Radicado: 25000-23-37-000-2019-00681-01 (27500) Demandante: Ecopetrol S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 1 CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA CONSEJERO PONENTE: WILSON RAMOS GIRÓN Bogotá D.C., nueve (09) de noviembre de dos mil veintitrés (2023) Referencia: Nulidad y restablecimiento del derecho Radicación: 25000-23-37-000-2019-00681-01 (27500) Demandante: Ecopetrol S.A. Demandada: DIAN Temas: IVA Bimestre 4 de 2014.
Marcación de combustible. SENTENCIA SEGUNDA INSTANCIA La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la parte demandante contra la sentencia del 11 de noviembre de 2022, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección “B”, que resolvió1: «PRIMERO: NIÉGANSE las pretensiones de la demanda, con fundamento en las razones expuestas en la motiva de la presente providencia.», sin pronunciamiento sobre costas.
ANTECEDENTES DE LA ACTUACIÓN ADMINISTRATIVA El 16 de septiembre de 2014 Ecopetrol presentó la declaración de IVA correspondiente al bimestre 4 de 20142, en la que liquidó un saldo a favor de $129.479.957.0003, corregida el 18 de agosto de 2015, sin afectar el saldo a favor. Previa solicitud de devolución del 19 de febrero de 2016, se ordenó su compensación mediante Resolución nro. 6282-0190 del 8 de marzo de 2016.
Previo requerimiento especial nro. 312382017000105 del 1 de noviembre de 2017, y correspondiente respuesta, la DIAN expidió la Liquidación Oficial de Revisión nro. 312412018000058 del 10 de julio de 20184, por medio de la cual propuso modificar la declaración de IVA del bimestre 4 de 2014 en el sentido de adicionar ingresos por operaciones gravadas a la tarifa general por $2.640.589.000 y correlativamente disminuir los ingresos brutos por operaciones excluidas.
Esto derivó en un mayor impuesto generado a la tarifa general de $422.494.000 y sanción por inexactitud en el 100% de ese mayor impuesto. Recurrida5 la liquidación oficial precedente, fue confirmada por la Resolución nro. 992232018000091 del 5 de julio de 20196. 1 SAMAI índice 2, «ED_1CDFOLIO_1CDFOLIO157(.rar) NroActua 2» «34_250002337000201900681001SENTENCIA20221115201811_TCDescargaTotalItem133221585702897464.pdf» PDF, página 33. 2 SAMAI, índice 2, «ED_ANEXOSDEM_04ANEXOSDELADEMA(.pdf)» PDF, páginas 137 y 138. 3 Ibidem. 4 SAMAI, índice 2, «ED_ANEXOSDEM_04ANEXOSDELADEMA(.pdf)» PDF, páginas 79 a 108. 5 El recurso de reconsideración se presentó el 4 de septiembre de 2018 (ff. 376 a 383). 6 SAMAI, índice 2, «ED_ANEXOSDEM_04ANEXOSDELADEMA(.pdf)» PDF, páginas 115 a 134.
Radicado: 25000-23-37-000-2019-00681-01 (27500) Demandante: Ecopetrol S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 2 ANTECEDENTES PROCESALES Demanda En ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho, previsto en el artículo 138 del CPACA (Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo, Ley 1437 de 2011), la demandante formuló las siguientes pretensiones: A. Respetuosamente se solicita a la honorable jurisdicción de lo contencioso administrativo, se sirva declarar la nulidad total de las resoluciones demandadas, por medio de las cuales la DIAN determinó oficialmente la declaración de IVA correspondiente al cuarto (IV) bimestre del año gravable 2014, disminuyendo el saldo a favor en $844.988.000, como resultado de la determinación de un mayor valor por concepto de IVA equivalente a $422.494.000 y la imposición de una sanción por inexactitud que asciende a $422.494.000.
