularidades presentadas en esta.

Dicho acto fue confirmado mediante Resolución No. 900.113 del 14 de abril de 2014, al resolver el recurso de reconsideración interpuesto contra el mismo. 56. La anterior actuación administrativa fue demandada en ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho, que culminó con sentencia de segunda instancia que modificó el numeral segundo de la sentencia de primera instancia, que declaró parcialmente nulos los actos administrativos mediante los cuales se modificó la declaración del impuesto de renta del año gravable 2009, y estableció como restablecimiento del derecho, por concepto de impuesto a cargo de la contribuyente la suma de $7.825.593.522 y por concepto de sanción por inexactitud el valor de $7.728.806.522.

Lo anterior fue modificado por la sentencia recurrida, en el sentido de fijar el impuesto sobre la renta de la actora por el año gravable 2009 de conformidad con lo expuesto en la parte motiva de la sentencia de segunda instancia y la sanción de inexactitud en $7.727.376.000. 57. Al respecto, la parte recurrente ha considerado que, contrario a lo indicado por la DIAN y por la autoridad judicial, tiene derecho a la aplicación del costo presunto, toda vez que, los actos demandados señalaron que el costo informado no Radicación: 11001-03-15-000-2023-01738-00 Recurrente: Sociedad Comercializadora Andinor -SAS c/ Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales- DIAN 18 fue real y la sociedad contribuyente comercializaba bienes movibles, por lo que, a su juicio, se configuró los supuestos planteados en el artículo 82 del E.T. 58.

Alegó que en virtud de la norma en cita no resulta legalmente posible establecer la carga de la prueba a la sociedad contribuyente pues, los hechos se producen dentro del proceso investigativo con ocasión de la fiscalización que realiza la autoridad tributaria, siendo el funcionario que adelanta el proceso el responsable de establecer su aplicación. 59.

Agregó que, para la procedencia de los costos se requiere de facturas o documentos equivalentes y, en los casos en que no exista la obligación de expedir tales soportes, de un documento que pruebe la respectiva transacción que da lugar al costo y que cumpla con los requisitos mínimos exigidos por el Gobierno Nacional. Por lo anterior, aseveró que la sociedad entregó toda la documentación que soportan sus erogaciones del costo, también mediante prueba pericial y contable logra aportar soporte válido respecto de los hechos.

En suma, la recurrente asumió la carga de prueba desde el inicio de la investigación, y, en virtud de lo cual, la DIAN determinó que los costos no correspondían a la realidad, presupuesto de facto que consagra el mismo art. 82 del E.T. 60. Pues bien, para la Sala los argumentos planteados por la recurrente como sustento de la causal de revisión, referentes a que la decisión recurrida desconoció los hechos y las pruebas allegadas que acreditaban que se cumplió con una de las causales previstas para la procedencia de los costos presuntos, no constituyen realmente la configuración de una nulidad originada en la sentencia por violación del debido proceso, sino que corresponden al cuestionamiento sobre el análisis fáctico, normativo y probatorio adelantado por la Sección Cuarta del Consejo de Estado. 61.

En efecto, de la lectura de las consideraciones de la sentencia recurrida, la Sala advierte que, contrario a lo cuestionado por la parte actora sobre la falta de valoración de los supuestos fácticos, normativos y probatorios, lo que se evidencia es que la Sección Cuarta del Consejo de Estado advirtió que la posibilidad de fijar como costo estimado o presunto no es una alternativa o derecho del contribuyente, pues solo puede acudirse a él cuando la determinación directa de los elementos de la obligación tributaria sea imposible, pero sin que ello conlleve desatender las consecuencias jurídicas que derivan de la aplicación de la regla de la carga de la prueba, y, en consecuencia, la actora no allegó los documentos equivalentes a las erogaciones, ni probó la realidad de alguna de ellas, pues la aceptación de los Radicación: 11001-03-15-000-2023-01738-00 Recurrente: Sociedad Comercializadora Andinor -SAS c/ Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales- DIAN 19 costos debatidos correspondientes a operaciones a través de una bolsa de productos agropecuarios, debían encontrarse soportados con el documento equivalente a la factura expedido conforme al contenido y requisitos que al efecto señala el artículo 1.° del Decreto 2044 de 2007, o en su defecto, en facturas de venta con el contenido y exigencias de los artículos 617 y 771-2, inciso 1°, del E.T. 62.

