Radicado: 25000-23-37-000-2022-00505-01 (29199) Demandante: Ecopetrol S.A 1 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57-1) 350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA SALVAMENTO DE VOTO Referencia: Nulidad y restablecimiento del derecho Radicación: 25000-23-37-000-2022-00505-01 (29199) Demandante: Ecopetrol S.A Preciso apartarme del auto proferido dentro del proceso de la referencia, porque considero que es improcedente en materia tributaria el uso de la figura procesal del “llamamiento en garantía” de los sujetos pasivos de la retención en la fuente, dentro de un proceso en el que se cuestiona únicamente la obligación que tiene un agente de retención frente a la administración tributaria.

Adicionalmente, disiento de que la decisión se haya adoptado a través de un Auto de Unificación. A modo de contexto, partiré por señalar que el asunto discutido era la procedencia o no, de admitir el llamamiento en garantía de las personas con las cuales Ecopetrol celebró contratos que están siendo cuestionados por la DIAN por haber omitido el demandante, como agente de retención, el cobro de la “estampilla pro-Universidad Nacional de Colombia y demás universidades estatales de Colombia para el año 2016” La providencia acogió la solicitud de la demandante, lo que en mi criterio, no se corresponde con la interpretación estricta que demanda la obligación de carácter tributario, el principio de legalidad y la especialidad de las normas tributarias, pues omite considerar lo siguiente: (i) Que la relación jurídico-tributaria en materia de retención en la fuente, únicamente se establece entre la Administración Tributaria y los sujetos expresamente determinados en la ley, es decir, en este caso, los denominados Agentes de Retención. En materia impositiva los Agentes de Retención son aquellas personas que cumplen una función pública (obligación de hacer), es decir, de recaudar un tributo y trasladar éste a favor de la autoridad tributaria, sin que en ningún caso éstos sean considerados los sujetos pasivos (contribuyentes/retenidos) de la obligación tributaria.

En ejercicio de esta función, el agente de retención es el único responsable del tributo frente a la autoridad impositiva, no pudiendo la Administración exigir directamente a los sujetos pasivos la retención que se les debió practicar. (ii) los sujetos pasivos que deben soportar la retención en la fuente no tienen la calidad de garantes del agente de retención, puesto que no responden por las obligaciones a cargo de éste, como retener, consignar y certificar.

Su rol es exclusivamente el de soportar la detracción anticipada del tributo que oportunamente debió efectuar el Radicado: 25000-23-37-000-2022-00505-01 (29199) Demandante: Ecopetrol S.A 2 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57-1) 350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co agente de retención. De ahí que no sea procedente llamarlos en garantía, figura propia de obligaciones contractuales, que no tributarias.

Entonces, jurídicamente resulta improcedente vincular en un proceso de determinación de retención en la fuente (agente de retención Vs autoridad tributaria) a los sujetos pasivos (contribuyentes sujetos a la retención, a quienes se les dejó de practicar la retención en la fuente o se les practicó en forma incorrecta, pues esto desnaturalizaría dicha figura tributaria, en tanto, legalmente, el único responsable ante la administración tributaria por el incumplimiento de sus deberes es el denominado agente de retención. Tanto es así, que la propia normativa especial que regula el mecanismo de la retención en la fuente, específicamente el artículo 370 del Estatuto Tributario, expresamente determina que “el agente responderá por la suma que está obligado a retener o percibir, sin perjuicio de su derecho de reembolso contra el contribuyente, cuando aquél satisfaga la obligación”.

Como se observa, de la disposición se desprenden dos aspectos: (i) El retenedor es el único que debe satisfacer ante la administración tributaria, la suma que estaba obligado a retener; y (ii) solo hasta el momento en que satisface la obligación (esto es, pagar) es que el agente de retención adquiere el derecho a exigir el reembolso contra el sujeto pasivo, lo cual puede hacer mediante concertación directa o mediante una acción judicial.

En suma, la ley fiscal reconoce de forma directa el derecho de reembolso solo en la medida en que el agente retenedor haya realizado el pago de las sumas que debió retener, el cual puede realizarse en cualquier momento ya sea con ocasión de la declaración de retención en la fuente o como consecuencia de una liquidación oficial proferida por la autoridad tributaria o de una decisión judicial, pero en todo caso, legalmente el agente de retención no puede reclamar el reembolso antes de haber efectuado el respectivo pago a la Administración. Ahora bien, en el caso en que la obligación tributaria del agente de retención es determinada por parte de la autoridad administrativa y, dichos actos son cuestionados ante la jurisdicción de lo contencioso administrativa, la liquidación oficial no sería exigible para el agente de retención sino hasta que se profiera sentencia definitiva, de serle adverso el resultado.

Y en esa misma línea, hasta tanto este no pague no tendría el derecho al reembolso; de modo que, hacer uso en los procesos judiciales en materia tributaria, de la figura del llamamiento en garantía, desnaturaliza no solo la relación jurídico – tributaria entre el agente de retención y la autoridad fiscal, sino el derecho al reembolso que establece el artículo 370 del ET, porque el juez a pesar de vincular en la sentencia al sujeto pasivo (contribuyente sujeto a retención), no podría condenarlo al pago de la obligación tributaria, hasta tanto el agente de retención haya satisfecho ante la autoridad el respectivo pago.

Por lo señalado, es que considero improcedente el llamamiento en garantía de los sujetos pasivos sometidos a la retención, por parte del agente retenedor demandante. El mecanismo correcto es el ejercicio del derecho de reembolso por parte del agente Radicado: 25000-23-37-000-2022-00505-01 (29199) Demandante: Ecopetrol S.A 3 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57-1) 350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co de retención contra los sujetos pasivos, una vez producida la sentencia condenatoria, sí y solo sí, a partir del pago de la retención reclamada por la autoridad tributaria, todo esto, en cumplimiento de la norma especial, esto es, el artículo 370 del ET, disposición que reguló de forma directa, el derecho de reembolso del agente de retención. Además de las consideraciones anteriores, resulta particular que se haya optado por proferir la providencia como un “Auto de Unificación”, cuando la propia votación de los integrantes de la Sala, pone de manifiesto que la postura allí planteada, no fue compartida por dos de los cuatro miembros de la Sección Cuarta.

Esto precisamente denota la ausencia de un criterio unificador del juez colegiado; lo que se aparta de la finalidad del mecanismo consagrado en el artículo 270 del CPACA, instituido, cuando de unificación se trata, para resolver las divergencias interpretativas. Al subsistir interpretaciones divergentes, se desnaturaliza el carácter unificador de una providencia judicial, afectando principios constitucionales tan importantes como la Seguridad Jurídica, la Igualdad ante la Ley, y la confiabilidad del interprete, entre otros.

Las anteriores son las razones de mi salvamento del voto. Atentamente,  (Firmado electrónicamente) WILSON RAMOS GIRÓN Este documento fue firmado electrónicamente. La validez e integridad pueden comprobarse acudiendo a la siguiente dirección electrónica: https://samai.consejodeestado.gov.co/Vistas/documentos/evalidador