B. Como restablecimiento del derecho, se solicita a este Honorable Despacho se sirva declarar la firmeza de la Declaración Privada de Ecopetrol S.A., correspondiente al IVA del cuarto (IV) bimestre del año gravable 2014. C. Que se declare que no son de cargo de Ecopetrol las costas en que hubieren incurrido la Autoridad Tributaria con relación a la actuación administrativa demandada, ni las de este proceso.
Se invocaron como normas violadas los artículos 6, 13, 29, 83, 123, 334, 338 y 363 de la Constitución Política; 8 de la Ley 39 de 1987; 420, 479, 481, 647, 648, 683 y 742 del ET (Estatuto Tributario); así como, 4° y 12 del Código de Petróleos. Los decretos nros. 1372 de 1992; 1503 de 2002; 4299 de 2005; 1073 de 2005; y, 381 de 2012. Las resoluciones nros. 82438 y 82439 de 1998.
Las circulares nros. 034 y 035 del 29 de diciembre de 2014, bajo el siguiente concepto de violación7: Los actos demandados son nulos por haberse expedido con infracción de las normas en que debían fundarse8, en particular por contravenir el artículo 420 del ET, pues la marcación de hidrocarburos desplegada por Ecopetrol es una actividad no gravada comoquiera que no se enmarca en ninguno de los supuestos de dicha norma y, por lo mismo, que no configura el hecho generador de IVA.
La actividad de marcación tuvo origen en el aumento significativo del apoderamiento o hurto de hidrocarburos, el cual en el año 2002 llegó a representar el 4.03% de la producción anual9. Para contrarrestar esta problemática se implementó la medida de agregar al combustible una sustancia química (denominada marcador) que permitiera verificar su origen.
Actividad delegada10 a Ecopetrol, que incluye determinar los procedimientos de marcación y detección11, así como la marcación propiamente dicha de toda la gasolina y ACPM circulante en Colombia12. Precisamente, la delegación de funciones a Ecopetrol desvirtúa que la actividad de marcación desplegada se pueda catalogar como un servicio para efectos del IVA, debido a que la labor de garantizar que toda la gasolina y el ACPM que circulen en el país se encuentre debidamente marcada, constituye el desarrollo de una función pública13, que le delegó el Ministerio de Minas y Energía. 7 SAMAI, índice 2 «2ED_ESCRITODE_03DEMANDA(.pdf)». 8 Artículos 137 y 138 del CPACA. 9 SAMAI, índice 2, «CD1 Folio 140 Cuaderno 2.zip», «DEMANDA PARTE 1.pdf» y «DEMANDA PARTE 2.pdf».
Página 8. 10 La delegación en desarrollo de lo previsto en el artículo 52 del Decreto 1521 de 1998, según el cual Ecopetrol «deberá colaborarle al Ministerio de Minas y Energía, en todo lo relacionado con las campañas tendientes a evitar el acaparamiento, especulación, hurto y/o adulteración de los productos -en cuanto a calidad y cantidad- a los que se refiere el presente Decreto y en sus laboratorios e instalaciones se podrán adelantar los análisis requeridos.» 11 Artículo 3 del Decreto 1503 de 2002. 12 Función asignada igualmente a los importadores y refinadores locales (art. 4 del Decreto 1503 de 2002). 13 SAMAI, índice 2, «CD1 Folio 140 Cuaderno 2.zip», «DEMANDA PARTE 1.pdf» y «DEMANDA PARTE 2.pdf».
Página 14. Radicado: 25000-23-37-000-2019-00681-01 (27500) Demandante: Ecopetrol S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 3 En el caso concreto no hay una obligación de hacer, entendida como el desarrollo de actos positivos en favor de un tercero y ejecutada entre un acreedor y un deudor, pues Ecopetrol no ostenta ninguna de estas calidades, además la labor de marcación no es de naturaleza contractual.
