Radicado: 54001-23-33-000-2017-00328-01 (25882) Demandante: Recuperadora Valentina S.A.S. 1 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia https://www.consejodeestado.gov.co CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA CONSEJERO PONENTE: MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO Bogotá, D.C., treinta (30) de junio de dos mil veintidós (2022) Referencia Nulidad y restablecimiento del derecho Radicación 54001-23-33-000-2017-00328-01 (25882) Demandante RECUPERADORA VALENTINA S.A.S. Demandado DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES DIAN Tema IVA.
Compras e impuestos descontables Facultades de fiscalización e investigación de la administración tributaria. Proveedor ficticio. Sanción por inexactitud. SENTENCIA DE SEGUNDA INSTANCIA La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la demandante contra la sentencia del 12 de diciembre de 2019, proferida por el Tribunal Administrativo de Norte de Santander1 que dispuso: “PRIMERO: DECLÁRESE la nulidad parcial de la Liquidación Oficial de Revisión No 072412015000044 del 11 de diciembre de 2015, suscrita por la Jefe de la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos de Cúcuta, mediante la cual se modificó la liquidación privada del IVA período 04 del año 2012, presentada por la sociedad Recuperadora Valentina S.A.S., y de la Resolución No. 072362016000014 del 15 diciembre de 2016, suscrita por la Jefe de División de Gestión Jurídica de la Dirección de Gestión Jurídica de la Dirección Seccional de Impuestos de Cúcuta, únicamente en lo que tiene que ver con la sanción por inexactitud, conforme con lo expuesto en la parte motiva.
SEGUNDO: Como consecuencia de la anterior declaración, y a título de restablecimiento del derecho, TÉNGASE como valor a pagar por concepto de la sanción por inexactitud por parte de la Sociedad Recuperadora Valentina S.A.S., la suma de noventa y un millones, doscientos treinta y tres mil pesos ($91.233.000.oo), que corresponde al 100% de la diferencia entre el saldo a pagar determinado oficialmente por la Administración Tributaria y el declarado por la accionante, conforme lo expuesto en la parte motiva.
TERCERO: NIÉGUENSE las demás pretensiones de la demanda, por lo expuesto en la parte motiva.
CUARTO. ABSTENERSE de condenar en costas, a la parte vencida, por lo expuesto en la parte considerativa.
QUINTO: DEVUÉLVASE a la parte actora el valor consignado como gastos ordinarios del proceso o su remanente, si lo hubiere.
SEXTO: EJECUTORIADA esta providencia archívese el expediente, previas las anotaciones secretariales de rigor”.
ANTECEDENTES DE LA ACTUACIÓN ADMINISTRATIVA El 7 de septiembre de 2012, la sociedad Recuperadora Valentina S.A.S. presentó la declaración de IVA del cuarto bimestre del año gravable 2012, en la cual registró un impuesto a cargo de $187.526.000, compras gravadas por valor de $572.283.000 e impuestos descontables de $93.656.000 y, un saldo a pagar del período fiscal por valor de $93.656.000, que luego de ser afectado con retenciones en la fuente, derivó en un saldo a pagar de $5.001.000.
Previa expedición del requerimiento especial, la Administración profirió la Liquidación Oficial de Revisión Nro. 072412015000044 del 11 de diciembre de 1 Samai, índice 2 PDF 19 Radicado: 54001-23-33-000-2017-00328-01 (25882) Demandante: Recuperadora Valentina S.A.S. 2 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia https://www.consejodeestado.gov.co 2015, en la que modificó la declaración en el sentido de rechazar compras por valor de $570.203.000 e impuestos descontables por valor de $91.233.000, por cuanto no fue soportada la realidad de las operaciones con los proveedores Logística Manantial S.A.S, Comercializadora Comercio del Norte E.U y Operador Logístico J.E. S.A.S, imponer una sanción por inexactitud por $145.973.000.00, lo que luego de aplicar las retenciones correspondientes, derivó en un valor a pagar de $242.207.000.
El 15 de febrero de 2016, la sociedad interpuso recurso de reconsideración, el cual fue resuelto por la Resolución Nro. 072362016000014 del 15 de diciembre del año 2016, confirmando el acto liquidatorio.
ANTECEDENTES PROCESALES Demanda En ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho previsto en el artículo 138 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo, el demandante formuló las siguientes pretensiones2: “I. PRETENSIONES • DECLARATIVAS: PRIMERA: Declarar la nulidad de los actos administrativos que a continuación relaciono: 1) LIQUIDACIÓN OFICIAL DE REVISIÓN N° 072412015000044 DEL 11 DE DICIEMBRE DE 2015; 2) RESOLUCIÓN RECURSO DE RECONSIDERACIÓN QUE CONFIRMA N° 072362016000014 DEL 15 DE DICIEMBRE DE 2016.
SEGUNDA: Que, como consecuencia de las anteriores pretensiones se confirme la declaración privada del Impuesto sobre las ventas IVA CUARTO Bimestre, año gravable 2012 presentada por RECUPERADORA VALENTINA S.A.S. NIT 900.457.311-2. • CONDENATORIAS: PRIMERA: Que, a título de Restablecimiento del Derecho se condene a la Nación Colombiana, Unidad Administrativa Especial Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, Dirección Seccional de Impuestos Nacionales de Cúcuta, a reintegrar a mi cliente, RECUPERADORA VALENTINA S.A.S. NIT. 900.457.311-2 los valores que por cualquier concepto tenga que pagar a la DIAN, como consecuencia de la aplicación de los actos demandados, en caso de hacerse efectiva por medios coactivos.
