25000233700020170091301 — Consejo de Estado

Radicado: 25000-23-37-000-2017-00913-01 (26335) Demandante: Carbones del Cerrejón Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 1 CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA CONSEJERO PONENTE: WILSON RAMOS GIRÓN Bogotá, D.C., treinta (30) de marzo de dos mil veintitrés (2023) Referencia: Nulidad y restablecimiento del derecho Radicación: 25000-23-37-000-2017-00913-01 (26335) Demandante: Carbones del Cerrejón Demandado: UGPP Temas: Aportes.

Sistema de Protección Social (SPS). Exoneración de aportes. Oportunidades probatorias. Causación. Base gravable. IBC máximo. SENTENCIA SEGUNDA INSTANCIA La Sala decide los recursos de apelación interpuestos por las partes contra la sentencia proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección A, del 15 de julio de 2021, que resolvió (índice 2): Primero: Declarar la nulidad parcial de la Liquidación Oficial nro.

RDO M-29 de 22 de enero de 2016 y la Resolución nro. RDC 109 de 27 de febrero de 2017 proferidas por la Subdirección de Determinación de Obligaciones y la Dirección de Parafiscales de la UGPP, respectivamente, que modificaron las declaraciones de aportes al Sistema de la Protección Social de Carbones del Cerrejón Limited., por las conductas de mora e inexactitud en el año 2013.

Segundo: A título de restablecimiento del derecho, ordénese a la Unidad Administrativa Especial de Gestión Pensional y Contribuciones Parafiscales de la Protección Social - UGPP realizar una nueva liquidación en la que: 1. Excluya los ajustes propuestos para el trabajador [nombre] en los subsistemas de CCF periodos 1,2,3,4,5,6,7,8,9;

ICBF periodos 1,2,3 y 4; y SENA periodos 1,2,3 y 4; y para el trabajador [nombre] en el subsistema de CCF periodos 10,11,12. 2. Respecto del total de los registros contenidos en el formato Excel denominado “pagos salariales negativos”, reliquidar el IBC teniendo en cuenta que los valores negativos deben ser directamente imputados a los pagos que se consideren salariales, sin olvidar el límite del que habla el artículo 30 de la Ley 1393 de 2010. 3.

Reliquidar el IBC para los trabajadores, en el periodo y subsistema que se indicó conforme se estableció en la casilla de “comentarios de la sala” que se desarrolló para el cargo (xi) denominado “si la UGPP tomó para la base de cotización valores mayores a los registrados de nómina”. Tercero: Negar las demás pretensiones de la demanda. … Quinto: No se condena en costas por las razones expuestas en la parte considerativa de esta providencia.

ANTECEDENTES DE LA ACTUACIÓN ADMINISTRATIVA Mediante la Liquidación Oficial nro. RDO M-29, del 22 de enero de 2016 (ff. 131 a 162), Radicado: 25000-23-37-000-2017-00913-01 (26335) Demandante: Carbones del Cerrejón Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 2 la demandada modificó las autoliquidaciones de aportes al SPS1 (Sistema de Protección Social) presentadas por la actora para todos los periodos de 2013, e impuso sanción por omisión e inexactitud, decisión que modificó la Resolución nro.

RDC 109, del 27 de febrero de 2017 (ff. 86 a 107), para disminuir el monto de los aportes liquidados oficialmente y de las sanciones impuestas.

ANTECEDENTES PROCESALES Demanda En ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho previsto en el artículo 138 del CPACA (Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo, Ley 1437 de 2011), la actora formuló las siguientes pretensiones (f. 3): 1. Que se declare la nulidad de la Liquidación Oficial nro.

RDO M–29 del 22 de enero de 2016, expedida por el Subdirector de Determinación de Obligaciones de la UGPP, por medio de la cual se profirió a Cerrejón una liquidación oficial por omisión en la afiliación y presentación de las autoliquidaciones y pagos al Sistema de Protección Social en los subsistemas de salud y caja de compensación y por mora e inexactitud en la presentación de las autoliquidaciones y pagos al Sistema de la Protección Social de los subsistemas de salud, ARL, ICBF, SENA y caja de compensación familiar por los periodos enero a diciembre de 2013 y se le sancionó por omisión e inexactitud para el periodo enero a diciembre de 2013. 2.

Que se declare la nulidad parcial de la Resolución nro. RDC 109 del 27 de febrero de 2017, emitida por el Director de Parafiscales de la UGPP, mediante la cual se resolvió en forma parcialmente favorable el recurso de reconsideración interpuesto contra la liquidación oficial. Dicha nulidad debe ser declarada en relación con los cuestionamientos que subsisten. 3.

Que, como consecuencia de lo anterior, y a título de restablecimiento del derecho: a. Se declaren en firme las liquidaciones privadas contenidas en las planillas de cotización que están siendo cuestionadas por los actos demandados. b. Se declare que Cerrejón se encuentra a paz y salvo por los conceptos objeto de debate, debido a que efectuó los aportes al Sistema de Protección Social, conforme al ordenamiento legal vigente.

A los anteriores efectos, invocó como normas violadas los artículos 29, 123, 209 y 338 de la Constitución; 51, 127 y 128 del CST (Código Sustantivo del Trabajo, Decreto 2663 de 1950); 15 de la Ley 50 de 1990; 30 y 37 de la Ley 789 de 2002; 87, 138, 152, 156, 157, 159 y 162 del CPACA; 168 del CGP (Código General del Proceso, Ley 1564 de 2012); 25 de la Ley 1607 de 2012; 70 y 71 del Decreto 806 de 1998; 3.° del Decreto 1406 de 1999; 5.° del Decreto 933 de 2003; 10 del Decreto 862 de 2013; 8.° del Decreto 1828 de 2013, bajo el siguiente concepto de violación (ff. 14 a 71): Argumentó que los actos acusados fueron proferidos con falta de motivación, porque omitieron sustentar las glosas a las autoliquidaciones, lo cual le impidió conocer la forma en que fue determinada la obligación tributaria a su cargo; y que violaron la regla de correspondencia, al plantear en la liquidación oficial argumentos no expuestos en el acto preparatorio.

Se opuso a la supuesta mora en las contribuciones al SENA e ICBF de los empleados que devengaron menos de 10 SMLMV, pues se acogió a la exoneración establecida a cambio del pago del impuesto sobre la renta para la equidad (CREE). Al efecto, alegó que la demandada desconoció que, antes de la entrada en vigor del Decreto 1828 de 1 Salvo las contribuciones al subsistema de pensiones.

Radicado: 25000-23-37-000-2017-00913-01 (26335) Demandante: Carbones del Cerrejón Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 3 2013 –hasta el 8.° periodo–, ese límite se determinada con los pagos salariales. Negó que fueran procedentes las glosas frente a aquellos empleados para quienes acreditó la calidad de aprendices, puesto que no se realiza el hecho generador de las contribuciones al subsidio familiar, SENA e ICBF.

Agregó que era improcedente que se le exigiera el reporte de los practicantes en la base de datos del SENA, pues si hubo alguna omisión en el registro sería imputable a esa entidad. De otra parte, precisó que cuando se presentaron novedades posteriores al «cierre del proceso de nómina», realizó los pagos a los empleados y aprendices en el mes siguiente al de su causación, pero tuvo en cuenta ese monto para la liquidación de los aportes del periodo al que correspondió la erogación. Además, censuró que se calificara el «bono de productividad» como un pago salarial a partir de su habitualidad, pues pactó con los empleados su desalarización. Agregó que la decisión administrativa sobre el particular carecía de motivación, ya que su contraparte no identificó los trabajadores respecto de los cuales se habría omitido el pacto de desalarización, y reprochó que se exigiera un acuerdo escrito, dado que las disposiciones aplicables no exigían esa formalidad.