No hay dos partes -contratante y la que desarrolla la actividad-, simplemente la actora cumple la función delegada de marcar los combustibles. Los actos positivos que esta realiza no son a favor de un tercero específico, ni siquiera del Ministerio de Minas y Energía; se llevan a cabo en pro de mitigar los efectos negativos del contrabando y hurto de combustibles14, además, no hace parte del portafolio de servicios de Ecopetrol.
La tarifa de marcación es un componente que reconoce el Ministerio de Minas y Energía en la estructura de precios de los combustibles15, con la finalidad de cubrir los costos en los que incurra Ecopetrol para llevar a cabo las tareas de marcación y detección, de ella no se deriva ganancia o utilidad para la actora, por eso no es una contraprestación. La adición del marcador realizada a través de la Refinería de Cartagena se factura una vez esta entrega el combustible marcado a los terceros (distribuidores minoristas y grandes consumidores).
En esa factura, se incluye el valor de la marcación dentro de la estructura de precios de la venta del combustible, luego el costo reconocido a Ecopetrol, recibido por la refinería, es registrado en la cuenta 4204020103 «aditivo para marcación»16. La pretensión de la DIAN conlleva altear la estructura del precio del combustible, con ello la fijación del precio de este bien, función que compete exclusivamente al Ministerio de Minas y Energía17.
Además, la recuperación del costo no es una contraprestación de la marcación, sino un mayor valor del costo del combustible asumido por el consumidor final cuando adquiere el producto en las estaciones de servicio. El reintegro del costo de marcación es exactamente por los mismos valores en que Ecopetrol incurre para realizar la marcación, que no genera utilidad o ganancia ni incremento en el patrimonio.
El único sujeto que ejerce la actividad delegada en comento es Ecopetrol, de ahí que es irrelevante la posibilidad de delegar en terceros la marcación de hidrocarburos, y ese solo hecho no constituye dicha labor en un servicio. La Administración excedió el alcance del artículo 1 del Decreto 1372 de 1992, con lo cual vulneró la seguridad jurídica, pues no existe un nexo causal entre la actividad de marcación de hidrocarburos y las normas que establecen lo que debe entenderse por servicio para efectos de IVA.
Adicionalmente, porque el Ministerio de Minas y Energía en su condición de autoridad en el sector de hidrocarburos conceptuó18 que esa actividad delegada no es un servicio. La DIAN viola el espíritu de justicia tributaria cuando pretende gravar (además de sancionar con inexactitud) una actividad que no cumple el hecho generador de IVA, y ocasiona para los consumidores finales consecuencias que la ley no ha previsto.
La estructura de precios sin que se haya incluido IVA por marcación de hidrocarburos constituye una protección de la economía de los consumidores finales, puesto que esas normas no han querido que esos consumidores asuman tal impuesto. 14 SAMAI, índice 2, «CD1 Folio 140 Cuaderno 2.zip», «DEMANDA PARTE 1.pdf» y «DEMANDA PARTE 2.pdf».
Página 29. 15 Artículo 9 del Decreto 1503 de 2002. 16 SAMAI, índice 2, «CD1 Folio 140 Cuaderno 2.zip», «DEMANDA PARTE 1.pdf» y «DEMANDA PARTE 2.pdf». Página 20. 17 Establecida en el artículo 2° [num. 18] del Decreto 381 de 2012, en concordancia con los artículos 334 Constitucional (la dirección de la economía está a cargo del Estado), 4 y 212 del Código de Petróleos (la industria petrolera es de utilidad pública), así como, 1° y 8° de la Ley 39 de 1987 (es facultad del Ministerio de Minas y Energía establecer los precios y márgenes de comercialización de los combustibles líquidos derivados del petróleo). 18 Se anexa a la demanda derecho de petición de la actora del 6 de marzo de 2018 y respuesta del ministerio del 12 de abril de 2018.
