Radicado: 11001-03-15-000-2024-03654-01 Accionante: Jhon Jairo Agudelo Se confirma la sentencia de primera instancia CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN TERCERA SUBSECCIÓN B Magistrado ponente: MARTÍN BERMÚDEZ MUÑOZ Bogotá, D. C., cinco (5) de noviembre de dos mil veinticuatro (2024) Referencia: Acción de tutela Radicación: 11001-03-15-000-2024-03654-01 Accionante: Jhon Jairo Agudelo Accionado: Tribunal Administrativo de Caldas Temas: Acción de tutela contra providencia judicial / Nulidad y restablecimiento del derecho / Sanción tributaria / Revisor fiscal / Se confirma la sentencia de primera instancia que declaró la improcedencia de la acción por falta de relevancia constitucional.
SENTENCIA DE SEGUNDA INSTANCIA La sala decide la impugnación interpuesta por el accionante contra la sentencia del 30 de agosto de 2024 proferida por la Subsección C de la Sección Tercera del Consejo de Estado. En esa providencia se declaró la improcedencia de la acción de tutela por incumplimiento del requisito de relevancia constitucional.
La Subsección B de la Sección Tercera del Consejo de Estado es la competente para conocer del asunto, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 86 de la Constitución Política, en los Decretos 2591 de 1991, 1069 de 2015, 1983 de 2017, 333 de 2021 y en el Acuerdo 80 de 2019 de esta corporación. I.
ANTECEDENTES A.- Solicitud de amparo 1.- El 15 de julio de 2024 el señor Jhon Jairo Agudelo presentó, a través de apoderado judicial, una acción de tutela contra el Tribunal Administrativo de Caldas para obtener la protección de su derecho fundamental al debido proceso. A su juicio, dicha garantía constitucional fue vulnerada con la sentencia del 19 de enero de 2024 proferida dentro del proceso de nulidad y restablecimiento del derecho con radicado 17001-33-33-003- Radicado: 11001-03-15-000-2024-03654-01 Accionante: Jhon Jairo Agudelo Se confirma la sentencia de primera instancia 2018-00531-02. 2.- El accionante formuló las pretensiones que se transcriben a continuación: <<3.1.
TUTELAR los derechos fundamentales AL DEBIDO PROCESO, y al DERECHO DE DEFENSA Y CONTRADICCIÓN, toda vez que EL TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DE CALDAS, en la sentencia de segunda instancia S. 014 proferida el diecinueve (19) de enero de dos mil veinticuatro (2024) por Sala Quinta de Decisión del TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DE CALDAS, dentro del trámite propio del Medio de control de Nulidad y Restablecimiento del Derecho, identificado con número de Radicación: 17001- 33-33-003-2018-00531-02, incurrió en un defecto fáctico por la falta de un ejercicio de valoración probatoria integral de las pruebas que conforman la totalidad del expediente judicial.
3.2. QUE SE DEJE SIN EFECTOS la sentencia segunda instancia S. 014 proferida el diecinueve (19) de enero de dos mil veinticuatro (2024) por Sala Quinta de Decisión del TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DE CALDAS, dentro del trámite propio del Medio de control de Nulidad y Restablecimiento del Derecho, identificado con número de Radicación: 17001-33-33-003-2018-00531-02. 3.3.
ORDENA R al Tribunal Administrativo de Caldas que, en el término de esta providencia, profiera una nueva sentencia dentro del proceso de la referencia, en la cual se declare que, en el expediente judicial no se encuentran acreditados los supuestos de hecho que consagra el artículo 658-1 del Estatuto Tributario para la imposición de la sanción, que con base en dicho artículo le fue impuesta al ahora accionante. 3.4.
Como petición se ruega al señor Juez de Tutela que; en caso de advertirse que: son otros los derechos fundamentales a amparar, o por unas razones diferentes a las expuestas, y/o se precisen de unas órdenes judiciales diferentes se proceda de conformidad con las posibilidades de fallar extra y ultra petita que rigen en sede de tutela, tendientes a salvaguardar las garantías fundamentales del señor Jhon Jairo Agudelo>>.