Sostuvo que su contraparte infringió los artículos 70 y 71 del Decreto 806 de 1998, porque determinó los aportes a salud durante los periodos de vacaciones, licencias remuneradas y suspensión del contrato de trabajo (como inasistencias de los empleados, licencias no remuneradas y huelgas), tomando como base gravable el IBC (ingreso base de cotización) del periodo anterior, cuando era procedente liquidarlos sobre el «salario base», el cual correspondía solo a la remuneración básica reportada como «novedad permanente» en la planilla.

Puntualizó que liquidó las cotizaciones de los periodos de licencias remuneradas como si el empleado hubiera prestado el servicio, toda vez que el formato previsto para su declaración impedía reportar esa novedad, y que contrariamente a lo indiciado por la Administración, en los periodos de suspensión solo se causaban las contribuciones a su cargo, sin que para tal efecto se requiera manifestación alguna por parte de trabajador.

Adicionalmente, puntualizó que los factores negativos que informó en la nómina eran descuentos que debían detraerse del IBC; que frente a algunos trabajadores se determinó la base gravable por un valor superior al reportado en la nómina, pero sin explicar el origen de esas cuantías; y que se desconoció la base gravable máxima (i.e. 25 SMLMV) la cual debía aplicarse de forma proporcional a los días laborados.

Por último, se opuso a la sanción por inexactitud impuesta argumentando que, de haber incurrido en el hecho infractor, fue por un error de comprensión sobre las normas que regulan la base gravable de los aportes para los periodos de vacaciones, licencias remuneradas y suspensiones del contrato de trabajo. Contestación de la demanda La demandada se opuso a las pretensiones de la actora (ff. 262 a 295), para lo cual señaló que en los actos expuso el sustento fáctico y jurídico de las modificaciones que realizó a las autoliquidaciones presentadas por la actora.

Explicó que en un documento físico describió los elementos del hecho generador de los aportes al SPS y, en otro digital, determinó la obligación tributaria, identificando, respecto de cada trabajador, los aspectos temporales, materiales y cuantitativos. Además, precisó que hubo correspondencia entre las glosas propuestas en requerimiento para declarar o corregir y el acto definitivo, al cual añadió la contestación de las objeciones planteadas por la demandante.

Defendió los ajustes por mora porque la exoneración de aportes por las obligaciones del CREE se aplicaba respecto de los trabajadores que recibieran pagos inferiores a 10 SMLMV, tomando en cuenta para ese cálculo todos los rubros devengados; y las glosas Radicado: 25000-23-37-000-2017-00913-01 (26335) Demandante: Carbones del Cerrejón Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 4 a las contribuciones de los trabajadores que la demandante identificó como aprendices, porque respecto de algunos se liquidaron los aportes a salud y riesgos laborales tomando como IBC un monto distinto del reportado en la nómina, y para los demás se omitió acreditar que tenían esa calidad.

Aseguró que al resolver el recurso de reconsideración eliminó los ajustes en los casos en que se probó que los salarios retroactivos hicieron base de los aportes de un periodo diferente al del pago, pero mantuvo las glosas para aquellos en los que no se acreditó la cotización. Adujo que identificó los empleados respecto de los cuales calificó como salariales los bonos habituales y explicó que ello se debió a que la actora incumplió la carga de probar el pacto de desalarización. De otra parte, negó que para los aportes a salud de los periodos de vacaciones, licencias remuneradas y suspensiones solo hiciera base el salario básico del mes anterior pues, conforme a los artículos 70 y 71 del Decreto 806 de 1998, debía tomarse la totalidad del IBC.

Además, afirmó que la estructura de la planilla permitía reportar las novedades relevantes para la determinación de los aportes, razón por la cual carecía de sustento el alegato que pretendía hacer valer la demandante para justificar su error en la liquidación de las contribuciones, y aseguró que respetó la tarifa aplicable a los casos de suspensión, sin exigir aceptación de los empleados.

Defendió que tuvo en cuenta los descuentos reportados en la nómina; que liquidó las contribuciones con base en esos reportes; y que fue su contraparte quien inaplicó la base gravable máxima mensual, al considerar que se trataba de un límite diario. Por lo expuesto, defendió la sanción por inexactitud impuesta y sostuvo que era inaplicable la causal de exculpación prevista en el artículo 647 del ET, pues tratándose de los aportes al SPS solo debía acreditarse que ocurrió el hecho infractor descrito en el artículo 179 de la Ley 1607 de 2012.

Sentencia apelada El tribunal accedió parcialmente a las pretensiones de la demanda sin condenar en costas (índice 2). Consideró que la UGPP expuso las razones que sustentarían las glosas en dos documentos: uno físico que contenía las normas aplicables para la liquidación de los aportes al SPS y otro digital en el que las aplicó al caso concreto para determinar la obligación a cargo de la actora.

Asimismo, verificó que esa motivación cumplió la regla de correspondencia prevista en el artículo 711 del ET. Por otra parte, estableció que, para la exoneración de aportes al SENA e ICBF, por el cumplimiento de obligaciones del CREE, se debían considerar todos los pagos devengados por los trabajadores, y que la demandante omitió acreditar que los sujetos que identificó en la demanda tenían la calidad de aprendices, salvo en el caso de dos empleados, para los cuales ordenó a la demandada excluir los ajustes por mora en las contribuciones al subsidio familiar, SENA e ICBF.

Explicó que los aportes se causan en el mes que se efectúan los pagos gravados, por lo cual estimó improcedente añadir al IBC de un periodo aquellos rubros que se harían efectivos en un periodo distinto. Agregó que, con todo, las pruebas que obraban en el plenario no daban cuenta del pago de las contribuciones respecto de esos salarios retroactivos.

Señaló que como la actora omitió identificar los empleados frente a los cuales adujo que debía excluirse del IBC los «bonos de productividad», era improcedente efectuar su verificación. Juzgó que la demandada determinó los aportes a salud para los periodos de vacaciones, licencias remuneradas y suspensión del contrato de trabajo, conforme a los artículos 70 y 71 del Decreto 806 de 1998, i.e. a partir del IBC del mes anterior.

Por otra parte, le ordenó reliquidar los aportes de los empleados que tuvieron Radicado: 25000-23-37-000-2017-00913-01 (26335) Demandante: Carbones del Cerrejón Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 5 descuentos, porque juzgó que esos valores correspondían a un menor valor del ingreso gravado y, en consecuencia, debían detraerse del IBC.

Agregó que era errado el tratamiento tributario que le dio la demandada a esos montos, puesto que los tomó como un rubro no constitutivo de salario, y solo los detrajo del cálculo del límite de los pagos extrasalariales. También ordenó reliquidar los aportes frente a los trabajadores identificados en la sentencia, respecto de los cuales verificó que se adicionaron a la base gravable pagos superiores a los reportados en la nómina.

En cambio, negó que el cálculo de la base gravable máxima debiera efectuarse de forma proporcional a los días laborados, pues este se circunscribe a la nómina mensual, con lo cual constató que la demandada respetó el límite en cuestión. Finalmente, avaló la sanción por inexactitud, pero ajustada conforme a los cargos que prosperaron, y consideró que era inaplicable la causal de exoneración alegada, ya que no fue prevista respecto de la multa por desatender los deberes relacionados con las contribuciones al SPS.

Recurso de apelación Ambas partes apelaron la decisión del tribunal (índice 2): La demandante reiteró los cargos relativos a la falta de motivación y correspondencia entre los actos demandados. También que, por el cumplimiento de las obligaciones del CREE, estaba exonerada de hacer los aportes al SENA e ICBF respecto de los trabajadores que devengaban menos de 10 SMLMV y en que para determinar ese límite, hasta el 8.° periodo de 2013 (último periodo de vigencia del Decreto 862 de 2013, antes de que fuera modificado por el Decreto 1828 de 2013), debían considerase solo los pagos con connotación salarial.

Censuró que el tribunal no valorara los contratos de aprendizaje que daban cuenta de que eran improcedentes las glosas por mora en los aportes al subsidio familiar, SENA e ICBF respecto de los aprendices, y discutió que se exigiera como prueba el registro de los practicantes en las bases de datos del SENA. Indicó que, contrariamente a lo manifestado por el a quo, probó que realizó los aportes por los rubros extemporáneos en un periodo distinto de aquel en el que se efectuó el pago.