Radicado: 25000-23-37-000-2019-00681-01 (27500) Demandante: Ecopetrol S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 4 La liquidación oficial de revisión esta falsamente motivada y trasgrede el principio de primacía de la sustancia sobre la forma, pues la única prueba sobre la cual la demandada funda su interpretación acerca de que la marcación de hidrocarburos es un servicio, es la descripción dada por la actora a las cuentas contables, tales como, «servicio de marcación de combustibles» y «aditivo para la marcación de combustibles», no obstante que la naturaleza de la actividad de marcación no se enmarca en la prestación de un servicio ni en el hecho generador de IVA.
Además, la sanción por inexactitud es improcedente por cuanto la declaración fiscalizada no contiene datos o factores falsos, incompletos o desfigurados, y el debate suscitado entre Ecopetrol y la DIAN obedece a una diferencia de criterio frente al derecho aplicable, eximente de dicha sanción. Contestación de la demandada La demandada se opuso a las pretensiones19 indicando que la actividad de marcación de combustibles cumple con la definición de servicios para efectos del IVA, para lo cual es indiferente si el origen de la obligación es de orden legal y no contractual El servicio como hecho generador de IVA se concreta en una obligación de hacer, entendida como el desarrollo de actividades, labores o trabajos por una persona natural y/o jurídica en favor de un tercero, sin que haya una relación de dependencia laboral con quien contrata la ejecución. Que la actora considere que no existe un tercero contratante no implica que no se cause el IVA, puesto que en la cadena de producción está incluida la actividad de marcación, aunado a que, en última instancia, el servicio se presta al adquirente final del producto, quien en efecto lo paga, aun cuando la marcación se realiza con anterioridad a su venta.
El requisito de contraprestación se da porque en el artículo 9 del Decreto 1503 de 2022, se previó la tarifa por marcación como uno de los componentes para tener en cuenta en la estructura de precios de los combustibles, y el hecho de que la contraprestación sirva para reconocer los costos asumidos por Ecopetrol para la marcación de combustibles, no desnaturaliza que en el presente caso dicha contraprestación existe.
El hecho de que con la tarifa de marcación se genere una recuperación de costos, y no una ganancia, no desdibuja su connotación de contraprestación. Es la misma contribuyente, como especialista en el manejo de hidrocarburos, quien otorga la connotación de servicio a las actividades de marcación del combustible y aditivo para la marcación visto que su revisor fiscal certificó el registro en las subcuentas contables: 4204020101 «servicio de marcación de combustibles» y 4204020103 «aditivo para marcación de combustibles».
El IVA es de naturaleza real en cuanto recae sobre bienes y/o servicios sin consideración a la calidad de las personas que intervienen en la operación, de manera que la sola designación de marcación de combustibles y otras responsabilidades a Ecopetrol por parte del gobierno, no hacen a tales servicios excluidos del tributo. Puntualmente, porque la exoneración del pago de una obligación tributaria es de origen legal, y las normas que definen los bienes que no causan el impuesto, así como los servicios excluidos del impuesto sobre las ventas (arts. 424 y 476 ET), no contemplan esa actividad de marcación. 19 SAMA, índice 2, «ED_1CDFOLIO_1CDFOLIO157(.rar) NroActua 2» «20_250002337000201900681002ALDESPACHOMEM20211026120416_TCDescargaTotalItem133221586992136627.ZIP», «3.
V.B. CONTESTACIÒN DEMANDA ECOPETROL PROCESO 2019-00681-11.pdf». Radicado: 25000-23-37-000-2019-00681-01 (27500) Demandante: Ecopetrol S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 5 No se trasgredieron los principios de justicia y buena fe de la actora, debido a que la DIAN actuó con sustento en las normas vigentes.
Es la demandante quien persigue unas prerrogativas que la ley no previó, como es la exclusión de IVA del servicio de marcación, el cual cumple todos los requisitos del artículo 1 del Decreto 1372 de 1992; aunado a que sólo compete a la autoridad tributaria la determinación de los impuestos de orden nacional, que no al Ministerio de Minas y Energía, encargado solamente de fijar el precio del combustible, sin que el hecho de que ese precio no incluya el IVA por la marcación lleve a que el impuesto no se cause.