SEGUNDA: Que, a título de Restablecimiento del Derecho, igualmente, se condene a la nación Colombiana, Unidad Administrativa Especial Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, Dirección Seccional de Impuestos Nacionales de Cúcuta a pagar a RECUPERADORA VALENTINA S.A.S. NIT 900.457.311- 2., el monto correspondiente a la pérdida del valor adquisitivo del peso Colombiano, y de los intereses por las sumas que esa corporación ordene reintegrar, desde el momento de su causación y hasta que se haga su fallo respectivo.
TERCERA: Condenar a la Nación Colombiana, Unidad Administrativa Especial Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales - DIAN -, Dirección Seccional De Impuestos Nacionales de Cúcuta en costas del proceso de conformidad con el Código de Procedimiento Civil Colombiano en armonía con el artículo 171 del Código Contencioso Administrativo (Modificado por el artículo 55 de la Ley 446 de 1.998).
CUARTA: Condenar a la Nación Colombiana, Unidad Administrativa Especial Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales - DIAN -, Dirección Seccional de Impuestos Nacionales de Cúcuta a reconocer y pagar el interés comercial sobre las sumas de dineros liquidadas reconocidas en la sentencia durante los seis (6) meses siguientes a la ejecutoria de la misma, y moratorios después de este término. QUINTA: Que, se ordene a la Unidad Administrativa Especial Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales -DIAN - Dirección Seccional de Impuestos Nacionales de Cúcuta a dar cumplimiento a la sentencia conforme a lo establecido en los artículos 176, 177 y 178 del Código Contencioso Administrativo.” 2 Samai, índice 2 PDF 5.
Radicado: 54001-23-33-000-2017-00328-01 (25882) Demandante: Recuperadora Valentina S.A.S. 3 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia https://www.consejodeestado.gov.co A los anteriores efectos, invocó como violados los artículos 2, 4, 6, 29, 83, 95 y 228 de la Constitución Política; 87, 177-2, 494, 495, 615, 616, 617, 618, 671, 683, 689, 714, 730, 732, 734, 742, 745, 759, y 771-2 del Estatuto Tributario; 3 y 137 (inciso 2) del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo; 185 del Código de Procedimiento Civil; y el Decreto 2044 de 2007.
El concepto de la violación de estas disposiciones se resume así: 1. Rechazo de costos sin existir fundamento alguno o con falsa motivación, desconocimiento de normas tributarias y no aplicabilidad de las mismas Discutió el rechazo de costos e impuestos descontables por operaciones efectuadas con Logística Manantial S.A.S., Comercializadora el Progreso del Norte EU y Operador Logístico J.E. S.A.S. Dijo que la Administración desconoce las operaciones realizadas con la empresa Logística Manantial S.A.S., con fundamento en que fue declarado proveedor ficticio mediante la Resolución Nro. 900.005 del 2013, con lo cual no tiene en cuenta que según los artículos 494, 495 y 671 del Estatuto Tributario, esa sanción solo tiene efectos a partir de su publicación. Precisó que contrario a lo determinado en la investigación, la Administración no desvirtuó las operaciones comerciales realizadas con Logística Manantial S.A.S. en el año 2012, porque se sustenta en la manifestación de un tercero ajeno a dicho proveedor que manifestó no conocerlo, y en una prueba trasladada en la que no se hace referencia al contribuyente.
Discutió que el acto liquidatorio se limitó a confirmar todo lo que se allegó desde el área de fiscalización para concluir que las compras no estaban sustentadas, no obstante que el contribuyente había aportado la contabilidad y los soportes de las transacciones, como las facturas de compraventa. Adujo que la contabilidad de la sociedad no había sido desvirtuada ya que lo único probado era que existía una declaración de proveedor ficticio de un tercero con el que la actora tuvo relaciones comerciales y que la Administración pretendía sancionar ilegalmente, de forma retroactiva.
En relación con los rechazos de las compras efectuadas a la sociedad Comercializadora El Progreso del Norte EU, indicó que dentro del expediente se encuentra el testimonio rendido por el representante legal de la misma, el cual reconoce las operaciones realizadas con el contribuyente. Sin embargo, la DIAN desconoció el costo, en contravía del artículo 750 del Estatuto Tributario.
Adicionalmente, controvirtió el hecho de que no se hubiere tomado el testimonio como prueba de las transacciones, y que si la Administración consideró que el testigo le mintió debió denunciarlo. Advirtió que se aportaron documentos tomados de la cuenta auxiliar 2408 y las facturas que soportaban tales transacciones, los cuales no fueron aceptados por la DIAN.
En cuanto al rechazo de las transacciones efectuadas con el proveedor Operador Logístico JE S.A.S., aclaró que la Administración reconoció que ese contribuyente cumplió con las obligaciones tributarias, de manera que el hecho de no ubicarlo no era razón suficiente para efectuar el desconocimiento de los costos, más aún cuando se aportó la documentación y las declaraciones de importación respectivas.
Dijo que de acuerdo con el artículo 742 del Estatuto Tributario, las decisiones de la administración debían fundarse en hechos probados y que dentro del requerimiento especial no se evidenciaban los fundamentos de derecho que permitieron dar lugar a la modificación de la declaración privada. Adicionalmente, sostuvo que se Radicado: 54001-23-33-000-2017-00328-01 (25882) Demandante: Recuperadora Valentina S.A.S. 4 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia https://www.consejodeestado.gov.co aportaron los documentos señalados en el artículo 771-2 ibidem que prueban que las operaciones fueron reales, y reiteró que la contabilidad del contribuyente no fue desvirtuada. 2.