También insistió en la connotación extrasalarial de los bonos que pagó a los trabajadores, porque acordó su desalarización. Al respecto, expuso que los actos demandados carecían de motivación porque no identificaban los trabajadores frente a los cuales no se aportó el acuerdo en cuestión, y que era improcedente que se exigiera su prueba por escrito ya que en el ordenamiento jurídico no estaba prevista esa formalidad.

Insistió en la infracción de los artículos 70 y 71 del Decreto 806 de 1998, según los cuales el IBC para los periodos de vacaciones, licencias remuneradas y suspensiones debía determinarse a partir del salario básico del mes anterior sin considerar el total del IBC. Reiteró que el formato previsto para la autoliquidación de los aportes le impidió identificar la novedad de licencia remunerada y, por ende, procedió a determinar los aportes de esos periodos como si se hubiera prestado el servicio; y que la base gravable máxima debía aplicarse de forma proporcional a los días laborados.

Por lo expuesto, se opuso a la sanción por inexactitud y reiteró que, si incurrió en el hecho infractor, fue a consecuencia de un error en la comprensión de las disposiciones sobre la base gravable especial de los periodos de vacaciones, licencia remuneradas y suspensiones. A su vez, la UGPP se opuso a que se valoran los contratos de aprendizaje aportados con la demanda, porque no se allegaron a la actuación administrativa.

Afirmó que tuvo en cuenta los descuentos e insistió en que determinó los aportes con base en los rubros que la actora reportó en la nómina, pero sin controvertir los cálculos que efectuó el a quo. Radicado: 25000-23-37-000-2017-00913-01 (26335) Demandante: Carbones del Cerrejón Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 6 Pronunciamientos sobre el recurso2 Las partes guardaron silencio en esta fase procesal.

CONSIDERACIONES DE LA SALA 1- Juzga la Sala la legalidad de los actos administrativos demandados, atendiendo a los cargos de apelación planteados por las partes contra la sentencia de primera instancia que accedió parcialmente a las pretensiones de la demanda sin condenar en costas. En primer lugar, se examinará si la actora estaba exonerada de los aportes al SENA e ICBF por el cumplimiento de las obligaciones del CREE; si se violan los derechos de defensa y contradicción de la demandada por valorar los contratos de aprendizaje aportados por primera vez en sede judicial, y si la actora probó esa calidad respecto de todos los empleados que identificó en la demanda.

Seguidamente, deberá determinarse si los salarios retroactivos hacían base para los aportes del periodo en que se efectuó su pago; si el «bono de productividad» se pactó como extrasalarial y, en consecuencia, no hacía base para los aportes; si era improcedente la modificación de los aportes de los periodos de vacaciones, licencias remuneradas y suspensiones, y si, por las especificaciones de las planillas, la liquidación de la actora relativa a los aportes de los periodos de permisos remunerados se ajustó a derecho.

También se definirá si la base gravable máxima se determina de forma proporcional a los días laborados. De ser el caso, se decidirá sobre las sanciones por omisión e inexactitud impuestas. Con todo, la Sala se abstendrá de pronunciarse sobre la supuesta falta de motivación e infracción de la regla de correspondencia alegada por la demandante en el recurso de apelación, por cuanto el a quo estableció que los actos acusados fueron motivados en dos documentos, uno físico que explicaba las normas aplicables para la determinación de los aportes al SPS y otro digital en el que se aplicaron esas reglas al sub lite para liquidar la obligación tributaria a cargo de la actora, con lo cual dejó en evidencia que, contrariamente a lo señalado por la aportante, los actos sí explicaban de forma suficiente las operaciones que realizó la UGPP para determinar las glosas, y que esas fueron congruentes durante toda la actuación administrativa.

Esos planteamientos del tribunal no fueron controvertidos por la demandante, pues su recurso contra la sentencia carece de la formulación de cargos concretos de apelación, dado que se ciñó a reiterar lo expuesto en la demanda sin refutar el análisis que realizó el a quo, sobre los motivos en los que basó la autoridad tributaria los actos enjuiciados y la correspondencia entre los hechos y planteamientos expuestos en el acto preparatorio y la liquidación oficial.

Tampoco se analizarán las órdenes dadas a la UGPP de excluir de la base gravable los descuentos y montos superiores a los reportados en la nómina de los empleados identificados en la sentencia apelada, porque el a quo analizó las pruebas del plenario y concluyó que los descuentos constituían un menor valor del ingreso gravado y que la demandada añadió al IBC rubros que no coincidían con aquellos que pagó la actora a los trabajadores y, para ello, efectuó el cálculo de los aportes tomando como base los rubros gravados conforme a su reporte en la nómina y detrajo el monto de los descuentos.

Con el recurso de apelación, la demandada no refutó esas decisiones del tribunal, sino que insistió en que determinó las glosas a partir de la información que entregó su contraparte y apoyándose, para ese ejercicio, en expertos sobre la materia, pero sin oponerse al cálculo que realizó el tribunal o a las pruebas en las que basó su decisión. Entonces, se 2 El recurso de apelación contra la sentencia de primera instancia fue presentado con posterioridad a la reforma introducida al CPACA por la Ley 2080 de 2021, es decir, después del 25 de enero de 2021.

Radicado: 25000-23-37-000-2017-00913-01 (26335) Demandante: Carbones del Cerrejón Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 7 excluyen esos planteamientos del análisis propuesto en esta instancia, puesto que, en desarrollo de los principios de justicia rogada y de congruencia, el fallador de segunda instancia debe estudiar la apelación respecto a la inconformidad planteada a la sentencia de primera instancia. También porque según los artículos 320 y 322 del CGP el objeto del recurso de apelación consiste en que el superior examine la cuestión decidida, únicamente, respecto de los reparos concretos formulados por el apelante contra la providencia (fallos del 6 de noviembre de 2019, exp. 23476, CP: Stella Jeannette Carvajal y del 05 de mayo de 2022, exp. 25553, CP: Myriam Stella Gutiérrez). 2.- En la sentencia apelada, el a quo estimó que, para determinar la procedencia de la exoneración de los aportes al SENA e ICBF, por el cumplimiento de obligaciones del CREE, debían considerarse todos rubros devengados por los empleados, al margen de su connotación salarial.

Por ende, avala los ajustes por mora en las contribuciones a esos subsistemas respecto de los empleados que percibieron pagos superiores a 10 SMLMV. Si bien la actora está de acuerdo en que ello es así a partir de la entrada en vigencia del Decreto 1828 de 2013, defiende que mientras rigió el Decreto 862 de 2013 –esto fue hasta el 8.° periodo de 2013–, ese límite se determinaba solo con los pagos constitutivos de salarios, por lo cual pide que se excluyan los ajustes por mora que determinó su contraparte, respecto de los empleados que percibieron pagos salariales hasta de 10 SMLMV.

Así, le corresponde establecer a la Sala si, respecto de dichos trabajadores y hasta el 8.° periodo de 2013, se aplicaba la exoneración de los aportes al SENA e ICBF por el cumplimiento de las obligaciones del CREE. Sobre la cuestión debatida, el artículo 25 de la Ley 1607 de 2012 (entonces vigente) establecía que «las sociedades y personas jurídicas y asimiladas contribuyentes declarantes del impuesto sobre la renta y complementarios» que cumplieran con las obligaciones del CREE, estaban exoneradas del pago de los aportes parafiscales a favor del SENA y del ICBF respecto de los trabajadores que devengaran «individualmente considerados, hasta diez (10) salarios mínimos mensuales legales vigentes».

Esa disposición se reglamentó inicialmente por el Decreto 862 de 2013, que en el artículo 10 señaló que, para la aplicación del beneficio en cuestión, le correspondía al empleador determinar «el monto total del salario efectivamente devengado por cada trabajador en el respectivo mes». Esa disposición fue modificada por el Decreto 1828 de 2013, que en el artículo 7.º precisó que el cálculo del límite para la aplicación del beneficio tendría en cuenta «la totalidad de lo devengado por el trabajador».