Al respecto, en la sentencia proferida por el Consejo de Estado, se indicó lo siguiente: “[…] 3.3- Precisado el derecho aplicable, pasa la Sala a estudiar si los costos registrados en la liquidación privada del impuesto, y que objetó la demandada, están soportados en el documento equivalente que regula el artículo 1.° del Decreto 2044 de 2007, o en su defecto en facturas con el lleno de los requisitos previstos por los artículos 617 y 771-2 del ET; y, por otra parte, si las transacciones que adelantó la actora con sus proveedores se pueden reputar reales.

A esos efectos, los medios probatorios que obran en el plenario dan cuenta de los siguientes hechos relevantes: (i) El 14 de abril de 2010, la apelante presentó su declaración del impuesto sobre la renta correspondiente al periodo gravable 2009, en la que autoliquidó costos de venta de $65.332.009.000 (f. 9 caa). (ii) Tras aceptar, mediante la Liquidación Oficial de Revisión nro. 072412013000012, del 19 de marzo de 2013 (ff. 53 a 79 cp), la procedencia de $39.998.328.000 como costos de venta, la demandada formuló los siguientes reproches: […] (iii) En el expediente obra un documento expedido por la Bolsa Mercantil de Colombia en el que se relacionan las operaciones realizadas por la actora en 2009 mediante sociedades comisionistas de bolsa y en el que se detalla el valor de la transacción, la razón social y NIT de la demandante y de la sociedad comisionista y el número y fecha de la operación. En contraste, el documento no hace alusión a la razón social y NIT de la bolsa en la que se adelantaron las operaciones (ff. 2338 y 2339-1 caa 12 y 3618 a 3786 caa 19).

(iv) El dictamen pericial, rendido el 28 de marzo de 2016 en sede judicial, determinó que «de los costos rechazados por la DIAN a C.I ANDINOR LTDA en la liquidación oficial por valor de $25.333.680.775, se identificó que la DIAN de manera errónea emitió el rechazo de (…) NIT 3415566, Razón Social Echeverry Lopera (…) En la liquidación oficial la DIAN le reporta la compra por $65.000.000 con NI 3.415.566.

Sin embargo al constatar con Libro auxiliar de movimientos por tercero, suministrado por C.I ANDINOR LTDA se evidencia que el valor de la compra solicitado para este proveedor es de $19.981.000 (Tomo 10, folio 1858 Exp. DIAN). Evidenciándose que la Administración le está rechazando más del valor de la compra» (f. 10 cp). Además, señaló que frente a Claudia Marcela Montes Ramírez «se deduce que a pesar de que exista un error en el registro por parte de la empresa al momento de digitar el Nit del proveedor, es claro que las compras reportadas por C.I ANDINOR LTDA con este proveedor sí existieron por los valores reportados por la empresa y la BMC» (f. 38 cp).

Además, señaló que frente a Claudia Marcela Montes Ramírez «se deduce que a pesar de que exista un error en el registro por parte de la empresa al momento de digitar el Nit del proveedor, es claro que las compras reportadas por C.I ANDINOR LTDA con este proveedor sí existieron por los valores reportados por la empresa y la BMC» (f. 38 cp). […] Radicación: 11001-03-15-000-2023-01738-00 Recurrente: Sociedad Comercializadora Andinor -SAS c/ Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales- DIAN 20 3.4- A partir de ese recuento fáctico, la Sala observa que, respecto a la transacción que adelantó la actora con Fernando Echeverry Lopera, el dictamen pericial practicado en sede judicial da cuenta de que la Administración rechazó un valor superior al registrado por la demandante en su contabilidad, pues, aunque en el libro auxiliar de movimientos por tercero constaba que el valor de la operación correspondía a $19.981.000, la demandada desconoció en el acto de liquidación oficial la suma de $65.000.000.