No se dio prevalencia a lo formal sobre lo sustancial, pues son claros los fundamentos expuestos para concluir que en el presente asunto se causó IVA, aparte que la referencia a las cuentas contables es argumento de refuerzo para indicar que la demandante consideró contablemente su actuación como un servicio. Es procedente la sanción por inexactitud aun cuando en la declaración discutida no se incluyeron datos falsos o factores equivocados, pues lo advertido es que se declararon ingresos excluidos que en realidad tienen la condición de gravados, a partir de lo cual se generó un menor impuesto a cargo, pese a que las normas aplicables al caso son claras y de fácil aplicación, por lo que no se configura una diferencia de criterio, sino desconocimiento del derecho aplicable.
Debe negarse la solicitud de condena en costas a la DIAN, considerada la función de fiscalización y protección del orden público económico, en virtud de lo cual realiza actos de interés público, exceptuados de acuerdo con el artículo 188 del CPACA. Sentencia apelada El tribunal negó las pretensiones de la demanda sin pronunciarse sobre costas20.
Lo anterior por cuanto no se demostró la ilegalidad de los actos demandados, dado que la marcación de hidrocarburos se enmarca en la realización de un servicio de acuerdo con el artículo 1 del Decreto 1372 de 1992, la cual no ha sido excluida o exceptuada de IVA. La marcación es un proceso técnico que consiste en agregar una sustancia química al combustible para poder identificarlo y distinguirlo del que es distribuido de manera ilícita, por lo que comporta una actividad, labor o trabajo, cuyo desarrollo no se da en el marco de una relación laboral, legal o reglamentaria, y representa provecho a personas diferentes de quien realiza tal actividad.
El hecho de que la fuente de la obligación sea la ley y no un contrato, no desdibuja que la misma contenga una obligación de hacer, en especial cuando Ecopetrol puede contratar con terceros el proceso técnico de marcación, además, el requisito de la contraprestación se constata en la previsión reglamentaria según la cual en la estructura de precios de los combustibles se debe considerar los costos asociados a la actividad de marcación. Fijación del precio que compete al Ministerio de Minas y Energía, no así, la determinación de los supuestos de causación del tributo, que es potestad del legislador.
Adicionalmente, fue la misma demandante quien ubicó la actividad de marcación como un servicio al haber registrado ingresos en las cuentas 4204020101 «Servicio de marcación combustibles», y 4204020103 «Aditivo para marcación de combustibles». 20 SAMAI índice 2, «ED_1CDFOLIO_1CDFOLIO157(.rar)NroActua2», «34_250002337000201900681001SENTENCIA20221115201811_TCDescargaTotalItem133221585702897464.pdf».
Radicado: 25000-23-37-000-2019-00681-01 (27500) Demandante: Ecopetrol S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 6 Es procedente la sanción por inexactitud debido a que la actora registró en su liquidación privada servicios excluidos que en realidad estaban gravados. Recurso de apelación La demandante apeló21 la sentencia de primera instancia, con fundamento en lo siguiente: Insistió en que la actividad de marcación no constituye un servicio para efectos del IVA porque no hay una obligación de hacer, sino el cumplimiento de una obligación legal asignada a Ecopetrol.
No hay una contraparte, el elemento esencial del servicio, simplemente la actora debe marcar todos los combustibles que circulen en el territorio nacional. La posibilidad de tercerizar la marcación no desvirtúa que esta es una obligación legal, pues de contratarse un tercero, el origen de la obligación sigue siendo el mismo. La contraprestación que señala el Tribunal no ocurre, pues no hay un agente en la cadena de marcación que pague por dicha actividad, el consumidor final del producto paga el producto, no la actividad de marcación, de ahí que el Ministerio de Minas y Energía lo que permite es la recuperación de los gastos en que incurre la actora, además, los elementos que integran el precio del combustible son una cuestión accesoria a la relación de compraventa del combustible por parte del consumidor final.