Imposición de sanción por inexactitud Indicó que no era posible imponer una sanción cuando no existe prueba alguna de la inexistencia de las transacciones, y que además, se pretende sustentar aplicando de manera retroactiva la declaratoria de proveedor ficticio realizada a una de las sociedades con las que se sostuvo relaciones comerciales, y en la imposibilidad de ubicar al tercero. Aclaró que no todo rechazo conllevaba a una inexactitud e indicó que el Consejo de Estado había proferido varias sentencias3 que señalaban que la sanción no procede por deficiencias probatorias.
Oposición de la demanda La DIAN controvirtió las pretensiones del actor argumentando lo siguiente4: Manifestó que el contribuyente en su información exógena reportó haber efectuado pagos en el año 2012 a la sociedad Logística Manantial S.A.S., la cual fue declarada como proveedor ficticio mediante la Resolución 900.005 del 18 de septiembre de 2013, publicada en el diario El Espectador el 11 de diciembre del mismo año, fecha a partir de la cual tenía efectos jurídicos.
Indicó que, si bien la investigación fue posterior a la declaratoria de proveedor ficticio, mediante Oficio Nro. 100211229870 del 05 de agosto de 2014, se invitó al contribuyente a revisar y corregir su declaración, retirando los valores por costos, que hubiere incluido por transacciones realizadas con la sociedad Logística Manantial S.A.S. Adujo que, en la investigación se profirió auto de traslado de pruebas de la investigación seguida al mismo contribuyente por el impuesto de renta de 2012, y se realizaron cruces de información en los que se constató que el tercero no se encuentra ubicado en la dirección reportada en el RUT, no tiene bodega o depósito alguno, ni presentó declaraciones tributarias.
Además, se verificó que no existe soporte de pago de las transacciones, ni del control de llegada de las mercancías. En relación con el proveedor Comercializadora El Progreso del Norte EU, señaló que la DIAN se dirigió a la dirección de esta compañía, en donde evidenció que se trataba de una casa de habitación. Agregó que, si bien el señor Roberto Leal, representante legal del proveedor, reconoció las operaciones, no precisó el monto de las mismas, y se contradijo con lo manifestado por el contribuyente en cuanto a quien asume el pago del transporte de la mercancía. Y, advirtió que la empresa no presentó la declaración de renta del año 2012, y que no pudo establecer a quién le compró la mercancía que comercializó al contribuyente.
Frente al Operador Logístico JE S.A.S. precisó que, en marzo de 2013, la DIAN suspendió el RUT por cuanto no pudo ubicar al proveedor, y que si bien, posteriormente ese registro fue actualizado con otra dirección, en esta tampoco pudo ser localizado. Adicionalmente, encontró que la compañía no reportó información exógena ni declaraciones de renta o IVA por el año 2012.
Adujo que, pese a la aparente formalidad de los documentos que aporta el contribuyente como soporte de las operaciones, como la contabilidad y las facturas, 3 Sentencia del 29 de agosto de 2002, exp. 12697; 5 de agosto de 1996, exp. 80088; 27 de mayo de 1994, exp 44797; y 19 de abril de 1991 exp. 3217. 4 Samai, índice 2 PDF 11. Radicado: 54001-23-33-000-2017-00328-01 (25882) Demandante: Recuperadora Valentina S.A.S. 5 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia https://www.consejodeestado.gov.co se establece que las operaciones son simuladas, ante la falta de comprobación de la existencia de las compras a los proveedores, en tanto no fue posible verificar la realidad de los pagos, transporte, recursos disponibles, direcciones, y el cumplimiento de las obligaciones tributarias.
Sostuvo que los actos demandados fueron debidamente motivados, y que el contribuyente tuvo la oportunidad de controvertir las pruebas practicadas en la investigación en la respuesta al requerimiento y en el recurso de reconsideración. Recalcó la admisibilidad de la prueba indiciaria en materia tributaria, e hizo referencia a que, si había contundencia de los indicios, se invertía la carga de la prueba y le correspondía al contribuyente demostrar que las operaciones con los proveedores eran reales.
Y, que la prueba testimonial fue practicada respetando el derecho al debido proceso del contribuyente. Señaló que en observancia de los principios de economía y celeridad, la Administración dio traslado de las pruebas del expediente contra el proveedor Logística Manantial S.A.S., al proceso de Recuperadora Valentina S.A.S. y se le dio a conocer su contenido a la actora dentro de la oportunidad procesal.
Frente a la sanción por inexactitud, manifestó que se encuentra demostrado que el contribuyente incurrió en los supuestos sancionados en el artículo 647 del Estatuto Tributario, consistente en la declaración de costos inexistentes y datos desfigurados de los cuales derivó un menor saldo a pagar. Y agregó que en este caso no se presenta una diferencia de criterios sino el desconocimiento del derecho aplicable.
Comentó que, para el caso concreto, la actora contó con conocimiento y voluntad para registrar los datos en su declaración privada, lo que prueba el elemento subjetivo de la sanción. Sentencia apelada El Tribunal declaró la nulidad parcial de los actos demandados para ajustar por favorabilidad la sanción de inexactitud5, y no condenó en costas, con fundamento en los siguientes planteamientos: En relación con el proveedor Logística Manantial S.A.S., el Tribunal aclaró que la Administración señaló dentro de los actos demandados que el rechazo no se hizo por la declaratoria de proveedor ficticio, sino porque no se probó la realidad de las operaciones.
Explicó que si bien en sede administrativa, la actora aportó las facturas y la contabilidad para acreditar la realidad de las compras, estos documentos fueron desvirtuados por la DIAN con otros medios probatorios, como las visitas de verificación, la prueba trasladada, los cruces de información, las consultas de la información exógena de terceros y el historial del comportamiento tributario, de los cuales se concluye que las operaciones comerciales reportadas por la sociedad Recuperadora Valentina con la sociedad Logística Manantial S.A.S. no eran reales.
