Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 1 CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA MAGISTRADA PONENTE: MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO Bogotá, D.C., treinta y uno (31) de octubre de dos mil veinticinco (2025) Referencia Nulidad y restablecimiento del derecho Radicación 52001-23-33-000-2019-00426-01 (28817) Demandante TRANSEMCAR P.V. LIMITADA Demandada DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES DIAN Temas Impuesto sobre la renta.
Año gravable 2014. Adición de ingresos por contratos de mandato. Deducción de pagos por auxilios de movilización. Deducción del ICA. Requisitos de deducibilidad del artículo 107 del Estatuto Tributario. Sanción por inexactitud. Costas. SENTENCIA DE SEGUNDA INSTANCIA La Sección decide los recursos de apelación interpuestos por el demandante y la demandada contra la sentencia del 16 de febrero de 2024, proferida por el Tribunal Administrativo de Nariño1, que resolvió lo siguiente: PRIMERO.- Declárase la nulidad parcial de los actos administrativos contenidos en las Resoluciones Nos. 142412018000011 del 23 de marzo de 2018, por medio de la cual la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales – DIAN expidió la liquidación oficial de revisión por concepto de renta del período gravable 2014, respecto de TRANSEMCAR P.V. Ltda., y la Resolución No. 1422012019000005 del 28 marzo de 2019 mediante la cual se resolvió el recurso de reconsideración, de conformidad con la parte motiva de la presente providencia. SEGUNDO.- Ordénase a la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales – DIAN rehacer la liquidación oficial de revisión por concepto de renta del período gravable 2014 en relación con la sociedad TRANSEMCAR P.V. Ltda., de conformidad con los argumentos contenidos en esta providencia, es decir, incluyendo las deducciones que corresponden a los impuestos pagados (industria y comercio y avisos y tableros) a favor del municipio de Yumbo (V.) (Fs. 100 a 103 archivo 021) y las expensas necesarias correspondientes a restaurante y casino (Archivo 006 F. 25, 005 F. 7, Archivo 020, anexo 7, Fs. 163 ss.), además, se reliquidará la sanción por inexactitud teniendo en cuenta las deducciones enunciadas, y con base en lo establecido en el artículo 647 del Estatuto Tributario, modificado por la Ley 1819 de 2016.
TERCERO. - Niéganse las demás pretensiones de la demanda.
CUARTO. - Condénase en costas a la parte demandada, a favor de la parte demandante. Se liquidarán por la Secretaría de esta Corporación. (…)
ANTECEDENTES DE LA ACTUACIÓN ADMINISTRATIVA El 30 de abril de 2015, Transemcar P.V. Limitada (TRANSEMCAR) presentó su declaración del impuesto sobre la renta y complementario del año gravable 2014, sin saldo a pagar ni saldo a favor2. Previa investigación3, el 19 de julio de 2017, la DIAN emitió el requerimiento especial 1 Samai Tribunal, índice 13. 2 Folio 3, Tomo 1, Caa. 3 Auto de Apertura 142820016000312 del 31 de agosto de 2016, Folio 22, Tomo 1, Caa.
Radicado: 52001-23-33-000-2019-00426-01 (28817) Demandante: Transemcar P.V. Ltda 2 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 1423820170000314 en el cual adicionó ingresos brutos (operacionales y no operacionales), rechazó parcialmente costos de ventas, gastos operacionales de administración y otras retenciones y propuso sanciones por inexactitud y al revisor fiscal y representante legal.
Como consecuencia de todo lo anterior reliquidó el impuesto a cargo, determinando un saldo a pagar. El 23 de octubre de 2017, TRANSEMCAR presentó respuesta al requerimiento especial5 aceptando parcialmente la adición de ingresos brutos operacionales y el rechazo de gastos operacionales de administración, y, totalmente, la disminución de las retenciones, y liquidó sanción, Para el efecto allegó declaración de corrección presentada el 20 de octubre de 20176, que arrojó un saldo a pagar.
El 23 de marzo de 2018, la DIAN emitió la liquidación oficial de revisión 1424120180000117, en donde resolvió no incorporar la declaración de corrección, disminuyó la adición de ingresos no operacionales, así como el rechazo de gastos operacionales de administración, manteniendo en lo demás las glosas propuestas y reliquidando el impuesto, las sanciones y el saldo a pagar.
El 25 de mayo de 2018, TRANSEMCAR interpuso recurso de reconsideración8, el cual fue resuelto a través de la resolución 142012019000005 del 28 de marzo de 20199, que confirmó la liquidación oficial en todos sus aspectos.
ANTECEDENTES DEL PROCESO Demanda En ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho, contemplado en el artículo 138 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo (Ley 1437 de 2011), el demandante formuló las siguientes pretensiones10: PRIMERA: Por tratarse de un acto administrativo complejo sírvase declarar la nulidad la Resolución No. 142412018000011 del 23 de marzo de 2018 (Liquidación Oficial de Revisión), por concepto de Renta año gravable 2014, en la cual la Administración determino un total saldo a pagar a cargo de la sociedad TRANSEMCAR P.V. LIMITADA, con NIT 900.171.163-1 en la suma de CUATROCIENTOS SESENTA Y CUATRO MILLONES SESENTA Y CUATRO MIL PESOS M/CTE.
($464.064.000), discriminado así: Por concepto de SALDO A PAGAR POR IMPUESTO la suma de CUATROCIENTOS TRECE MILLONES DOSCIENTOS OCHENTA MIL PESOS M/CTE. ($413. 280.000); por concepto de SANCIONES la suma de CINCUENTA MILLONES SETECIENTOS OCHENTA Y CUATRO MIL PESOS M/CTE. ($50.784.000). SEGUNDA: Por tratarse de un acto administrativo complejo, se declare también la nulidad de la Resolución No. 1422012019000005 de marzo 28 de 2019, que resolvió el Recurso de Reconsideración interpuesto contra la Liquidación Oficial de Revisión No. 1424120160000011 de fecha 23 de marzo de 2018, confirmando la misma, proferida por la U.A.E. Dirección Seccional de Impuestos y Aduanas de Pasto — G.I.T. de Gestión de Recursos Jurídicos, confirmando en la suma de CUATROCIENTOS SESENTA Y CUATRO MILLONES SESENTA Y CUATRO MIL PESOS M/CTE.
($464.064.000), el total saldo a pagar por la sociedad TRANSEMCAR P.V. LIMITADA, con NIT 900.171.163-1, discriminado así: Por concepto de 4 Folio 1037, Tomo 6, Caa. 5 Folio 1071, Tomo 6, Caa. 6 Folio 1096, Tomo 6, Caa. 7 Folio 1600, Tomo 9, Caa. 8 Folio 1629, Tomo 9, Caa. 9 Folio 1691, Tomo 9, Caa. 10 Samai Tribunal, índice 11.
Radicado: 52001-23-33-000-2019-00426-01 (28817) Demandante: Transemcar P.V. Ltda 3 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co SALDO A PAGAR POR IMPUESTO la suma de CUATROCIENTOS TRECE MILLONES DOSCIENTOS OCHENTA MIL PESOS M/CTE. ($413.280.000); por concepto de SANCIONES la suma de CINCUENTA MILLONES SETECIENTOS OCHENTA Y CUATRO MIL PESOS M/CTE.
($50.784.000); por concepto de renta año gravable 2014. TERCERA: Que como consecuencia de las anteriores declaraciones y a título de restablecimiento del derecho, se realice el siguiente pronunciamiento: 1. Que se ordene que la Liquidación privada de Renta No. No. (sic) 91000291681986 de fecha 30 de abril de 2015, quedo en firme. CUARTA: Sírvase ordenar se condene en costas a la entidad demandada.