En consecuencia, para efectos de la actividad de marcación no existe parte contratante como tampoco hay pago. El fallo recurrido desconoce la naturaleza del proceso que Ecopetrol realiza por mandato legal, que cuenta con un procedimiento claro y expedito, así como la estructura de precios de combustibles fijada por el Ministerio de Minas y Energía donde no se reconoce IVA sobre el componente de la marcación y detección del marcador.
No hubo valoración de las pruebas aportadas al proceso, en concreto, el modelo de la estructura de costos que componen la tarifa de marcación, las facturas y cuentas contables que explican el funcionamiento de la cuenta «aditivo para marcación», y las respuestas a los derechos de petición radicados ante el Ministerio de Minas y Energía explicando la naturaleza de esta labor.
La sentencia de primera instancia deja de lado el principio de sustancia sobre forma, pues la relevancia que se le da a la denominación de las cuentas contables 4204020101 y 4204020103, desconoce la naturaleza de la actividad de marcación, para darle prioridad a un aspecto de nomenclatura. La sanción de inexactitud debe levantarse puesto que en la declaración no se incluyeron datos falsos, incompletos o desfigurados, sino que se aplicaron las normas vigentes bajo un criterio razonable, diferente al de la administración, que concreta la exculpación. Pronunciamientos finales Las partes y el ministerio público guardaron silencio en esta etapa procesal. 21 SAMAI índice 2, «ED_1CDFOLIO_1CDFOLIO157(.rar) NroActua 2», «41_250002337000201900681002RECIBEMEMORIAL20221209171407_TCDescargaTotalItem133221585423634169.zip», «Recurso de Apelación Fallo 1ra Instancia Proceso 2019 - 00681 (IVA Marcación Bim 4 de 2014).pdf», PDF.
Radicado: 25000-23-37-000-2019-00681-01 (27500) Demandante: Ecopetrol S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 7 CONSIDERACIONES DE LA SALA 1- Juzga la Sala la legalidad de los actos acusados, atendiendo a los cargos de apelación planteados por la demandante -apelante única-, contra la sentencia de primera instancia que negó las pretensiones de la demanda sin pronunciamiento de costas.
En concreto, se debe establecer si la actividad de marcación de combustible desarrollada por la actora corresponde a un servicio gravado con IVA, consecuentemente, si procede modificar la declaración de IVA del cuarto bimestre de 2014 e imponer a su cargo sanción por inexactitud. 2- La demandante, ahora apelante, discute que la marcación de hidrocarburos no es un servicio y en tal medida no es una actividad gravada con IVA.
Eso, porque no tiene origen contractual, sino que corresponde al cumplimiento de una obligación legal asignada a la actora y delegada por el gobierno nacional para mitigar el hurto, acaparamiento, contrabando y adulteración de hidrocarburos, adicionalmente, porque dicha labor no se realiza entre un contratante y un contratista, tampoco es remunerada ni existe contraprestación. Para la demandada y el a quo, en la actividad de marcación de hidrocarburos confluyen los elementos de un servicio gravado en la medida que se trata de una obligación de hacer, que realiza Ecopetrol por solicitud del Ministerio de Minas y Energía y por cuya ejecución se reconoce a la demandante una contraprestación, aunado a que existe la posibilidad de tercerizarla y el ordenamiento tributario no ha excluido de IVA dicha actividad.
A efectos de dar solución al debate planteado, la Sala pone de presente que según el artículo 334 de la Constitución, el Estado tiene a su cargo la dirección general de la economía e intervendrá, entre otros aspectos, en la distribución, utilización, y consumo de los bienes para racionalizar la economía. Concordantemente, el artículo 212 del Código de Petróleos establece que la distribución del petróleo y sus derivados constituyen un servicio público, razón por la cual las personas o entidades dedicadas a esa actividad deberán ejercerla de conformidad con los reglamentos que dicte el gobierno. Así, la facultad para determinar las normas sobre calidad, medida y control de los combustibles está radicada en el gobierno por mandato del artículo 8° de la Ley 39 de 1987.