Frente a las operaciones con el proveedor Comercializadora El progreso del Norte EU, sostuvo que aun cuando el testimonio del representante legal de la empresa manifestó haber realizado operaciones comerciales con la actora, esta no es prueba idónea y suficiente para acreditar tales operaciones mercantiles, en la medida en que se requería soportes documentales como contratos de venta, facturas, recibos de pago, soporte del trasporte de la mercancía, entre otros, que no fueron aportados ni en sede administrativa ni judicial. 5 Samai, índice 2, PDF 19 Radicado: 54001-23-33-000-2017-00328-01 (25882) Demandante: Recuperadora Valentina S.A.S. 6 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia https://www.consejodeestado.gov.co Respecto del Operador Logístico JE SAS, la actora no desvirtuó las inconsistencias advertidas por la Administración, como la imposibilidad de ubicar al proveedor y la falta de cumplimiento de las obligaciones tributarias.
Precisó que el dictamen pericial aportado por la actora, no detalla los documentos que acreditan la realidad de las compras, y deja dudas sobre los pagos de las operaciones, en tanto afirma que se hicieron en efectivo, omitiendo señalar su monto. Concluyó que, respecto de los tres proveedores, la parte actora no probó la real ocurrencia de las transacciones comerciales declaradas, y que no era dable sustentarse solamente en las facturas y la contabilidad, porque al cuestionarse la realidad de las operaciones, la carga de la prueba se invirtió sobre el contribuyente.
Que en consecuencia, el demandante no logró desvirtuar la presunción de legalidad de los actos. Sostuvo que la sanción por inexactitud resultaba procedente toda vez que el contribuyente incurrió en la inclusión de costos inexistentes y datos desfigurados, de los cuales se derivó un menor impuesto o saldo a pagar. No obstante, procedió a aplicar el principio de favorabilidad en materia sancionatoria contemplado en el artículo 288 de la Ley 1819 de 2016, que redujo al 100% la sanción general por inexactitud.
Finalmente, en esta instancia no condenó en costas por no encontrarse probadas. Recurso de apelación La demandante recurrió la sentencia de primera instancia6, argumentando que: La DIAN rechazó compras e impuestos descontables incurriendo en falsa motivación y con desconocimiento de las normas tributarias. Manifestó que los artículos 494, 495 y 671 del Estatuto Tributario son claros al señalar que la declaración de proveedor ficticio, tiene efectos a partir de su publicación en un periódico de amplia circulación, y solo a futuro, por lo que no aplica para eventos anteriores, lo cual inclusive reconoció la DIAN en el requerimiento especial.
Reiteró los argumentos señalados en el escrito de demanda para soportar las operaciones con los proveedores, y agregó que el dictamen contable, informa de manera detallada los costos declarados, y da cuenta que los mismos se encuentran debidamente registrados en la contabilidad. Se refirió al rechazo de las operaciones realizadas con el proveedor “Comercial Reyes y García S.A.S.”, indicando que no es procedente que a pesar de haberse aportado los documentos soportes, por el hecho de no ubicarse al contribuyente, la administración considere que no se probó la realización de las operaciones.
Replicó los argumentos de la demanda en cuanto a que aportó cuatro facturas que fueron nombradas en la audiencia de pruebas por el perito, quien constató que tales documentos existen y que se encuentran en la contabilidad, la cual no ha sido desvirtuada por la Administración, por el contrario, constituye prueba en su favor. Insistió en la validez del testimonio del representante legal de la sociedad Comercializadora El Progreso del Norte EU que reconoció la realidad de las operaciones.
Insistió en que la prueba trasladada era impertinente, y advirtió que no obra en el 6 Samai, índice 2, PDF 20 Radicado: 54001-23-33-000-2017-00328-01 (25882) Demandante: Recuperadora Valentina S.A.S. 7 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia https://www.consejodeestado.gov.co expediente el auto de traslado de prueba Nro. 11 de 2015 proferido en relación con la investigación del proveedor Logística Manantial S.A.S. Y que el auto de traslado de prueba Nro. 57, atinente al proveedor Comercializadora El Progreso del Norte EU, ordena la incorporación de documentos de otro expediente diferente al citado por el auditor.
Consideró que la sanción por inexactitud debe levantarse porque el contribuyente no declaró costos inexistentes. Y en todo caso, la misma no procede por deficiencias en la prueba del costo. Alegatos de conclusión La demandante (Samai, índice 19) reiteró los argumentos del recurso de apelación. La demandada (Samai, índice 18) recalcó los aspectos de oposición expuestos en la contestación de la demanda.
Concepto del Ministerio Público El Procurador delegado ante esta Corporación no rindió concepto. CONSIDERACIONES DE LA SALA Atendiendo los cargos de apelación formulados por la demandante contra la sentencia de primera instancia, la Sala debe determinar si los actos administrativos demandados son nulos por: i) falsa motivación y desconocimiento de normas tributarias al rechazar compras por valor de $ 570.203.000 e impuestos descontables de $91.233.000, registrados en la declaración del IVA del 4º bimestre de 2012, e ii) imponer sanción por inexactitud.
Para resolver el problema jurídico, se reiterará en lo pertinente el criterio jurisprudencial expuesto por la Sala en la sentencia del 21 de mayo de 2020, exp. 24603, C.P. Julio Roberto Piza Rodríguez (E), que decidió un caso similar entre las mismas partes, relacionado con el IVA del 3 bimestre del año 2012. Se pone de presente que no se analizará el recurso de apelación en lo relacionado con el proveedor “Comercial Reyes y García S.A.S.” y las inconsistencias de los autos de traslado de prueba Nros. 57 del 2014 y 11 de 2015, porque además de constituir argumentos no presentados en la demanda, hacen referencia a operaciones no discutidas en la actuación demandada y autos de pruebas que no fueron sustento de la misma7.