B.- Hechos 3.- El accionante basó su solicitud de amparo en las siguientes afirmaciones: 3.1.- La Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales - DIAN realizó una diligencia de registro en las instalaciones de la Cooperativa Nacional Cafetera - CONAFE, con el fin de verificar los soportes que dieron lugar a su declaración de renta del año gravable 2014.
Y el 5 de septiembre de 2017 la DIAN profirió liquidación oficial de revisión contra CONAFE y le impuso la obligación de pagar la suma de $125.916.346 por concepto de mayor saldo a pagar en la declaración de renta por mayor impuesto y sanción por inexactitud. Lo anterior, porque encontró que existía doble contabilidad, doble facturación, manipulación del software de contabilidad y manipulación de documentos para ocultar los verdaderos ingresos recibidos por la venta de productos.
AsÍ mismo, Radicado: 11001-03-15-000-2024-03654-01 Accionante: Jhon Jairo Agudelo Se confirma la sentencia de primera instancia sancionó al representante legal de la cooperativa y al accionante1, en su condición de revisor fiscal, conforme al artículo 658-1 del Estatuto Tributario2. 3.2.- En mayo de 2018 el actor promovió un proceso de nulidad y restablecimiento del derecho contra la DIAN en el que solicitó la nulidad de la liquidación oficial de revisión 10241201700024 del 5 de septiembre de 2017 —mediante la cual se impusieron las sanciones— y la Resolución 1023620181598 del 31 de julio de 2018 —que confirmó la anterior decisión—.
Indicó que no tenía conocimiento de las acciones fraudulentas que se estaban desarrollando en la cooperativa y precisó que solo pretendía que se declarara la nulidad de los actos demandados en lo que tenía que ver con la sanción que se le impuso en su condición de revisor fiscal de CONAFE. 3.3.- En sentencia del 19 de octubre de 2020 el Juzgado Tercero Administrativo de Manizales negó las pretensiones de la demanda.
Señaló que el hecho de que el accionante hubiera ejercido la revisoría fiscal de CONAFE durante el periodo gravable objeto de investigación y hubiera firmado la declaración de renta sobre la cual se expidió la liquidación oficial de revisión, llevaba a presumir que el actor tuvo conocimiento de los hechos irregulares que dieron origen a la modificación de la liquidación privada del contribuyente investigado, tales como la omisión de los ingresos o inclusión de costos y deducciones inexistentes.
Explicó que esa presunción se fundamentaba en el artículo 581 del Estatuto Tributario3. 1 La DIAN indicó que la función del revisor fiscal era la de verificar que las operaciones desarrolladas por la empresa se ajustaran a la ley y que se cumpliera con las obligaciones tributarias, además de tomar medidas cuando se advirtiera la comisión de irregularidades.
Sin embargo, reprochó que el accionante, en su condición de revisor fiscal, hubiera avalado la distribución de los excedentes contables que no se realizaron conforme a la ley cooperativa. 2 <<Artículo 658.1. Sanción a Administradores y Representantes Legales. Cuando en la contabilidad o en las declaraciones tributarias de los contribuyentes se encuentren irregularidades sancionables relativas a omisión de ingresos gravados, doble contabilidad e inclusión de costos o deducciones inexistentes y pérdidas improcedentes, que sean ordenados y/o aprobados por los representantes que deben cumplir deberes formales de que trata el artículo 572 de este Estatuto, serán sancionados con una multa equivalente al veinte por ciento (20%) de la sanción impuesta al contribuyente, sin exceder de 4.100 UVT, la cual no podrá ser sufragada por su representada.
La sanción prevista en el inciso anterior será anual y se impondrá igualmente al revisor fiscal que haya conocido de las irregularidades sancionables objeto de investigación, sin haber expresado la salvedad correspondiente. Esta sanción se propondrá, determinará y discutirá dentro del mismo proceso de imposición de sanción o de determinación oficial que se adelante contra la sociedad infractora.