A su vez, el artículo 3 [num. 4] del Decreto 70 de 2001 asignó al Ministerio de Minas y Energía la función de adoptar los reglamentos y hacer cumplir las disposiciones constitucionales, legales y reglamentarias relacionadas con la exploración, explotación, transporte, refinación, distribución, procesamiento, beneficio, comercialización y exportación de recursos naturales no renovables, en los términos previstos en las normas legales vigentes.
En cumplimiento de tal deber, el Ministerio de Minas y Energía expidió el Decreto 1503 del 19 de julio de 200222, mediante el cual reglamentó la marcación de los combustibles líquidos derivados del petróleo en los procesos de almacenamiento, manejo, transporte y distribución. El artículo 2° de ese decreto determina que toda la gasolina motor y el ACPM que se almacene, maneje, transporte y distribuya en el territorio nacional deberán estar marcados. 22 Compilado en el Decreto 1073 de 26 de mayo de 2015 Único Reglamentario del Sector Administrativo de Minas y Energía, vigente a partir del 26 de mayo de 2015.
Radicado: 25000-23-37-000-2019-00681-01 (27500) Demandante: Ecopetrol S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 8 El artículo 3 de ese mismo ordenamiento dispone que «Será responsabilidad de Ecopetrol determinar el procedimiento de "marcación" y el "marcador" que se utilizará en todo el país, así como los procedimientos de "detección".».
Y el el artículo 4 ibidem precisa que «Será responsabilidad de Ecopetrol y de los importadores o refinadores locales, marcar toda la gasolina y el ACPM, ya sean importados o producidos en Colombia, ciñéndose estrictamente al procedimiento y al "marcador", de conformidad con el presente decreto.» Las normas precedentes determinan que en Colombia no es posible comercializar combustibles líquidos derivados del petróleo que no estén marcados de conformidad con el procedimiento fijado por Ecopetrol, como entidad investida de tal potestad.
Así, la responsabilidad asignada a Ecopetrol de establecer, dirigir, desarrollar y controlar la marcación de hidrocarburos no deviene de un acuerdo de voluntades, o por mera liberalidad de esta compañía de asumirla. Igualmente, tampoco está a discreción de los adquirentes de los combustibles intervenir en la marcación que se practique.
Se trata de la ejecución de una política pública y de intervención en la economía, fijada por el Estado colombiano, que no admite asimilarse a la mera prestación de un servicio en el ámbito comercial, toda vez que su acatamiento, no está a disposición de los particulares, y su establecimiento cumple un propósito de interés general para la población colombiana.
En la misma línea, se advierte que, si bien, el artículo 5 del Decreto 1503 de 2002 permite que Ecopetrol contrate con terceros la marcación de los hidrocarburos, tal posibilidad no lo despoja de su responsabilidad, ni lo libera del mandato legal atribuido, pues esa misma norma establece que «Sin embargo, mantendrá la responsabilidad en los casos en que le corresponda por la adecuada realización de dicho procedimiento.» De manera que solamente Ecopetrol, por orden legal, es reconocido como ejecutor del procedimiento de marcación en comento, y en tal condición, es que le son reconocidos los costos incurridos en el cumplimiento de tal obligación. Precisamente, el que se reconozcan los costos incurridos en la ejecución de dicho mandato, a la única entidad que dirige el proceso de marcación, evidencia que no se está en un escenario comercial, pues no se dan las condiciones de libre mercado.