Es por lo anterior, que de conformidad con el artículo 281 (principio de congruencia) y 328 (competencia del juez de segunda instancia) del Código General del Proceso, normas que garantizan que el juez solo se pronuncie respecto de lo discutido por las partes en las etapas previas del procedimiento contencioso administrativo, la Sala no hará ningún pronunciamiento sobre esos argumentos. 1.
Falsa motivación de los actos demandados por el desconocimiento de compras e impuestos descontables Sea lo primero señalar que, la normatividad tributaria permite que los contribuyentes del impuesto a las ventas puedan descontar del IVA generado, el valor del impuesto pagado en la adquisición de bienes y servicios, de conformidad con el artículo 485 del Estatuto Tributario, para cuya procedencia, determina el artículo 771-2 del 7 En el expediente administrativo y en los actos demandados consta que los autos de traslado de pruebas proferidos en la investigación tributaria del 4º bimestre de 2012, corresponden a los Nros. 58 de 2014 y 14 de 2015.
Se observa que el actor hace una errónea transcripción de un aparte del requerimiento especial. Radicado: 54001-23-33-000-2017-00328-01 (25882) Demandante: Recuperadora Valentina S.A.S. 8 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia https://www.consejodeestado.gov.co Estatuto Tributario que se requiere de facturas o documentos equivalentes con los requisitos exigidos por el Gobierno Nacional.
Lo anterior, sin embargo, no impide que la DIAN ejerza su facultad fiscalizadora en aras de verificar la realidad de la transacción. Por tal razón, si la Administración requiere al contribuyente la comprobación de la realidad de esas operaciones, sin que la misma sea soportada, o recauda pruebas que logran probar su inexistencia, esas operaciones y los beneficios tributarios que se derivan de las mismas, deben rechazarse.
Es por eso que una vez cuestionados por parte de la Administración, los datos registrados en la declaración tributaria, el contribuyente tiene la carga de aportar las pruebas que soporten los correspondientes conceptos. Ahora bien, en orden a determinar la correcta determinación del tributo, la DIAN cuenta con los medios de prueba señalados en las leyes tributarias o en el Código de Procedimiento Civil (hoy Código General del Proceso), en cuanto estos sean compatibles con las normas tributarias, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 742 del Estatuto Tributario, uno de los medios de prueba admisibles en materia tributaria es la prueba indiciaria.
Ahora, acorde con el artículo 240 del Código General del Proceso, para que un hecho pueda considerarse como indicio, debe estar debidamente probado en el proceso. Entre tanto, el artículo 242 ibidem dispone que el Juez debe apreciar los indicios en conjunto, teniendo en consideración su gravedad, concordancia y su relación con las demás pruebas que existan en el proceso.
Al hilo de lo anterior, esta Sección ha reconocido que un conjunto de indicios contundentes puede ser suficiente para determinar con plena certeza que el contribuyente simuló operaciones, por lo cual se logra desvirtuar la presunción de veracidad de la declaración del impuesto y ante la contundencia de los indicios se invierte la carga de la prueba y por tanto corresponde al contribuyente demostrar en aplicación del artículo 167 del Código General del Proceso, la realidad de las operaciones8.
En el caso concreto, se encuentra que la Administración controvierte las compras gravadas e impuestos descontables relacionados, con los proveedores Logística Manantial S.A.S., Comercializadora El Progreso del Norte E.U y Operador Logístico J.E. S.A.S., con fundamento en las siguientes pruebas recaudadas en la investigación: • El 06 de agosto 2014, se profirió el Auto de Inspección Tributaria Nro. 07238201400199, en la cual no pudo establecerse la existencia de control en relación con la mercancía recibida, en la bodega de la actora.
Y mediante Auto de traslado de pruebas Nro. 58 del 25 de agosto de 2014, se incorporó a la investigación, los folios del expediente VR-2012-2013-239 seguido a la Recuperadora Valentina S.A.S. por el impuesto sobre la renta del año gravable 201210. Entre las pruebas trasladadas, se encuentran el auxiliar de la cuenta 2408, del cual se desprende que en el bimestre 4º de 2012, los proveedores más relevantes del contribuyente fueron Logística Manantial S.A.S., Comercializadora El Progreso del Norte E.U y Operador Logístico J.E. S.A.S. • El 11 de septiembre de 2014 se expidieron autos de verificación o cruce de información a terceros Nros. 072382014000367 (Comercializadora El Progreso del Norte E.U), 072382014000368 (Logística Manantial S.A.S) y 8 Sentencia del 01 de agosto de 2019, exp. 23671, C.P. Milton Chaves García 9 Fl. 22 ca 10 Samai, índice 27 páginas 25 a80 Radicado: 54001-23-33-000-2017-00328-01 (25882) Demandante: Recuperadora Valentina S.A.S. 9 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia https://www.consejodeestado.gov.co 072382014000369 (Operador Logístico J.E. S.A.S.), los cuales fueron devueltos por correo al no ser ubicados sus destinatarios11. • El 29 de septiembre de 2014 la DIAN efectuó visitas: 1.
Al proveedor Logística Manantial S.A.S., en la que se verificó que en la dirección registrada funcionaba el operador logístico Regisplast, sin que se tenga conocimiento que allí hubiera funcionado Logística Manantial S.A.S.12 2. Al proveedor Comercializadora el Progreso del Norte EU, en la que se verificó que el inmueble localizado en la dirección registrada se utilizaba como casa de hogar y no para negocio13. 3.