En la sentencia del 24 de febrero de 2022 (exp. 25302, CP: Myriam Stella Gutiérrez Argüello), la Sala aclaró que el término «devengo», previsto en las normas citadas, hace referencia a los pagos con connotación salarial que son percibidos por los trabajadores, de manera que «tratándose del salario integral, la parte prestacional no estaría comprendida en este concepto».

Por consiguiente, le asiste la razón a la demandante en que para establecer los trabajadores respecto de los cuales se aplica la exoneración de aportes, se deben considerar únicamente los pagos con connotación salarial. Si bien esa consideración se mantiene incluso con la entrada en vigor del Decreto 1828 de 2013, dado que la actora formuló el cargo de apelación respecto de los periodos que van hasta el 8.° mes de 2013, la Sala modificará la decisión de primera instancia, para ordenarle a la UGPP excluir los ajustes por mora en las contribuciones al SENA e ICBF, hasta el periodo 8.° de 2013, respecto de los trabajadores que devengaron hasta 10 SMLMV, considerando a ese efecto solo los pagos con connotación salarial.

Prospera el cargo de apelación. 3- De otra parte, el tribunal le ordenó a la UGPP excluir los ajustes por mora en los aportes al subsidio familiar, SENA e ICBF solo respecto de dos empleados para los que encontró acreditada la calidad de aprendices. Sobre el particular, la demandada sostiene que, al valorar los contratos de aprendizaje aportados por primera vez con la demanda, se violan Radicado: 25000-23-37-000-2017-00913-01 (26335) Demandante: Carbones del Cerrejón Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 8 sus derechos de defensa y contradicción, como quiera que esas pruebas no se allegaron al procedimiento administrativo.

Por su parte, la actora alega que, contrariamente a lo señalado por el tribunal, aportó los medios de pruebas que daban cuenta de que todos los trabajadores que identificó en la demanda eran aprendices, y censura que se exigiera su registro en las bases de datos del SENA. Frente al particular, la Sala verifica que la demandada solo discute la oportunidad procesal para aportar las pruebas, no los efectos de su valoración (señaladamente, la exclusión de los ajustes respecto de esos dos empleados).

Con ello, frente al recurso de apelación de la UGPP, la decisión de esta instancia se centra en establecer si se violan las garantías constitucionales por darle valor probatorio a los contratos de aprendizaje que se aportaron como prueba con la demanda, no así en el procedimiento de revisión. Asimismo, para resolver la objeción de la demandante, la Sala debe verificar si ésta probó la calidad de aprendices de los empleados identificados en la demanda y, por ende, deben excluirse los ajustes por mora en los aportes al subsidio familiar, SENA e ICBF relativos a los mismos. 3.1- Sobre el cargo de apelación presentado por la demandada, la Sala precisa que los incisos 1.º a 3.º del artículo 212 del CPACA prevén que las oportunidades para aportar pruebas por las partes procesales, en vía judicial, se surten al momento de presentarse la demanda o su reforma, la contestación de la demanda, las excepciones y la oposición a las mismas, los incidentes y su respuesta.

En dicho entendido, las partes pueden aportar o solicitar las pruebas en las oportunidades antes descritas. A este respecto, la jurisprudencia de esta Sección ha sido clara en manifestar que el contribuyente en su demanda puede presentar «nuevas pruebas o mejore las aportadas en vía gubernativa, toda vez que el proceso contencioso otorga a las partes libertad probatoria en la fase petitoria, pues la ley les otorga el derecho a demostrar los hechos que constituyen sus afirmaciones» (sentencia dictada por la Sección Segunda de esta Corporación el 16 de septiembre de 2010, exp. 17101, CP: William Giraldo)3; con esa circunstancia no se ven afectados los derechos de defensa y contradicción de la demandada, quien puede oponerse a esos medios probatorios en la contestación de la demanda y en los alegatos de conclusión. En el sub lite, contrario a lo señalado por la UGPP, los contratos de aprendizaje que valoró el a quo fueron aportados por la actora al procedimiento administrativo de gestión de los aportes, de manera que era procedente su valoración, incluso si se hubiera allegado por primera vez con la demanda, pues ello no contraría las garantías constitucionales a la defensa y contradicción, ya que la demandada podría oponerse al contenido de esas pruebas en las oportunidades procesales enunciadas.

No prospera el cargo de apelación de la UGPP. 3.2- En cuanto al planteamiento de la demandante, cabe destacar que, en el fallo del 08 de marzo de 2018 (exp. 21295, CP: Julio Roberto Piza Rodríguez), la Sala estableció que de acuerdo con el artículo 167 del CGP (Código General del Proceso, Ley 1564 de 2012), norma de aplicación general probatoria, incumbe a las partes probar el supuesto de hecho de las normas cuyo efecto jurídico persiguen.

Así pues, resulta adecuado concluir que la demandante es quien tenía la carga de probar la calidad de aprendices de sus empleados a efectos de que se verificara que no realizó el hecho generador de los aportes al subsidio familiar, SENA e ICBF (artículo 5.⁰ del Decreto 933 de 2003). Sobre el particular, se probaron en el plenario los siguientes hechos relevantes (f. 296): (i) Respecto de Curiel Gomez Alberto José, obra en el plenario contrato de aprendizaje suscrito con la actora, para el periodo comprendido entre octubre de 2012 y octubre de 2013, de manera que es improcedente la omisión que determinó la UGPP para los 3 Reiterada en las sentencias del 29 de agosto de 2019, exp. 20130, CP: Jorge Octavio Ramírez; del 21 de octubre de 2021, exp. 25285, CP: Milton Chaves García; y del 02 de diciembre de 2021 (exp. 24255, CP: Julio Roberto Piza).

Radicado: 25000-23-37-000-2017-00913-01 (26335) Demandante: Carbones del Cerrejón Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 9 aportes al subsidio familiar por los periodos que van del 1.° al 10.° y la mora en las contribuciones al SENA e ICBF de los periodos comprendidos entre el 1.° y 4.°.

(ii) Respecto de Salas Diaz Jesús Josue, obra en el plenario contrato de aprendizaje suscrito con la actora, para el periodo comprendido entre mayo de 2012 y mayo de 2013, de manera que es improcedente la omisión que determinó la UGPP para los aportes al subsidio familiar por el 5.° periodo de 2013. (iii) Respecto de Cortes Silva Juan Alfonso, obra en el plenario contrato de aprendizaje suscrito con la actora, para el periodo comprendido entre mayo de 2011 y mayo de 2013, de manera que es improcedente la omisión que determinó la UGPP para los aportes al subsidio familiar por los periodos que van del 1.° al 5.° y la mora en las contribuciones al SENA e ICBF de los periodos comprendidos entre el 1.° y 4.°.

(iv) Respecto de Figueroa Bruges Hernando Iván, obra en el plenario contrato de aprendizaje suscrito con la actora, para el periodo comprendido entre mayo de 2012 y mayo de 2013, de manera que es improcedente la omisión que determinó la UGPP para los aportes al subsidio familiar por el 5.° periodo de 2013. (v) Respecto de Suarez Uribe Jorge Armando, obra en el plenario contrato de aprendizaje suscrito con la actora, para el periodo comprendido entre enero de 2013 e inicio de julio de 2013, de manera que es improcedente la omisión que determinó la UGPP para los aportes al subsidio familiar por los periodos que van del 1.° al 6.° y la mora en las contribuciones al SENA e ICBF de los periodos comprendidos entre el 1.° y 4.°.