Así, en vista de que, en principio, la liquidación del impuesto se realiza con base en hechos económicos registrados en la contabilidad de los contribuyentes, y en el caso sub examine la autoridad tributaria no explicó de manera alguna el motivo por el cual rechazó una suma cifra mayor al valor contable, la Sala encuentra procedente limitar el rechazo al valor de compra registrado por la actora, esto es, a la suma de $19.981.000.

Prospera parcialmente el cargo de apelación. Por otra parte, la apelante sostiene que esta erogación fue reportada por la Bolsa Mercantil de Colombia «prueba que obra en el tomo 20 del expediente administrativo (ff. 3618-3786) (…) [e]n consecuencia, procede el reconocimiento del costo por $19.981.000 por estar debidamente probado y soportado en documento idóneo».

Al respecto, se precisa que en los folios indicados por la actora obra la relación de operaciones que adelantó en la Bolsa Mercantil de Colombia en el año 2009, no obstante, se echa en falta los documentos equivalentes, esto es, los comprobantes de las transacciones de que trata el artículo 1.⁰ del Decreto 2044 de 2007 o, en su defecto, de las facturas correspondientes.

Por tanto, dado que, contrario a lo afirmado por la demandante, esta relación de transacciones que adelantó a través de dicha entidad no constituye ni suple el documento equivalente requerido por el artículo 771- 2 del ET, la Sala advierte que no es procedente reconocer la erogación cuestionada. No prospera el cargo de apelación. 3.5- Respecto al costo rechazado en la operación con Claudia Marcela Montes Ramírez, se pone de presente que, si bien el dictamen referido da cuenta del error de digitación del NIT de la proveedora y del reporte de la compra por valor de $4.500.000 mediante la Bolsa Mercantil de Colombia, el documento al que hace alusión el medio de prueba anotado para soportarla es la mencionada relación de operaciones que adelantó la demandante con dicha entidad, sin que obre el documento equivalente de esta erogación, conforme al artículo 1.° del Decreto 2044 de 2007, ni facturas que den cuenta de las operaciones cuestionadas, por lo que se confirma el rechazo.

No prospera el cargo de apelación. 3.6- Igual conclusión es predicable de la operación que adelantó la actora con Rafael Antonio Suárez Díaz pues, aunque en efecto no es posible determinar que la operación fue inexistente por el simple hecho de que dicho proveedor no declaró el correspondiente ingreso al autoliquidar su impuesto, la Sala constata que la actora no aportó documento el equivalente exigido por la normativa fiscal, o en su defecto factura, en los folios que referencia, razón por la cual procede su desconocimiento como costo fiscal a efectos de la liquidación del impuesto. 3.7- De otro lado, se evidencia que la apelante reprocha el desconocimiento de las erogaciones derivadas de las transacciones con 74 de sus proveedores por valor de $8.096.026.544, aduciendo que se encuentran debidamente soportadas.

Con todo, la Sala reitera que el listado de las operaciones que realizó la actora por medio de la Bolsa Mercantil de Colombia no constituye documento equivalente en los términos exigidos por el artículo 1.° del Decreto 2044 de 2007, norma reglamentaria del entonces vigente artículo 615 ET, motivo por el cual procede su rechazo, sumado a que los folios a los que hace alusión tampoco contienen las facturas de las operaciones.

No prospera el cargo de apelación. Adicionalmente, respecto a las compras objetadas que adelantó la actora con tres proveedores por valor de $92.588.500, se advierte que la apelante defendió las erogaciones aduciendo que aquellas se encontraban soportadas con los respectivos documentos equivalentes. No obstante, la Sala observa que el motivo del rechazo Radicación: 11001-03-15-000-2023-01738-00 Recurrente: Sociedad Comercializadora Andinor -SAS c/ Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales- DIAN 21 obedeció a que la Registraduría Nacional informó que tales sujetos no existían, sin que la demandante desvirtuara dicha afirmación y que, en todo caso, los documentos que aportó la demandante para soportar el costo se reducen a un listado de transacciones que no constituye documento equivalente a la factura de venta, o en su defecto a facturas con el lleno de requisitos exigidos por la normativa fiscal.

Por tanto, se confirma el rechazo de las erogaciones dado que es posible colegir la inexistencia de las operaciones y la ausencia del documento equivalente que a efectos fiscales constituye el soporte idóneo. 3.8- En esas condiciones, se rechaza el argumento esgrimido por la actora referido a la procedencia de las erogaciones debatidas sobre la base de que su contabilidad no fue desvirtuada.