Al proveedor Logístico J.E. S.A.S, en la que se verificó que el inmueble localizado en la dirección registrada se encuentra desocupado desde inicios del año 2013 y el vigilante no recuerda qué funcionaba allí14. • El 28 de enero, 3 de febrero y 3 de marzo de 2015, se intentaron por parte de la DIAN visitas, sin éxito, a la dirección del proveedor Operador Logístico J.E. S.A.S.15. • El 04 de marzo de 2015, se efectuó la diligencia de testimonio del señor Roberto Leal, representante legal de la compañía Comercializadora El Progreso del Norte E.U.16, en el que señaló: “(…) PREGUNTADO: Qué relación tiene Ud. con la sociedad OPERADOR LOGÍSTICO J.E. S.A.S., identificada con el NIT. 900.457.897? CONTESTADO: El representante legal de la empresa es mi amigo y me pidió el favor de que compartiera oficina ubicada en el barrio Prados del Norte.
PREGUNTADO: ¿Cuál es el nombre de su amigo? CONTESTADO: Edison, no recuerdo el apellido, pero cualquier cosa él me dejó el RUT en la oficina de Prados del Norte para cualquier eventualidad. PREGUNTADO: ¿Confirma Ud. que no tiene nada que ver con la empresa OPERADOR LOGÍSTICO J.E. S.A.S., identificada con el NIT 900.457.897? CONTESTADO: Sí, no tengo vínculo con esa empresa.
PREGUNTADO: ¿Desde cuándo su amigo Edison le manifestó que le hiciera el favor de compartir oficina? CONTESTADO: Como desde junio de 2014. PREGUNTADO: ¿Por qué la oficina permanece cerrada? CONTESTADO: En estos días si está cerrada porque no hay casi trabajo. PREGUNTADO: ¿Y el Sr. Edison, a qué horas normalmente se encuentra en la oficina ubicada en Calle 22AN 6-130 barrio Prados del Norte? CONTESTADO: No sabría decirle, pero puedo avisarle para que atienda la visita de los funcionarios de la DIAN.
PREGUNTADO: ¿Cuánto tiempo tiene ud. de conocer a su amigo Edison? CONTESTADO: aproximadamente tres años. PREGUNTADO: Qué relación tiene con la empresa COMERCIALIZADORA DEL NORTE E.U., identificada con el NIT. 900.344.689-5, CONTESTADO: con esa empresa soy el representante legal. PREGUNTADO: En donde funciona la empresa COMERCIALIZADORA EL PROGRESO DEL NORTE E.U., identificada con el NIT. 900.344.689-5.
CONTESTADO: esa empresa tiene la dirección del RUT donde estaba anteriormente en Prados del Norte, pero no recuerdo exactamente la dirección. PREGUNTADO: Actualmente donde funciona la empresa COMERCIALIZADORA EL PROGRESO DEL NORTE E.U.., identificada con el NIT. 900.344.689-5? CONTESTADO: Esa empresa está sin funcionamiento desde finales del 2012 porque no volvió a tener movimiento.
( ) PREGUNTADO: ¿porque este oficio informa que será atendido lo de la COMERCIALIZADORA EL PROGRESO DEL NORTE E.U. en la dirección Calle 22AN 6-130 Barrio Prados del Norte y en el RUT esta otra dirección? CONTESTADO: Ahí me falta actualizar el RUT con la nueva dirección porque yo puedo atender la visita en la 22AN 6 –130 Barrio Prados del Norte.
PREGUNTADO: ¿Por qué entregó este oficio del 05 de noviembre de 2014 a la Recuperadora Valentina S.A.S. y no actualizó el RUT con la nueva dirección CONTESTADO: Pues ellos los de la sociedad RECUPERADORA VALENTINA me pidieron el favor de que donde (sic) podía atender cualquier visita, entonces yo hable con la Sra. dueña de la casa donde estaba 11 Samai, índice 27, páginas 110 a 130 12 Samai, índice 27, página 135 13 Samai, índice 27, página 138 14 Samai, índice 27, página 139 15 Samai, índice 27, páginas 370 a 376 16 Samai, índice 27 página 377 a 381 Radicado: 54001-23-33-000-2017-00328-01 (25882) Demandante: Recuperadora Valentina S.A.S. 10 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia https://www.consejodeestado.gov.co anteriormente la oficina de la sociedad COMERCIALIZADORA EL PROGRESO DEL NORTE E.U., para que dejara la dirección Cl 22 AN 4 55 ap 201 Barrio Prados del Norte como referencia y que tan pronto hiciera el cambio de RUT entonces le avisaba a la Sra. PREGUNTADO: Qué funciona actualmente en la Cl 22 AN 4 55 ap 201 Barrio prados del Norte.
CONTESTADO: Un apto familiar. (…) PREGUNTADO: ¿Qué relación tiene la empresa LOGÍSTICA COMERCIAL KAREM S.A.S. y COMERCIALIZADORA EL PROGRESO DEL NORTE E.U, con la sociedad RECUPERADORA VALENTINA? CONTESTADO: Sí. Nosotros (sic) teníamos vínculos comerciales, vendía chatarra y ellos la compraban. (…) PREGUNTADO: ¿Recuerda el valor aproximado de las transacciones del año 2012 efectuadas con la Recuperadora Valentina? CONTESTADO: No, no recuerdo por la Comercializadora EL Progreso (…) PREGUNTADO: en el año 2012 la sociedad COMERCIALIZADORA EL PROGRESO DEL NORTE E.U. vendió chatarra a otras empresas o personas? CONTESTADO: Sí. PREGUNTADO: ¿a cuáles? CONTESTADO: A parte del Sr. Harold a doña Mercedes, pero no recuerdo el nombre de la empresa de doña Mercedes ni el apellido.