A los anteriores efectos, el demandante invocó como violados los artículos 1, 2, 6, 29, 95 numeral 9 de la Constitución Política, 263 del Código General del Proceso, 2 del Código Contencioso Administrativo y 647 y 683 del Estatuto Tributario. Cuestionó la adición de ingresos operacionales, explicando que la demandada los agregó porque desconoció el contrato de mandato suscrito por ella con los señores José Antonio Pantoja Romo y José Armando Pantoja Velázquez y Miriam del Carmen Velásquez Cabrera, en virtud del cual se generaron ingresos recibidos para terceros y costos propios.
Afirmó que la adición de los ingresos genera una obligación impagable y que los funcionarios se extralimitaron en sus funciones, violando el espíritu de justicia y la equidad. Señaló que la DIAN desconoció el manejo tributario de los contratos de mandato, el cual explicó, y relató que las personas indicadas actuaron como mandantes y ella como mandataria, razón por la cual tenía la obligación de emitir las facturas por los servicios prestados en nombre y representación de los mandantes y citó el artículo 3 del Decreto 1514 de 1998 y el Concepto DIAN 009670 de 2001.
Indicó que el contrato con ellos se formalizó con los manifiestos de carga que emitió, donde ella aparece como titular del servicio y las personas naturales, como propietarias del vehículo. Dijo que fue correcto facturar los servicios de fletes durante la vigencia del contrato e identificar los ingresos, pagos y retenciones recibidos y efectuados por cuenta de los mandantes.
Expuso que la contabilidad, los registros, las declaraciones de los mandantes, las liquidaciones del impuesto de industria y comercio y los reportes en medios magnéticos de estos ratifican que los ingresos fueron declarados en cabeza de ellos y que los costos y deducciones para la prestación del servicio, esto es, pago de conductores; de combustibles; de alojamientos; de manutención; de peajes; de cargues; de descargues y de mantenimiento de vehículos, fueron cubiertos por las personas naturales.
Anotó que la demandante participó en la consecución de clientes y la logística de cargue, descargue y seguridad en carretera. Resumió las inconsistencias halladas por la demandada, respecto de las cuentas de cobro presentadas como prueba supletoria de soporte de los costos originados en contratos de cuentas en participación. Sobre eso alegó que los contratos no son un costo en sí mismo, sino que los costos registrados por concepto de estos corresponden a gasolina, peajes, salario del conductor, prestaciones, mantenimiento, cargues y descargues, entre otros.
Explicó que precisamente en sus costos y deducciones están aquellos asociados a la prestación del servicio, que la utilidad del socio oculto se lleva como pago que no requiere facturación y que el socio oculto no debe facturar pues no presta servicios ni vende bienes, tal como expone el concepto DIAN 030569 de 1999. Radicado: 52001-23-33-000-2019-00426-01 (28817) Demandante: Transemcar P.V. Ltda 4 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Aseveró que la liquidación se motivó falsamente, dado que el concepto DIAN 009857 de 2016 que se invoca en ella aplica para vendedores de bienes o prestadores de servicios, y no para los socios ocultos de un contrato de mandato, quienes no realizan ninguna de las dos actividades y solo ponen a disposición bienes para el gestor, quien gestiona el servicio con terceros.
Citó el concepto DIAN 41483 de 2004, para reiterar que al socio oculto no le corresponde facturar la utilidad producto del contrato de cuentas en participación para que sea reconocido como costo a cargo de la demandante. Observó que la liquidación de utilidades estaba soportada con los documentos allegados con la respuesta al requerimiento especial.
En cuanto al desconocimiento de costos de venta por pagos recibidos para terceros, reprochó que la Administración desconociera los costos de alimentación, alojamiento y descargue, por falta de factura, dado que estos son reales y tienen relación de causalidad y proporcionalidad con su actividad, pues los valores entregados a los conductores como anticipo les permitieron alimentarse, hospedarse, pagar la gasolina, el cargue y descargue, entre otros, sin lo cual no se concretaría el servicio.
Afirmó que los gastos de carretera no se obtienen de empresas legalmente constituidas o con RUT e insistió en la proporcionalidad del gasto frente a la facturación. Explicó que todo ingreso requiere de un gasto y que con los egresos acreditó la entrega de recursos a los conductores. Aclaró que no todos los costos fueron 100% informales y que dicha situación se ha reducido con el tiempo y explicó el concepto de la prueba supletoria, para luego afirmar que, dada la informalidad del sector de transporte, no había otra forma de sustentar los costos.
En lo que atañe al rechazo de la deducción por pagos de auxilio de movilización por falta de aportes a seguridad social, manifestó que el auxilio de movilización cubría el desgaste adicional de vehículos para los empleados que los ponían a disposición de la empresa y presentó cuadro con la relación de los empleados a los que se les pagó el auxilio, la función realizada y los valores máximos que se hubiesen pagado.
Aseguró que ninguno de los pagos superó el 40% del salario ingreso base de cotización y que el auxilio de rodamiento era necesario, razonable, proporcional y acorde a las funciones. Concluyó que este no constituye base de pago de aportes a seguridad social. Con relación al rechazo de gastos de administración e impuestos, adujo que con el recurso de reconsideración aportó copia de las facturas que confirman el pago del ICA al municipio de Yumbo, las cuales fueron desconocidas por la administración y advirtió que aceptaba solamente el rechazo de $7.343.561.
Sobre los gastos de casino y restaurante expresó que dichas expensas eran normalmente acostumbradas en su actividad comercial, necesarias para movilizar el personal administrativo para cubrir contingencias, y que el valor era ínfimo frente a los ingresos totales, al ser el 0,001% de estos. Estimó que el impuesto y la sanción por inexactitud impuestos violaron el principio de legalidad, el debido proceso y el espíritu de justicia. Afirmó que la sanción por inexactitud no era procedente, dado que los rechazos obedecieron a requisitos formales y no se configuró la omisión de ingresos.
Así mismo, alegó una diferencia de criterios y consideró inaplicable la sanción dado que la prueba insuficiente no deriva en la inexistencia del costo o gasto. Radicado: 52001-23-33-000-2019-00426-01 (28817) Demandante: Transemcar P.V. Ltda 5 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Oposición de la demanda La DIAN controvirtió las pretensiones de la demanda11.
En cuanto a la adición de ingresos, explicó el proceso de determinación y el contrato de mandato y su dinámica fiscal para advertir que, a partir de los Decretos 3050 de 1997, 1514 de 1998 y la resolución 000228 de 2013, en ese tipo de contrato es indispensable determinar si los ingresos percibidos por el mandatario enriquecen su patrimonio o son recibidos por cuenta y/o en nombre del mandante y el mandatario está llamado a expedir certificado al mandante, para que este último soporte costos, deducciones e impuestos descontables.
Anotó que el certificado debe ser expedido por cada período gravable con la cuantía y los conceptos correspondientes y debe ser firmada por contador y revisor fiscal. Explicó que, independiente de si el contrato es con o sin representación, el mandatario debe expedir las facturas por los ingresos que reciba y los terceros deben expedirlas a su nombre si este adquiere bienes y servicios, sin perjuicio de que contablemente el mandante deba registrar el NIT de los terceros que le facturaron al mandatario por ser receptores de los pagos realizados a través del mandatario.
Añadió que el mandante debe reportar la información en medios magnéticos y el mandatario debe informar las personas de quienes recibió ingresos para terceros e identificar a estos. Señaló que, a partir de las verificaciones efectuadas en la inspección tributaria y de los requerimientos a terceros, se detectó una omisión de ingresos operacionales por concepto de transporte pues la demandante detrajo todo el valor de las retenciones certificadas, pero no declaró todos los ingresos correspondientes a esas retenciones y resaltó que la omisión de ingresos fue ratificada por las diferencias encontradas en la información reportada por los terceros.
Adujo que las retenciones debieron ser tomadas por el mandante y no por el mandatario y que la certificación emitida por el mandatario en el marco del contrato carecía de aval de contador público o revisor fiscal, por lo cual no eran prueba del mandato. Citó los artículos 507 a 514 del Código de Comercio para explicar el alcance del contrato de cuentas en participación y reparó en que, en la inspección tributaria, se informó la existencia de tres socios ocultos con quienes se suscribió dicho contrato desde 2013.