(vi) Respecto de Ustariz Guillén Kevin de Jesús, obra en el plenario contrato de aprendizaje suscrito con la actora, para el periodo comprendido entre octubre de 2012 y octubre de 2013, de manera que es improcedente la omisión que determinó la UGPP para los aportes al subsidio familiar por el 10.° periodo de 2013. (vii) Respecto de Atencia Diaz Jorge Leonardo, obra en el plenario contrato de aprendizaje suscrito con la actora, para el periodo comprendido entre mayo de 2011 y mayo de 2013, de manera que es improcedente la omisión que determinó la UGPP para los aportes al subsidio familiar por los periodos que van del 1.° al 5.° y la mora en las contribuciones al SENA e ICBF de los periodos comprendidos entre el 1.° y 4.°.

(viii) Respecto de Fragozo Diaz Mauricio José, obra en el plenario contrato de aprendizaje suscrito con la actora, para el periodo comprendido entre septiembre de 2011 y septiembre de 2013, prorrogado hasta octubre de 2013, a efectos de adicionar el término de huelga que hubo durante la ejecución inicial, de manera que es improcedente la omisión que determinó la UGPP para los aportes al subsidio familiar del periodo 10.°.

(ix) Sobre Carrillo Vanegas Sandra Lorena, obra en el plenario contrato de aprendizaje suscrito con la actora, para el periodo comprendido entre septiembre de 2012 y septiembre de 2013, de manera que es improcedente la omisión que determinó la UGPP para los aportes al subsidio familiar por los periodos que van del 1.° al 9.° y la mora en las contribuciones al SENA e ICBF de los periodos comprendidos entre el 1.° y 4.°.

(x) Respecto de Contreras Griego Andrés Alberto, obra en el plenario contrato de aprendizaje suscrito con la actora, para el periodo comprendido entre marzo de 2013 y septiembre de 2013, de manera que es improcedente la omisión que determinó la UGPP para los aportes al subsidio familiar por los periodos que van del 3.° al 9.° y la mora en las contribuciones al SENA e ICBF de los periodos 3.° y 4.°.

Radicado: 25000-23-37-000-2017-00913-01 (26335) Demandante: Carbones del Cerrejón Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 10 (xi) Respecto de Miranda Toncel Yuliana Yulieth, obra en el plenario contrato de aprendizaje suscrito con la actora, para el periodo comprendido entre septiembre de 2012 y octubre de 2013, de manera que es improcedente la omisión que determinó la UGPP para los aportes al subsidio familiar por el 9.° periodo de 2013.

(xii) Respecto de Torres Rivas Jaider Luis, obra en el plenario contrato de aprendizaje suscrito con la actora, para el periodo comprendido entre mayo de 2011 y mayo de 2013, de manera que es improcedente la omisión que determinó la UGPP para los aportes al subsidio familiar por el 5.° periodo de 2013. (xiii) Respecto de Mengual Barros Miguel Alfredo, obra en el plenario contrato de aprendizaje suscrito con la actora, para el periodo comprendido entre mayo de 2011 y mayo de 2013, de manera que es improcedente la omisión que determinó la UGPP para los aportes al subsidio familiar por el 5.° periodo de 2013.

(xiv) Respecto de Ballestero Castillo Heider Javier, obra en el plenario contrato de aprendizaje suscrito con la actora, para el periodo comprendido entre mayo de 2011 y mayo de 2013, de manera que es improcedente la omisión que determinó la UGPP para los aportes al subsidio familiar por el 5.° periodo de 2013. (xv) Respecto de Machler Better Adriana Carolina, obra en el plenario contrato de aprendizaje suscrito con la actora, para el periodo comprendido entre enero de 2013 e inicios de julio de 2013, de manera que es improcedente la omisión que determinó la UGPP para los aportes al subsidio familiar por los periodos que van del 1.° al 6.° y la mora en las contribuciones al SENA e ICBF de los periodos 1.° y 4.°.

(xvi) En cambio, frente a los demás empleados identificados en la demanda, verifica la Sala las siguientes circunstancias: (a) respecto de algunos trabajadores, los ajustes fueron eliminados por la Administración al fallar el recurso de reconsideración. (b) Frente a otros empleados no obra prueba de la suscripción de un contrato de aprendizaje.

(c) Para otros se omitió acreditar la calidad de aprendices en los periodos glosados con los actos acusados, pues se constata que, si bien obran en los antecedentes administrativos contratos de aprendizaje suscritos con algunos trabajadores, estos corresponden a periodos diferentes a aquellos para los que se determinaron los ajustes. 3.3- Conforme a lo expuesto, la Sala modificará la decisión del tribunal, para ordenarle a la UGPP excluir también los ajustes por omisión y mora identificados anteriormente.

Prospera parcialmente el cargo de apelación. 4- Adicionalmente, la demandante plantea que por el «cierre del proceso de nómina», en algunos eventos, efectuó pagos a los empleados y a los aprendices en el mes siguiente al de su causación, y afirma que adicionó ese monto a la base gravable de los aportes del periodo al que correspondería la erogación, sin consideración a la fecha del pago efectivo.

En el otro extremo, la demandada sostiene que, al resolver el recurso de reconsideración, excluyó las glosas relativas a los rubros que hicieron base de los aportes, aun en periodos distintos al del pago, pero las mantuvo cuando no se acreditó la respectiva cotización. En relación con esos planteamientos, el tribunal consideró que los aportes se causaban en el periodo en que se efectuaba el pago gravado y que, en todo caso, la demandante no acreditó la cotización sobre rubros retroactivos.

Conforme a lo expuesto, debe la Sala establecer si la actora tendría que realizar las cotizaciones con base en los pagos efectivamente realizados o si, por tratarse de pagos retroactivos, podía añadirlos a la base gravable de los aportes del periodo al que correspondían, caso Radicado: 25000-23-37-000-2017-00913-01 (26335) Demandante: Carbones del Cerrejón Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 11 en el cual habrá que definir si se probó la cotización por esos rubros en dicho periodo. 4.1- En torno a la causación de los aportes, la Sala ha considerado que «les corresponde a los empleadores realizar los aportes sobre los pagos realizados a sus trabajadores y respecto del periodo en que esos pagos se realicen» (fallos del 25 de noviembre de 2021 y 09 de junio de 2022, exps. 24348 y 25573, CP: Julio Roberto Piza), de manera que, como lo consideró el a quo, la causación de los aportes está asociada al periodo en que se realizan los pagos gravados.

Ahora, como se advirtió por la Sala en sentencia del 04 de agosto de 2022, (exp. 24246, CP: Stella Jeannette Carvajal Basto), como quiera que la demandada en los actos acusados no discutió el periodo de causación de las contribuciones, sino que admitió las cotizaciones sobre los pagos retroactivos en aquellos casos en que comprobó su pago, al margen de que se efectuaran en un periodo diferente al de su causación, en esta oportunidad para asegurar la congruencia del fallo con el fundamento expuesto en los actos objeto de control, procede hacer esa verificación respecto de algunos de los empleados que se identificaron en la demanda, con el fin de establecer si, como lo alega la demandante, acreditó los aportes respecto de los pagos retroactivos discutidos. 4.2- Al respecto, están acreditados en el plenario los siguientes hechos relevantes: (i) Para el 10.° periodo de 2013, Baquero León Ariel Yamit fue practicante de la actora por 27 días, luego de los cuales fue contratado como trabajador dependiente, con lo cual, durante ese periodo, prestó también sus servicios como empleado por los tres días restantes.

De acuerdo con la nómina de ese periodo, la demandante le pagó al empleado un apoyo de sostenimiento en cuantía de $795.825, pero no le realizó pagos por los días de trabajo como empleado dependiente, argumentando que su ingreso ocurrió con posterioridad al cierre de las novedades de nómina. Por consiguiente, en el 11.° periodo de 2013, la actora pagó al empleado la suma de $131.275 como ajuste por el salario del periodo anterior.

El 05 de noviembre de 2013, la demandante presentó la planilla nro. 24769256 mediante la cual liquidó los aportes del 10.° periodo de 2013 del referido empleado, reportándolo en dos reglones de la autoliquidación así: (i) como aprendiz liquidó los aportes a salud y riesgos laborales con una base gravable de $796.000 correspondiente a 27 días laborados; y (ii) como trabajador dependiente liquidó los aportes a salud, riesgos laborales y subsidio familiar con una base de $131.000 correspondiente a tres días laborados.