Ello, por cuanto la procedencia de los costos en la liquidación del impuesto exige que se encuentren acreditados mediante facturas o los documentos equivalentes previstos por la normativa tributaria, que en el caso que ocupa a la Sala corresponden a los comprobantes de las transacciones, según el artículo 1.⁰ del Decreto 2044 de 2007.

De ahí que ni los asientos contables ni el documento en el que se encuentran relacionadas las operaciones de la demandante sean idóneos para aceptar su procedencia como aminoración de la base gravable para liquidar la cuota tributaria en la declaración privada del impuesto. No prospera el cargo de apelación. […]”. 63. La anterior transcripción es diáfana en evidenciar que la Sección Cuarta del Consejo de Estado no desconoció el material probatorio obrante en el proceso pues en consonancia con el postulado normativo, la sociedad contribuyente tenía la obligación de acreditar la existencia de las transacciones, la conclusión a la que llegó no configura una causal de nulidad por violación del debido proceso, pues se trata de una decisión adoptada en ejercicio del principio de la sana crítica, basada en el análisis de las pruebas allegadas al proceso. 64.

Lo que demuestra lo anterior es que la pretensión de la recurrente es que se estudie nuevamente la totalidad de las pruebas que obran dentro del expediente de nulidad y restablecimiento del derecho, porque no comparte la valoración probatoria efectuada por el Consejo de Estado. Los argumentos que se exponen en el recurso extraordinario de revisión no son otros que los planteados dentro del mismo proceso ordinario. 65.

A juicio de la Sala, el recurso extraordinario de revisión no puede, so pretexto de alegar la configuración de esta causal, convertirse en una tercera instancia con el fin de controvertir nuevamente las decisiones adoptadas por los jueces del proceso ordinario, máxime cuando lo pretendido no es más que corregir la falencia u omisión en la carga de la prueba para que se resuelvan de forma favorable sus pretensiones. 66.

En efecto, la recurrente cuestiona que la autoridad judicial no tuvo en cuenta la imposibilidad de obtener pruebas directas de proveedores a lo que la misma ley los considera no comerciantes, no obligados a llevar contabilidad y de alta Radicación: 11001-03-15-000-2023-01738-00 Recurrente: Sociedad Comercializadora Andinor -SAS c/ Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales- DIAN 22 informalidad. 67.

Pues bien, de acuerdo con lo expuesto, es evidente que la recurrente cuestiona la valoración fáctica, normativa y probatoria efectuada por la Sección Cuarta del Consejo de Estado, al considerar procedente la aplicación del artículo 82 del Estatuto Tributario, por cuanto lo que a juicio de la Sala no constituye una violación al debido proceso, máxime cuando la autoridad judicial en el ejercicio de la sana crítica y la hermenéutica jurídica, consideró que no se configuraron los supuestos fácticos que prevé el artículo 82 del E.T., por cuanto los medios de estimación indirecta no constituyen un derecho del contribuyente del que pueda servirse cada vez que, por inactividad probatoria, no logre demostrar las erogaciones relevantes asociadas a sus ingresos. 68.

Así las cosas, no se evidencia ninguna violación al debido proceso, que implique la configuración de la causal invocada en el recurso extraordinario de revisión, razón por la cual se declarará infundado el mismo. Condena en costas 69. El artículo 255 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo, modificado por el artículo 70 de la Ley 2080 de 2021, establece que procede la condena en costas cuando se declara infundado el recurso extraordinario de revisión. Esta norma resulta aplicable al caso bajo estudio, como quiera que el recurso se interpuso el 11 de abril de 2023. 70.

La Sala advierte que, según los artículos 361 y 365-8 del Código General del Proceso “las costas están integradas por la totalidad de la expensas y gastos sufragados durante el curso del proceso y por las agencias en derecho” y “solo habrá lugar a costas cuando en el expediente aparezca que se causaron y en la medida de su comprobación”. 71.