Hizo hincapié en que la demandante manifestó que registró el 100% de los ingresos de los manifiestos de carga en la contabilidad, discriminando el valor que le correspondía a ella (8,5%) y al propietario (91,5%), que los gastos se registraron en la cuenta 61450514 y que los socios ocultos no expiden factura, sino cuenta de cobro. Indicó que, a partir de los conceptos DIAN 099275 de 2010 y 009857 de 2016, en materia de costos y deducciones, hay una tarifa legal probatoria que exige la factura como soporte de estos, documento que no fue allegado, y que, en caso de admitirse que podían presentarse documentos equivalentes, los aportados por la sociedad no cumplían los requisitos de los artículos 617 y 618 del Estatuto Tributario.
Con sustento en el concepto DIAN 078516 de 2014 y la sentencia del 27 de enero de 2011, exp. 16890 del Consejo de Estado insistió en que todos los pagos solicitados como deducibles deben estar soportados en facturas o documentos equivalentes con el lleno de los requisitos legales, lo cual no ocurrió en este caso. 11 Samai Tribunal, índice 11.
Radicado: 52001-23-33-000-2019-00426-01 (28817) Demandante: Transemcar P.V. Ltda 6 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Explicó la deducibilidad de pagos por salarios y la obligación de efectuar aportes a seguridad social para evidenciar que los gastos relacionados con auxilios de movilización no eran procedentes pues, si bien la demandada afirmó que las personas receptoras de este eran empleados vinculados con contrato verbal indefinido, no comprobó el pago efectivo de aportes parafiscales y de seguridad social, mediante el aporte de documentos.
Sobre el pago del impuesto de ICA, mencionó el artículo 115 del Estatuto Tributario y a la sentencia C-1003 de 2004 de la Corte Constitucional, para evidenciar que las copias de las transferencias al municipio de Yumbo no permitían advertir que estas correspondieran al pago del ICA de 2014 sino de 2013 y que la declaración no tenía constancia de pago e incluso el total a pagar figuraba en 0.
En ese sentido, las facturas y recibos de pago no demostraron que el pago del impuesto hubiese ocurrido en 2014. Frente a los gastos de casino y restaurante, definió los requisitos de necesidad, causalidad y proporcionalidad contra el ingreso percibido y cuestionó los dos primeros aspectos dado que el objeto de la empresa es prestar el servicio de transporte, de manera que las actividades de casino y restaurante no se relacionan con este y no hay prueba de que sean indispensables ni de la relación entre el gasto y el objeto.
Descartó la violación a los principios de legalidad y debido proceso dado que los actos estaban debidamente motivados. Defendió la imposición de la sanción de inexactitud al encontrar que la declaración contiene datos inexactos, esto es, deducciones, costos y gastos improcedentes e ingresos omitidos, resaltando que dio aplicación al principio de favorabilidad.
Dijo que demandante registró voluntariamente los datos en la declaración y no se demostró la diferencia de criterios. Solicitó condenar en costas al demandante. Sentencia apelada El Tribunal Administrativo de Nariño declaró la nulidad parcial de los actos y condenó en costas a la demandada, con fundamento en las siguientes consideraciones:12 Descartó la violación al debido proceso, al evidenciar que el trámite se adelantó con apegó al procedimiento de ley y se garantizaron las oportunidades para controvertir los actos.
Aceptó la adición de ingresos, después de señalar que la totalidad de las retenciones fueron declaradas por la demandante y no por los mandantes, con lo cual se evidencia que las operaciones o ingresos se constituyeron, no por virtud de los contratos de mandato, lo cual haría procedente que el mandatario declarara los costos y deducciones, sino directamente por la sociedad, lo que implica una imprecisión en el reporte de ingresos y advirtió que la demandante no allegó prueba con requisitos idóneos para tener por cierto que esos ingresos los percibió para terceros.
Explicó que en el evento en que los ingresos fueran para terceros, en virtud de los contratos de mandato, era aquellos quienes los debía denunciar, así como la totalidad de las retenciones en la fuente respecto de esos ingresos, lo cual no ocurrió. 12 Samai Tribunal, índice 13. Radicado: 52001-23-33-000-2019-00426-01 (28817) Demandante: Transemcar P.V. Ltda 7 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Avaló el rechazo de los costos de los contratos de cuentas en participación, para lo cual citó la sentencia del 27 de junio de 2018, exp. 21745, C.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez del Consejo de Estado e indicó que las utilidades de los socios ocultos son un ingreso para ellos y un costo para el gestor, el cual debe estar soportado en facturas o documentos idóneos, las cuales no se aportaron, existiendo tarifa legal.
Advirtió que la informalidad del sector de transporte no obsta para que se requieran las facturas y ratificó la no deducibilidad de los costos de pagos recibidos para terceros. Consideró procedente el rechazo de la deducción de auxilios de movilización, después de explicar que, salvo pacto de exclusión, estos son parte del salario y, por ende, factor para determinar el ingreso base de cotización. Observó que los auxilios se pagaron en forma permanente, con promedio mensual durante el año gravable 2014 y, en consecuencia, debían integrar la base de cotizaciones para seguridad social.
Reconoció que, si bien en los contratos aportados en sede administrativa se excluyeron algunos pagos, estas exclusiones fueron ocasionales y, dada la actividad de la empresa, los auxilios eran permanentes. Estimó que los pagos no eran deducibles al no acreditarse el pago a seguridad social siendo salariales como se evidencia de su habitualidad y que la demandante no probó los términos y condiciones del pacto del auxilio.
Negó el rechazo de la deducción del ICA, al evidenciar que las facturas y las consignaciones acreditaban que el impuesto fue pagado y los datos de quien lo pagó, el monto y su beneficiario y que dichos documentos se presentaron oportunamente. Ordenó reliquidar el impuesto, aceptando la deducción. También desestimó el rechazo de la deducción de los pagos de casino y restaurante, citó las sentencias de unificación del 26 de noviembre de 2020 y del 21 de noviembre de 2012, exp. 18488, C.P. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez, para concluir que el gasto era deducible pues se incurrió en este para mejorar la prestación del servicio de transporte y era necesario.
Afirmó que la sanción por inexactitud era procedente, pero era excesiva y ordenó reliquidarla, observando el principio de favorabilidad. Condenó en costas a la demandada debido al trámite procesal que debió asumir el demandante. Recursos de apelación La demandante apeló la decisión de primera instancia13. Manifestó que reiteraba lo expuesto en la demanda en el sentido de que los ingresos del contrato de mandato fueron declarados como ingresos para terceros y de que permitir el desconocimiento del acuerdo de voluntades transgrede los principios de equidad y justicia pues exigir que el mandante y el mandatario tributen sobre los mismos ingresos, genera una doble imposición. Adujo que el artículo 18 de la Ley 100 de 1993 remite a los artículos 127 y 128 del Código Sustantivo del Trabajo que dispone cuáles son los pagos que no constituyen salario y afirmó que los auxilios de movilización representaron un pago por mera liberalidad y, por tanto, su deducibilidad no podía rechazarse por no acreditarse el 13 Samai Tribunal, índice 17.
Radicado: 52001-23-33-000-2019-00426-01 (28817) Demandante: Transemcar P.V. Ltda 8 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co pago de seguridad social sobre estos. Dijo que las personas vinculadas por nómina sí estaban aportando al sistema. La demandada presentó recurso de apelación.14 Insistió en que los documentos aportados por la demandante no acreditan de manera inequívoca el pago del ICA del período gravable 2014, pues las transferencias no evidencian que los pagos correspondan a los impuestos en cuestión, ni hay constancia de pago de la declaración presentada.