Con los actos acusados, la demandada modificó los aportes del 11.° periodo de 2013 del empleado en cuestión, para añadir al IBC la suma de $131.275 por concepto de salario; sin embargo, observa la Sala que ese rubro corresponde al mismo respecto del cual realizó la actora los aportes en el periodo anterior, debido a que correspondía al salario que percibió el trabajador por los tres días que laboró en ese mes.

(ii) Para el 11.° periodo de 2013, Arévalo Pernett Edelfido de Jesús fue practicante de la actora por 22 días, luego de los cuales fue contratado como trabajador dependiente, con lo cual, durante ese periodo, prestó también sus servicios como empleado por los ocho días restantes. De acuerdo con la nómina de ese periodo, la demandante le pagó al empleado un apoyo de sostenimiento en cuantía de $648.450, pero no le realizó pagos por los días de trabajo como empleado dependiente, argumentando que su ingreso ocurrió con posterioridad al cierre de las novedades de nómina.

Por consiguiente, en el 12.° periodo de 2013, la actora pagó al empleado la suma de $350.066 como ajuste por el salario del periodo anterior. El 03 de diciembre de 2013, la demandante presentó la planilla nro. 24938306 mediante la cual liquidó los aportes del 11.° periodo de 2013 del referido empleado, reportándolo en dos reglones de la autoliquidación así: (i) como aprendiz liquidó los aportes a salud y riesgos laborales con una base gravable de Radicado: 25000-23-37-000-2017-00913-01 (26335) Demandante: Carbones del Cerrejón Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 12 $648.000 correspondiente a 22 días laborados; y (ii) como trabajador dependiente liquidó los aportes a salud, riesgos laborales y subsidio familiar con una base de $350.000 correspondiente a ocho días laborados.

Con los actos acusados, la demandada modificó los aportes del 12.° periodo de 2013 del empleado en cuestión, para añadir al IBC la suma de $350.066 por concepto de salario; sin embargo, observa la Sala que ese rubro corresponde al mismo respecto del cual realizó la actora los aportes en el periodo anterior, debido a que correspondía al salario que percibió el trabajador por los ocho días que laboró en ese mes.

(iii) Para el 4.° periodo de 2013, Arrieta Cantillo Leonardo Jaime fue practicante de la actora por 22 días, luego de los cuales fue contratado como trabajador dependiente, con lo cual, durante ese periodo, prestó también sus servicios como empleado por los ocho días restantes. De acuerdo con la nómina de ese periodo, la demandante le pagó al empleado un apoyo de sostenimiento en cuantía de $648.450, pero no le realizó pagos por los días de trabajo como empleado dependiente, argumentando que su ingreso ocurrió con posterioridad al cierre de las novedades de nómina.

Por consiguiente, en el 5.° periodo de 2013, la actora pagó al empleado la suma de $350.066 como ajuste por el salario del periodo anterior. El 03 de diciembre de 2013, la demandante presentó la planilla nro. 23727152 mediante la cual liquidó los aportes del 4.° periodo de 2013 del referido empleado, reportándolo en dos reglones de la autoliquidación así: (i) como aprendiz liquidó los aportes a salud y riesgos laborales con una base gravable de $648.000 correspondiente a 22 días laborados; y (ii) como trabajador dependiente liquidó los aportes a salud, riesgos laborales y subsidio familiar con una base de $350.000 correspondiente a ocho días laborados.

Con los actos acusados, la demandada modificó los aportes del 5.° periodo de 2013 del empleado en cuestión, para añadir al IBC la suma de $350.066 por concepto de salario; sin embargo, observa la Sala que ese rubro corresponde al mismo respecto del cual realizó la actora los aportes en el periodo anterior, debido a que correspondía al salario que percibió el trabajador por los ocho días que laboró en ese mes. 4.3- De conformidad con el anterior recuento fáctico, la Sala encuentra probado el planteamiento de la demandante según el cual tomó como base de los aportes el salario retroactivo en el periodo al cual correspondía ese rubro.

Por tanto, se modificará la decisión del tribunal para ordenarle a la UGPP que excluya de la base gravable el rubro reportado en la nómina como «salario ajuste (ingreso)», respecto de los empleados y periodos identificados en la demanda, para los cuales se verifique que la aportante incluyó ese pago en la autoliquidación correspondiente al periodo anterior, tomando en cuenta para ese efecto todos los renglones de la autoliquidación que correspondan al respectivo empleado.

Prospera el cargo de apelación. 5- De otra parte, la demandante censura que se omitiera identificar los trabajadores respecto de los cuales se mantuvo el «bono de productividad» como un pago salarial, pues, en su criterio, ello comporta una indebida motivación de los actos acusados. Agrega que allegó a la actuación administrativa los pactos de desalarización relativos a ese rubro y se opone a que se requiera un acuerdo escrito con todos los empleados, ya que esa es una exigencia que no está prevista en las normas laborales.

En el otro extremo, la UGPP afirma que en los actos demandados identificó los empleados respecto de los cuales calificó como salariales esos bonos habituales y explica que ello se basó en que la actora incumplió la carga de probar el pacto de desalarización. De conformidad con esas alegaciones, la Sala verifica que las partes están de acuerdo en que el pacto de desalarización relativo a los bonos habituales les excluye su connotación salarial y, en consecuencia, deberían excluirse del IBC, sin perjuicio del límite previsto en el artículo 30 de la Ley 1393 de 2010; con lo cual, el pronunciamiento que se demanda de la Sala Radicado: 25000-23-37-000-2017-00913-01 (26335) Demandante: Carbones del Cerrejón Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 13 se circunscribe a comprobar si en los actos acusados se identificaron los trabajadores respecto de los cuales se mantuvo el rubro debatido como un pago salarial y si ello se debió a que la demandante omitió acreditar el pacto de desalarización correspondiente. 5.1- Para atender la primera cuestión, la Sala precisa que la motivación –como presupuesto de validez de los actos administrativos– se refiere a los fundamentos de hecho y de derecho en los que se basa la autoridad para adoptar una decisión, la cual debe ser clara, puntual y suficiente4.

En criterio de esta Sección5, la indebida motivación de los actos constituye una violación del debido proceso y del derecho de defensa en tanto impida al interesado controvertir las razones y decisiones de las autoridades. En línea con ese razonamiento, el artículo 712 del ET exige que las liquidaciones oficiales contengan la «explicación sumaria de las modificaciones efectuadas, en lo concerniente a la declaración».

Al interpretar el contenido normativo de esa disposición en relación con los actos de determinación oficial proferidos por la demandada, la Sala precisó que aquellos deben indicar con claridad el tipo de incumplimiento, periodo, trabajador, días trabajados, pagos que integran la base, pagos que se excluyen de la base, total remunerado, determinación del IBC y del monto del aporte (sentencia del 02 de octubre de 2019, exp. 24090, CP: Jorge Octavio Ramírez), aspectos que bien pueden esbozarse mediante archivos informáticos de hojas de cálculo anexos a la liquidación oficial, siempre que en ellos se detalle «la forma en que se determina el ajuste de aportes en cada uno de los subsistemas» (sentencia del 26 de agosto de 2021, exp. 24735, CP: Stella Jeannette Carvajal Basto).

En el sub lite, contrariamente a lo alegado por la demandante, la UGPP al fallar el recurso de reconsideración sí identificó los trabajadores respecto de los cuales mantuvo el «bono de productividad» como un pago salarial por la omisión del acuerdo de desalarización. En concreto, la Sala observa que en la resolución que resolvió el recurso de reconsideración, la demandada analizó la cláusula de desalarización contenida en los contratos y concluyó que «la empresa pactó con sus trabajadores que los pagos por concepto de bonificaciones por productividad serían consideradas como no constitutivas de salario», y precisó que «respecto de los trabajadores que no se aportó contrato u otro sí y que efectuado un análisis de habitualidad se observa que el pago es periódico, conllevando a que los ajustes propuestos persistan» (f. 97).

Adicionalmente, en el documento anexo a esa resolución, la demandada identificó los trabajadores frente a los cuales se habría omitido la prueba del pacto de exclusión salarial y expuso que «se revisa cláusula del contrato laboral, el cual no indica la desalarización del Bono de Productividad, se mantiene su condición de pago salarial» (f. 296).

Por consiguiente, advierte la Sala que no se presenta la indebida motivación que alegó la actora, puesto que la UGPP sí identificó los empleados respecto de los cuales se omitió acreditar el acuerdo de desalarización relativo al «bono de productividad». 5.2- Precisado lo anterior, corresponde analizar si la demandante acreditó el pacto de desalarización, el cual, en su criterio, no debía constar por escrito.

Para esos efectos se atenderá a las reglas de unificación dictadas por esta Sección en la sentencia de unificación del 09 de diciembre de 2021 (exp. 25185, CP: Milton Chaves García). Conforme al criterio unificado de la Sala, «el IBC de aportes al Sistema de Seguridad Social (subsistemas de pensión, salud y riesgos profesionales) únicamente lo componen los factores constitutivos de salario, en los términos del artículo 127 del CST, estos son, los que por su esencia o naturaleza remuneran el trabajo o servicio prestado al 4 Sentencia del 01 de junio de 2016 (exp. 21702, CP: Martha Teresa Briceño de Valencia). 5 Sentencias del 21 de julio de 2019 (exp. 21026, CP: Julio Roberto Piza) y del 01 de agosto de 2019 (exp. 21826, CP: Jorge Octavio Ramírez).

Radicado: 25000-23-37-000-2017-00913-01 (26335) Demandante: Carbones del Cerrejón Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 14 empleador». Esa regla se extiende a los aportes con destino a las cajas de compensación familiar, SENA e ICBF, puesto que, la base gravable también está conformada por los pagos que, en los términos de la ley laboral, son salario.

Frente a los pactos de desalarización, la sentencia de unificación precisó que deben estar plenamente probados por cualquiera de los medios de prueba pertinentes, y conciernen a «factores salariales» que, «en virtud de los artículos 128 del CST y 17 de la Ley 344 de 1996, los empleadores y trabajadores» acuerdan que «no integren el IBC de aportes», de manera que «no se trata de que un pago que es contraprestación directa del servicio prestado y, por tanto, tiene naturaleza salarial, deje de tenerla por el acuerdo entre el empleador y los trabajadores», sino que «para efectos de los aportes parafiscales y las contribuciones a la seguridad social, cuando se pacte que un pago no constituye salario, significa que no hará parte del ingreso base de cotización».

Esos acuerdos están limitados para los aportes al Sistema de Seguridad Social (i.e. pensiones, salud y riesgos laborales), pues «el pacto de “desalarización” no puede exceder el límite previsto en el artículo 30 de la Ley 1393 de 2010, es decir, el 40% del total de la remuneración. En estos eventos, los aportes se calcularán sobre todos aquellos factores que constituyen salario, independientemente de la denominación que se les dé (art. 127 CST- contraprestación del servicio) y, además, los que las partes de la relación laboral pacten que no integrarán el IBC, en el monto que exceda el límite del 40% del total de la remuneración».

En todo caso, «si el ente fiscalizador objeta los pagos no constitutivos de salario para incluirlos en el IBC de aportes, por considerar que sí remuneran el servicio, corresponde al empleador o aportante justificar y demostrar la naturaleza no salarial del pago realizado, a través de los medios probatorios pertinentes». Teniendo en cuenta lo expuesto, si bien le asiste razón a la demandante en cuanto a que la prueba documental no es el único medio probatorio para acreditar el acuerdo sobre los pagos extrasalariales, lo cierto es que este debe estar plenamente probado (regla de unificación nro. 4 dictada en el fallo citado supra, del 09 de diciembre de 2021).

En el sub examine, la Sala aclara que no es posible hacer verificaciones generales para constar la supuesta indebida valoración probatoria de la demandada y del a quo, relativa a los pactos de exclusión salarial sobre el bono en cuestión, como quiera que le correspondía a la aportante exponer respecto de cuales glosas se habría omitido valorar el pacto de desalarización y los medios de prueba con los cuales lo acreditó, de manera que estas pudieran ser verificadas por esta judicatura.

Por lo tanto, no prospera el cargo de apelación. 6- Sobre los ajustes a la base gravable de los aportes a salud en los periodos de vacaciones, licencias remuneradas y suspensiones del contrato de trabajo, la demandante sostiene que, conforme a los artículos 70 y 71 del Decreto 806 de 1998, el IBC debía determinarse a partir del salario básico reportado en el mes anterior mas no con la totalidad del IBC, como lo determinó la UGPP.

Con todo, aduce que, como el formato previsto para la autoliquidación de los aportes le impidió reportar la novedad de licencia remunerada, procedió a liquidar los aportes de esos periodos como si el trabajador hubiera prestado el servicio. Entonces, le corresponde a la Sala definir si, como lo señala la demandante, la base gravable especial prevista en las normas citadas hace referencia al salario básico del mes anterior y no al total del IBC determinado para el mismo.

Definido lo anterior, debe establecerse si, por las especificaciones de las planillas, la liquidación de la actora relativa a los aportes de los periodos de permisos remunerados se ajustó a derecho. Sobre la primera cuestión planteada, la Sala ha precisado que, de acuerdo con los artículos 70 y 71 del Decreto 806 de 1998, los aportes a salud en los periodos de Radicado: 25000-23-37-000-2017-00913-01 (26335) Demandante: Carbones del Cerrejón Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 15 vacaciones, licencias remuneradas y suspensiones se efectúan sobre el IBC declarado en el mes anterior al inicio de la respectiva novedad y no con el salario básico que alega la actora (sentencias del 2 y 24 de octubre de 2019, exps. 24090 y 24085, CP: Jorge Octavio Ramírez); pero en los días del mes que el trabajador preste el servicio, los aportes se liquidan con la base gravable general (sentencia del 26 de agosto de 2021 (exp. 24735, CP: Stella Jeannette Carvajal).

Ahora, si bien para los periodos de licencias no remuneradas, el artículo 71 ibidem, prevé la misma base gravable, el monto del aporte corresponde únicamente a la parte asumida por el empleador. Los anteriores planteamientos son suficientes para desvirtuar la objeción de la actora, según la cual solo hace base de los aportes de esos periodos el salario básico del mes anterior.

Esto porque ya ha definido la Sala que las normas mencionadas aluden al IBC del mes anterior. Tampoco comparte la Sala el alegato de la actora, conforme al cual el formato para la liquidación de los aportes, impedía reportar la novedad de licencia remunerada, pues el artículo 5.° de la Resolución 1747 de 2008 (entonces vigente) preveía que las novedades transitorias por descansos remunerados debían reportarse como «VAC: Vacaciones».

Esto fue así hasta la entrada en vigor de la Resolución 2388 de 2016, con la cual se modificó la denominación del reporte de la novedad a «VAC - LR: Vacaciones, Licencia Remunerada». Lo anterior, resulta concordante con lo previsto en el artículo 70 del Decreto 806 de 1998, pues (como se vio) la base gravable de las contribuciones para los periodos de licencias remuneradas es la misma que para las vacaciones, i.e. el IBC del mes anterior; de manera que erró la demandante al liquidar los aportes de esos periodos como si los empleados hubieran prestado el servicio, pues con ello se desconoció la base gravable especial prevista para esos periodos.

Por consiguiente, no prospera el cargo de apelación. 7- De otra parte, la demandante defiende que la base gravable máxima para los aportes al SPS –i.e. 25 SMLMV– debe determinarse de forma proporcional a los días laborados. Por su parte, la UGPP se opone a la proporcionalidad alegada porque, en su opinión, ese tope corresponde al IBC mensual.

Tesis que se avaló por el a quo en su sentencia. Así, le corresponde a la Sala definir si la base gravable máxima se determina de forma proporcional a los días laborados. Al respecto, el artículo 5.º de la Ley 797 de 2003 (que modificó el artículo 18 de la Ley 100 de 1993) prevé que el IBC de los aportes al SPS está limitado a 25 SMLMV, límite que, conforme se ha establecido por la Sala, se aplica sobre la base de cotización durante el periodo mensual, sin tomar en consideración los días laborados.

Así, en fallo del 02 de octubre de 2019 (exp. 24090, CP: Jorge Octavio Ramírez Ramírez)6, la Sección precisó que «si … el IBC de un trabajador supera el tope de los 25 SMLMV, habiendo laborado menos de los treinta días del mes, el límite que se ha de observar es el establecido en la mencionada norma, independientemente del número de días trabajados», precedente suficiente para desvirtuar el alegato de la actora –e.g. la aplicación proporcional de la base gravable máxima a los días laborados–.

No prospera el cargo de apelación. 8- Resta decidir sobre las sanciones por omisión e inexactitud impuestas a la parte actora. Sobre la multa por inexactitud, la demandante pide que se le exonere de responsabilidad punitiva, en la medida en que autoliquidó las contribuciones a salud de los periodos de vacaciones, permisos remunerados y suspensiones atendiendo a la literalidad de lo previsto en los artículos 70 y 71 del Decreto 806 de 1998, disposiciones que no hacían referencia al IBC del mes anterior sino al «salario base de cotización», y ello la llevó a considerar como base gravable el salario básico del mes anterior al de la novedad.

Al 6 Reiterado en sentencia del 26 de agosto de 2021 (exp. 24735, CP: Stella Jeannette Carvajal Bastos) y 16 de septiembre de 2021 (exp. 24649, CP: Myriam Stella Gutiérrez Argüello). Radicado: 25000-23-37-000-2017-00913-01 (26335) Demandante: Carbones del Cerrejón Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 16 respecto, la demandada y el a quo, consideran que, tratándose de las multas por infracciones a los deberes relativos a las cotizaciones al SPS, era improcedente aplicar alguna causal de exculpación. Por lo anterior, debe entonces decidir la Sala si, en esa situación, procede exculpar a la demandante de la sanción por inexactitud.

Para decidir, inicia la Sala por precisar que, contrariamente a lo señalado por la Administración y el a quo, el error sobre el derecho como causal exculpatoria tiene aplicación y eficacia en todo el ordenamiento sancionador tributario, ya sea que la legislación lo reconozca explícitamente o que omita mencionarlo en el texto de las normas sancionadoras.

Así lo reconoció en la sentencia del 11 de junio de 2020 (exp. 21640, CP: Julio Roberto Piza), en la que analizó el sustrato jurídico, características y efectos del error sobre el derecho aplicable como causal de exoneración de responsabilidad punitiva, recalcando, en primera medida, que dicha institución punitiva no representa una concesión conferida por la legislación, puesto que se trata de una figura de raigambre constitucional (artículos 1.º y 29 del Texto Supremo) cuyo reconocimiento es –pese a aparecer explícito únicamente respecto de las sanciones por inexactitud (artículo 647 del ET) y corrección (artículos 588, inciso 3.º, y 685, inciso 2.º, del ET)– «connatural a todo el andamiaje sancionador tributario»; de manera que, por razones constitucionales, el error sobre el derecho como causal exculpatoria tiene aplicación y eficacia en todo el ordenamiento sancionador tributario; y, en cuanto interesa al caso, la rectificación de una inexactitud en la deuda tributaria autoliquidada por el contribuyente como resultado de un error sobre el derecho aplicable da lugar a la exoneración punitiva.

En lo que respecta al sub lite, la Sala no comparte el planteamiento de la actora, conforme al cual de la redacción de los artículos 70 y 71 del Decreto 806 de 1998 pudiera entenderse que la referencia para establecer la base gravable especial en cuestión, sea al salario básico, pues el texto normativo refiere el «salario base de cotización» que está definido en el artículo 18 de la Ley 100 de 1993, respecto de las cotizaciones al subsistema de pensiones, como los rubros con connotación de «salario … que resulte de aplicar lo dispuesto en el Código Sustantivo del Trabajo», sin perjuicio del límite señalado en el artículo 30 de la Ley 1393 de 2010, misma regla que se aplica a las contribuciones a salud y riesgos laborales, por disposición expresa de los artículos 204 ibidem y 17 del Decreto 1295 de 1994.

Por consiguiente, no se encuentra fundado el error de comprensión de las normas alegado. No prospera el cago de apelación. En cambio, reconoce la Sala que por los cargos de apelación que prosperaron deben ajustarse también las sanciones por omisión e inexactitud, de manera que así se ordenará a la autoridad tributaria. 9- Considerando los cargos de apelación que prosperaron, la Sala modificará el ordinal segundo de la sentencia de primera instancia, para ordenar a la UGPP (i) excluir los ajustes por mora en las contribuciones al SENA e ICBF, hasta el periodo 8.° de 2013, respecto de los trabajadores que devengaron hasta 10 SMLMV, considerando a ese efecto solo los pagos con connotación salarial;

(ii) excluir los ajustes por omisión y mora en los aportes al subsidio familiar, SENA e ICBF, respecto de los aprendices y periodos identificados en las sentencias de primera y segunda instancia; (iii) excluir de la base gravable el rubro reportado en la nómina como «salario ajuste (ingreso)», respecto de los empleados y periodos identificados en la demanda, para los cuales verifique que la aportante incluyó ese pago en la autoliquidación correspondiente al periodo anterior, tomando en cuenta para ese efecto todos los renglones de la autoliquidación que correspondan al respectivo empleado; y (iv) ajustar las sanciones por omisión e inexactitud conforme con los mayores valores de los aportes al SPS determinados Radicado: 25000-23-37-000-2017-00913-01 (26335) Demandante: Carbones del Cerrejón Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 17 finalmente a cargo de la actora, de acuerdo con las sentencias de primera y segunda instancia. 10- Por no estar probadas en el expediente, la Sala se abstendrá de condenar en costas en ambas instancias, conforme con lo establecido en el artículo 365.8 del CGP.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley, FALLA 1. Modificar el ordinal segundo de la sentencia apelada, el cual quedará así: Segundo: A título de restablecimiento del derecho, ordenar a la demandada realizar una nueva liquidación para: (i) excluir los ajustes por mora en las contribuciones al SENA e ICBF, hasta el periodo 8.° de 2013, respecto de los trabajadores que devengaron hasta 10 SMLMV, considerando a ese efecto solo los pagos con connotación salarial;

(iv) respecto del total de los registros contenidos en el formato Excel denominado «pagos salariales negativos», reliquidar el IBC teniendo en cuenta que los valores negativos deben ser directamente imputados a los pagos que se consideren salariales, sin perjuicio del límite previsto en el artículo 30 de la Ley 1393 de 2010; (iv) reliquidar el IBC para los trabajadores, en el periodo y subsistema que se indicó conforme se estableció en la casilla de «comentarios de la sala» que se desarrolló para el cargo “(xi) si la UGPP tomó para la base de cotización valores mayores a los registrados de nómina” de la sentencia de primera instancia; y (v) ajustar las sanciones por omisión e inexactitud conforme con los mayores valores de los aportes al SPS determinados finalmente a cargo de la actora, de acuerdo con las sentencias de primera y segunda instancia. 2.

En lo demás, confirmar la sentencia apelada. 3. Sin condena en costas en segunda instancia. Cópiese, notifíquese, comuníquese. Devuélvase al tribunal de origen. Cúmplase. La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha. (Firmado electrónicamente) MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO Presidente (Firmado electrónicamente) STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO (Firmado electrónicamente) MILTON CHAVES GARCÍA (Firmado electrónicamente) WILSON RAMOS GIRÓN