Pues bien, en el presente asunto se encuentra probado que la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales – DIAN, a través de apoderado, presentó escrito de oposición al recurso extraordinario de revisión, razón por la cual se condenará en costas por agencias en derecho y se fijará por dicho concepto la suma equivalente a un salario mínimo mensual legal vigente a la fecha de ejecutoria de la presente providencia, de acuerdo con los criterios y tarifas establecidos, respectivamente en los artículos 2 y 5 del Acuerdo PSAA16-10554 del 5 de agosto Radicación: 11001-03-15-000-2023-01738-00 Recurrente: Sociedad Comercializadora Andinor -SAS c/ Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales- DIAN 23 de 201618, expedido por el Consejo Superior de la Judicatura, aplicable por remisión del numeral 4 del artículo 366 del Código General del Proceso19, teniendo en cuenta la naturaleza, la calidad y la gestión desplegada por el apoderado de la entidad demandada en el trámite del recurso extraordinario de revisión. En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala Plena de lo Contencioso Administrativo, Sala 2 Especial de Decisión, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, F A L L A PRIMERO: DECLÁRASE infundado el recurso extraordinario de revisión interpuesto por la sociedad Comercializadora Andinor -SAS, contra la sentencia del 4 de agosto de 2022, proferida por la Sección Cuarta del Consejo de Estado.

SEGUNDO: CONDENAR en costas a la parte recurrente por concepto de agencias en derecho, para lo cual se fijará la suma equivalente a (1) salario mínimo mensual legal vigente a la fecha de ejecutoria de esta providencia, que deberá incluirse en la liquidación de costas a pagar por la parte recurrente.

NOTIFÍQUESE Y CÚMPLASE La anterior providencia se discutió y aprobó por la Sala en la sesión de la fecha. (Firmado electrónicamente) CÉSAR PALOMINO CORTÉS Con aclaración de voto (Firmado electrónicamente) (Firmado electrónicamente) MARTÍN GONZALO BERMÚDEZ MUÑOZ MILTON CHAVES GARCÍA Con aclaración de voto 18 “ARTÍCULO 2º.

Criterios. Para la fijación de agencias en derecho el funcionario judicial tendrá en cuenta, dentro del rango de las tarifas mínimas y máximas establecidas por este acuerdo, la naturaleza, la calidad y la duración de la gestión realizada por el apoderado o la parte que litigó personalmente, la cuantía del proceso y demás circunstancias especiales directamente relacionadas con dicha actividad, que permitan valorar la labor jurídica desarrollada, sin que en ningún caso se puedan desconocer los referidos límites. […] ARTÍCULO 5º.

Tarifas. Las tarifas de agencias en derecho son: […] 9. RECURSOS EXTRAORDINARIOS. Entre 1 y 20 S.M.M.L.V. […]”. 19 “ARTÍCULO 366. LIQUIDACIÓN. Las costas y agencias en derecho serán liquidadas de manera concentrada en el juzgado que haya conocido del proceso en primera o única instancia, inmediatamente quede ejecutoriada la providencia que le ponga fin al proceso o notificado el auto de obedecimiento a lo dispuesto por el superior, con sujeción a las siguientes reglas: […] 4.

Para la fijación de agencias en derecho deberán aplicarse las tarifas que establezca el Consejo Superior de la Judicatura. Si aquellas establecen solamente un mínimo, o este y un máximo, el juez tendrá en cuenta, además, la naturaleza, calidad y duración de la gestión realizada por el apoderado o la parte que litigó personalmente, la cuantía del proceso y otras circunstancias especiales, sin que pueda exceder el máximo de dichas tarifas.

Radicación: 11001-03-15-000-2023-01738-00 Recurrente: Sociedad Comercializadora Andinor -SAS c/ Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales- DIAN 24 (Firmado electrónicamente) (Firmado electrónicamente) OMAR JOAQUÍN BARRETO SUÁREZ HERNANDO SÁNCHEZ SÁNCHEZ Con salvamento parcial de voto Se deja constancia de que esta providencia se firma en forma electrónica mediante el aplicativo SAMAI, de manera que el certificado digital que arroja el sistema valida la integridad y autenticidad del presente documento en el link http://relatoria.consejodeestado.gov.co:8081/Vistas/documentos/evalidador.