Sobre los gastos de casino y restaurante, advirtió que no se evidencia la relación directa de necesidad y causalidad de estos gastos con la actividad productora de renta de la demandante, pues aunque esta presentó pruebas de la realización de dichos gastos, no se demostró de manera inequívoca su indispensable vinculación con la obtención de la renta o su condición de gastos normalmente acostumbrados en la actividad de transporte, de forma que no hay evidencia suficiente que demostrara su necesidad y proporcionalidad.
Estimó procedente la sanción por inexactitud, pues el análisis fue objetivo, detallado y apegado a la justicia y equidad tributaria. Descartó la diferencia de criterios que no exime de demostrar los costos, deducciones e ingresos. Se opuso a la condena en costas a partir de la sentencia del 4 de mayo de 2023, rad. 52001-23-33-000-2019-00122-01 del Consejo de Estado que establece que cuando los actos se anulan parcialmente y no hay parte vencida, el juez no puede condenar en costas.
Oposición a la apelación Las partes no presentaron oposición a las apelaciones. Intervención del Ministerio Público El Ministerio Público guardó silencio. CONSIDERACIONES DE LA SALA 1. Problema jurídico Previo a resolver los cargos de apelación, la Sección resalta que los actos administrativos propusieron las siguientes glosas: • Glosa 1: Adición de ingresos brutos operacionales: Adiciona ingresos omitidos, los cuales se evidenciaron principalmente por diferencias entre las retenciones declaradas y la información reportada por terceros.
Así mismo, indican que la demandante no presentó prueba idónea sobre el mandato que alegó para indicar que esos ingresos no eran propios. • Glosa 2: Costos no procedentes: compuesto por el (i) desconocimiento de pagos recibidos para terceros por concepto alimentación, alojamiento y descargue, todos ellos por ausencia de factura. Y (ii) de costos por contratos de cuentas en participación, por no estar soportados en factura, y considerando que las cuentas de cobro aportadas no cumplían con los requisitos de los artículos 615, 617 y 771-2 del Estatuto Tributario. • Glosa 3: Deducciones no procedentes: Desconocimiento de gastos operacionales de administración por no acreditar los aportes a seguridad social de los (i) auxilios de movilización y (ii) de diversos pagos de honorarios;
(iii) la deducción del ICA, al no estar probado el pago y 14 Samai Tribunal, índice 15. Radicado: 52001-23-33-000-2019-00426-01 (28817) Demandante: Transemcar P.V. Ltda 9 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co al encontrarse diferencias entre el valor contabilizado y el soportado documentalmente; y (iv) de pagos de casino y restaurante por no estar acreditada la necesidad, causalidad y proporcionalidad. • Glosa 4: Rechazo de retenciones en la fuente tomadas en exceso.
En la demanda, se formularon cargos de nulidad respecto de las tres primeras glosas, frente a lo cual el Tribunal avaló la adición de ingresos efectuada por la DIAN en la Glosa 1; aceptó el rechazo de los costos contenidos en la Glosa 2; y negó el rechazo de algunos de los elementos de la Glosa 3 (pago del ICA y pagos de casino y restaurante.
Contrastando lo anterior con el recurso de apelación presentado por la demandante, se observa que este únicamente se encaminó a controvertir la decisión del Tribunal en cuanto a la adición de ingresos y el rechazo de gastos operacionales de administración respecto de los auxilios de movilización y que las demás glosas no fueron objeto de recurso, por lo que la Sección se abstendrá de analizarlos.
Lo propio ocurrirá respecto a la procedencia o no de la declaración de corrección presentada pues TRANSEMCAR nunca lo discutió (ni en la apelación ni en la demanda). En efecto, se recuerda el criterio expuesto en las sentencias del 9 de abril de 2025, exp. 26144, del 9 de mayo de 2024, exp. 28297, y del 11 de octubre de 2024, exp. 27637, M.P: Myriam Stella Gutiérrez Argüello, frente al alcance del recurso de apelación, en las que se indicó que, según el artículo 320 del Código General del Proceso, el objeto del recurso de apelación consiste en que el superior examine la cuestión decidida, únicamente respecto de los reparos concretos formulados por el apelante.
Esto en concordancia con el artículo 328 ibidem, conforme con el cual la competencia del juez de segunda instancia se limita a los argumentos expuestos por el recurrente, de tal forma que no es dable examinar aspectos no planteados en el recurso. Despejado lo anterior, de conformidad con los cargos de apelación formulados por las partes, la Sección juzga la legalidad de los actos demandados, mediante los cuales se modificó la declaración del impuesto sobre la renta del año gravable 2014 presentada por TRANSEMCAR.
En particular, corresponde determinar si era procedente: i) la adición de ingresos propuesta por la DIAN, ii) el rechazo de gastos operacionales de administración por auxilios de movilización por no acreditarse los aportes a seguridad social, iii) la aceptación de la deducción del ICA, iv) la aceptación de los gastos de casino y restaurante y v) la imposición de la sanción por inexactitud. 2.
Análisis del caso concreto 2.1. Adición de ingresos Los actos demandados propusieron adicionar ingresos brutos operacionales por concepto de transporte, en cuantía de $130.310.647, dadas las diferencias detectadas entre el detalle de ingresos por terceros registrado en los libros auxiliares (fls. 514 a 605 Caa) aportados por la demandante, y la información exógena reportada por esos mismos terceros, así como las respuestas de estos a los requerimientos de información efectuados por la Administración15.
Así mismo, la DIAN constató que la TRANSEMCAR tomó la totalidad de las retenciones practicadas y certificadas, incluso aquellas relacionadas con los ingresos que omitió. 15 Fls. 488 a 501, 806 a 823, 826 a 854, 864 a 872, 924 a 955, 956 a 973, 974 a 989, 990 a 997, 998 a 1006, 1007 a 1021, Caa. Radicado: 52001-23-33-000-2019-00426-01 (28817) Demandante: Transemcar P.V. Ltda 10 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Con la respuesta al requerimiento especial, la demandante aceptó haber tomado la totalidad de las retenciones en la fuente y presentó cuadro con las correcciones pertinentes, así como relaciones de manifiestos de soportes de viaje de terceros, informes generales de manifiestos de carga, copias de la tarjeta de propiedad de los vehículos y auxiliares de contabilidad16.
TRANSEMCAR explicó que en el marco de un contrato de mandato había contabilizado la utilidad o pérdida de dicha operación en la cuenta 41, sin perjuicio de que reportó los ingresos recibidos por terceros en la información exógena y en la cuenta 28150501. En la liquidación oficial, la DIAN resaltó que la demandante facturó a nombre propio los servicios de transporte y estos fueron objeto de retenciones en la fuente, sin que obrara prueba de las retenciones practicadas por ella en calidad de mandataria ni de la certificación que debía expedir en favor de sus mandantes.
Con el recurso de reconsideración, TRANSEMCAR adujo que el contrato de mandato se suscribió entre esta y tres (3) personas naturales (José Antonio Pantoja Romo, Miriam Del Carmen Velásquez Cabrera y José Armando Pantoja Velásquez), el cual se formalizó con los manifiestos de carga emitidos por ella como mandatario, siendo titular del servicio y expuso que la distribución de ingresos, como consecuencia del mandato, estaba debidamente soportada.
La resolución que resolvió el recurso de reconsideración insistió en que la demandante detrajo el 100% de las retenciones, como si los ingresos fueran propios, lo cual se consideraba un hecho confesado. En la demanda, TRANSEMCAR reiteró los argumentos propuestos en el recurso de reconsideración y, en la sentencia de primera instancia, el Tribunal señaló que la demandante debía demostrar la operación y los costos asociados a este y que la glosa se fundamentó en la disparidad entre los valores reportados como ingresos y los costos deducidos.
Precisó que la totalidad de las retenciones fue declarada por la demandante, como mandataria, y no por los mandantes, lo cual implicó una imprecisión en el reporte de ingresos; resaltó que TRANSEMCAR no allegó prueba con requisitos idóneos para tener por ciertos los ingresos que percibió para terceros y que eran los mandantes quienes debían registrar la totalidad de las retenciones en sus denuncios, lo cual no ocurrió y confirmó la glosa propuesta.