Para estos efectos las dependencias competentes para adelantar la actuación frente al contribuyente serán igualmente competentes para decidir frente al representante legal o revisor fiscal implicado>> (se destaca). 3 <<Articulo 581. Efectos de la firma del contador. Sin perjuicio de la facultad de fiscalización e investigación que tiene la Administración de Impuestos para asegurar el cumplimiento de las obligaciones por parte de los contribuyentes, responsables o agentes retenedores, y de la obligación de mantenerse a disposición de la Administración de Impuestos los documentos, informaciones y pruebas necesarios para verificar la veracidad de los datos declarados, así como el cumplimiento de las obligaciones que sobre contabilidad exigen las normas vigentes, la firma del contador público o revisor fiscal en las declaraciones tributarias, certifica los siguientes hechos: 1.
Que los libros de contabilidad se encuentran llevados en debida forma, de acuerdo con los principios de contabilidad generalmente aceptados y con las normas vigentes sobre la materia. 2. Que los libros de contabilidad reflejan razonablemente la situación financiera de la empresa. 3. Que las operaciones registradas en los libros se sometieron a las retenciones que establecen las normas vigentes, en el caso de la declaración de retenciones.
Radicado: 11001-03-15-000-2024-03654-01 Accionante: Jhon Jairo Agudelo Se confirma la sentencia de primera instancia 3.4.- El accionante interpuso recurso de apelación contra esa decisión. Alegó que el artículo 658-1 del Estatuto Tributario prevé la sanción para el revisor fiscal siempre y cuando este tuviera conocimiento de las irregularidades sancionables; sin embargo, aseguró que él no tenía conocimiento de dichas actuaciones fraudulentas.
De hecho, indicó que fue engañado por una presunta red delincuencial que el mismo gerente de la empresa orquestó en conjunto con sus cómplices del área comercial, para falsificar facturas y posteriormente destruirlas con el fin de ocultarlas de la contabilidad de la empresa y defraudar a los socios extranjeros, a la asamblea de accionistas y al mismo revisor fiscal. 3.5.- Mediante sentencia del 19 de enero de 2024, el Tribunal Administrativo de Caldas confirmó la decisión de primera instancia con argumentos similares a los expuestos por el juzgado.
C.- Fundamentos de la vulneración 4.- El actor alega que la autoridad judicial accionada incurrió en los defectos fáctico y sustantivo. 4.1.- Respecto al defecto fáctico, señala que el tribunal accionado no tuvo en cuenta que no existía prueba alguna que diera certeza de que el accionante, en su condición de revisor fiscal de CONAFE, tuviera conocimiento de las conductas reprochadas y por las cuales se impusieron las sanciones tributarias.
Agrega que fue el representante legal de la cooperativa quien realizaba las acciones fraudulentas, y que aquellas eran casi imposibles de prever. 4.2.- En cuanto al defecto sustantivo, sostiene que se aplicó de manera equivocada el artículo 658.1 del Estatuto Tributario, pues la norma determina que la sanción se aplica al revisor fiscal que conozca de la conducta reprochada; sin embargo, como él no tenía conocimiento de las irregularidades en las que incurrió la cooperativa en su contabilidad, no se le debió imponer la sanción. Insiste en que el artículo 658-1 del Estatuto Tributario no puede fundamentarse en una presunción, máxime cuando no tenía ningún tipo de vinculación con CONAFE, pues en el mes de abril de 2015 solo prestó un servicio puntual de revisión de la declaración tributaria correspondiente al año gravable de 2014.
D.- Oposiciones e intervenciones 5.- El Tribunal Administrativo de Caldas (accionado) solicitó que se declarara la improcedencia de la acción por no cumplir con el requisito de la inmediatez, toda vez que entre la emisión del fallo acusado y la fecha de presentación de la acción de tutela Radicado: 11001-03-15-000-2024-03654-01 Accionante: Jhon Jairo Agudelo Se confirma la sentencia de primera instancia transcurrieron más de seis meses.
Agregó que la solicitud de amparo tiene como propósito debatir nuevamente aspectos que fueron abordados y resueltos dentro del proceso ordinario, por lo que el asunto carece de relevancia constitucional. 6.- El Juzgado Tercero Administrativo de Manizales (tercero con interés) allegó copia del expediente ordinario, pero no rindió informe. 7.- La Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales – DIAN (tercero con interés) solicitó que se declarara la improcedencia de la acción por incumplimiento de los requisitos de inmediatez y relevancia constitucional.
Indicó que el accionante pretende hacer de la acción de tutela una instancia adicional al proceso ordinario. 8.- La Agencia Nacional de Defensa Jurídica del Estado (interviniente) guardó silencio, pese a estar debidamente notificada. E. Fallo impugnado 9.- Mediante sentencia del 30 de agosto de 2024 la Subsección C de la Sección Tercera del Consejo de Estado declaró la improcedencia de la acción de tutela por incumplimiento del requisito de relevancia constitucional.
Aseguró que los argumentos planteados por el accionante buscaban reabrir el debate legal y probatorio sobre el asunto, pese a que la controversia ya había sido resuelta por el juez natural de la causa, y no se advertía que la providencia acusada fuera arbitraria o caprichosa. F. Impugnación 10.- El accionante impugna y reitera los argumentos formulados en su escrito de tutela.
Insiste en que no podía ser sancionado con fundamento en el artículo 658-1 del Estatuto Tributario porque la imposición de la sanción no puede basarse en una mera presunción, sino que debe acreditarse que el revisor fiscal sí conocía de la conducta endilgada. Alega que situación no se probó en su caso concreto, pues no existía prueba alguna que acreditara que el actor sí conociera de las conductas sancionables de CONAFE.
II. CONSIDERACIONES 11.- La sala confirmará la sentencia de primera instancia que declaró la improcedencia de la acción por incumplimiento del requisito de relevancia constitucional, en la medida en que se reiteran los mismos argumentos que fueron planteados y resueltos dentro del Radicado: 11001-03-15-000-2024-03654-01 Accionante: Jhon Jairo Agudelo Se confirma la sentencia de primera instancia proceso ordinario4.
G. Sin perjuicio de la falta de relevancia constitucional, se constata que los cargos formulados en el escrito de tutela no tienen vocación de prosperidad 12.- En la sentencia objeto de reproche, el Tribunal Administrativo de Caldas determinó que la sanción impuesta por la DIAN al accionante, en su condición de revisor fiscal de CONAFE, se ajustó a lo preceptuado en el artículo 658.1 del Estatuto Tributario, ya que el accionante ejerció la revisoría fiscal durante el periodo gravable 2014 y firmó la declaración de renta sin salvedades. 12.1.- El artículo 658.1 del Estatuto Tributario dispone: <<ARTÍCULO 658-1.
SANCIÓN A ADMINISTRADORES Y REPRESENTANTES LEGALES. Cuando en la contabilidad o en las declaraciones tributarias de los contribuyentes se encuentren irregularidades sancionables relativas a omisión de ingresos gravados, doble contabilidad e inclusión de costos o deducciones inexistentes y pérdidas improcedentes, que sean ordenados y/o aprobados por los representantes que deben cumplir deberes formales de que trata el artículo 572 de este Estatuto, serán sancionados con una multa equivalente al veinte por ciento (20%) de la sanción impuesta al contribuyente, sin exceder de 4.100 UVT, la cual no podrá ser sufragada por su representada.
La sanción prevista en el inciso anterior será anual y se impondrá igualmente al revisor fiscal que haya conocido de las irregularidades sancionables objeto de investigación, sin haber expresado la salvedad correspondiente. Esta sanción se propondrá, determinará y discutirá dentro del mismo proceso de imposición de sanción o de determinación oficial que se adelante contra la sociedad infractora.
Para estos efectos las dependencias competentes para adelantar la actuación frente al contribuyente serán igualmente competentes para decidir frente al representante legal o revisor fiscal implicado>> (se destaca). 12.2.- El tribunal accionado señaló que estaba acreditado que el revisor fiscal sí conocía de las irregularidades que se estaban llevando a cabo en CONAFE, porque este mismo afirmó que desde antes había insinuado su retiro si CONAFE <<no cambiaba ciertos hechos anómalos que perjudicaban el ejercicio de la profesión>> tales como el incumplimiento en el pago de impuestos a la DIAN, incumplimiento en la tasa de contribución a la Superintendencia Solidaria, incumplimiento de la ley cooperativa, 4 El magistrado ponente considera que la presente acción de tutela sí cumple con el requisito de relevancia constitucional porque el accionante alega la vulneración de su derecho fundamental al debido proceso, y explica los vicios que considera configurados en la decisión atacada (sustantivo y fáctico).
Sin embargo, acoge la posición mayoritaria de la sala, según la cual, cuando se reiteran argumentos que fueron resueltos dentro del proceso, no se cumple con este requisito. Radicado: 11001-03-15-000-2024-03654-01 Accionante: Jhon Jairo Agudelo Se confirma la sentencia de primera instancia incumplimiento de normas de tipo legal y tributario, cambios permanentes y falta de experiencia del personal de contabilidad. 12.3.- De hecho, como consecuencia de esas presuntas irregularidades el accionante afirmó haber renunciado a CONAFE en febrero de 2014.
Sin embargo, en 2015 firmó la declaración de renta y los demás documentos que acreditaban que la empresa estaba cumpliendo con todas sus obligaciones tributarias de 2014. Además, el tribunal sostuvo que con solo revisar la información exógena se podían advertir las irregularidades contables. Al respecto, en la providencia acusada se lee lo siguiente: <<Para el caso concreto se observa que en la declaración del impuesto sobre la renta presentada por CONAFE en relación con el año gravable 2014, la DIAN encontró irregularidades objeto de sanción, tales como: omisión de ingresos gravados, doble contabilidad, inclusión de costos o deducciones inexistentes, y tratamiento improcedente del beneficio neto o excedente fiscal como renta exenta.
La declaración del impuesto de renta que CONAFE presentó respecto del año gravable 2014 tiene el sello que da cuenta de que el documento fue firmado digitalmente por quienes se encontraban obligados a ello. Teniendo pues en cuenta que para esa época el señor Jhon Jairo Agudelo figuraba aún como revisor fiscal de CONAFE, y que el denuncio rentístico fue firmado por los obligados, esta Sala entiende que el demandante firmó la declaración de renta objeto de análisis; hecho que en todo caso no fue discutido por las partes (…) Aun cuando en el expediente consta que al señor Jhon Jairo Agudelo le fue aceptada su renuncia como revisor fiscal de CONAFE en acta del 1º de febrero de 2014, inscrita en la Cámara de Comercio el 14 de abril de 201454, lo cierto es que en el RUT de la cooperativa obrante en el expediente, se observa que aún para el 8 de febrero de 2016, fecha en la que se expidió dicho registro, el accionante todavía figuraba en calidad de revisor fiscal55.
En razón de la calidad con la que el accionante actuó, esto es, de revisor fiscal, y atendiendo las especiales y delicadas funciones que la ley asigna a este tipo de funcionarios, en criterio de la entidad demandada, el actor tenía que conocer las graves irregularidades presentadas en CONAFE en relación con la facturación, la contabilidad y las operaciones realizadas con terceros, quedando en entredicho la función fiscal que en su momento desplegó. Ese es el entendimiento que sobre la sanción del artículo 658-1 del ET se desprende de varias providencias de la Sección Cuarta del Consejo de Estado, en las que el Alto Tribunal infiere que el conocimiento surge del ejercicio mismo de las funciones del revisor fiscal, al avalar con su firma en las declaraciones tributarias que luego son modificadas por la administración, los hechos irregulares que dieron lugar a esas modificaciones.
En otras palabras, las responsabilidades que legalmente se encuentran asignadas a los revisores fiscales, los hacen susceptibles a estos de la sanción contemplada en el artículo 658-1 del ET (…) Este Tribunal no desconoce que evidentemente pueden existir situaciones o conductas Radicado: 11001-03-15-000-2024-03654-01 Accionante: Jhon Jairo Agudelo Se confirma la sentencia de primera instancia que escapan al conocimiento y control de un revisor fiscal, al producirse o realizarse de manera soterrada, como al parecer sucedió en este caso.
Sin embargo, la Sala echa de menos que el accionante hiciera uso de los mecanismos y habilidades propias de su profesión y que se exigen para llevar a cabo la importante labor de fiscalización que le era propia. En efecto, de lo encontrado por la DIAN respecto de la declaración de renta de la cooperativa, no se advierte que el accionante realizara la auditoría integral que se le exige y que incluye no sólo la conformidad de los estados financieros con las normas de contabilidad, sino que abarcaba la verificación del cumplimiento de las disposiciones legales aplicables, la evaluación del grado de eficiencia y eficacia en el logro de los objetivos y el grado de eficiencia y eficacia con que se manejaron los recursos disponibles, y la valoración del sistema de control interno. Nótese que las modificaciones a la liquidación privada de CONAFE no tuvieron sustento únicamente en las facturas halladas en la diligencia de registro, sino también en la inclusión de costos y deducciones improcedentes, así como en la inclusión indebida del beneficio neto o excedente como renta exenta; temas que si bien, como se indicó al inicio del examen concreto, no pueden ser estudiados por la Corporación, sí denotan que el accionante en su condición de revisor fiscal pareciera no haber acudido al análisis de la información exógena, al cotejo de la documentación existente con los libros contables, a la conciliación bancaria, a los inventarios de café, a la circularización de clientes, entre otros mecanismos de que disponía para certificar la real situación financiera de la cooperativa, (…)>>. 12.4.- Nótese que el tribunal no solamente fundó su postura en pronunciamientos de la Sección Cuarta del Consejo de Estado, según los cuales, la sanción prevista en el artículo 658-1 del Estatuto Tributario para los revisores fiscales surge del hecho de haber ejercido la revisoría fiscal durante el periodo gravable y haber firmado la declaración de renta sin salvedades5, pues según el artículo 581 del mismo Estatuto Tributario, la firma del revisor fiscal certifica que la contabilidad se está llevando a cabo en debida forma y refleja la situación financiera real de la empresa. 12.5.- Por último, vale destacar que si bien el actor adujo haber actuado como revisor fiscal de CONAFE para una sola actividad en particular (declaración de renta del año gravable 2014), no aportó prueba de ello.
Por el contrario, en el expediente ordinario se acreditó que, además de haber firmado la declaración de renta, también aprobó el balance general y la expedición del informe contable a corte del 31 de diciembre de 2014, y que para el 8 de febrero de 2016 seguía figurando como revisor fiscal de CONAFE, pues así lo reflejaba el RUT de la entidad expedido en esa fecha.
Todo esto daba cuenta de que no dejó de ejercer sus funciones de revisoría fiscal durante todo ese tiempo. 5 Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta. Sentencia del 28 de abril de 2022. Radicado17001-23-33-000-2018-00238-01 (25789). M.P. Stella Jeannette Carvajal Basto. Radicado: 11001-03-15-000-2024-03654-01 Accionante: Jhon Jairo Agudelo Se confirma la sentencia de primera instancia 12.6.- Por todo lo anterior, resulta claro que la providencia acusada es razonable y se ajustó al criterio establecido por la Sección Cuarta del Consejo de Estado frente a la aplicación de la sanción tributaria establecida en el artículo 658-1 del Estatuto Tributario respecto de revisores fiscales, por lo que con ella no se vulneraron los derechos fundamentales del accionante.
Por lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Tercera, Subsección B administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley,
RESUELVE
PRIMERO: CONFÍRMASE la sentencia del 30 de agosto de 2024 proferida por la Subsección C de la Sección Tercera del Consejo de Estado, mediante la cual se declaró la improcedencia de la acción por falta de relevancia constitucional.
SEGUNDO
NOTIFÍQUESE la presente decisión a las partes por el medio más expedito y eficaz.
TERCERO: ENVÍESE el expediente de tutela a la Corte Constitucional para su eventual revisión.
CUARTO: PUBLÍQUESE la presente providencia en la página web de esta corporación. CÓPIESE,
NOTIFÍQUESE Y CÚMPLASE Esta sentencia se estudió y aprobó en sesión celebrada a la fecha. Con firma electrónica ALBERTO MONTAÑA PLATA Presidente Con aclaración de voto Con firma electrónica MARTÍN BERMÚDEZ MUÑOZ Magistrado Con firma electrónica FREDY IBARRA MARTÍNEZ Magistrado Con aclaración de voto