Además, la inclusión de la marcación del combustible en la estructura de precios de estos productos, dispuesta en el artículo 9 ibidem, lo que hace es trasladar a su adquirente, vía precio final de compra, el coste de una de las fases de producción. Así, lo sujeto a IVA de acuerdo con lo previsto en el artículo 420 del ET, es la venta del bien, que no una de las actividades que fueron necesarias para producirlo y ponerlo en condiciones de comercialización. En torno a la materia, se reitera el criterio de decisión de la Sección contenido en la sentencia del 28 de septiembre de 202323, en un asunto con identidad de partes, fáctica y jurídica, en la cual se expresó: «En el contexto del artículo 1 del Decreto 1372 de 1992, se entiende que la marcación de combustibles por la que se percibieron los ingresos declarados como excluidos, corresponde a una actividad, labor o trabajo constitutiva de una «obligación de hacer», ajena a vínculos laborales y en la que predominan factores materiales e intelectuales de la persona jurídica a cuyo cargo se encuentra.
Quien ejecuta dicha actividad no lo hace en calidad de deudor de una relación contractual entre partes con prestaciones recíprocas acordadas voluntariamente por aquéllas, para su provecho conjunto, sino en cumplimiento del deber legal que le impone la normativa reglamentaria del procedimiento de marcación, el cual opera al margen de un consenso entre partes y en el marco de una función administrativa dirigida a alcanzar fines superiores para controlar, evitar y conjurar prácticas ilícitas sobre el combustible almacenado, manejado, transportado y distribuido en el territorio nacional, antes de transferirse a los distribuidores mayoristas. 23 Expediente 26973, CP.
Stella Jeannette Carvajal Basto. Radicado: 25000-23-37-000-2019-00681-01 (27500) Demandante: Ecopetrol S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 9 La fuente legal de la actividad de marcación restringe y se superpone al elemento prestacional identificado en la misma, ya que si bien el Decreto 1503 de 2002 autorizó la contratación con terceros de comprobada idoneidad técnica para ejecutarla, esa tercerización no opera en el marco de un servicio adquirido por ECOPETROL por si y para sí, en razón de las actividades que le competen como sociedad comercial, vinculada al Ministerio de Minas y Energía, partícipe en todos los eslabones de la cadena de hidrocarburos24 (exploración, producción, transporte, refinación y comercialización) y en la infraestructura lineal; sino en el ámbito del cometido legal específicamente impuesto por dicho decreto para autenticar la pureza del combustible distribuible, a través de un control de contenido dirigido a garantizar la licitud de su origen y la consiguiente idoneidad de sus propiedades, así como las condiciones de seguridad apremiantes en el comercio de recursos naturales no renovables, entre ellos el petróleo.» En las condiciones anotadas, la Sala concluye que la marcación de combustibles a cargo de la demandante no tiene la connotación de servicio, por consiguiente, corresponde a una actividad no gravada con el impuesto sobre las ventas.
De manera que, le asiste razón a la apelante y procede revocar la sentencia de primera instancia a efectos de anular los actos administrativos demandados y, a título de restablecimiento del derecho, declarar la firmeza de la declaración de IVA del cuarto bimestre de 2014. 3- Finalmente, por no estar probadas en el expediente, la Sala se abstendrá de condenar en costas en segunda instancia, conforme con lo establecido en el artículo 365.8 del CGP.
En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley, FALLA 1.- Revocar la sentencia apelada. En su lugar, se dispone: Declarar la nulidad de los actos administrativos demandados. A título de restablecimiento del derecho, declarar la firmeza de la declaración de IVA del cuarto bimestre de 2014 presentada por la demandante el 18 de agosto de 2015. 2.- Sin condena en costas en segunda instancia. Notifíquese y comuníquese.
Devuélvase al tribunal de origen. Cúmplase. La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha. (Firmado electrónicamente) (Firmado electrónicamente) MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO Presidenta (Firmado electrónicamente) (Firmado electrónicamente) MILTON CHAVES GARCÍA WILSON RAMOS GIRÓN 24 Decreto 1760 de 2003 “Por el cual se escinde la Empresa Colombiana de Petróleos, Ecopetrol, se modifica su estructura orgánica y se crean la Agencia Nacional de Hidrocarburos y la sociedad Promotora de Energía de Colombia S. A.”