En la apelación, TRANSEMCAR reiteró lo expuesto en la demanda sobre el hecho de que los ingresos del contrato de mandato fueron declarados como recibidos para terceros y que permitir el desconocimiento del acuerdo de voluntades transgrede los principios de equidad y justicia, al exigir que el mandante y el mandatario tributen sobre los mismos ingresos, lo cual generaría una doble imposición. Para decidir, sea lo primero precisar que la demandante aduce la existencia de un contrato de mandato, el cual no ha sido acreditado en el curso de la discusión con cualquier tipo de prueba diferente a una copia de este, considerando que este tipo de acto jurídico no requiere de solemnidad y que la misma demandante alega que el mismo no fue celebrado por escrito.
TRANSEMCAR explica que, en el marco de ese supuesto contrato obró como mandataria de los terceros José Antonio y José Armando Pantoja y Miriam del Carmen Velásquez (mandatarios). Para comprobar la relación jurídica y el hecho de que los ingresos no son propios de la demandante, se verificó el libro mayor aportado por esta17, en donde se evidencia que en la cuenta 2815 -Ingresos recibidos para terceros-, TRANSEMCAR registró los siguientes movimientos: 16 Fls. 1101 a 1358 Caa 17 Fl 90 y ss, Caa.
Radicado: 52001-23-33-000-2019-00426-01 (28817) Demandante: Transemcar P.V. Ltda 11 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co • José Antonio Pantoja Romo: Movimiento débito y crédito de $103.829.683 con saldo a 31 de diciembre de 0 • José Armando Pantoja Velásquez: Movimiento débito y crédito de $14.637.510 con saldo a 31 de diciembre de 0 • Miriam del Carmen Velásquez Cabrera: Movimiento débito y crédito de $108.000 con saldo a 31 de diciembre de 0 De conformidad con el Plan Único de Cuentas (PUC), vigente para la época de los hechos, la cuenta 2815 registra en los créditos los valores recibidos a nombre de terceros, mientras que en los débitos figuran los valores entregados a estos, de tal forma que el registro evidencia las sumas reconocidas como ingresos para terceros.
En ese sentido, el total de ingresos que figuran en la cuenta para los supuestos mandantes es de $118.575.193, suma que no es coincidente con la diferencia detectada por la Administración, a partir de los cruces con terceros y de los valores base de las retenciones descontadas por la demandada en su declaración, los cuales ascienden a $130.310.647 También se comprueba que, durante el trámite administrativo, TRANSEMCAR aportó informes auxiliares específicos de la cuenta 41450507, en donde se evidencia un registro de Servicios de Transporte 8,5% y 91,5%18 que identifican al tercero José Antonio Pantoja y a otros (con los cuales la DIAN efectuó cruces de información); cuadros titulados ingresos vehículos propios, vehículos de terceros; y contratos de cuentas en participación, que figuran sin firmas ni certificación19; así como informes de ingresos de tractomulas de José Armando Pantoja que totalizan $96.504.56520.
Adicionalmente, se verifica que, con ocasión de la respuesta al requerimiento especial, la demandante aportó cuadros, sin firmas ni certificación, de relaciones de manifiestos, informes de manifiestos de carga, copias de tarjetas de propiedad de vehículos y nuevamente los auxiliares de las cuentas 41450507 y 281505051 que identifican terceros distintos a los anunciados como parte del contrato de mandato, como por ejemplo el señor Juan Carlos Gómez Moreno, manifiestos de carga y facturas21.
Al evaluar el contenido de las pruebas reseñadas se observa que estas son insuficientes para acreditar que la suma de $130.310.647 provenía de la ejecución de contratos de mandato y que no correspondían a ingresos propios por actividades de transporte, sino que eran de terceros, a lo cual se suma que la demandante detrajo la totalidad de las retenciones que le practicaron terceros, y no excluyó aquellas que hubieran correspondido a los supuestos ingresos de sus mandantes, circunstancia que por demás es acepta en forma expresa.
Tampoco es clara la proporción de los ingresos que correspondía a sus mandantes (solo aparece una referencia en la cuenta 41450507, en donde se evidencia un registro de Servicios de Transporte 8,5% y 91,5%, sin mayor explicación) y si bien, existía regulación tributaria que respaldaba la distribución de ingresos en el transporte terrestre automotor y la repartición de estos entre los propietarios de vehículos y las empresas transportadoras22, la proporción depende de la negociación entre las partes, la cual nunca fue probada en este caso. 18 Fls. 514 a 606 Caa. 19 Fls. 607 a 612 Caa. 20 Fls. 732 a 733 Caa. 21 Fls. 1113 a 1358 Caa. 22 Para la época de los hechos ya estaba en vigencia el artículo 102-2 del Estatuto Tributario.
Radicado: 52001-23-33-000-2019-00426-01 (28817) Demandante: Transemcar P.V. Ltda 12 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Así mismo, los cuadros y relaciones obrantes en el expediente no están firmados ni certificados por el representante legal, ni por revisor fiscal o contador, de manera que no dan certeza de lo allí expuesto, además de que los auxiliares de las cuentas 41450507 y 281505051 registran terceros ajenos a los que menciona el demandante como parte del contrato, impidiendo llegar al convencimiento de que lo allí registrado efectivamente corresponda a un mandato.
Además, los manifiestos de carga y las tarjetas de los vehículos no dan certeza sobre los términos y condiciones del mandato aducido. Finalmente, TRANSEMCAR tampoco probó que las personas naturales hubiesen declarado los ingresos (a pesar de señalarlo así en la demanda) o que existiera una doble tributación, pues no obran en el expediente copia de las declaraciones de renta de estos o sus anexos, ni certificaciones de contador o revisor fiscal de los mismos, por lo que no puede constatarse la alegada violación a los principios de justicia y equidad y una doble tributación. No debe olvidarse que, de acuerdo con el artículo 167 del Código General del Proceso, incumbe a la parte probar el supuesto de hecho de las normas que consagran el efecto jurídico que ella alega, lo cual se traduce para el caso concreto en que una vez que la DIAN propone la adición de ingresos y que la demandante ataca la adición argumentando que los mismos no era propios sino de terceros y que esos terceros lo declararon en su denuncio rentístico, le competía a esta probar con evidencia idónea y suficiente su afirmación, esto es, la existencia del contrato de mandato, las condiciones de este, el tratamiento tributario que se dio e incluso, que los terceros declararon ese ingreso, nada de lo cual, como ya se indicó líneas anteriores, no ocurrió. En consecuencia, habiéndose encontrado que no está demostrado en el acervo probatorio que los ingresos eran de terceros, se confirmará la sentencia de primera instancia en este aspecto. 2.2.
Auxilio de movilización Inicialmente, el requerimiento especial desconoció las deducciones de pagos por auxilio de rodamiento, por cuanto los beneficiarios de estos no tenían vinculación laboral con la empresa y los pagos no se habían soportado en factura. La demandante adujo que los terceros sí estaban vinculados por nómina, como lo demostraba el auxiliar por tercero y los pagos a la seguridad social realizados respecto de ellos.
Agregó que los contratos fueron verbales. En la liquidación oficial, la DIAN analizó las pruebas aportadas y concluyó que el auxilio de movilización no fue objeto de base de cotización a los aportes a seguridad social, frente a lo cual, en el recurso de reconsideración, TRANSEMCAR adujo que a los terceros se le pagaron los aportes a seguridad social y, adicionalmente, un auxilio de movilización convenido con ellos para cubrir «el desgaste adicional de los vehículos de su propiedad (de los terceros) y el combustible que gastaban los empleados en mención ya que ellos aparte de movilizarse hasta la empresa - colocaban su vehículo a disposición de ella, teniendo en cuenta los cargos y responsabilidades que estos empleados realizaban en ese momento y teniendo en cuenta que la sociedad tiene sedes en las ciudades de PASTO (Municipio de Catambuco) de BOGOTA, (Municipio de Mosquera) y de Cali (Autopista Cali Yumbo)».
Al respecto, presentó un promedio mensual de dichos pagos y afirmó que ninguno de ellos superó el 40% del salario que es IBC. La resolución que resolvió el recurso señaló que los beneficiarios de los pagos no tenían vinculación laboral, ni se soportaron los pagos en factura o documento equivalente. Radicado: 52001-23-33-000-2019-00426-01 (28817) Demandante: Transemcar P.V. Ltda 13 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co En la demanda, la TRANSEMCAR replicó los argumentos planteados en el recurso de reconsideración. En la contestación, la DIAN expuso que, si bien la demandante enunció que las personas se vincularon por nómina, no se acreditó el pago de aportes a seguridad social ni se allegaron las facturas como soporte de los pagos.
La sentencia de primera instancia avaló el rechazo de la deducibilidad de los pagos bajo el argumento de que los auxilios de movilización o rodamiento eran constitutivos de salario, al constituir un pago permanente que se promedió mensualmente durante 2014 y, en consecuencia, estaban sujetos a la base de cotización de aportes parafiscales; ello, sin perjuicio de que, para el Tribunal, TRANSEMCAR no probó el pacto que generó el reconocimiento de los auxilios.
En la apelación, el demandante plantea que los pagos se hicieron por mera liberalidad y que los empleados sí realizaron los aportes a seguridad social. Para decidir, se reitera las reglas fijadas por el Consejo de Estado23 para la aplicación del artículo 30 de la Ley 1393 de 2010 y el tratamiento de los pagos no constitutivos de salario, siendo estas que: 1.
El IBC de aportes al Sistema de Seguridad Social (subsistemas de pensión, salud y riesgos profesionales) únicamente lo componen los factores constitutivos de salario, en los términos del artículo 127 del CST, estos son, los que por su esencia o naturaleza remuneran el trabajo o servicio prestado al empleador. 2. En virtud de los artículos 128 del CST y 17 de la Ley 344 de 1996, los empleadores y trabajadores pueden pactar que ciertos factores salariales no integren el IBC de aportes al Sistema de Seguridad Social. 3.
El pacto de “desalarización” no puede exceder el límite previsto en el artículo 30 de la Ley 1393 de 2010, es decir, el 40% del total de la remuneración. En estos eventos, los aportes se calcularán sobre todos aquellos factores que constituyen salario, independientemente de la denominación que se les dé (art. 127 CST- contraprestación del servicio) y, además, los que las partes de la relación laboral pacten que no integrarán el IBC, en el monto que exceda el límite del 40% del total de la remuneración. 4.
El pacto de “desalarización” debe estar plenamente probado por cualquiera de los medios de prueba pertinentes. 5. Los conceptos salariales y no salariales declarados por el aportante en las planillas de aportes al sistema de la seguridad social o PILA se presumen veraces. Si el ente fiscalizador objeta los pagos no constitutivos de salario para incluirlos en el IBC de aportes, por considerar que sí remuneran el servicio, corresponde al empleador o aportante justificar y demostrar la naturaleza no salarial del pago realizado, a través de los medios probatorios pertinentes.
También conviene traer a colación el artículo 128 del Código Sustantivo del Trabajo, de cuyo tenor literal se deriva que no constituyen salario los siguientes conceptos: • Las sumas que ocasionalmente y por mera liberalidad recibe el trabajador del empleador, tales como primas, bonificaciones o gratificaciones ocasionales, entre otros.
Lo que recibe en dinero o en especie, no para su beneficio sino para desempeñar sus funciones, por lo tanto, no son para enriquecer su patrimonio, como gastos de representación, medios de transporte, elementos de trabajo, entre otros. Las prestaciones sociales de que tratan los títulos VIII y IX del Código Sustantivo del Trabajo.Los beneficios o auxilios habituales u ocasionales acordados convencional o contractualmente u otorgados en forma extralegal, cuando las partes así lo hayan dispuesto expresamente, por ejemplo, alimentación, habitación o vestuario, primas extralegales, de vacaciones, de servicios o de navidad.
Obsérvese de la anterior norma, por un lado, que, los tres primeros grupos no tienen per se connotación salarial, mientras que el cuarto grupo regula aquellos conceptos 23 Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, sentencia del 9 de diciembre de 2021, exp.25185, M.P. Milton Chaves García Radicado: 52001-23-33-000-2019-00426-01 (28817) Demandante: Transemcar P.V. Ltda 14 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co que, a pesar de ser salariales, son objeto de pactos de exclusión y, por el otro, que en el numeral segundo se agrupan aquellos pagos efectuados por el empleador para el desempeño de las funciones del empleado, dentro de los cuales se incluyen los medios de transporte.
De otro lado, la jurisprudencia de esta Sección24 ha establecido que lo determinante para establecer si un pago constituye salario no es su eventualidad o habitualidad, sino su esencia y el hecho de que se hubiese pactado así por las partes. Para el caso concreto, es importante advertir, en primer lugar, que la vinculación laboral de los terceros no fue discutida en la liquidación oficial de revisión, hecho que tampoco fue controvertido por la DIAN en ninguna de las etapas judiciales, con lo cual no será este un tema de análisis en esta sede.
En segundo lugar, se evidencia que la demandante explicó que los pagos por auxilio de movilización se pactaron con los empleados y que la Administración hubiese cuestionado o exigido prueba de dicho pacto, por lo que el requerimiento efectuado por el Tribunal como remate de su análisis en el sentido de que la sociedad demandante no probó los términos y condiciones del pretendido pacto no fue un aspecto cuestionado en los actos demandados y tampoco podía ser exigido por el Tribunal en la sentencia. Aunado a lo anterior, TRANSEMCAR explicó que los pagos se realizaron para reconocer gastos de transporte por el uso de vehículos propios de los trabajadores, en ejercicio de sus funciones, para desplazamientos a distintas sedes de la empresa.
Por tanto, es evidente que esos pagos se hicieron para efectos del desempeño de las funciones de los empleados, y no se entregaron en su beneficio, de forma que se enmarcan dentro del numeral segundo del artículo 128 del Código Sustantivo de Trabajo y, al tener naturaleza no salarial, no podía exigirse la comprobación del pago de aportes a seguridad social para que procediera su deducibilidad en el impuesto sobre la renta, sin que por demás se hubiese cuestionado el incumplimiento del tope establecido en el artículo 30 de la Ley 1393 de 2010.
En consecuencia, prospera el cargo y se reconocerá la deducción de los pagos por $19.466.666 y reliquidará el impuesto a cargo. 2.3. Deducción del ICA En el trámite administrativo, la demandada rechazó los gastos por deducción del ICA pagado por la demandante al municipio de Yumbo, por cuanto encontró diferencias entre el valor que figuraba en la conciliación fiscal25 y el que aparecía en el libro mayor en la cuenta 5115050126, en el libro auxiliar27 y en el balance de prueba28.
Adicionalmente, verificó las transferencias bancarias29 y concluyó que no había evidencia de que estas se hubiesen hecho por concepto de ICA de 2014, considerando, además, que la declaración registró un total a pagar de cero30. La sentencia de primera instancia desestimó la glosa a partir de las facturas y comprobantes de pago allegados por el demandante desde la sede administrativa 24 Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, sentencia del 5 de abril de 2018, exp.21598, M.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez. 25 Fl. 122 Caa. 26 Fl. 92 Caa. 27 Fl. 458 Caa. 28 Fl. 110 Caa. 29 Fls. 459, 460 y 462 Caa. 30 Fl. 461 Caa.
Radicado: 52001-23-33-000-2019-00426-01 (28817) Demandante: Transemcar P.V. Ltda 15 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co y sostuvo que el impuesto fue pagado, y los documentos reflejaban los datos de quien canceló, el monto y su beneficiario. La DIAN apeló la decisión en este aspecto, y expuso que las pruebas allegadas por la demandante no acreditaban de manera inequívoca el pago del ICA del período gravable 2014, pues las transferencias no evidencian que los pagos correspondan a los impuestos en cuestión, ni hay constancia de pago de la declaración presentada.
Se revisa el expediente, y se encuentra como parte del acervo probatorio: • Documentos aportados por TRANSEMCAR (1680 a 1683 Caa), que corresponden a las facturas 394913 y 394802 por el período octubre 2011/ septiembre de 2014, que la identifican como sujeto pasivo. La factura 394313 discrimina un valor de $4.449.957 y los siguientes conceptos: «Industria y Comercio, Avisos y Tableros, Intereses, Anticipo, Sanciones Extemporaneidad, Alumbrado Público, Intereses Alumbrado Público por el año 2013». • El valor anterior figura en el comprobante de transacción de Bancolombia, obrante a fl. 1681 Caa, realizada a favor del municipio de Yumbo, el 30 de septiembre de 2014. • No obstante, el valor por concepto de industria y comercio y avisos y tableros, según la factura indicada asciende únicamente a $3.044.928 (fl 1680, Caa). • Así mismo, consta la factura 394802 (fl 1682, Caa) por un valor de $14.829.200, con los siguientes conceptos: «Industria y Comercio, Avisos y Tableros, Intereses, Anticipo, Interés de Anticipo, Intereses y Alumbrado Público». • Esa cantidad aparece en el comprobante de transacción de Bancolombia, obrante a fl. 1673 Caa, en favor del municipio de Yumbo, con fecha del 30 de septiembre de 2014. • Ahora bien, la suma por concepto de avisos y tableros de la factura 394802 equivale a $9.384.750.
El artículo 115 del Estatuto Tributario, en su versión vigente para la época de los hechos, establecía que era deducible el 100% del impuesto de industria y comercio efectivamente pagado en el año o período gravable, siempre que tuviera relación de causalidad con la actividad económica del contribuyente. TRANSEMCAR, desde la sede administrativa y ahora en sede judicial, reconoce que, del valor total de la glosa, esto es $19.773.239, debe rechazarse $7.343.561.
No obstante, adujo que la diferencia, $12.429.678, sí estaba debidamente soportada en las facturas y comprobantes allegados con lo cual debía aceptarse la deducción. La Sección considera que, contrario a lo afirmado por la Administración, de los documentos allegados sí es posible concluir que el pago del impuesto de industria y comercio en el año 2014 existió, toda vez que hay plena coincidencia entre el valor de los recibos y el de las consignaciones del 30 de septiembre de 2014, que se realizaron en favor del municipio de Yumbo y se identifica el destinatario y quien efectúa el pago.
En ese sentido, dado que se dan los supuestos previstos en el artículo 115 del Estatuto Tributario que fueron inicialmente cuestionados, esto es que está acreditado el pago efectivo del impuesto en el año o período gravable, se reconocerá como deducible la suma de $12.429.678, correspondiente a los conceptos de industria y comercio y avisos y tableros desglosados en los recibos.
Frente al hecho de que la declaración figurase en ceros, debe advertirse que esta puede pagarse en momento posterior, sin que la ausencia de pago al momento de la presentación implique una inconsistencia, más aún cuando sí hay un subtotal y un total a pagar por todos los impuestos. De manera que este hecho no era suficiente para desvirtuar la deducción, como lo pretendió la DIAN.
En consecuencia, Radicado: 52001-23-33-000-2019-00426-01 (28817) Demandante: Transemcar P.V. Ltda 16 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co el cargo no prospera. 2.4. Deducción de gastos de casino y restaurante Los actos administrativos demandados cuestionaron la necesidad, causalidad y proporcionalidad de los gastos de casino y restaurante registrados por la demandante en su declaración. En sede administrativa y en la demanda, TRANSEMCAR se limitó a afirmar que los gastos eran necesarios para la prestación del servicio, para la movilización de personal administrativo para atender contingencias tales como accidentes y/o siniestros en carreteras, varadas de vehículos, entre otras y que el valor de estos era ínfimo frente a los ingresos percibidos por la empresa (0,001% del valor total).
Empero, no allegó pruebas de su dicho. El Tribunal citó en su fallo las sentencias de unificación del 26 de noviembre de 2020 y del 21 de noviembre de 2012, exp. 18488, C.P. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez, para explicar que el gasto era deducible, pues la demandante incurrió en este para mejorar la prestación del servicio de transporte y era necesario.
La DIAN, en la apelación advirtió que no se evidencia la relación directa de necesidad y causalidad de estos gastos con la actividad productora de renta de TRANSEMCAR y que, aunque esta presentó pruebas de la realización de dichos gastos, no logró demostrar de manera inequívoca su indispensable vinculación con la obtención de la renta o su condición de gastos normalmente acostumbrados en la actividad de transporte, de forma que no hay evidencia suficiente sobre su necesidad y proporcionalidad.
Para resolver, la Sección reiterará el criterio expuesto en la sentencia de unificación del 26 de noviembre de 2020, exp. 21329, M.P. Julio Roberto Piza Rodríguez, que estableció las reglas de decisión frente al alcance de los requisitos de causalidad, necesidad y proporcionalidad del artículo 107 del Estatuto Tributario: 1. Tienen relación de causalidad con la actividad productora de renta, todas las expensas realizadas por el contribuyente en desarrollo o ejecución de la actividad productora de renta.
Para establecer el nexo causal entre el gasto y la actividad lucrativa, no es determinante la obtención de ingresos ni el enunciado del objeto social del sujeto pasivo. 2. Las expensas necesarias son aquellas que realiza razonablemente un contribuyente en una situación de mercado y que, real o potencialmente, permiten desarrollar, conservar o mejorar la actividad generadora de renta.
La razonabilidad comercial de la erogación se puede valorar con criterios relativos a la situación financiera del contribuyente, las condiciones del mercado donde se ejecuta la actividad lucrativa, el modelo de gestión de negocios propio del contribuyente, entre otros. Salvo disposición en contrario, no son necesarios los gastos efectuados con el mero objeto del lujo, del recreo o que no estén encaminados a objetivos económicos sino al consumo particular o personal; las donaciones que no estén relacionadas con un objetivo comercial; las multas causadas por incurrir en infracciones administrativas; aquellos que representen retribución a los accionistas, socios o partícipes; entre otros. 3.
La proporcionalidad corresponde al aspecto cuantitativo de la expensa a la luz de un criterio comercial. La razonabilidad comercial de la magnitud del gasto se valora conforme a la situación económica del contribuyente y el entorno de mercado en el que desarrolla su actividad productora de renta. 4. Los contribuyentes tienen la carga de poner en conocimiento de las autoridades administrativas y judiciales las circunstancias fácticas y de mercado, demostraciones y carga argumentativa, conforme a las cuales una determinada expensa guarda relación causal con su actividad productora de renta, es necesaria y proporcional con un criterio comercial y tomando en consideración lo acostumbrado en la concreta actividad productora de renta.
Radicado: 52001-23-33-000-2019-00426-01 (28817) Demandante: Transemcar P.V. Ltda 17 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Como se advierte, y dando expresa aplicación al numeral 4 de la sentencia en cita, el contribuyente tiene la carga de la prueba para demostrar el cumplimiento de los requisitos de deducibilidad del artículo 107 del Estatuto Tributario, por lo cual no basta con realizar afirmaciones genéricas frente a la necesidad, causalidad y proporcionalidad, sino que debe demostrarse el cumplimiento de los tres requisitos.
En el expediente, se encuentra acreditado que la demandante registró diversos gastos con distintos beneficiarios en la cuenta 519560 Casino y restaurante31, los cuales, explicó, correspondían a pagos por alimentación del gerente por motivo de sus viajes a distintas sedes, sin perjuicio de que se evidenciaron gastos por refrigerios, almuerzos, desayunos y servicios diversos, entre otros.
TRANSEMCAR explicó que los gastos son necesarios, por cuanto se requiere movilización del personal para atender contingencias; no obstante, no allegó pruebas de ello, y tampoco sustentó cómo los gastos registrados son necesarios y proporcionales, bajo criterios de mercado; se extrañan pruebas que acrediten tales condiciones en el expediente.
En consecuencia, ante la ausencia de prueba, le asiste razón a la Administración frente al hecho de que no se acreditaron los requisitos del artículo 107 del Estatuto Tributario, con lo cual se revocará la sentencia de primera instancia en lo concerniente, para confirmar el rechazo propuesto en los actos. 3. Sanción por inexactitud La demandante no presentó reparos específicos frente a la sanción por inexactitud, mientras que la demandada considera que debe confirmarse aquella planteada en los actos.
Al respecto, se estima que la sanción por inexactitud es procedente en este caso debido a que, según lo explicado líneas arriba, la demandante incluyó costos y deducciones improcedentes, que derivaron en un menor salgo a pagar, en los términos del artículo 647 del Estatuto Tributario y, adicionalmente, omitió ingresos. No obstante, se resalta que la DIAN detrajo de la base de liquidación de la sanción por inexactitud los costos y deducciones que rechazó en sus actos administrativos por incumplimiento de requisitos formales, dentro de los que se encuentran los pagos por auxilio de movilización32, nada de lo cual fue objeto de discusión, motivo por el cual se mantendrá la forma como esta fue determinada por la DIAN en los actos demandados y sólo se reducirá la base determinada por la DIAN única y exclusivamente en atención a la aceptación del ICA pagado, así: Sanción DIAN Consejo de Estado Renta líquida declarada 175.756.000 175.756.000 Ingresos omitidos 130.311.000 130.311.000 Costos rechazados 1.430.520.000 1.430.520.000 Deducciones rechazadas 86.944.000 74.514.322 (-) Costos requisitos formales 1.430.520.000 1.430.520.000 (-) Deducciones requisitos formales 19.647.000 19.647.000 Renta líquida inexactitud 373.544.00033 360.934.322 Impuesto sobre la renta 93.396.000 90.233.581 31 Fls. 326 y 327 Caa. 32 Liquidación Oficial, página 39: “Cabe aclarar que, según Concepto de la DIAN 079365 del 11 de diciembre de 2013, la sanción por inexactitud no procede en los casos de rechazo de costos y deducciones por el no cumplimiento de requisitos formales, que, para el caso en cuestión, corresponden a los Costos rechazados por los requisitos formales por valor de $1.430.520.000 y deducciones rechazadas por el auxilio de movilización por valor de $19.467.000”. 33 Este valor corresponde a lo indicado por la DIAN en sus actos, pero la sumatoria de los factores anteriores correspondería realmente a $373.364.000 Radicado: 52001-23-33-000-2019-00426-01 (28817) Demandante: Transemcar P.V. Ltda 18 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Sanción DIAN Consejo de Estado (-) Anticipo 2014 1.398.000 1.398.000 (-) Retenciones 59.159.000 59.159.000 (+) Anticipo 2015 17.955.000 17.955.000 Saldo a pagar 50.784.000 47.631.581 Base sanción 50.784.00034 47.631.000 Tarifa 100% 100% Sanción 50.784.000 47.631.000 4.
Decisión En atención a la aceptación de los gastos operacionales de administración por concepto de auxilios de movilización en cuantía de $19.466.666 (redondeado a miles $19.467.000) y del ICA pagado en la suma de $12.429.678 (redondeado a miles $12.430.000), y la reliquidación de la sanción de inexactitud, se modificará la sentencia de primera instancia y el impuesto a cargo, la sanción de inexactitud y el saldo a pagar se determinan como sigue: Concepto Declaración inicial DIAN Consejo de Estado Ingresos brutos operacionales 7.699.291.000 7.829.602.000 7.829.602.000 Ingresos brutos no operacionales 50.643.000 50.643.000 50.643.000 Total ingresos netos 7.749.934.000 7.880.245.000 7.880.245.000 Costos de venta 6.839.901.000 5.409.382.000 5.409.382.000 Total costos 6.839.901.000 5.409.382.000 5.409.382.000 Gastos operacionales de administración 519.817.000 432.873.000 464.770.000 Gastos operacionales de ventas 127.605.000 127.605.000 127.605.000 Otras deducciones 86.855.000 86.855.000 86.855.000 Total deducciones 734.277.000 647.333.000 679.230.000 Renta líquida del ejercicio 175.756.000 1.823.530.000 1.791.633.000 Renta presuntiva 28.177.000 28.177.000 28.177.000 Renta líquida gravable 175.756.000 1.823.530.000 1.791.633.000 Impuesto sobre la renta gravable 43.939.000 455.882.500 447.908.000 Total imp a cargo 43.939.000 455.882.000 447.908.000 Anticipo del año gravable 1.398.000 1.398.000 1.398.000 Autorretenciones 0 0 0 Otros conceptos 60.496.000 59.159.000 59.159.000 Total retenciones año gravable 60.496.000 59.159.000 59.159.000 Anticipo año gravable siguiente 17.955.000 17.955.000 17.955.000 Saldo a pagar por impuesto 0 413.280.000 405.306.000 Saldo a favor 0 0 0 Sanciones 0 50.784.00035 47.631.000 Total saldo a pagar 0 464.064.000 452.937.000 Total saldo a favor 0 0 0 5.
Costas Para efectos de decidir sobre la condena en costas, es importante advertir que, dado que, para el caso que aquí se analiza se declara la nulidad parcial de los actos administrativos demandados, no se impondrá condena en costas en esta instancia y se revocará la condena impuesta por el a quo, al no existir parte vencida en el proceso, en los términos del artículo 365.5 del Código General del Proceso, aplicable de conformidad con el artículo 188 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo.
En consecuencia, prospera la apelación de la demandada al efecto. En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley, 34 Este valor está indicado en la página 40 de la liquidación oficial, pero el valor de la sumatoria es de 50.794.000. 35 Ibidem.
Radicado: 52001-23-33-000-2019-00426-01 (28817) Demandante: Transemcar P.V. Ltda 19 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co FALLA 1. Modificar los ordinales primero y segundo de la sentencia del 16 de febrero de 2024, proferida por el Tribunal Administrativo de Nariño. En su lugar:
PRIMERO: DECLARAR la nulidad parcial de la liquidación oficial de revisión 142412018000011 del 23 de marzo de 2018 y de la resolución 1420122019000005 del 28 de marzo de 2019, proferidas por la DIAN.
SEGUNDO: A título de restablecimiento del derecho, TÉNGASE como liquidación del impuesto sobre la renta del año 2014 de la sociedad TRANSEMCAR P.V. LTDA, la efectuada por el Consejo de Estado en la parte motiva de la presente providencia. 2. Revocar el numeral cuarto de la sentencia del 16 de febrero de 2024 y en su lugar, no condenar en costas en ninguna de las instancias. 3.
Reconocer personería al abogado Sebastián Sepúlveda Valencia, identificado con cédula de ciudadanía 1.118.293.519 de Yumbo, Valle del Cauca y T.P. 275.381 del C.S. de la J, como apoderado de la DIAN, en los términos del poder obrante en el índice 12 de Samai. Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase el expediente al Tribunal de origen.
Cúmplase. La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha. (Firmado electrónicamente) WILSON RAMOS GIRÓN Presidente (Firmado electrónicamente) MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO (Firmado electrónicamente) LUIS ANTONIO RODRÍGUEZ MONTAÑO (Firmado electrónicamente) CLAUDIA RODRÍGUEZ VELÁSQUEZ Señor ciudadano este documento fue firmado electrónicamente.
Para comprobar su validez e integridad lo puede hacer a través de la siguiente dirección electrónica:https://samai.consejodeestado.gov.co/Vistas/documentos/evalidador