Y fueron varios los clientes a los cuales les vendía chatarra. PREGUNTADO: ¿A quién le compraba chatarra en el año 2012, quienes eran sus proveedores (…) Recuerda nombre de sus proveedores? CONTESTADO: Malagón o algo así. (…) PREGUNTADO: describa la transacción comercial desde la compra, la nacionalización y venta, como por ejemplo quien pagaba el transporte, intermediarios en la nacionalización de chatarra.
CONTESTADO: Como se entregaba directamente a ellos, los clientes, ellos pagan el transporte. Nosotros entregamos chatarra y ellos me pagaban y yo pagaba a los proveedores así no más (…)” PREGUNTADO: ¿Cuántas empresas funcionan en la 22AN 6 –130 Barrio Prados del Norte? CONTESTADO: pues ahí están tres y si cambio el RUT del Progreso del Norte serían cuatro, que son Logística J.E., Logística Comercial Karem, Grupo Logístico ALRO S.A.S. PREGUNTADO: De qué tamaño es la oficina.
CONTESTADO: como 10 mt de frente por 5 de fondo (…)” • El 05 de marzo de 2015 se expidió auto de traslado de pruebas Nro. 014, con el cual se incorporó a la investigación, los folios del expediente FH-2010-2013- 74 adelantado a Logística Manantial S.A.S.17. Entre las pruebas trasladadas se encuentra el informe final de investigación, que da cuenta que la sociedad no presentó declaración de IVA en el bimestre 4º de 2012 y que no pudo verificar la realización de operaciones comerciales en la dirección reportada en el RUT.
Adicionalmente, se allegó la resolución sanción Nro. 900.005 del 18 de septiembre de 2013 por la que fue declarado proveedor ficticio. • En la investigación, se realizaron consultas al Sistema Muisca para verificar el cumplimiento de las obligaciones tributarias por parte del contribuyente y los proveedores. • Con fundamento en las anteriores pruebas, la DIAN determinó lo siguiente18: - El proveedor Logística Manantial S.A.S. no presentó declaración de renta del año 2012, ni de IVA por el 4º bimestre del 2012. - Ninguno de los proveedores presentó información exógena por el año 2012. - Los proveedores no pudieron ser ubicados para constatar la realización de las operaciones comerciales. - El contribuyente no tiene control de entrada de mercancías a la bodega ni los soportes de los pagos de las operaciones.
Y aduce no tener soportes del transporte de la carga porque es pagado por el proveedor. Por su parte, el contribuyente aportó como soporte de las operaciones, facturas, y comprobantes de egreso, relativos a las operaciones de los proveedores Logística Manantial S.A.S., Operador Logístico J.E. S.A.S. y Comercializadora El Progreso del Norte E.U., así como un manifiesto de carga internacional de esta última 17 Samai, índice 27 páginas 170 a 192 18 Samai, índice 27 páginas 405 a 413 Radicado: 54001-23-33-000-2017-00328-01 (25882) Demandante: Recuperadora Valentina S.A.S. 11 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia https://www.consejodeestado.gov.co empresa19, y libros de contabilidad del actor20.
Además, obran en el expediente tres declaraciones de importación del año gravable 2012, de cada uno de los citados proveedores, de fechas 11 de abril, 19 de junio, y 25 de junio de 2012. Luego, en sede judicial, el actor solicitó como prueba un dictamen pericial, el cual fue decretado por el Tribunal en la audiencia inicial. La experticia fue rendida por un perito contador público que informó que la sociedad Recuperadora Valentina S.A.S. estaba legalmente constituida, mantenía los datos actualizados y cumplía sus obligaciones de comerciante, entre las cuales estaba llevar contabilidad regular.
Con fundamento en esto, concluyó que los documentos soporte de las operaciones realizadas cumplían con los requisitos del artículo 771-2 del Estatuto Tributario y que las compras a los proveedores rechazados fueron reales, ya que se hicieron los pagos 100% en efectivo. Del anterior recuento probatorio, la Sala encuentra que la investigación tributaria se sustentó en una serie de indicios que, analizados en conjunto, llevan al convencimiento de la irrealidad de las operaciones comerciales.
Entre esos indicios, se encuentra la imposibilidad de ubicar físicamente a esos proveedores en sus domicilios fiscales, que tuvo como resultado la devolución de solicitudes de información enviadas; y que no existe evidencia de que cuenten con infraestructura física y operativa para desarrollar las actividades económicas. De igual manera, se evidenció que no se presentó la información exógena por el año 2012 por parte de los proveedores cuestionados.
De modo que no fue posible obtener la atestación de estos y/ o los soportes que refrendaran la veracidad de las ventas a la demandante, todo lo cual quedó debidamente descrito en los actos demandados21 y reseñado en el fallo apelado22. Se resalta que, el rechazo de las operaciones de compra al proveedor Logística Manantial S.A.S. no obedeció a que se le hubiera declarado proveedor ficticio mediante la Resolución Sanción No. 900.005 del 18 de septiembre de 2013, como lo afirma la actora, sino que es consecuencia de haberse demostrado que se trató de transacciones de las cuales no se tiene certeza de su realización, no fue posible verificar sus instalaciones; tampoco se pudo corroborar el pago de la mercancía, pues se aseguró que fueron hechos en efectivo, ni se acreditó control alguno del recibo de la mercancía en las bodegas de la actora.
Por tanto, no se observa la aplicación retroactiva de su calificación como proveedor ficticio, que alega la actora. Sin perjuicio de lo anterior, si bien, las compras discutidas son anteriores a la publicación de la sanción, esta prueba ratifica las graves inconsistencias verificadas por la DIAN en este expediente administrativo, que cuestionan la existencia de las compras declaradas por la sociedad Recuperadora Valentina S.A.S. y realizadas a dicho proveedor.
En relación con el testimonio del representante legal de Comercializadora el Progreso del Norte EU, se precisa que no solo resulta ambiguo, sino que sus afirmaciones carecen de soportes documentales que lo corroboren, ni siquiera recuerda con exactitud la dirección de la empresa que representa, o sus proveedores. De igual forma, señaló que el pago del flete era a cargo del cliente, afirmación que no concuerda con lo señalado por el contribuyente que manifestó que el flete lo asumía el proveedor.
Las imprecisiones y contradicciones derivadas de esa declaración, lejos de demostrar la realidad de las compras, ponen en evidencia su 19 Samai, índice 27, páginas 82 a 98 y 400 a 404 20 Samai, índice 27, página 140 a 161 21 Samai, índice 2, PDF 6 22 Samai, índice 2 PDF 19 Radicado: 54001-23-33-000-2017-00328-01 (25882) Demandante: Recuperadora Valentina S.A.S. 12 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia https://www.consejodeestado.gov.co inexistencia, de manera que no encuentra la Sala, la falsa motivación por la supuesta ausencia de valoración, que alega la apelante.
Tampoco es aceptable la discusión que plantea el actor en cuanto a la que la prueba trasladada no se relaciona con el contribuyente, puesto que los antecedentes dan cuenta de que ésta tuvo por objeto incorporar parte del acervo probatorio recaudado en la investigación seguida al mismo contribuyente, Recuperadora Valentina S.A.S, por el impuesto de renta de 2012.
Respecto de las declaraciones de importación de los proveedores, se reitera que únicamente obran en el proceso tres declaraciones por valor de $707.000, $1.216.000, y $1.113.00023, así como un manifiesto de carga, expedidos entre los meses de abril y junio de 2012, debe advertirse que de los mismos no es posible establecer que corresponden a las operaciones declaradas por el contribuyente en el bimestre 4º de 2012, en tanto no se presentó ninguna correlación entre estas importaciones y las ventas efectuadas.
En efecto, si bien las declaraciones dan cuenta de la realización de la importación por parte del proveedor para la entrada de mercancía al país, no demuestran la compraventa de esa mercancía al contribuyente hoy actor, comoquiera que éste no aportó ninguna prueba adicional que permitiera establecer ese hecho. Sumado a esto, se insiste en que la realización de las operaciones no pudo ser constatada, ante la imposibilidad de ubicar a los proveedores.
Finalmente, respecto al dictamen pericial la Sala observa que el perito se limitó a señalar que se había probado a la realidad de la operación por haberse realizado los pagos en efectivo, sin argumentar, sustentar o aportar medios probatorios que soportaran tal afirmación. Al respecto se trae a colación lo dispuesto en la sentencia del 21 de mayo de 2020 exp. 24603, en donde se aclaró que, si bien la sociedad demandante manifestó que la realidad de las compras se soporta con las respectivas facturas y la contabilidad, estos documentos no son suficientes para acreditar las operaciones comerciales comoquiera que lo que se discute no son los requisitos formales, sino que efectivamente se hayan materializado las compras.
Es de anotar que, que en la sentencia citada en precedencia, se analizó un caso en el que también se vieron involucradas las compañías proveedoras del contribuyente por operaciones realizadas en el bimestre 3 del año 2012, y en esa ocasión, la Corporación, mantuvo el desconocimiento de compras e impuestos descontables con circunstancias y pruebas muy similares a las del presente debate.
Así las cosas, se concluye que, habiéndose desvirtuado la presunción de veracidad de la declaración e invertido la carga de la prueba, la actora no demostró la realidad de las operaciones. El rechazo de los impuestos descontables se sustentó en una adecuada valoración de los elementos probatorios obrantes en el proceso. En consecuencia, los actos administrativos demandados se encuentran debidamente motivados y ajustados a la normativa tributaria.
Por lo expuesto, no prospera el cargo. 2. Improcedencia de la sanción por inexactitud Por las razones expuestas, se encuentra demostrado que el actor incurrió en una de las conductas tipificadas como sancionables, como es la declaración de impuestos descontables inexistentes, que derivaron un menor impuesto a pagar al contribuyente, y en esa medida, procede la sanción por inexactitud. 23 Samai, índice 27, página 87, 400 vto, y 403 Radicado: 54001-23-33-000-2017-00328-01 (25882) Demandante: Recuperadora Valentina S.A.S. 13 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia https://www.consejodeestado.gov.co Por tanto, se mantiene la sanción por inexactitud determinada por el Tribunal, en aplicación del principio de favorabilidad consagrado en el artículo 282 parágrafo 5 de la ley 1819 de 2016.
Las razones anteriores son suficientes para confirmar la sentencia apelada. 3. Condena en costas En esta instancia no habrá lugar a condena en costas, porque en el expediente no se probó su causación como lo exige el numeral 8 del artículo 365 del Código General del Proceso, aplicable al caso concreto por expresa remisión del artículo 188 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo.
En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley, FALLA 1. Confirmar la sentencia apelada. 2. Sin condena en costas en esta instancia. Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase el expediente al tribunal de origen.
Cúmplase. La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha. (Firmado electrónicamente) JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ Presidente (Firmado electrónicamente) STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO (Firmado electrónicamente) MILTON CHAVES GARCÍA (Firmado electrónicamente) MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO