Radicado: 05001-23-33-000-2017-01722-01 (27691) Demandante: Industria de Alimentos Zenú S.A.S. 1 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA CONSEJERO PONENTE: MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO Bogotá, D.C., cuatro (4) de julio de dos mil veinticuatro (2024) Referencia Nulidad y restablecimiento del derecho Radicación 05001-23-33-000-2017-01722-01 (27691) Demandante INDUSTRIA DE ALIMENTOS ZENÚ S.A.S. Demandado DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES DIAN Tema Impuesto sobre la renta 2011.

Deducción del gasto por amortización del crédito mercantil y de intereses. Descuentos por impuestos pagados en el exterior y la contribución especial del sector eléctrico. Sanción por inexactitud. Condena en costas. SENTENCIA DE SEGUNDA INSTANCIA La Sala decide los recursos de apelación interpuestos por las partes demandante y demandada contra la sentencia del 29 de marzo de 2023, proferida por el Tribunal Administrativo de Antioquia, Sala Tercera de Decisión, que dispuso1: “PRIMERO: Se declara la nulidad parcial de la liquidación oficial No. 112412016000001 del 26 de enero de 2017 (sic), por medio de la cual, la Dirección Seccional de Impuestos de Medellín modificó la declaración del impuesto sobre la renta del año 2011 y la Resolución No. 000786 del 13 de febrero de 2017, por medio de la cual, la Subdirección de Gestión de Recursos Jurídicos de la DIAN resolvió el recurso de reconsideración, salvo en el descuento de la suma de $1.288.298.000 por concepto de impuestos pagados en el exterior y la sanción por inexactitud correspondiente, aplicando el 100% de la diferencia del saldo a favor.

SEGUNDO: En consecuencia, Industria de Alimentos Zenú S.A.S. tiene un saldo a favor de novecientos sesenta y ocho millones trescientos cincuenta y seis mil pesos ($968.356.000) en la declaración del impuesto sobre la renta del año 2011.

TERCERO: No se condena en costas.” (resaltado texto original)

ANTECEDENTES DE LA ACTUACIÓN ADMINISTRATIVA El 11 de abril de 2012, la sociedad Industria de Alimentos Zenú S.A.S. presentó la declaración de renta de 2011, en la cual registró un saldo a favor. Esta fue objeto de corrección el 25 de mayo de 2012, sin modificación del saldo a favor2. Previa emisión del requerimiento especial y su respuesta, la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, DIAN expidió la Liquidación Oficial de Revisión Nro. 112412016000001 del 26 de enero de 2016, que desconoció deducciones por concepto de amortización de crédito mercantil e intereses, y descuentos por crédito tributario de impuestos pagados en el exterior y por el pago de la contribución especial al sector eléctrico, liquidando impuesto a cargo y sanción por inexactitud, al 160%.

La sociedad interpuso recurso de reconsideración, el cual fue resuelto por la Administración a través de la Resolución Nro. 000786 del 13 de febrero de 2017, en la cual reliquidó la sanción por inexactitud al 100%, en aplicación del principio de favorabilidad, y confirmó las demás glosas propuestas. 1 Samai. Índice 2. PDF: ED_C03_19FALLO(.pdf) NroActua 2” 2 CAA 1, Folios 9 y 10.

Radicado: 05001-23-33-000-2017-01722-01 (27691) Demandante: Industria de Alimentos Zenú S.A.S. 2 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co ANTECEDENTES PROCESALES Demanda En ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho previsto en el artículo 138 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo, la demandante formuló las siguientes pretensiones3: “1.1.

Primera: que se declare la nulidad de la Liquidación Oficial y de la Resolución del Recurso, actos que fueron debidamente identificados al inicio de este memorial. 1.2. Segunda: que, como consecuencia de lo anterior, se restablezca en su derecho a mi representada, mediante la declaración de que su liquidación privada del impuesto sobre la renta del año gravable 2011 ha quedado en firme; y, por lo mismo, no tiene que realizar ningún pago a la DIAN por concepto de impuestos, sanciones, actualizaciones e intereses moratorios.” A los anteriores efectos, invocó como violados los artículos 29 de la Constitución Política; 107, 142, 143, 211 parágrafo 2, 254, 560 parágrafo 1, 647, 771-2, 772, 773 y 777 del Estatuto Tributario; 99 del Código de Comercio; 28 de la Ley 222 de 1995; 66 del Decreto 2649 de 1993 y la Circular Conjunta 006 de 2005 de las Superintendencia de Sociedades y de Valores.

El concepto de la violación de estas disposiciones se resume así: 1. Comité Técnico Explicó la figura del comité técnico de que trata el parágrafo 1º del artículo 560 del Estatuto Tributario, para advertir que solicitó que el recurso de reconsideración fuera sometido a este y que, pese a que la resolución que resolvió el mismo señala que el comité se reunió, ello no ocurrió pues no se notificó acta alguna de dicho encuentro que demuestre su ocurrencia, lo cual vulnera el debido proceso y deriva en la falta de competencia del acto. 2.

Deducibilidad de la amortización del crédito mercantil Relató que en 2009 la demandante adquirió las acciones de la sociedad mexicana Nutresa SA de CV (Nutresa México) y que, de acuerdo con las normas contables, registró la inversión y un crédito mercantil equivalente a la diferencia entre el precio total pagado y el valor intrínseco de las acciones, el cual fue amortizado por el sistema de reducción de saldos, lo cual generó la deducción en disputa.

Aclaró que la amortización proviene solamente del crédito mercantil de Nutresa México y no de otras compañías, lo cual se acreditó con el certificado de revisor fiscal, y que la DIAN aceptó que la amortización se ajustó a los artículos 142 y 143 del Estatuto Tributario, pero cuestionó los requisitos del artículo 107 ibidem, en particular: i) la obtención de ingresos, utilidades o rentas, y su conexidad con la actividad productora de renta ii) la ausencia de causalidad, y iii) la disminución de utilidades e ingresos de la actora en 2011, frente a 2010.

Para indicar que el gasto por amortización del crédito mercantil es plenamente deducible, citó el artículo 26 del Estatuto Tributario para anotar que, en virtud del sistema de renta global, es antitécnico e ilegal considerar que un gasto se imputa contra un ingreso determinado, pues todos ellos disminuyen los ingresos, en oposición a los sistemas de renta cedular.

Señaló que la necesidad de una inversión no se puede medir a partir de los ingresos que este ha generado en un año específico. Sostuvo que el sistema del impuesto sobre la renta responde al principio de “continuidad de la actividad económica” que 3 Samai. Índice 2. PDF: “ED_C01_02DEMANDA(.pdf) NroActua 2” Radicado: 05001-23-33-000-2017-01722-01 (27691) Demandante: Industria de Alimentos Zenú S.A.S. 3 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co reconoce que la actividad del contribuyente es permanente y tiene efectos en varios períodos gravables, con lo cual pretender que todos los gastos e inversiones de un período se atribuyan exclusivamente a los ingresos de dicho lapso de tiempo es un error de apreciación, pues un gasto de hoy puede incidir en la actividad de años subsiguientes.

Recalcó que los empresarios toman decisiones a largo plazo. Agregó que el artículo 107 del Estatuto Tributario no condiciona la deducción de gastos a la efectiva generación de ingresos, pues eso violaría la capacidad contributiva y la lógica comercial, toda vez que estos no siempre se obtienen y algunos gastos generan beneficios comerciales que no son medidos como ingresos.

Citó en apoyo la sentencia del 6 de noviembre de 2014, exp. 19247, del Consejo de Estado e indicó que la DIAN ha aceptado que los gastos de adquisición de acciones son deducibles así no se hayan recibido dividendos por la inversión pues el gasto se asocia a la actividad del contribuyente, en abstracto. Tachó de ilógico e incoherente que la Administración exija que el gasto por amortización sea inferior a los ingresos recibidos por la inversión. Señaló que ninguna norma exige que un gasto genere utilidades para que sea deducible, con lo cual la DIAN viola el principio de legalidad.

Agregó que esa exigencia desnaturaliza el diseño del impuesto, anulando el régimen sobre pérdidas fiscales, pues si se exige la generación de utilidades, estas nunca podrían darse. Adujo que, sin perjuicio de que no sea necesario demostrar la generación de ingresos para que proceda la deducción, la inversión realizada en Nutresa México sí ha producido ingresos por concepto de dividendos y de diferencia en cambio, los cuales han estado sujetos al impuesto sobre la renta, sin contar con las demás externalidades positivas que se producen cuando una empresa adquiere otra y realiza un proceso de expansión en el exterior.

Mencionó que la DIAN aceptó que Zenú recibió dividendos de Nutresa México, los cuales estuvieron gravados y que el certificado del revisor fiscal acredita que los ingresos por diferencia en cambio, también fueron gravados. Aclaró que la sociedad sí obtuvo utilidades en 2011, declaró renta ordinaria y no generó pérdidas fiscales. Argumentó que se cumplieron todos los requisitos del artículo 107 del Estatuto Tributario, y, en particular señaló que la amortización del crédito mercantil siempre tiene relación de causalidad con la actividad productora de renta, sobre lo cual citó la sentencia de 23 de julio de 2009, exp. 15311, del Consejo de Estado que anuló párrafos del Concepto DIAN 23795 de 2005, y que, en el caso concreto, la inversión y el gasto correspondiente se relaciona con la actividad de Zenú, pues se enmarca en su objeto social y se realiza para los fines del negocio.

Dijo que el objeto social determina el alcance de la actividad productora de renta y reseñó que, según el certificado de existencia y representación legal, el objeto social de Zenú comprende la inversión en sociedades, sin que se requiera su relación con la producción de alimentos, pues basta con que la inversión sea lícita, sin perjuicio de que, en este caso, la sociedad sobre la que recae la inversión se dedica a la producción, comercialización y venta de alimentos.

Estimó que la inversión respondió a un propósito comercial y de negocios, pues Zenú obtuvo una rentabilidad, amplió su portafolio de productos, consolidó su presencia comercial en otro mercado, aprovechó externalidades positivas de la inversión y continuó la internacionalización de su operación, tal como se evidencia en la información relevante remitida a la Superintendencia Financiera.

Cuestionó el argumento de la DIAN referente a que el ingreso por diferencia en cambio derivado de esta inversión no tenía relación de causalidad con la actividad generadora de renta, pues aquel se generó por la inversión realizada, que como ya se dijo, tiene relación de causalidad con su actividad, consistente en invertir en otras sociedades según su objeto social.

Radicado: 05001-23-33-000-2017-01722-01 (27691) Demandante: Industria de Alimentos Zenú S.A.S. 4 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Esgrimió que el gasto es necesario pues proviene de una inversión realizada en cumplimiento del objeto social y de las obligaciones que de este derivan, tal como invertir en acciones para aprovechar excedentes de liquidez y generar mayor rentabilidad.

Alegó que la inversión le ha permitido generar ingresos a lo largo de los años y obtener beneficios que no se hubieran dado de no realizarse esta. Relató que, para determinar el precio de compra de Nutresa México, se acudió a un método técnico de valoración universalmente aceptado, el cual describió, y que se surtió un proceso de debida diligencia, como consta en las actas de junta directiva que se aportan.

Así mismo, advirtió que el gasto fue proporcional, ya que este requisito se debe examinar desde el punto de vista comercial, y no contra los ingresos, y que, en su caso se cumple con esta condición, pues el gasto se ajusta a parámetros de este tipo de negocios, dado que el valor del crédito mercantil está plenamente demostrado, de acuerdo con la determinación del precio explicada anteriormente, y, el gasto se originó en aplicación del método de reducción de saldos, todo lo cual consta en el certificado de revisor fiscal.

Para estos efectos, explicó que el artículo 128 del Estatuto Tributario reconoce que las alícuotas de depreciación y amortización derivadas de la reducción de saldos son razonables y proporcionales, y, que dicho método es de reconocido valor técnico, con lo cual puede ser utilizado por los contribuyentes. Para finalizar el punto de la proporcionalidad, precisó que las normas no exigen que el gasto de amortización guarde una relación porcentual con el ingreso o la renta líquida, e invocó para estos efectos la sentencia del 24 de febrero de 2014, exp. 17071, del Consejo de Estado.

Resaltó que el gasto llevado como deducible es totalmente razonable, pues Zenú solo amortizó el 37% del valor total del crédito mercantil, y el gasto declarado solo representa el 6,8% de la renta líquida y el 4% de los ingresos netos. Explicó que la disminución de utilidades de Zenú en 2011 no tiene que ver con la inversión en Nutresa, pues los dividendos aumentaron de 2009 a 2011, tal como consta en el certificado de revisor fiscal, al igual que la diferencia en cambio proveniente de dicha inversión (en 2011).

Dijo que la disminución de los ingresos de Zenú fue el resultado de un proceso de reestructuración del Grupo Nutresa con propósito comercial legítimo que pretendía una mejor administración del grupo y no una disminución de impuestos. Comentó que la reestructuración se dio, primero, con la escisión en favor de la sociedad Portafolio de Alimentos S.A., lo cual generó la disminución de ingresos y patrimonio con el correlativo aumento de los de la sociedad escindente, y, segundo, con la reasignación de funciones, a partir de la cual Zenú se especializó en prestar el servicio de maquila de salchichas, como consta en el contrato de mandato que adjuntó. Agregó que la reestructuración no tuvo por objeto las acciones de Nutresa.

Relacionó los requisitos para que un activo pueda ser amortizado fiscalmente, de acuerdo con el artículo 142 del Estatuto Tributario, para sostener que el crédito mercantil es un intangible amortizable bajo las normas contables y que la inversión fue necesaria para los fines del negocio, con lo cual en su caso estas exigencias se cumplen.

Mencionó que el artículo 143 ibidem no exige que la amortización del crédito mercantil se sujete a la generación de utilidad, pues esta solo demanda que la amortización se efectúe en cinco años, sin perjuicio de que el contribuyente puede elegir libremente el método y la forma de hacerla. Sobre el tema se refirió a la sentencia del 19 de agosto de 2010, exp. 17010, del Consejo de Estado.

Radicado: 05001-23-33-000-2017-01722-01 (27691) Demandante: Industria de Alimentos Zenú S.A.S. 5 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Relató que Zenú adoptó libremente el sistema técnico de reducción de saldos por cinco años para amortizar el crédito mercantil, lo cual generó un gasto deducible derivado de la aplicación del artículo 143 del Estatuto Tributario.

Insistió en que dicha norma no señala que el intangible solo pueda amortizarse si se genera utilidad, ni establece límites al gasto que se puede declarar en cada año, pues, incluso, la ley autoriza amortizar inversiones sin la generación de ingresos, como aquellas asociadas a recursos naturales. Anotó que el Consejo de Estado ha señalado que los gastos por amortización y depreciación pueden ser superiores a los ingresos declarados e insistió en las consideraciones sobre el sistema de renta global y el principio de continuidad de la actividad económica, para acotar que, de aceptarse la posición de la DIAN, se estaría creando una norma que limita el gasto por amortización en función de las utilidades, sin fuente legal o sustento alguno, inclusive en las normas contables. pues estas solo indican cómo determinar si un activo es susceptible de amortización. Estimó que la Administración utilizó jurisprudencia que no es aplicable.

Citó la sentencia del 16 de septiembre de 2010, exp. 16938, del Consejo de Estado y la Circular 66 de 2009, mencionadas por la DIAN en el procedimiento administrativo, para indicar que no eran aplicables al caso, pues se refieren a eventos en donde los ingresos del contribuyente solo provienen de dividendos, y no aquellos casos en donde la sociedad inversora percibe rentas diferentes a dividendos (como es la diferencia en cambio).

Adujo que la DIAN contextualizó incorrecta e ilegalmente la jurisprudencia invocada, pues esta no es aplicable al caso concreto y el Consejo de Estado nunca ha señalado que el crédito mercantil solo pueda ser amortizado hasta concurrencia de los dividendos gravados originados en la inversión o solo si se generan utilidades por este concepto.

Presentó un resumen de las sentencias exp. 15311 de 2009, exp. 16938 de 2010 y exp. 17263 de 2012, del Consejo de Estado para subrayar que se cumplieron las condiciones para la amortización del crédito mercantil, al realizarse la inversión para los fines del negocio y dentro del plazo legal. Precisó que las sentencias solo reivindican que no son deducibles los costos y gastos atribuibles a rentas no gravadas y no dicen que solo es posible llevar como deducible la amortización del del crédito mercantil contra dividendos, sino que afirman que se puede llevar dicho gasto contra rentas gravadas, lo cual excluye los dividendos no gravados.

Alegó que Zenú no amortizó el crédito mercantil contra dividendos no gravados, pues todos los dividendos pagados estuvieron sujetos a imposición, tal como se constata en el certificado de revisor fiscal, además de que se obtuvieron ingresos por diferencia en cambio, también sometidos al impuesto. Agregó que las sentencias tampoco imponen como límite a la amortización el monto de los dividendos gravados.

Razonó que el Concepto 597 de 2011 de la DIAN tampoco es aplicable pues se refiere a la imposibilidad de amortizar el crédito mercantil contra dividendos no gravados. Aclaró que las Leyes 1607 de 2012 y 1819 de 2016, modificatorias de la amortización, no son aplicables a su caso, al ser posteriores. Indicó que Zenú suscribió un contrato de estabilidad jurídica con el Ministerio de Comercio, Industria y Turismo el 2 de marzo de 2009 por 20 años, con lo cual los artículos 107, 142 y 143 del Estatuto Tributario fueron estabilizados y la jurisprudencia y doctrina que invoca la DIAN no son aplicables, pues los pronunciamientos son posteriores a la suscripción del contrato.

Radicado: 05001-23-33-000-2017-01722-01 (27691) Demandante: Industria de Alimentos Zenú S.A.S. 6 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 3. Gasto por intereses declarado por Zenú Reseñó que, debido al alto endeudamiento y las tasas de interés poco favorables, el Grupo Nacional de Chocolates S.A. (hoy grupo Nutresa) constituyó un fideicomiso que emitió bonos para suscribir operaciones de mutuo, con varias sociedades del grupo, para la reestructuración de las obligaciones financieras.

Expuso que el 18 de agosto de 2009 Zenú solicitó un préstamo al fideicomiso, como consta en el acta de condiciones y el pagaré que se adjuntaron como prueba, y que, con el dinero del préstamo pagó diversos créditos, disminuyendo el gasto por intereses que tenía, pues las tasas del fideicomiso eran más favorables, como evidencia en cuadro inserto en la demanda.

Recapituló que la DIAN rechazó los intereses porque, según la misma, bajo el artículo 107 del Estatuto Tributario, no contribuyeron a disminuir los gastos de la sociedad, ni generaron renta o contribuyeron en su objeto social. Declaró que la demandada incurre en un error de apreciación, pues si Zenú disminuyó sus gastos, obtendrá una mayor utilidad y pagará más impuestos.

Así mismo, al no pagar intereses tan altos, tiene recursos adicionales para realizar su actividad productora de renta y cumplir sus necesidades de capital de trabajo, inversión y expansión. Recalcó que el gasto no debe generar ingresos para ser deducible y que el mismo le permitió liberar excedentes de caja y generar mayores índices de productividad.

Alegó que el crédito tomado con el fideicomiso sí se originó en cumplimiento de su objeto social, que comprende, entre otros, contratar créditos y, esto le permitió desarrollar de mejor manera su actividad económica. Planteó que la DIAN aceptó que los intereses originados sí contribuían al crecimiento de la empresa y su rentabilidad y que sería absurdo considerar que la sociedad ha debido quedarse pagando altos intereses.

Afirmó que los intereses están vinculados directamente con la actividad productora de renta pues estos se originaron en un crédito tomado para la reestructuración de sus obligaciones financieras, se redujo el gasto general por intereses y se obtuvo mayor utilidad, de manera que el gasto está asociado a la obtención de mayores rentas y a la conservación de estas.

Así mismo que, la reestructuración de pasivos es una operación que cualquier empresario serio y responsable toma para mejorar sus indicadores financieros y su rentabilidad. Alegó que la DIAN aceptó que el préstamo tenía relación de causalidad con la actividad productora de renta pues, una parte del crédito satisfizo otros créditos que se habían tomado por necesidades de capital de trabajo, como consta, entre otros, en el reglamento adicional al contrato de cuenta corriente para créditos de capital de trabajo suscrito con Bancolombia, y, la otra parte fue usada para pagar los préstamos para realizar inversiones en sociedades panameñas, dedicadas a producir y comercializar carnes frías, por tanto, contribuyendo dicho empréstito a mejorar la operación con un propósito negocial legítimo.

Defendió la necesidad del gasto, pues un contribuyente es libre de reestructurar sus obligaciones financieras en la búsqueda de menores gastos y mejores condiciones de amortización, necesarios para generar una mayor renta, lo cual es un gasto normal y acostumbrado en cualquier actividad. Mencionó que es una práctica usual en el mercado y que, de no haber tomado los créditos, Zenú no hubiese podido adquirir las inversiones.

Advirtió que la escisión que realizó Zenú en el año 2009 no afecta la deducibilidad de estos intereses, pues no hay norma que permita a la DIAN desconocer los efectos de las escisiones, ni la relación de intercambio, y que, comercialmente, para efectos de la deducción de gastos, Zenú debía continuar Radicado: 05001-23-33-000-2017-01722-01 (27691) Demandante: Industria de Alimentos Zenú S.A.S. 7 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co como titular de la totalidad del crédito y de los intereses generados porque usó los dineros para reestructurar sus obligaciones y por esto es que debía asumir los intereses.

Declaró que la DIAN no puede pretender que la actora cediera, con ocasión de la escisión que tuvo en periodos fiscales pasados, parte del crédito que usó exclusivamente Zenú a otras sociedades, quienes no podrían además deducir los intereses porque no están relacionados con sus actividades generadora de renta, y, en todo caso, porque Zenú generaría utilidades irreales.

Concluyó que la operación entendida en su conjunto no genera perjuicio alguno a la DIAN. 4. Descuento tributario por impuestos pagados en el exterior Relató que Zenú solicitó un crédito tributario por los impuestos pagados en el exterior sobre dividendos recibidos de Nutresa México y Compañía de Galletas el Pozuelo, cuyo pago fue aceptado por la DIAN.

Reprochó que la DIAN rechazara este descuento bajo el argumento de que los dividendos que originaron los impuestos pagados en el exterior no tributaron en Colombia, por efectos de la amortización del crédito mercantil de Nutresa México, cuando, la misma Administración estaba rechazando la deducción del gasto por amortización de dicha inversión. Expuso además que la demandada no puede desconocer la naturaleza del impuesto sobre la renta como un impuesto a las utilidades que requiere de una depuración previa, ni el principio de renta global y que los dividendos que estuvieron sometidos a impuestos en el exterior sí tributaron en Colombia, pues se incluyeron en la depuración del tributo.

Narró que el artículo 254 del Estatuto Tributario concede un descuento tributario por impuestos pagados en el exterior que resulta de sumar el impuesto al que estuvieron sujetas las utilidades distribuidas como dividendo y el de los propios dividendos (por retención), sin exceder el impuesto que se pague en Colombia por esos mismos dividendos.

Subrayó que la norma solo exige que se acredite el pago de los impuestos, con prueba idónea, y que no se exceda la tarifa del tributo en el país, sin que se condicione a que el crédito mercantil de la inversión no haya sido amortizado o a que se generen utilidades, pues el descuento no se afecta por ningún tipo de gasto. Razonó que la posición de la DIAN anula el propósito del descuento, pues pone a la sociedad a tributar sobre ingresos sujetos a impuestos en el exterior, generando una doble tributación, y que en el Concepto DIAN 065231 de 2009 se avaló incluso la posibilidad de que contribuyentes con pérdidas accedieran al descuento, lo cual muestra que el análisis debe obedecer al sistema de renta global.

Ahondó en que, para que proceda el descuento, basta que el contribuyente tribute globalmente en Colombia, o sobre su renta presuntiva, y se liquide impuesto en Colombia. Argumentó que el artículo 23 de la Ley 183 de 1997 no es aplicable, pues la amortización del crédito mercantil sí tiene relación de causalidad con la actividad productora de renta y es un hecho económico distinto de los dividendos u otras rentas.

Infirió que no hay doble beneficio por la deducción del gasto por amortización y el descuento, pues una cosa es el tratamiento de la inversión y otra el de las rentas que esta genera. Ahondó en que la amortización y el crédito por impuestos pagados en el exterior son hechos económicos diferentes e independientes, que no son beneficios fiscales, sino gastos asociados al deterioro de un intangible, en el primer caso, y una medida para remediar la doble tributación, en el segundo, lo cual constituye una minoración estructural.

Radicado: 05001-23-33-000-2017-01722-01 (27691) Demandante: Industria de Alimentos Zenú S.A.S. 8 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Alegó que la DIAN desconoció el principio de capacidad contributiva pues al rechazar el gasto de amortización, la sociedad debe tributar exclusivamente sobre sus ingresos, y al rechazar el descuento se genera doble tributación. Detalló que, en todo caso, respecto de la inversión en la sociedad Compañía de Galletas Pozuelo DCR S.A, la actora no declaró algún gasto por concepto de amortización, de manera que, bajo la misma lógica (errónea) de la DIAN, el descuento sería procedente.

Cuestionó que la DIAN afirme que el gasto de amortización del crédito mercantil afectó los dividendos de Pozuelo, a pesar de que ese gasto no tiene ninguna relación con esa inversión. Para ambos casos, detalló el procedimiento de liquidación del descuento, y mencionó que se acreditaba el pago de los impuestos en el exterior con los certificados de retención que aportó, copia de declaraciones de renta de ambas sociedades y, en el caso de Pozuelo y la constancia de pago de la retención en la fuente. 5.

Descuento por la contribución al sector eléctrico Indicó que la DIAN rechazó parcialmente el descuento respecto de los recibos emitidos por EPM, señalando que estos incumplieron lo estipulado en los artículos 617 y 771-2 del Estatuto Tributario, pues los recibos se expidieron a nombre de un tercero, otros no señalan el adquirente del servicio y, además, que no se demostró el pago.

Relacionó que allegó copia de todos los recibos expedidos por EPM con sello de pago; certificación firmada por el representante legal y contador de Zenú, que relaciona los recibos y los valores pagados y descontados; certificación del revisor fiscal, que acredita el registro de los recibos y el descuento tomado en la declaración; y los documentos contables del pago, pruebas conducentes, pertinentes y útiles para probar el pago de la contribución, dado que la contabilidad es plena prueba si se lleva en debida forma, como en este caso.

Ahondó en que Zenú cumple con los requisitos del descuento pues, de acuerdo con el RUT, su actividad económica era la producción, procesamiento y conservación de carne y productos cárnicos y pagó la contribución. Sostuvo que pagó los recibos porque se benefició del servicio de energía que se suministró a inmuebles de su propiedad o arrendados (y por eso recibos a nombre de terceros), en los cuales funcionan sus plantas, lo cual aceptó la DIAN.

Sobre los inmuebles ubicados en Medellín argumentó que eran de su propiedad para 2011, que el servicio de energía se entiende prestado para el propietario del inmueble y que en ellos funcionaban plantas de Zenú. Respecto del inmueble de propiedad de Industria Colombiana de Café, sostuvo que la demandante es arrendataria, lo cual consta en las facturas del arrendamiento y en la declaración de los representantes legales.

Añadió que el artículo 771-2 del Estatuto Tributario solo aplica a los costos, deducciones e impuestos descontables, y no a los descuentos tributarios y que, de aceptarse que sí lo es, el NIT y nombre del adquirente del servicio no es requisito para que proceda el descuento. Aseveró que los recibos de servicios públicos son documentos equivalentes a la factura, que no deben cumplir con el requisito mencionado. 6.

Sanción por Inexactitud Se opuso a la sanción por inexactitud al no configurarse hecho sancionable, pues no se omitieron ingresos o patrimonio, ni se incluyeron costos o gastos inexistentes Radicado: 05001-23-33-000-2017-01722-01 (27691) Demandante: Industria de Alimentos Zenú S.A.S. 9 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co pues lo declarado es real, completo y veraz.

Invocó la diferencia de criterios entre la DIAN y el contribuyente. Oposición de la demanda La DIAN controvirtió las pretensiones de la actora4 argumentando lo siguiente: Resaltó que el caso sí fue sometido al Comité Técnico, tal como fue solicitado por el recurrente, sin perjuicio de que dicha acta no se notifica al contribuyente, al ser un acto de trámite y contener información de distintos contribuyentes.

Agregó que la resolución que resolvió el recurso de reconsideración se fundamentó íntegramente en la decisión del comité, según se expuso en los presupuestos procesales, con lo cual el contribuyente conoció de dicha decisión. Anexó el acta. En cuanto al desconocimiento de la deducción por crédito mercantil, se refirió a los artículos 26, 27, 28, 74, 104, 105, 106 107, 142 y 143 del Estatuto Tributario y al Concepto DIAN 014480 de 2015, para aseverar que el crédito mercantil está sujeto a los requisitos de deducibilidad del artículo 107 ibidem, en especial, la relación de causalidad con la actividad productora de renta, sobre lo cual citó la sentencia del 13 de agosto de 2009, exp. 16454, del Consejo de Estado Precisó que la DIAN verificó si la inversión era necesaria y si se había efectuado contra todos los ingresos gravados provenientes de la nueva línea de negocios y que, aún con el artículo 143 del Estatuto Tributario introducido por la Ley 1607 de 2012, la deducción del crédito mercantil debe cumplir con los requisitos de deducibilidad y ser demostrada con el estudio técnico.

Relató que la sociedad obtuvo dividendos de la inversión inferiores al valor pagado por esta y que disminuyeron sus utilidades de 2010 a 2011, lo que permite concluir que el gasto no tiene justificación alguna. Desestimó los argumentos de la demanda frente al condicionamiento de la deducción a la existencia efectiva de utilidades gravadas, entendiendo que el concepto de renta a que se refiere el artículo 107 del Estatuto Tributario (relación con la actividad productora de renta) debe entenderse como utilidad gravada.

Definió la necesidad y el criterio comercial a partir de los Conceptos DIAN 008240 de 2001 y 011104 de 2004, y las sentencias del 4 de marzo de 2010, exp. 16557, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia y del 6 de noviembre de 2014, exp. 19247, C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas, ambas del Consejo de Estado, para hacer hincapié en que la jurisprudencia restringe la deducción del gasto a que haya relación de causalidad entre la expensa y el ingreso.

Denotó que, pese a que en pronunciamiento posterior se entendió la causalidad como la relación entre el gasto y la actividad generadora de renta, el contribuyente debe generar ingresos en el año en el que solicita la deducción, y sobre esto invocó la sentencia de 16 de septiembre de 2010, exp. 16938, C.P. William Giraldo Giraldo del Consejo de Estado.

Reiteró que, para el caso, no se encuentran demostradas la causalidad, necesidad y proporcionalidad de la inversión, bajo el artículo 107 del Estatuto, pues la inversión realizada en el caso concreto no guarda relación de causalidad con la actividad generadora de renta, sino que obedece a objetivos empresariales y a distintas acciones permitidas en el objeto social.

Anotó que no se está exigiendo la generación de ingresos, sino la existencia de utilidad gravada o renta, para comprobar la necesidad de la inversión y su contribución a la actividad generadora de esta. Acotó que, bajo la lógica comercial, 4 Samai. Índice 2. PDF: “ED_C03_05CONTESTACIONDELADE(.pdf) NroActua 2” Radicado: 05001-23-33-000-2017-01722-01 (27691) Demandante: Industria de Alimentos Zenú S.A.S. 10 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co no es válido considerar que se efectúe una inversión en un crédito mercantil que no va a beneficiar a la sociedad ni a producirle ingresos.

Indicó que el hecho de que la sociedad hubiese recibido ingresos por diferencia en cambio tampoco hace procedente la deducción, pues dichos ingresos no se derivan de la actividad productora de renta. Dijo que no es cierto que la DIAN exija que haya dividendos gravados para deducir el crédito mercantil, pues lo que se requiere es cumplir con la causalidad, necesidad y proporcionalidad con la actividad productora de renta, es decir, generar una utilidad gravada, requerimiento que no implica crear una norma o desnaturalizar el impuesto, ni tampoco contradice la jurisprudencia invocada pues el acto reconoce el crédito mercantil como intangible amortizable.

Afirmó que las pruebas aportadas no son suficientes para demostrar el cumplimiento de los requisitos de deducibilidad del artículo 107 del Estatuto Tributario. Clarificó que los hechos investigados y sancionados no tienen relación con el contrato de estabilidad jurídica suscrito por la demandante, pues la investigación adelantada no colisiona con este y la norma de deducción de costos y deducciones no ha cambiado ni tampoco la base gravable y tarifa del impuesto.

Sobre la deducción por gastos de intereses, citó el artículo 117 del Estatuto Tributario y el Concepto DIAN 048168 de 2006 y transcribió apartes del requerimiento especial para alegar que, pese a que consideraba válidas las explicaciones de la actora, estas no demuestran la relación de causalidad y necesidad del gasto con la actividad productora de renta.

Acotó que los gastos corresponden, en realidad, a una política económica y/o financiera de la sociedad que disminuyó sus gastos, pero no generaron renta ni fueron necesarios. Alegó que con el crédito no se efectuó ninguna inversión para el desarrollo del objeto social de la contribuyente, distinta al pago de créditos preexistentes que sí se utilizaron para adquirir bienes y contribuir al crecimiento de la empresa.

Estimó impertinentes e inconducentes las pruebas aportadas, pues estas demuestran las características del crédito, pero no la contribución a la actividad. En lo referente a la violación de los principios de globalidad y capacidad contributiva mencionó que estos no se vulneran, dado que no todo gasto o expensa es deducible pues deben cumplir con la relación de causalidad, ser proporcional y necesario.

Ejemplificó gastos que afectan la utilidad de los socios, pero no la fiscal, como la depreciación. En lo atinente al rechazo del descuento tributario por impuestos pagados en el exterior, sostuvo que el rechazo deviene de que la sociedad no presentó certificado fiscal del pago del impuesto expedido por autoridad competente y de que el impuesto del exterior no compensa el pagado en Colombia, pues en las operaciones registradas no se liquidaron rentas gravadas en nuestro país que originen impuestos a pagar, ya que por el contrario se generaron pérdidas.

Desarrolló el contenido del artículo 254 del Estatuto Tributario para exponer que, como el propósito del descuento es aliviar la doble tributación internacional, y, en este caso, no se liquidaron impuestos en Colombia, no hay lugar al descuento. Invocó el Concepto DIAN 65231 de 2009 y dijo que dicha doctrina no avala el proceder de la sociedad, pues este se refiere a la posibilidad del descuento cuando se tributa por renta presuntiva, lo cual difiere de este caso, en el que no se obtuvieron dividendos que terminaran generado el pago del impuesto sobre la renta en Colombia.

Controvirtió que procediera el descuento frente a la Compañía de Galletas Pozuelo, bajo el argumento de que no se amortizaron gastos por concepto de crédito mercantil para esa inversión, siendo válido traer a colación los argumentos sobre la Radicado: 05001-23-33-000-2017-01722-01 (27691) Demandante: Industria de Alimentos Zenú S.A.S. 11 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co renta global.

Señaló que las pruebas presentadas por la actora no son suficientes para demostrar la procedencia del descuento, según el artículo 254 del Estatuto Tributario, pues ellas no evidencian la doble tributación. Frente al descuento por la contribución del sector eléctrico, citó los artículos 211 del Estatuto Tributario, 1 del Decreto 4955 de 2011 y los Conceptos DIAN 012200 de 2012 y 093140 de 2011 y, estableció que la Administración no aceptó que la sociedad pagara el servicio de energía y la contribución, por falta de soporte idóneo.

Destacó que la propiedad de los inmuebles no implica que la sociedad haya efectuado el pago, pues la cancelación de los servicios recae sobre quien arrienda. Desestimó las pruebas aportadas, por cuanto no se discute la titularidad de los bienes sino quién efectuó el pago, lo cual no se demuestra con declaraciones ante notario público o certificados de revisor fiscal.

Advirtió que la sociedad tenía la carga de la prueba y que, por esto se consideró en su momento que la actora debía aportar pruebas sobre el impuesto de renta de vigencias anteriores que dieran certeza de que no se detrajo esa contribución previamente, como una deducción. Consideró procedente la sanción por inexactitud por la inclusión de deducciones y descuentos a los que la sociedad no tenía derecho.

Sobre el tema trajo a colación las sentencias del 31 de mayo de 1996, exp. 7650, C.P. Delio Gómez Leyva, del 5 de mayo de 2011, exp. 17306 y del 11 de julio de 2013, exp. 19246, C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas, todas del Consejo de Estado, y afirmó que la sociedad alteró los hechos económicos para desfigurar la realidad y disminuir el pago del tributo.

Descartó la diferencia de criterios al no encontrarla probada pues los datos declarados son equivocados, no existe doctrina oficial contradictoria ni se desvirtuó la presunción de legalidad de las normas. Sentencia apelada El Tribunal Administrativo de Antioquia declaró la nulidad parcial de los actos5, con fundamento en los siguientes planteamientos: Reseñó que la DIAN aportó el acta de comité técnico y que esta no requiere notificarse a la demandante ni incorporarse al expediente, pues no es un acto administrativo que cree, modifique o extinga obligaciones, con lo cual no se afecta la legalidad de los actos administrativos demandados.

Citó la sentencia de unificación del 26 de noviembre de 2020, exp. 21329, C.P. Julio Roberto Piza Rodríguez del Consejo de Estado y transcribió la principal actividad generadora de renta de la actora, según el objeto social. Evidenció que, si bien el objeto se refiere a alimentos cárnicos, este es meramente indicativo, pues la actividad productora no se establece rigurosa o formalmente desde los enunciados del objeto social y la causalidad exige un vínculo entre la expensa y cualquier actividad productora de renta.

Resaltó que en el objeto social también figura la inversión bajo cualquier forma asociativa y que la sociedad aportó: el contrato de compraventa de acciones, el cual describió, informe de revisor fiscal del 6 de agosto de 2015, que da cuenta de la deducción por la amortización del crédito mercantil, y la declaración de cambio por inversiones internacionales.

Agregó que la demandante recibió ingresos en 2011 y 2013 por la inversión en Nutresa S.A. de C.V., como consta en certificado de revisor fiscal de 6 de agosto de 2015. Consideró que el crédito mercantil sí tenía relación de causalidad con la actividad productora de renta, pues la actora adquirió participación en dos empresas productoras de alimentos, como se evidencia en la certificación del revisor fiscal y 5 Samai.

Índice 2. PDF: ED_C03_19FALLO(.pdf) NroActua 2” Radicado: 05001-23-33-000-2017-01722-01 (27691) Demandante: Industria de Alimentos Zenú S.A.S. 12 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co en el certificado de existencia y representación de Nutresa. Acotó que, si bien Zenú disminuyó sus utilidades en 2010 y 2011, no presentó pérdidas y la deducción era procedente.

Sobre el desconocimiento de los intereses, relacionó las pruebas aportadas por la demandante tales como el contrato de fiducia, la solicitud del préstamo, los pagarés, el acta de condiciones del préstamo, las comunicaciones enviadas a los bancos locales para cancelar los préstamos, los formularios de registros de inversiones y el contrato de compraventa de acciones, para aseverar que sí existía una relación causal entre la expensa debatida y la actividad generadora de renta de la actora.

Lo anterior toda vez que los intereses se originaron en un crédito para reestructurar obligaciones financieras, reduciendo el gasto por intereses y obteniendo una mayor rentabilidad. Con respecto al descuento del impuesto pagado en el exterior, el Tribunal cita, en primer lugar, un aparte de la Liquidación Oficial de Revisión, en cuanto a que la Administración negó el descuento porque (i) no se presentaron los certificados fiscales del pago de impuestos en el exterior expedidos por la autoridad tributaria, y que, (ii) en Colombia no se liquidaron rentas gravadas que originen impuestos a pagar, ambos aspectos al tenor del artículo 254 del Estatuto Tributario.

Pasó luego a subrayar que, según el certificado de revisor fiscal, la demandante no dedujo gastos por amortización del crédito mercantil asociado a la inversión en Compañía de Galletas Pozuelo DCR S.A. en la declaración de 2011. Transcribió el certificado de rentas y retenciones a contribuyentes no domiciliados en el país, expedido por el contador de Pozuelo en Costa Rica, y relacionó el mensaje de texto que confirmó el pago del impuesto y la declaración de renta de Pozuelo.

Sin embargo, expuso que no existe certeza sobre la suma realmente pagada en pesos colombianos. Se refirió al certificado expedido por el representante legal de Nutresa S.A. de C.V. e indicó que este no es prueba contable y que de la declaración de dicha sociedad allegada al expediente no es dable concluir con certeza el monto pagado por impuestos, por lo cual confirmó el rechazo del descuento.

En lo atinente al descuento por la contribución al sector eléctrico, reconoció que, si bien se aportaron recibos de Industrias Alimenticias Noel, la actora estuvo activa en desarrollo del objeto de la empresa en 2011, tiempo en el que tenía el carácter de usuaria industrial e incurrió en gastos por prestación de servicios de energía eléctrica con EPM, según certificado e informe del revisor fiscal, quien relacionó los números de recibo, documentos contables, valores y sumas totales, formas de pago y números de cheques, de tal forma que, considerando todos los soportes, la deducción era procedente.

Estimó procedente la sanción por inexactitud y descartó la diferencia de criterios, toda vez que las glosas se sustentaron en falta de prueba. Ajustó el valor de la sanción en aplicación del principio de favorabilidad y reliquidó el impuesto. No condenó en costas al considerar que la demanda no carecía de fundamento legal. Recursos de apelación La demandante recurrió la sentencia de primera instancia6, con base en los siguientes argumentos: Comentó que la DIAN nunca discutió el monto del crédito y de los impuestos pagados en el exterior, cuyo pago incluso reconoció la demandada, de tal forma 6 Samai.

Índice 2. PDF: “ED_C03_20RECURSOAPELACIONP NroActua 2” Radicado: 05001-23-33-000-2017-01722-01 (27691) Demandante: Industria de Alimentos Zenú S.A.S. 13 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co que el Tribunal negó el descuento con base en argumentos no planteados por la DIAN. Agregó que la sentencia no discute el hecho de que la demandante haya tributado en el exterior, tampoco la procedencia del descuento, sino que señala la falta de certeza de su cuantía. Sostuvo que la sentencia no valoró todas las pruebas aportadas al expediente y que en materia de impuestos pagados en el exterior no existe tarifa legal.

Expuso que en el expediente obran pruebas idóneas y veraces que permiten concluir el pago de los impuestos por dividendos recibidos de sociedades del exterior y la cuantía del descuento. Relató que está demostrado que Zenú era accionista de Nutresa y Pozuelo y recibió dividendos en 2011 sobre los cuales tributó en Colombia y en el exterior.

Presentó cuadro resumen con los impuestos pagados y el descuento tomado, con la claridad de que tomó un crédito indirecto respecto de Nutresa y un crédito directo e indirecto respecto de Pozuelo. Sobre Nutresa, alegó que aportó certificado de rentas y retenciones por rentas a contribuyentes no domiciliados en el país, suministrado por el representante legal de la sociedad extranjera que dio fe del valor recibido por dividendos y la tarifa del impuesto sobre la renta a la que se sujetaron las utilidades generadoras del dividendo.

Explicó que este certificado es prueba suficiente del valor del impuesto pagado en el exterior pues proviene de quien distribuyó los dividendos y no fue desvirtuada por la DIAN. Dijo que, si bien es cierto que los certificados de contadores son prueba contable, no está prohibido allegar otro tipo de pruebas para demostrar el pago de impuestos en el exterior, ante la ausencia de tarifa legal, como el documento aportado que es válido para demostrar el crédito indirecto.

Advirtió que, sobre el valor del impuesto asumido por Zenú en México, allegó soporte de la transferencia canalizada por el Banco BBVA contentivo del monto en dólares, al cual, al aplicarse la TRM oficial certificada por el Banco de la República, hecho notorio que no requiere prueba, da como resultado el valor en pesos del dividendo que coincide con la contabilidad y el certificado de revisor fiscal.

Mencionó que es posible corroborar que la tarifa aplicable en México era el 30%, a partir de la declaración de renta de Nutresa aportada con la demanda, examinando el impuesto antes de retenciones y anticipos, pagados sobre la utilidad fiscal. Frente a Pozuelo, reseñó que allegó certificado de rentas y retenciones por rentas a contribuyentes no domiciliados, proferido por el contador de dicha compañía, que da cuenta del valor y fecha de pago de los dividendos, la retención practicada y la tarifa del impuesto en Costa Rica.

Presentó cuadro convirtiendo los valores pagados a Zenú a pesos, a partir de la TRM certificada para el 2 de marzo de 2011, e instó a revisar la declaración de Pozuelo adjuntada al proceso para con ella verificar la tarifa del impuesto sobre la renta en Costa Rica, así como la utilidad fiscal sobre la cual se pagó esa tarifa. Transcribió tabla de dividendos recibidos y concluyó que las pruebas referenciadas no fueron controvertidas por la DIAN, ni analizadas por el Tribunal.

Ratificó los argumentos de la demanda frente a los razonamientos de la demandada para negar el descuento. Afirmó que el artículo 565 del Estatuto Tributario aplica a cualquier actuación administrativa y no solo a los actos administrativos, de manera que el acta de reunión del Comité Técnico debió ponerse en conocimiento del contribuyente.

Precisó que el hecho de que la DIAN ocultara el acta y la aportara hasta la contestación de la demanda vicia la resolución por violarse el debido proceso. Consideró improcedente la sanción por inexactitud ante la ausencia de hechos sancionables y la veracidad de los datos registrados en la declaración. Estimó que Radicado: 05001-23-33-000-2017-01722-01 (27691) Demandante: Industria de Alimentos Zenú S.A.S. 14 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co la DIAN debe ser condenada en costas en ambas instancias, pues estas se encuentran acreditadas dado que Zenú ha incurrido en gastos procesales, como notificar el auto admisorio, y ha comparecido al proceso con apoderados externos, lo que genera agencias en derecho.

La demandada apeló la sentencia de primera instancia, a partir de lo siguiente:7 Insistió en la improcedencia de la deducción por amortización del crédito mercantil pues la inversión realizada no contribuyó al aumento de ingresos, sino que, por el contrario, disminuyó las utilidades del año gravable 2011, de tal forma que la actora debía probar las circunstancias que justifican la causalidad, necesidad y proporcionalidad de la erogación. Resaltó que las pruebas aportadas lo que demuestran es la adquisición de la participación en Nutresa México, más no la relación de causalidad, y que el Tribunal solo acepta la deducción por considerar que existió relación causal, sin analizar los demás requisitos.

Reiteró que la deducibilidad de la amortización del crédito mercantil está condicionada a la generación de utilidad gravada y a la necesidad y proporcionalidad. Coincidió en que el objeto social de la compañía es indicativo, pero expuso que el contrato de compraventa da cuenta de la adquisición mas no de la injerencia del gasto en la actividad productora de renta.

Reprochó que la sentencia hubiese aceptado como válidos los informes de revisor fiscal, pues para que estos gocen de credibilidad deben cumplir los requisitos del artículo 777 del Estatuto Tributario y de la jurisprudencia, sobre lo cual citó las sentencias del 15 de noviembre de 2007, exp. 14712, y del 25 de septiembre de 2008, exp. 15255, ambas del Consejo de Estado.

Indicó que un certificado expedido de forma general sin especificaciones no puede considerarse prueba contable pues debe llevar al convencimiento de los hechos y que, en este caso, los informes aportados contienen meras afirmaciones y no son detallados ni completos. Hizo hincapié en que los informes se expidieron con destino al Tribunal Administrativo de Antioquia, lo cual es un hecho nuevo no discutido en sede administrativa.

Manifestó que no es posible hablar de renta por los ingresos obtenidos por diferencia en cambio y que en 2010 y 2011 se redujo la utilidad de la compañía, hecho que implica que el gasto por amortización no está justificado, pues no produjo renta o utilidad gravada. Alegó que la demandante no indicó los beneficios generados por la adquisición del crédito mercantil, no adjuntó documentos que dieran cuenta de ellos ni indicó las ventajas comerciales de la operación. Advirtió que la sentencia de unificación indica que la necesidad debe examinarse a la luz de la obtención de utilidades y que la proporcionalidad no se demostró. Recalcó que las pruebas aportadas no demuestran la deducibilidad del gasto y el Tribunal solo examinó el nexo de causalidad.

Adujo que las pruebas analizadas por el Tribunal no demuestran la relación de causalidad entre el pago de intereses objeto de deducción y la actividad productora de renta, porque solo dan cuenta de la fiducia constituida. Argumentó que la deducción por intereses no es necesaria pues no generó beneficio a la sociedad y que el gasto no puede tenerse como una sustitución de pasivos pues en el balance de comprobación se registraron gastos financieros operacionales cuyo mayor rubro lo constituyen los pagados a la fiduciaria, evidenciándose una falta de proporcionalidad. 7 Samai.

Índice 2. PDF: “ED_C03_21RECURSOAPELACIONP(.pdf) NroActua 2” Radicado: 05001-23-33-000-2017-01722-01 (27691) Demandante: Industria de Alimentos Zenú S.A.S. 15 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Señaló que existió un incremento de intereses no proporcional a los ingresos y que no refleja uniformidad con los gastos de períodos anteriores, de forma que no se generó utilidad alguna en la operación. Estimó que, si bien el pago de intereses es un gasto útil y conveniente, el mismo no es necesario pues “supuestamente se recoge cartera y no quedó demostrado que si no se hubiera realizado se dificultaría el desarrollo del negocio.” Planteó que los beneficios del préstamo son para el Grupo Nutresa, quien también debió pagar intereses, y no solo para el demandante.

Razonó que las pruebas demuestran la existencia de los pasivos, pero no el cumplimiento de los requisitos de deducibilidad, teniendo en cuenta que con el crédito no se realizaron inversiones para el desarrollo del objeto social del demandante. Insistió en que el Tribunal solo analizó la causalidad y de que no obran pruebas de la razonabilidad comercial del gasto financiero, en particular, de los beneficios de dejar de amortizar capital de manera trimestral y semestral, para evidenciar el desarrollo, conservación o mejoramiento de la actividad productora de renta.

Concluyó que la aceptación de la deducción viola el principio de prevalencia de la sustancia sobre la forma. Con respecto al descuento de la contribución especial al sector energético clarificó que la DIAN ha cuestionado el soporte del mismo pues la demandante allegó facturas de servicios públicos a nombre de terceros y pretendió demostrar con declaraciones de notario y certificaciones de revisor fiscal, sin el lleno de los requisitos, entre otros que el pago fuera efectuado por ella.

Anotó que Zenú no probó que efectuó la contribución, ni tampoco si en los inmuebles realizaba la actividad principal. Reiteró los argumentos sobre los informes del revisor fiscal y su carencia de eficacia probatoria. Consideró procedente la sanción por inexactitud por incluirse deducciones y descuentos inexistentes, y descartó una diferencia de criterios.

Oposición al recurso La demandante solicitó no acceder a los cargos contenidos en el recurso de la DIAN.8 Estimó que los argumentos sobre la amortización del crédito mercantil eran contrarios a la sentencia de unificación del Consejo de Estado y a su propia doctrina, debido a que en ellas se advierte que la obtención de ingresos y el objeto social no son determinantes para aceptar la deducibilidad.

Anotó que los informes de revisor fiscal fueron debidamente valorados y reiteró la deducibilidad de los intereses y el hecho de que el pago de la contribución al sector eléctrico está debidamente probado, debiendo analizarse las pruebas allegadas en la demanda. Consideró improcedente la sanción por inexactitud. La demandada no presentó oposición al recurso.

Concepto del Ministerio Público El Ministerio Público guardó silencio. CONSIDERACIONES DE LA SALA En atención a los cargos de apelación presentados por las partes contra la sentencia de primera instancia, la Sala debe determinar si: i) se vulneró el debido proceso al no notificarse el acta del Comité Técnico de que trata el artículo 560 del Estatuto 8 Samai.

Índice 2. PDF: “RECIBEMEMORIALESPORCORREOELECTRONICO_MEMORIAL_230809ZENUPRONUNCI(.pdf) NroActua 17” Radicado: 05001-23-33-000-2017-01722-01 (27691) Demandante: Industria de Alimentos Zenú S.A.S. 16 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Tributario y si proceden: ii) las deducciones de los gastos por amortización del crédito mercantil y por intereses, iii) el descuento por impuestos pagados en el exterior, iv) el descuento de la contribución al sector eléctrico, y v) si se configuraron los presupuestos de la sanción por inexactitud y (vi) de la condena en costas. 1.

Notificación del acta de comité técnico La demandante estima que el acta de reunión del Comité Técnico debió ponerse en conocimiento del contribuyente. Precisa que el hecho de que la DIAN ocultara el acta y aportara la misma solo hasta la contestación de la demanda vicia la resolución por violarse el debido proceso. El artículo 560 del Estatuto Tributario, en su versión vigente para la fecha de los hechos, prescribía que quienes recurrieran en reconsideración actos cuya cuantía fuese igual o superior a las 10.000 UVT, podían solicitar la revisión del expediente por parte de un comité técnico integrado por el Ministro de Hacienda y Crédito Público o su delegado, el Director General de Impuestos y Aduanas Nacionales o su delegado, el Jefe de la Oficina Jurídica o su delegado y los abogados ponente y revisor del proyecto de fallo.

La función del comité consiste en revisar el expediente y el proyecto de resolución, previa decisión del recurso, para lo cual la norma no prescribe ritualidades, ni fija tiempos de deliberación, ni mucho menos procedimientos de notificación. Por esta razón, la Sala explicó, en las sentencias del 11 de noviembre de 2021, exp. 23098, C.P. Julio Roberto Piza Rodríguez, del 24 de junio de 2021, exp. 25215, C.P. Milton Chaves García y del 5 de marzo de 2020, exp. 22744, C.P. Stella Jeannette Carvajal Basto, entre otras, que la omisión del trámite de revisión del expediente por parte del comité o la ausencia del acta en que conste su intervención no vulnera el derecho fundamental al debido proceso.

Lo anterior, debido a que el artículo 730 del Estatuto Tributario no prevé que dichas circunstancias configuren causal de nulidad de los actos administrativos. En este caso, a partir de los hechos probados, se constata que el Comité Técnico, de que trata el parágrafo del artículo 560 del Estatuto Tributario, sí avocó conocimiento respecto del proyecto de resolución que tuvo por objeto resolver el recurso de reconsideración. Lo anterior, en tanto que en el Acta nro. 2 del 10 de febrero de 2017, aportada con la contestación de la demanda, consta el trámite de la reunión y esto evidencia que sí hubo lugar a la deliberación entre sus miembros, quienes luego de una exposición del caso y del relato de los motivos inconformidad y de su posible solución, concluyeron que el acto administrativo impugnado debía ser modificado parcialmente.

Consecuentemente, juzga la Sala que el comité técnico sí adelantó la función que le encarga el artículo 560 del ET, de manera previa a la resolución que decidió el recurso de reconsideración, sin que sea exigible la notificación previa al contribuyente, quien, en todo caso, pudo controvertir el contenido de la Resolución que resolvió el recurso de reconsideración y ejercer su derecho de defensa con la impugnación judicial de los actos.

En ese sentido, toda vez que la ausencia de notificación del acta de Comité Técnico no se prevé como causal de nulidad del acto, no se configura una violación al debido proceso en el caso concreto y se desestiman los argumentos de la sociedad apelante al efecto. 2. Deducciones por gastos por amortización del crédito mercantil y por intereses Previo al análisis de los cargos de apelación de la demandada, para resolver, la Sala trae a colación la Sentencia de Unificación del 26 de noviembre de 2020, exp. 21329, Radicado: 05001-23-33-000-2017-01722-01 (27691) Demandante: Industria de Alimentos Zenú S.A.S. 17 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co C.P. Julio Roberto Piza Rodríguez, que estableció las reglas de decisión frente al alcance del artículo 107 del Estatuto Tributario: “1.

Tienen relación de causalidad con la actividad productora de renta, todas las expensas realizadas por el contribuyente en desarrollo o ejecución de la actividad productora de renta. Para establecer el nexo causal entre el gasto y la actividad lucrativa, no es determinante la obtención de ingresos ni el enunciado del objeto social del sujeto pasivo. 2.

Las expensas necesarias son aquellas que realiza razonablemente un contribuyente en una situación de mercado y que, real o potencialmente, permiten desarrollar, conservar o mejorar la actividad generadora de renta. La razonabilidad comercial de la erogación se puede valorar con criterios relativos a la situación financiera del contribuyente, las condiciones del mercado donde se ejecuta la actividad lucrativa, el modelo de gestión de negocios propio del contribuyente, entre otros.

Salvo disposición en contrario, no son necesarios los gastos efectuados con el mero objeto del lujo, del recreo o que no estén encaminados a objetivos económicos sino al consumo particular o personal; las donaciones que no estén relacionadas con un objetivo comercial; las multas causadas por incurrir en infracciones administrativas; aquellos que representen retribución a los accionistas, socios o partícipes; entre otros. 3.

La proporcionalidad corresponde al aspecto cuantitativo de la expensa a la luz de un criterio comercial. La razonabilidad comercial de la magnitud del gasto se valora conforme a la situación económica del contribuyente y el entorno de mercado en el que desarrolla su actividad productora de renta. 4. Los contribuyentes tienen la carga de poner en conocimiento de las autoridades administrativas y judiciales las circunstancias fácticas y de mercado, demostraciones y carga argumentativa, conforme a las cuales una determinada expensa guarda relación causal con su actividad productora de renta, es necesaria y proporcional con un criterio comercial y tomando en consideración lo acostumbrado en la concreta actividad productora de renta.” Como se advierte, el contribuyente tiene la carga de la prueba para demostrar el cumplimiento de los requisitos de deducibilidad del artículo 107 del Estatuto Tributario.

Así mismo, la obtención de ingresos no es relevante para determinar el nexo causal entre la expensa y la actividad productora de renta, pues la sentencia en cita expresamente menciona que: “la relación de causalidad se verifica cuando la expensa se realiza en el desarrollo o ejecución de la actividad generadora de renta, aunque esta no genere ingresos o utilidades gravables durante el periodo o no esté enunciada en el objeto social, puesto que se parte de la premisa de que la creación, ejecución, conservación y mejora de toda actividad lucrativa conlleva incurrir en gastos.” (Resalta la Sala).

A partir de lo expuesto, la Sala procede al análisis de cada expensa: a. Amortización del crédito mercantil La DIAN insiste en la improcedencia de la deducción por amortización del crédito mercantil, pues según ella la inversión realizada no contribuyó al aumento de ingresos sino, por el contrario, disminuyó las utilidades de la actora en el año gravable 2011.

Resalta que las pruebas aportadas lo que demuestran es la adquisición de la participación en Nutresa México, más no la relación de causalidad, y que el Tribunal solo acepta la deducción por considerar que existió relación causal sin haber analizado el cumplimiento de los demás requisitos del artículo 107 del Estatuto. Reprocha que la sentencia hubiese aceptado como válidos los informes de revisor fiscal, pues para que estos gocen de credibilidad deben cumplir los requisitos del artículo 777 del Estatuto Tributario y de la jurisprudencia y los aportados al proceso solo contienen meras informaciones.

Resalta que los informes se expidieron con destino al Tribunal Administrativo de Antioquia, lo cual es un hecho nuevo no discutido en sede administrativa. Manifiesta que no es posible hablar de renta por los ingresos obtenidos por diferencia en cambio y que, en los años 2010 y 2011, se redujo la utilidad de la compañía, hecho que implica que el gasto por amortización no este justificado, pues Radicado: 05001-23-33-000-2017-01722-01 (27691) Demandante: Industria de Alimentos Zenú S.A.S. 18 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co no produjo renta o utilidad gravada.

Alega que la demandante no indicó los beneficios generados por la adquisición del crédito mercantil, tampoco aportó documentos que dieran cuenta de ellos, ni indicó las ventajas comerciales de la operación. En primer lugar se destaca que, si bien en algún aparte de la sentencia de primera instancia se señala que la deducción del crédito mercantil provino de la adquisición de dos sociedades, obsérvese que esto emana de aspectos indicados en el requerimiento especial y la resolución del recurso de reconsideración, pero lo cierto es que, como se menciona en la Liquidación Oficial de Revisión y en Certificado del Revisor fiscal de fecha 6 de agosto de 2015, aportado por la actora (Caa 5, Fl 902) y citado por el mismo Tribunal, la deducción que se discute corresponde únicamente al gasto por la amortización del crédito mercantil originado en la adquisición de acciones de la sociedad Nutresa S.A. de C.V, de manera que el cargo será estudiado considerando este hecho.

Dicho lo anterior, encuentra la Sala que, conforme con el artículo 142 del Estatuto Tributario, en su versión vigente para la época de los hechos, son deducibles las inversiones necesarias para los fines del negocio y actividad que corresponden, entre otras, a desembolsos que “de acuerdo con la técnica contable” debieran registrarse como activos para su amortización en más de un año o período gravable, incluyendo el costo de intangibles susceptibles de demérito, como el crédito mercantil originado en la adquisición de acciones.

La deducibilidad de dichas erogaciones se sujeta al cumplimiento de los artículos 107 y 143 del Estatuto Tributario, también vigentes para esa época. En el presente asunto, las partes no discuten el registro del crédito mercantil como activo susceptible de demérito ni tampoco, desde lo conceptual, la posibilidad de deducirlo. Lo que se debate es la procedencia de la deducción del gasto por amortización en el caso específico, porque la misma está sujeta a los requisitos de causalidad, necesidad y proporcionalidad del artículo 107 ibidem, que la DIAN señala no fueron cumplidos por la actora.

En consecuencia, para determinar la deducibilidad de la expensa, la Sala tiene por probados los siguientes hechos: • El certificado de existencia y representación legal de la demandante da cuenta de que la principal actividad generadora de renta es la explotación de la industria de alimentos en general y/o de sustancias empleadas como ingredientes en la alimentación y, especialmente de la carne, incluido el procesamiento, importación y exportación de carnes y embutidos, y su distribución y venta, en general.

Así mismo, conforme con su objeto secundario, la compañía puede realizar actividades de inversión o aplicación de recursos o disponibilidades bajo cualquiera de las formas asociativas autorizadas por la ley, aunque no se halle relacionada directamente con la producción de alimentos. En desarrollo del objeto la sociedad puede “adquirir acciones o derechos” (Anexo 7.2.

Demanda). • En los anexos 8.5 y 8.6 de la demanda, la actora presenta los documentos titulados Revisión de Valor de “N” y Proyecto “N” de fecha noviembre de 2008 y los supuestos macro para hacer la inversión, en los cuales se evidencia el proceso de valoración y proyecciones del retorno de la inversión en las acciones del Grupo Nutresa, además de demostrar que la adquisición obedeció a una política general de diversificación regional de la operación del Grupo.

Los informes mencionan expresamente que uno de los objetivos del Grupo es la búsqueda de “adquisiciones de alta calidad con buena participación en el mercado, marcas fuertes y excelente red de distribución, buscando control del 100%.” Así mismo, dan fe de la oferta y la valoración de las acciones de Nutresa México, evidenciando que se realizaron ofertas por parte de terceras compañías como Hersheys.

El documento “Proyecto N” resalta, sobre Nutresa México, que “La compañía generará EBITDA por cerca de MXP 107 millones en 2008 y creemos que puede mantener ese nivel en el 2009”. • La actora aportó la valoración técnica realizada para la compra de las acciones, en la que consta el precio pagado y el procedimiento para su determinación (Anexo 8.6. de la Demanda). • El documento titulado “Proyecto N Análisis información preliminar operaciones”, de septiembre de 2008, contiene la descripción del portafolio de Nutresa S.A. de C.V., el porcentaje de ventas Radicado: 05001-23-33-000-2017-01722-01 (27691) Demandante: Industria de Alimentos Zenú S.A.S. 19 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co y clientes en México y Centro y Suramérica y el P&G con una utilidad antes de impuestos de $79.687.200 (Anexo 8.7.

Demanda). • Obran actas de la junta directiva del Grupo Nacional de Chocolates S.A. (hoy Grupo Nutresa) que dan cuenta de la trazabilidad de la adquisición y el proceso de debida diligencia adelantado para la compra de las acciones (Anexo 8.8. Demanda). • La demandante aportó el contrato de compraventa de acciones que da cuenta del precio pactado por la transacción y la efectiva adquisición de estas (Anexo 8.4.

Demanda). • En la información relevante reportada a la Superintendencia de Sociedades (Anexo 8.9. Demanda), la sociedad informó de la adquisición de acciones en donde se resalta que las ventas de Nutresa ascendieron a USD 49,3 millones en 2008 y que: “la rentabilidad operativa de Nutresa supera el promedio del Grupo y aportará positivamente a la rentabilidad consolidada.” Así mismo, se menciona que el precio de venta (USD 95,3 millones) fue adecuado dada la calidad del activo, la competitividad y alta rentabilidad. • En la nota 7 de los Estados Financieros de 2011 allegados por la demandante se advierte el número de acciones de Zenú en Nutresa S.A. de C.V. (523.824), su valor ($2.155.000.000), el objeto social (fabricación y compraventa de toda clase de productos alimenticios y nutricionales) y las cifras de los estados financieros de la compañía mexicana que registraron utilidad para 2011 (Anexo 8.7.

Demanda) • Obran informes de revisor fiscal que señalan que: i) la contabilidad se lleva de acuerdo con las normas legales y los principios de contabilidad, ii) los libros se encuentran debidamente registrados, los estados financieros reflejan la situación del ente y que, para 2011, los estados financieros de la actora fueron auditados y dictaminados de acuerdo con las normas de auditoría aceptadas en Colombia. iii) en la declaración de 2009 se registró como activo el crédito mercantil originado en la adquisición de Nutresa por $32.088.218.574, el cual fue amortizado en el término de cinco años, iv) la inversión generó dividendos en 2011 por $3.546.367.172, v) en la declaración de 2011 se registró una deducción por la amortización del crédito mercantil de las acciones de Nutresa S.A. de C.V. por $12.102.442.287, la cual se calculó por el sistema de reducción de saldos, y vi) la inversión en Nutresa generó diferencia en cambio de $59.214.127, de acuerdo a pruebas selectivas en extensión, que están respaldadas por comprobantes internos y externos. (Anexos 8.1., 8.2. y 8.10.

Demanda). A partir del recuento probatorio expuesto, la Sala precisa que, pese a que el objeto social de la compañía es meramente indicativo, el mismo comprende expresamente la inversión en sociedades, aunque las actividades de estas no tengan relación con la producción de alimentos, con lo cual la inversión efectuada por la actora en Nutresa S.A. de C.V. sí tiene relación de causalidad con su actividad productora de renta.

Máxime si se tiene en cuenta que, en este caso, la adquisición de la participación accionaria se realizó9 en una empresa cuyo objeto social es la producción de alimentos, tal como se evidencia en los estados financieros aportados. Aunado a lo expuesto, la deducibilidad de la amortización del crédito mercantil no está supeditada a que la inversión produzca dividendos o utilidades gravadas en el período gravable en el que se deduce ese gasto, pues basta demostrar que la inversión contribuyó al desarrollo, conservación o aumento de la actividad de ingresos, esto es, a obtener ingresos o a facilitar su potencial generación. Así, contrario a lo expuesto por la demandada, la deducibilidad de la expensa no está condicionada a la generación de utilidad gravada.

En este caso considera la actora que, en informes del revisor fiscal del 6 de agosto 9 Según el contrato de compraventa de acciones (Anexo 8.4. Demanda), entre las sociedades Industria Colombiana de Café S.A., Industria de Alimentos Zenú S.A. y Compañía Nacional de Chocolates de Perú S.A., todas pertenecientes al Grupo Nacional de Chocolates, se adquirió el 100% de las acciones de Nutresa S.A. de C.V., de los accionistas mexicanos José Antonio Serrano Palazuelos y María Teresa Argüelles de la Torre, y sus 7 hijos, entre otros.

Radicado: 05001-23-33-000-2017-01722-01 (27691) Demandante: Industria de Alimentos Zenú S.A.S. 20 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co de 2015 y 9 de junio de 201710 se da cuenta de que la inversión sí generó ingresos por dividendos en 2011, que ascendieron a $3.546.367.172 y por diferencia en cambio en cuantía de $59.214.127, con lo cual el argumento de la Administración no tiene asidero, aún bajo sus mismos parámetros.

En efecto, la disminución de la utilidad de Zenú en el 2011, respecto de años precedentes, no es una razón para desvirtuar la deducibilidad de este gasto, pues este fenómeno puede ocurrir por situaciones ajenas a la inversión y, en todo caso, la adquisición generó dividendos para ese año e ingresos por diferencia en cambio, que formaron parte de los ingresos base para determinar la utilidad de la sociedad.

Resáltese que, los documentos aportados por la actora demuestran que la inversión adquirida de terceros generaría un mejoramiento indefectible de su actividad productora de renta, debido a la rentabilidad y la trayectoria en el mercado de Nutresa México (que se evidencia de los documentos titulados Revisión de Valor de “N” y Proyecto “N”, “Proyecto N” Análisis información preliminar operaciones”, los estados financieros y la información relevante reportada ante la Superintendencia de Sociedades), lo cual, a su vez, representó una oportunidad para que la demandante penetrara en otros mercados y así robustecer la actividad productora de renta, a pesar de que la utilidad hubiera disminuido para 2011.

En lo que respecta a la necesidad de la expensa, en el caso concreto, los estados financieros, el estudio técnico, los documentos Revisión de Valor de “N” y Proyecto “N”, “Proyecto N” Análisis información preliminar operaciones, la información financiera relevante y los estados financieros dan cuenta de que la actora consideró razonablemente que la inversión generaría utilidades futuras y contribuiría a su expansión y fortalecimiento en el mercado, con lo cual se evidencia el propósito comercial y de negocios de una inversión que se consideró altamente rentable.

Lo anterior se ilustra así mismo en el análisis financiero de la oferta, en donde se presentaron las cifras de utilidades antes de impuestos de Nutresa al momento de la adquisición, la valoración de la empresa, el porcentaje de ventas y la utilidad reportada en el P&G de la sociedad extranjera y la información registrada en los estados financieros.

De allí que la necesidad está debidamente acreditada. Por último, la proporcionalidad está demostrada en la valoración técnica aportada por el contribuyente, la elaboración de la oferta a partir de las cifras financieras de la sociedad adquirente y la mención expresa de que terceros pretendían hacerse con la inversión, además del propio contrato de compraventa.

A partir del análisis de la negociación aprobada por la junta directiva y la estructuración de la operación, se puede concluir que la magnitud del gasto fue acorde con mercado en ese momento y para este tipo de transacciones, así como a la situación financiera particular del contribuyente. Cumplidos todos los anteriores requisitos, la expensa era plenamente deducible, como acertadamente lo concluyó el Tribunal en primera instancia. Adicionalmente, y, en contraposición a lo expuesto por la DIAN, las pruebas aportadas no solo demuestran la adquisición de las acciones, debido a que no se allegó únicamente el contrato de compraventa, sino que se aportaron otros documentos que acreditan que la inversión se justificó y realizó para buscar la expansión de la actividad productora de renta a nuevos mercados y, por el interés en la soportada rentabilidad de la empresa mexicana.

Precisamente, los beneficios generados y las ventajas comerciales de la operación están ampliamente descritos en los documentos de presentación del proyecto y en el informe a la Superintendencia de Sociedades, con lo cual se evidencia la injerencia del gasto en la actividad productora de renta. Pese a que el Tribunal no precisó el análisis frente 10 Informe del Revisor Fiscal del 9 de junio de 2017, Anexo 8.2 de la demanda.

Informe del 6 de agosto de 2015 en Caa5, Folio 970. Radicado: 05001-23-33-000-2017-01722-01 (27691) Demandante: Industria de Alimentos Zenú S.A.S. 21 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co a la necesidad y proporcionalidad, sí se refirió expresamente a las pruebas aportadas de donde concluyó la deducibilidad de la expensa.

Frente a los informes de revisor fiscal, la Sala advierte que el artículo 777 del Estatuto Tributario reconoce que las certificaciones de los contadores públicos o revisores fiscales serán suficientes para presentar ante la administración pruebas contables, sin perjuicio de la facultad que tiene el ente fiscal de hacer las comprobaciones pertinentes.

En ese sentido, las certificaciones expedidas por revisores fiscales son una prueba independiente que, por sí mismas, permiten demostrar la veracidad y exactitud de los registros contables de un contribuyente, así como su realidad económica. No obstante, la idoneidad de esa clase de certificaciones depende de su grado de detalle y de la calidad de los comprobantes.

Así, la calidad de “prueba suficiente” que le otorga la normativa tributaria no puede limitarse a simples afirmaciones sobre las operaciones de orden interno y externo carentes de respaldo documental. Por consiguiente, esta Sala11 ha precisado que las certificaciones del contador o revisor fiscal constituyen prueba contable, siempre y cuando cumplan los siguientes requisitos: “(i) expresar si la contabilidad se lleva de acuerdo con las prescripciones legales, (ii) si los libros se encuentran registrados en la Cámara de Comercio12, (iii) si reflejan la situación financiera del ente económico, (iv) debe tener algún grado de detalle en cuanto a los libros, cuentas o asientos correspondientes a los hechos que se pretenden demostrar y estar respaldados por comprobantes internos y externos y, (v) llevar al convencimiento del hecho que se pretende probar, con sujeción a las normas que regulan el valor probatorio de la contabilidad1314”.

Dichos elementos se encuentran acreditados en los informes allegados y, en todo caso, las demás pruebas llevan al convencimiento ineludible de la aceptación de la deducción. Por último, se advierte que el hecho de que la certificación de 9 de junio de 2017 este dirigida al Tribunal Administrativo de Antioquia no es óbice para desvirtuar su eficacia probatoria pues de conformidad con el artículo 212 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo con la demanda y la contestación es posible aportar pruebas que, como en este caso, refuerzan los argumentos expuestos a lo largo del trámite administrativo.

En consecuencia, no proceden los reparos de la DIAN. b. Deducción de gastos por intereses Sobre el pago de intereses, la DIAN aduce que las pruebas analizadas por el Tribunal no demuestran la relación de causalidad entre este y la actividad productora de renta porque solo dan cuenta de la fiducia constituida. Argumentó que la deducción por intereses no es necesaria pues no generó beneficio a la sociedad y que el gasto no puede tenerse como una sustitución de pasivos pues en el balance de comprobación se registraron gastos financieros operacionales cuyo mayor rubro lo constituyen los pagados a la fiduciaria, evidenciándose una 11 Entre otras, ver sentencias del 25 de septiembre de 2008, exp. 15255 C.P. Héctor J. Romero Díaz, del 28 de febrero de 2013, exp. 18420, C.P. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez, del 22 de septiembre de 2016, exp. 20490, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia, del 16 de noviembre de 2017, exp. 20529, C.P. Julio Roberto Piza Rodríguez, del 14 de marzo de 2019, exp. 22241, C.P. Milton Chaves García y del 15 de abril de 2021, exp. 22920 C.P. Stella Jeannette Carvajal Basto. 12 A partir de la vigencia del Decreto 19 de 2012, de supresión de trámites, los libros de comercio no se inscriben en el registro mercantil (artículo 175). 13 Al respecto la Sala ha expuesto que no basta la simple afirmación «acerca de las operaciones contables de que dichos funcionarios dan cuenta, pues ‘en su calidad de profesional de las ciencias contables y responsable de la contabilidad o de la revisión y análisis de las operaciones de un ente social, está en capacidad de indicar los soportes, asientos y libros contables donde aparecen registrados las afirmaciones vertidas en sus certificaciones».

Cfr. las sentencias del 25 de noviembre de 2004, exp. 14155, C. P. María Inés Ortiz Barbosa y del 30 de noviembre de 2006, exp. 14846, C.P. Héctor Romero Díaz. 14 Consejo de Estado. Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta. Sentencia del 15 de abril de 2021, exp. 22920, CP: Stella Jeannette Carvajal Basto. Radicado: 05001-23-33-000-2017-01722-01 (27691) Demandante: Industria de Alimentos Zenú S.A.S. 22 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co desproporcionalidad.

Señaló que existió un incremento de intereses no proporcional a los ingresos y que no refleja uniformidad con los gastos de períodos anteriores, de forma que no se generó utilidad alguna en la operación. Plantea que los beneficios del préstamo son para el Grupo Nutresa, quien también debió pagar intereses, y no solo para la demandante.

Razonó que las pruebas demuestran la existencia de los pasivos, pero no el cumplimiento de los requisitos de deducibilidad, teniendo en cuenta que con el crédito no se realizaron inversiones para el desarrollo del objeto social del demandante. Insiste en que el Tribunal solo analizó la causalidad y que no obran pruebas de la razonabilidad comercial del gasto financiero, en particular, de los beneficios de dejar de amortizar capital de manera trimestral y semestral, para evidenciar el desarrollo, conservación o mejoramiento de la actividad productora de renta.

Concluye que la aceptación de la deducción viola el principio de prevalencia de la sustancia sobre la forma. En consideración a las reglas de decisión expuestas previamente, la Sala encuentra demostrado lo siguiente: • En el anexo 8.16. de la demanda obra el contrato de fiducia mercantil irrevocable suscrito entre el Grupo Nacional de Chocolates S.A. y Alianza Fiduciaria, a través del cual se creó el fideicomiso Grupo Nacional de Chocolates S.A. para emitir bonos con el fin de otorgar préstamos a deudores. • En el anexo 8.17. de la demanda se evidencia el prospecto de información de los bonos que reitera la finalidad de creación del fideicomiso.

En la definición de deudores a fl. 383 del prospecto se relaciona a Industria de Alimentos Zenú S.A.S. y, así mismo, a fl. 398 se describe el procedimiento de otorgamiento de los créditos. De otro lado, en el anexo 3 del prospecto resalta el reglamento de crédito en donde nuevamente se identifica al contribuyente como potencial beneficiario de la "facilidad de crédito no rotativa de largo plazo”, cuyo plazo de duración es de entre 2 y quince años sujeto a intereses calculados entre la fecha de la emisión y suscripción de los bonos o la fecha del último pago de intereses y de suscripción de los bonos. Se advierte que los recursos deben utilizarse para la sustitución de pasivos. • Con comunicación de 18 de agosto de 2009, la sociedad solicitó el desembolso de créditos por $146.694.000.000 con un plazo de amortización de 5, 7, 10 y 12 años y pago de intereses a trimestre vencido (Anexo 8.18.

Demanda) • En el anexo 8.19. constan los pagarés de las deudas que tenía Zenú con BBVA, Davivienda y los “anexos de la operación activa” con Bancolombia, canceladas con los recursos prestados por el Fideicomiso, con pago de intereses y frecuencia de pago de capital semestral o trimestral, y tasas de interés nominal y de mora que oscilaban entre el 12 al 13,4% y el 26,77 al 28,77%, respectivamente o tasa DTF T.A. más cuatro puntos porcentuales. • Las actas de condiciones de los préstamos desembolsados por el fideicomiso evidencian que el plazo de amortización del crédito era de cinco, siete, diez y doce años y la tasa de interés del IPC incrementado en 4,19%, 4,96% 5,33%, 5,59%, (Anexo 8.20. de la demanda), lo cual afirma el demandante eran menores a las pactadas con los bancos. • Las comunicaciones de 20 de agosto de 2009 dan cuenta de la cancelación de créditos con los bancos utilizando los recursos del fideicomiso (Anexo 8.21.

Demanda). • Obran cartas enviadas a Citibank para solicitar créditos para adquirir acciones en las sociedades extranjeras Blue Ribbon y Saronis y Berard, el contrato de compraventa de las acciones, las actas de junta directiva y presentaciones sobre las compañías adquiridas, la información relevante suministrada a la Superintendencia Financiera y las declaraciones de cambio de inversión extranjera (Anexos 8.22 a 8.27 de la Demanda).

Las pruebas reseñadas dan cuenta de que la sociedad, al cancelar los créditos con las entidades financieras con los recursos proveídos por el fideicomiso, pretendió acceder a mejores condiciones crediticias que, mejorarían la actividad productora de renta, reduciendo los gastos por intereses y optimizando las condiciones de amortización de los créditos, con lo cual existe un nexo causal entre la actividad Radicado: 05001-23-33-000-2017-01722-01 (27691) Demandante: Industria de Alimentos Zenú S.A.S. 23 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co productora de renta y la erogación, pues la optimización de recursos es un objetivo loable en el despliegue de la actividad económica de la empresa, sin que la deducibilidad se contraiga a la imperiosa necesidad de generar inversiones.

Pese a que la demandante aportó otras pruebas que evidencian que los recursos de los créditos tomados inicialmente con los bancos se utilizaron para efectuar inversiones en sociedades extranjeras, lo cierto es que el mero objetivo de generar eficiencias en la actividad es suficiente para encontrar un nexo de causalidad entre esta y la erogación. Así mismo, el gasto es necesario para preservar la actividad productora de renta pues la liberación de recursos ha permitido atender otras obligaciones a la sociedad y realizar nuevas inversiones.

Es totalmente común en el mercado que las compañías opten por optimizar la administración de los recursos generando eficiencia, lo cual es acorde, además, con la situación financiera de Zenú. Contrario a lo que expone la DIAN, las pruebas no solo dan cuenta de la fiducia constituida, sino que evidencian los términos y condiciones de los préstamos inicialmente adquiridos por el contribuyente y el refinamiento de estos, con ocasión de la constitución del patrimonio fiduciario, lo cual se desprende del prospecto de información de los bonos, el reglamento del crédito, los pagarés y las solicitudes de desembolso de los recursos.

Es evidente que la eficiencia en el gasto es un objetivo loable que genera beneficios a la sociedad y al negocio, como un todo, sin que este comprobada una violación al principio de la sustancia sobre la forma. Así mismo, si bien la Administración pone en duda la razonabilidad comercial del gasto financiero, esta Sala encuentra que dicho argumento no fue desarrollado en su totalidad en los actos demandados ni en la oposición a la demanda, como para alcanzar a desvirtuar los anteriores aspectos que sí se encuentran probados, porque más allá de mencionar que el gasto no contribuye a la actividad productora de renta dado que no hay pruebas de los beneficios que pueda traer “dejar de amortizar capital de manera trimestral y semestral”, la DIAN no explica este argumento o el posible efecto al que se refiere en cuanto al supuesto cambio en los abonos a capital que señala, razón por la cual este argumento no es de recibo en esta instancia. La afirmación frente a la inexistencia de la sustitución del pasivo, sustentada en el registro “desproporcionado” de gastos financieros pagados a la fiduciaria, carece de asidero, toda vez que el pago de los intereses es un hecho económico accesorio pero independiente de la existencia del pasivo.

De allí que una cosa sea la sustitución del pasivo que está demostrada con las comunicaciones de 20 de agosto de 2009, que solicitan la cancelación de las deudas con los recursos desembolsados con el fideicomiso, y otra que el registro de los intereses contablemente sea “desproporcionado”, lo cual no desvirtúa la cancelación de los créditos iniciales y la suscripción de nuevos contratos de mutuo.

Con respecto a la ausencia de proporcionalidad frente a los ingresos, el gasto de $11.981.469.000 equivale tan solo al 0,04% de los ingresos netos del contribuyente y, en situación de mercado, la tasa de interés ofertada por el fideicomiso contribuye a la racionalización del gasto debido a sus condiciones favorables para el tomador del préstamo, circunstancia que está plenamente explicada en la demanda al contrastar las condiciones de los préstamos otorgados por las entidades financieras y las del fideicomiso y su impacto financiero.

La uniformidad en los gastos en cada anualidad no es una obligación en cabeza del contribuyente, pues estos pueden variar en los distintos períodos gravables en atención a los requerimientos de la actividad económica, circunstancia que olvida la demandada. Por último, frente al reproche relacionado con que los beneficios del préstamo son para el Grupo Nutresa “quien también debió pagar intereses”, se advierte que el prospecto Radicado: 05001-23-33-000-2017-01722-01 (27691) Demandante: Industria de Alimentos Zenú S.A.S. 24 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co de formación de los bonos identifica a las sociedades del grupo como deudoras beneficiarias del fideicomiso de manera independiente y la solicitud del desembolso del crédito la efectuó la sociedad en forma individual, con lo cual el análisis es pormenorizado.

Los efectos de cada crédito desembolsado deben examinarse de manera separada y si bien los beneficios en torno a externalidades son comunes del grupo, los del crédito en particular solo se predican respecto del deudor beneficiario, de tal forma que los argumentos del apelante no proceden y se confirma la deducibilidad del gasto15. 3.

Descuento por contribución al sector eléctrico La DIAN, en su condición de apelante, considera que, en sede administrativa lo que se cuestionó fue el soporte del descuento, pues la demandante allegó facturas de servicios públicos a nombre de terceros y pretendió demostrar, con declaraciones de notario y certificaciones de revisor fiscal, sin el lleno de los requisitos legales, que el pago fue efectuado por Zenú. Anota además que la demandante no probó la realización de la contribución en su cabeza, ni tampoco si en los inmuebles indicados durante el proceso se realizaba la actividad principal.

Así mismo, reiteró los argumentos sobre los informes del revisor fiscal y su carencia de eficacia probatoria. El parágrafo 2 del artículo 211 del Estatuto Tributario, vigente para la época, establecía lo siguiente: “Para los efectos de la sobretasa o contribución especial en el sector eléctrico de que trata el artículo 47 de la Ley 143 de 1994, se aplicará para los usuarios industriales, para los usuarios residenciales de los estratos 5 y 6, y para los usuarios comerciales, el veinte por ciento (20%) del costo de prestación del servicio.

Los usuarios industriales tendrán derecho a descontar del impuesto de renta a cargo por el año gravable 2011, el cincuenta por ciento (50%) del valor total de la sobretasa a que se refiere el presente parágrafo. La aplicación del descuento aquí previsto excluye la posibilidad de solicitar la sobretasa como deducible de la renta bruta. A partir del año 2012, dichos usuarios no serán sujetos del cobro de esta sobretasa.

Así mismo, el gobierno establecerá quién es el usuario industrial beneficiario del descuento y sujeto de la presente sobretasa.” Como se advierte, los usuarios industriales tenían derecho a un descuento tributario del 50% del valor de la contribución especial del sector eléctrico en el impuesto sobre la renta del año 2011. La norma en comento fue reglamentada por el Decreto 2915 de 2011, que expuso en sus artículos 1 y 5: “Artículo 1°.

Usuarios industriales beneficiarios del descuento y exención tributarios. Tendrán derecho a los tratamientos tributarios consagrados en el parágrafo 2° del artículo 211 del Estatuto Tributario los usuarios industriales cuya actividad económica principal se encuentre registrada en el Registro Único Tributario –RUT– a 31 de diciembre de 2010, en los códigos 011 a 456 de la Resolución 00432 de 2008 o la que la modifique o sustituya, expedida por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales.

Parágrafo. El tratamiento tributario previsto en el presente decreto sólo aplica respecto de la actividad económica principal que realice el usuario. Si esta se ejecuta en varios inmuebles, tal tratamiento se aplicará en todos aquellos en los que se realice dicha actividad. Artículo 5°. Requisitos para la procedibilidad del descuento en el impuesto sobre la renta.

Para la procedibilidad del descuento en el impuesto sobre la renta previsto en el inciso 2° del parágrafo 2° del artículo 211 del Estatuto Tributario, se deberá cumplir el requisito de que trata el artículo 1° del presente decreto. La Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales –DIAN– podrá solicitar a la Superintendencia de Servicios Públicos Domiciliarios la información de que trata el artículo anterior para efectos de fiscalización y control.

Parágrafo. El beneficio tributario de que trata este artículo se aplicará en el impuesto sobre 15 Véase también la sentencia del 20 de junio de 2024, exp. 26540, C.P. Wilson Ramos Girón, sobre la discusión entre las mismas partes, por concepto de la deducibilidad de intereses referentes al período gravable 2015. Radicado: 05001-23-33-000-2017-01722-01 (27691) Demandante: Industria de Alimentos Zenú S.A.S. 25 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co la renta del año gravable 2011, de acuerdo con lo establecido en el inciso 2° del parágrafo 2° del artículo 211 del Estatuto Tributario.” De acuerdo con la Ley y el reglamento, el descuento procedía siempre que el beneficiario ostentara la calidad de usuario industrial y tuviera registrada como actividad económica principal la correspondiente a los códigos 011 a 456 de la Resolución 00432 de 2008, además de que, por supuesto, acreditara la causación y pago de la contribución. Nótese que las normas no exigen un documento específico como soporte del descuento, ni establecen formalidades concretas para acreditar el pago de la contribución. Así, ante el silencio de la Ley y el reglamento al respecto, el contribuyente es libre de probar la causación y pago de la contribución y su sobretasa como estime conveniente, sin que sea dable aplicar el artículo 771-2 del Estatuto Tributario, ni mucho menos exigir un soporte calificado no previsto por las normas correspondiente.

La calidad de usuario industrial y el registro de la actividad económica de Zenú no se discuten en el presente evento. Lo que cuestiona la demandada es la eficacia de los soportes que allega la actora, en particular, que algunas facturas figuran a nombre de Industrias Alimenticias Noel S.A. e Industria Colombiana de Café S.A.S. y otras figuraban sin nombre y sin NIT.

Para el análisis de este cargo, se observa que la actora allegó las siguientes pruebas: • Facturas expedidas por EPM en las que consta el cobro por servicios de energía (Anexo 8.35 Demanda), junto con la liquidación de la contribución. Los documentos a fl. 538 y dorso, 540 y dorso, 541 y dorso, 545 y dorso, 547 y dorso, 548 y dorso, 552 y dorso, 554 y dorso, 556 y dorso, 560 y dorso figuran sin identificación del cliente y número de identificación, a fl. 539, 541 y dorso, 543 y dorso, 544 y dorso, 546 y dorso, 551 y dorso, 553 y dorso, 555 y dorso, 559 y dorso, 562 y dorso, 563 y dorso se identifica como cliente a Industrias Alimenticias Noel S.A.; a fl.550 y dorso, 557 y dorso se identifica a Industria Colombiana de Café S.A.S. como cliente.

En las facturas figuran como direcciones de los inmuebles: i) CL 2 CR 50 -515, Medellín, Antioquia, ii) CR 64 C CL 104-3 INTERIOR 0, Medellín, Antioquia, iii) CR 52 CL 20 – 124, Medellín, Antioquia. • Certificado de revisor fiscal en donde se indica la relación de la facturación de energía eléctrica, con indicación de la referencia de pago, el documento contable y el valor total (Anexo 8.36.

Demanda). • Informe de revisor fiscal del 6 de junio de 2017, dirigido a la presidencia de la sociedad, en donde se informa que: i) la contabilidad se lleva de acuerdo con las normas legales y los principios de contabilidad, ii) los libros se encuentran debidamente registrados, los estados financieros reflejan la situación del ente y que, para 2011, los estados financieros de la actora fueron auditados y dictaminados de acuerdo con las normas de auditoría aceptadas en Colombia. iii) la compañía registró gastos con EPM E.S.P. por concepto de prestación de servicios de energía eléctrica con base en los recibos de pago expedidos por dicha compañía, como se detalla en anexo adjunto y, realizó los pagos de los recibos referenciados.

En el anexo 2 se relacionan los documentos contables y los números de cheque o pagos virtuales de los recibos. v) en la declaración de 2011 se registró un descuento del 50% de las sumas pagadas por contribución al sector eléctrico por valor de $364.067.991 vi) que las afirmaciones están respaldadas por comprobantes internos y externos. (Anexo 8.37.

Demanda). • Documentos que acreditan los pagos efectuados por concepto de la contribución y contrato de mandato suscrito entre la demandante y servicios Nutresa S.A.S., en virtud del cual la segunda compañía ejecuta labores de manejo administrativo integral en favor de la primera (Anexo 8.38. Demanda). • Relación de la contribución liquidada por Zenú, con número de recibo de pago y valor del descuento firmada por representante legal y contador de la actora (Anexo 8.39.

Demanda). • Contrato de condiciones uniformes que regula la prestación del servicio de energía eléctrica entre EPM y Zenú (Anexo 8.41 Demanda) Radicado: 05001-23-33-000-2017-01722-01 (27691) Demandante: Industria de Alimentos Zenú S.A.S. 26 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co • Certificados de libertad y tradición de los inmuebles ubicados en la CLL 2 50- 561 (dirección catastral original) y en la CRA 64 C 104 - 03, en donde consta la titularidad del dominio por parte de Zenú, en virtud de la escisión, desde 2003 (Anexo 8.42 Demanda). • Declaración notariada del representante legal de Zenú en donde se informa que en el inmueble ubicado en la CR 52 CL 20 124, de propiedad de Industria Colombiana de Café S.A.S., según certificado de libertad y tradición (Anexo 8.44 Demanda) funcionaba una planta de Zenú para 2011, así como declaración del representante legal del arrendador en donde manifiesta la existencia de contrato de arrendamiento entre ambas compañías y se afirma que Zenú pagaba el servicio de energía eléctrica (Anexo 8.43.

Demanda). • Facturas del canon de arrendamiento emitidas por Industria Colombiana de Café S.A.S. a nombre del demandante que dan cuenta del pago del canon de arrendamiento (Anexo 8.45 Demanda). A partir de los documentos reseñados, la Sala concluye que está debidamente comprobado que, pese a que las facturas aportadas en algunos casos no identificaban el nombre y NIT del cliente y en otros relacionaban a terceros, la sociedad demandante fue la que causó y pagó la contribución del sector eléctrico en razón a, sus derechos como propietaria y arrendataria de los inmuebles relacionados en las facturas y, las pruebas consistentes en certificaciones de revisor fiscal, representante legal, y las relaciones y comprobantes de pago allegados al proceso.

Se considera entonces que lo anterior bastaba para reconocer la procedencia del descuento, pues la Ley no estableció una tarifa legal para demostrar el derecho, de tal manera que la DIAN no podía exigir en este caso el cumplimiento de los requisitos del artículo 617 del Estatuto Tributario para autorizar el descuento. En efecto, se reitera, está demostrado, a partir de los documentos contables, certificaciones y manifestaciones de representantes legales, que la empresa demandante asumió el pago de la contribución, contrario a lo que señala el apelante.

Por último, frente a las certificaciones e informes de revisor fiscal, la Sala estima que las mismas cumplen los requisitos de la jurisprudencia transcrita apartes arriba de esta providencia, con lo cual gozan de plena eficacia probatoria para demostrar el hecho en disputa (pago de la contribución), sin perjuicio de que se complementa con las demás pruebas que obran en el plenario.

En consecuencia, el cargo no prospera. 4. Descuento por impuestos pagados en el exterior En el trámite administrativo, la DIAN desconoció el descuento de los impuestos pagados en el exterior por Zenú, en razón de los dividendos pagados por la Compañía de Galletas Pozuelo DCR S.A. de Costa Rica y Nutresa S.A. de C.V. En el requerimiento especial, la Administración argumentó que el contribuyente había detraído la retención en la fuente practicada y el impuesto de renta en simultánea, siendo la primera un anticipo del segundo, y cuestionó los soportes adjuntados por la actora.

Indicó que esta no había aportado certificado fiscal del pago del impuesto expedido por la autoridad tributaria de cada jurisdicción que permitiera corroborar la validez y autenticidad de los soportes expedidos por las empresas de México y Costa Rica. Adicionalmente, sostuvo que el impuesto no compensó el tributo en Colombia, pues estas operaciones generaron pérdidas, de forma que la renta obtenida en el exterior no estuvo sujeta a impuesto sobre la renta en Colombia.

La liquidación oficial de revisión menciona los mismos apartes del requerimiento especial, y la resolución que resolvió el recurso de reconsideración cita a su vez lo mismo como punto de partida para explicar el rechazo, concluyendo que las pruebas que aporta la actora no son suficientes para acreditar la procedencia de los descuentos.

Radicado: 05001-23-33-000-2017-01722-01 (27691) Demandante: Industria de Alimentos Zenú S.A.S. 27 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co De lo anterior se desprende que sobre esta glosa se plantearon cuestionamientos en torno a los soportes que acreditan el cumplimiento del artículo 254 del Estatuto Tributario y a la ausencia de un efecto de doble imposición, por falta de renta gravable o de utilidades por concepto de dividendos que estuviera gravada en Colombia con impuesto sobre la renta, y que se pudiera entonces afectar por los impuestos pagados en el exterior respecto de esos mismos dividendos.

La sentencia de primera instancia, al examinar las pruebas aportadas por el demandante, estimó que las mismas no daban certeza de cuál era la cuantía de los impuestos extranjeros pagada en pesos colombianos, de tal forma que no existía claridad sobre las sumas pagadas en el exterior que pudieran ser objeto del descuento. En la apelación, la demandante comentó que la DIAN nunca discutió el monto del de los impuestos pagados en el exterior, cuyo pago por demás reconoció, de tal forma que el Tribunal negó el descuento con base en argumentos no planteados por la DIAN.

Agregó que la sentencia no discute el hecho de que la demandante haya tributado en el exterior, ni la procedencia del descuento, sino únicamente la certeza de su cuantía. Sostuvo que lo anterior se produjo porque la sentencia no valoró todas las pruebas aportadas al expediente y que en materia de impuestos pagados en el exterior no existe tarifa legal para probar su pago, de acuerdo con el artículo 254 del Estatuto Tributario.

Expuso que en el expediente obran pruebas idóneas y veraces (certificados de retención expedidos por las compañías del extranjero y declaraciones de renta presentadas por las mismas en sus respectivos países) que permiten concluir el pago de los impuestos por dividendos recibidos de sociedades del exterior y la cuantía del descuento tributario.

Ratificó los argumentos de la demanda frente a las razones que la DIAN dio para negar el descuento y resaltó que cumplía con lo dispuesto en el artículo 254 del Estatuto Tributario, de acuerdo con los cálculos que refrendó y las pruebas que aportó. En primera medida, la Sala advierte que durante el proceso administrativo y judicial las partes sí han discutido la idoneidad de las pruebas aportadas para probar el cumplimiento de los aspectos indicados en el artículo 254 del Estatuto Tributario, pero que, como lo señala la actora, la cuantía y el pago de los impuestos en México y Costa Rica no fue parte de esa discusión, en particular porque la Administración, en la resolución que resolvió el recurso de reconsideración afirmó expresamente que: “Las pruebas que aporta la recurrente que enumera en el punto C del folio 1361 y que observa de folios 1069 a 1103, no son suficientes para demostrar la procedencia del descuento por cuanto con ellas prueba la sociedad que si pago impuestos en el exterior, situación que este despacho no cuestiona, pero no reflejan la existencia de la doble tributación.” (pp. 24 de la Resolución).

Al respecto, se recuerda que, si bien es posible plantear nuevos o mejores argumentos en la etapa jurisdiccional, los hechos y pretensiones deben contraerse a la discusión propuesta en el trámite administrativo, so pena de vulnerarse el derecho fundamental al debido proceso.16 Con lo cual, ante la ausencia de debate frente a la cuantía y el pago efectivo de los impuestos en el exterior, tal como lo afirma el demandante, la sentencia de primera instancia vulneró el principio de congruencia y el derecho fundamental al debido proceso al rechazar el descuento tributario con base en argumentos que no fueron cuestionados por la DIAN en los actos demandados.

Pasa la Sala a analizar si eran procedentes los descuentos que se rechazaron, 16 Consejo de Estado. Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta. Sentencias del 30 de agosto de 2016, exp. 20281, C.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez, del 31 de enero de 2013, exp. 18878, C.P. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez y del 3 de marzo de 2011, exp. 16184, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia. Radicado: 05001-23-33-000-2017-01722-01 (27691) Demandante: Industria de Alimentos Zenú S.A.S. 28 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co según lo establecido en el artículo 254 Ibidem17 vigente para la fecha de los hechos.

Así, sea lo primero manifestar que, si bien en virtud del principio de renta global que se deriva del artículo 26 del Estatuto Tributario los ingresos por concepto de dividendos se integran a los ingresos totales que declara el contribuyente, y que son base de la depuración de la renta, a diferencia de lo mencionado por la demandante, el artículo 254 ibidem si exige hacer una análisis segregado de las rentas de fuente extranjera, entre estas los dividendos, para efectivamente establecer si se cumple con el presupuesto que da lugar al descuento, siendo esto que, sobre una misma renta, se genere doble imposición. Esto se observa en la norma cuando indica, en su primer inciso, que los contribuyentes que “perciban rentas de fuente extranjera, sujetas al impuesto sobre la renta en el país de origen, tienen derecho a descontar del monto del impuesto colombiano de renta, el pagado en el extranjero, cualquiera sea su denominación, liquidado sobre esas mismas rentas, siempre que el descuento no exceda del monto del impuesto que deba pagar el contribuyente en Colombia por esas mismas rentas”, y, en el segundo inciso, cuando señala, sobre los dividendos, que en ningún caso el descuento podrá exceder “el monto del impuesto de renta generado en Colombia por tales dividendos”.

Ahora bien, con base en esa segregación, la DIAN argumentó en los actos acusados que debían rechazarse los descuentos por ausencia de utilidad gravada en Colombia, debido a la afectación del ingreso declarado por concepto de dividendos con el gasto por concepto de la amortización del crédito mercantil. La Sala advierte que el argumento utilizado por la Administración no encuentra sustento en el texto del artículo 254 del Estatuto Tributario vigente para el año 2011, que correspondía al artículo 46 de la Ley 1430 de 2010, toda vez que en su momento ese artículo sólo establecía como límite del descuento que el monto de este no excediera del monto del impuesto de renta colombiano generado por los dividendos recibidos del exterior.

Aspecto que, desde la Ley 1943 de 2018 es diferente, pues el literal e) de la norma ahora vigente señala que para establecer el límite del descuento en dividendos se deben detraer los costos y gastos imputables. En cuanto a los soportes, se observa entonces que, e literal f) del artículo 254 señala que, para efectos de acceder al descuento de los literales a), b), y d), el contribuyente debe aportar el certificado fiscal expedido por la autoridad tributaria 17 "Artículo 254.

Por impuestos pagados en el exterior. Los contribuyentes nacionales, o los extranjeros personas naturales con cinco años o más de residencia continua o descontinua en el país, que perciban rentas de fuente extranjera, sujetas al impuesto sobre la renta en el país de origen, tienen derecho a descontar del monto del impuesto colombiano de renta, el pagado en el extranjero, cualquiera sea su denominación, liquidado sobre esas mismas rentas, siempre que el descuento no exceda del monto del impuesto que deba pagar el contribuyente en Colombia por esas mismas rentas.

Cuando se trate de dividendos o participaciones provenientes de sociedades domiciliadas en el exterior, habrá lugar a un descuento tributario en el impuesto sobre la renta por los impuestos sobre la renta pagados en el exterior, de la siguiente forma: a) El valor del descuento equivale al resultado de multiplicar el monto de los dividendos o participaciones por la tarifa del impuesto sobre la renta a la que hayan estado sometidas las utilidades que los generaron; b) Cuando la sociedad que reparte los dividendos o participaciones gravados en Colombia haya recibido a su vez dividendos o participaciones de otras sociedades, ubicadas en la misma o en otras jurisdicciones, el valor del descuento equivale al resultado de multiplicar el monto de los dividendos o participaciones percibidos por el contribuyente nacional, por la tarifa a la que hayan estado sometidas las utilidades que los generaron; c) Para tener derecho al descuento a que se refiere el literal a) del presente artículo, el contribuyente nacional debe poseer una participación directa en el capital de la sociedad de la cual recibe los dividendos o participaciones de al menos el quince por ciento (15%) de las acciones o participaciones (excluyendo las acciones o participaciones sin derecho a voto).

Para el caso del literal b), el contribuyente nacional deberá poseer indirectamente una participación en el capital de la subsidiaria o subsidiarias de al menos el quince por ciento (15%) de las acciones o participaciones (excluyendo las acciones o participaciones sin derecho a voto) (las expresiones subrayadas declaradas INEXEQUIBLES mediante sentencia de la Corte Constitucional C-913 de 2011). d) Cuando los dividendos o participaciones percibidas por el contribuyente nacional hayan estado gravados en el país de origen el descuento se incrementará en el monto de tal gravamen; e) En ningún caso el descuento a que se refiere este inciso, podrá exceder el monto del impuesto de renta generado en Colombia por tales dividendos; f) Para tener derecho al descuento a que se refieren los literales a), b) y d), el contribuyente deberá probar el pago en cada jurisdicción aportando certificado fiscal del pago del impuesto expedido por la autoridad tributaria respectiva o en su defecto con prueba idónea; g) Las reglas aquí previstas para el descuento tributario relacionado con dividendos o participaciones provenientes del exterior serán aplicables a los dividendos o participaciones que se perciban a partir de la vigencia de la presente ley, cualquiera que sea el periodo o ejercicio financiero a que correspondan las utilidades que los generaron.

Parágrafo. El impuesto sobre la renta pagado en el exterior, podrá ser tratado como descuento en el año gravable en el cual se haya realizado el pago o en cualquiera de los cuatro (4) periodos gravables siguientes sin perjuicio de lo previsto en el artículo 259 del Estatuto Tributario". Radicado: 05001-23-33-000-2017-01722-01 (27691) Demandante: Industria de Alimentos Zenú S.A.S. 29 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co de cada jurisdicción, o en su defecto evidenciar lo señalado en la norma con prueba idónea.

Con esto, es cierto que la Administración no podía exigir como soporte de los descuentos el documento expedido por la autoridad tributaria competente de cada jurisdicción, sino que, considerando que la demandante aporto otras pruebas debía proceder al análisis de estas para determinar su idoneidad. Sobre esto, se observa en todo caso que la DIAN si analizó los documentos aportados por la actora, pues en la Resolución que resolvió el recurso de reconsideración aquella señala que las pruebas aportadas no son suficientes para demostrar la procedencia del descuento, como está citado líneas arriba.

En el recurso de apelación interpuesto por la demandante, esta resalta cómo se realizó el cálculo del descuento, y los soportes anexados durante el proceso, siendo estos: • Certificado expedido por el contador general de Pozuelo en el que consta el monto distribuido por concepto de dividendos, expresado en dólares, y la retención aplicada, así como la fecha de pago y la tarifa del impuesto de renta en Costa Rica (Anexo 8.29 Demanda), • Correos electrónicos que dan cuenta de la trazabilidad del pago, (Anexo 8.30 Demanda) • La declaración de renta de Pozuelo por 2011(Anexo 8.30 Demanda), • Certificado de rentas y retenciones emitido por Nutresa S.A. de C.V., que da fe del monto de dividendos repartido, expresado en dólares, la utilidad de la sociedad y el impuesto pagado (Anexo 8.31.

Demanda) y • La declaración de renta de la sociedad mexicana, que da cuenta de la tarifa del impuesto (Anexo 8.32. Demanda). Ahora, a partir del análisis de las piezas probatorias señaladas, la Sala encuentra que las mismas no son soporte idóneo para probar el descuento de que trata el literal a) del artículo 254 (descuento indirecto), por cuanto, para efectos de corroborar el descuento tomado en la declaración de renta, junto con cálculo indicado en dicho aparte, debe poder evidenciarse de manera inequívoca el monto de los dividendos o participaciones distribuidos y la tarifa del impuesto sobre la renta a la que hayan estado sometidas las utilidades que lo generaron.

En el caso del certificado emitido por Nutresa, el texto de este indica que “INDUSTRIAS DE ALIMENTSO ZENU, S.A. ha obtenido Renta Bruta por el monto de US$ 5’356.237.oo Dólares Americanos por el concepto de Dividendos.(..)” y posteriormente en el detalle de la retención, incluido en una tabla, también señala que el importe en dólares de la “Ret.

Dividendos y Distr. Utilidades” es de US $1.868.092.oo. Resáltese entonces que el soporte no aporta certeza sobre el monto de los dividendos distribuidos, sino que es la actora la que en sus explicaciones señala que es ésta última cifra la que corresponde al monto de los dividendos que le fueron distribuidos en el año 2011 y sobre los cuales tomó el descuento tributario indirecto.

Así mismo, se pretendió probar con los certificados emitidos por Pozuelo y Nutresa y las declaraciones de renta de dichas compañías, cual fue la tarifa del impuesto sobre la renta que se les aplicó, pero, tanto en estos documentos como en la propia apelación, se indica cual fue la tarifa a la que estuvo sometida la utilidad fiscal o renta líquida de esas sociedades, y no a la que “hayan estado sometidas las utilidades” que generaron los dividendos distribuidos (tarifa efectiva).

Es decir, esta norma habla de la tarifa que efectivamente afecta la utilidad que genera los dividendos que se reparten, con lo cual es claro de su contexto que esta es la utilidad comercial, y no la fiscal, pues sobre esta última no se realiza la distribución. En las pruebas del expediente, no se evidencia entonces cuál es la utilidad comercial de las sociedades en el exterior, con lo cual tampoco hay certeza de la tarifa aplicable a esta.

Recuérdese, como lo ha mencionado esta Sección en varias oportunidades, que en virtud del principio general de la carga de la prueba contenido en el artículo 167 CGP, corresponde al sujeto pasivo demostrar los aspectos negativos de la base imponible (costos, gastos, impuestos descontables, compras), pues es quien los Radicado: 05001-23-33-000-2017-01722-01 (27691) Demandante: Industria de Alimentos Zenú S.A.S. 30 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co invoca a su favor, de manera que es el mismo quien debe aportar los soportes que, con su contenido, permitan corroborar los elementos que componen los aspectos negativos, en este caso el descuento tributario por impuestos pagados en el exterior.

La Sala considera que lo anterior es suficiente para no tener los documentos como prueba suficiente, con lo cual procede el rechazo del descuento tributario indirecto en ambos casos. Sin perjuicio de lo anterior, llama la atención del cálculo indicado por la actora que, en ambos casos, el descuento indirecto tomado por esta haya excedido el monto del impuesto pagado por Pozuelo y Nutresa, en proporción a la participación de la demandante en esas sociedades (por ejemplo, en Nutresa la actora posee una participación de 15.59%, que indica que, en proporción a la misma, asumió US$417.615 del impuesto sobre la renta pagado en México de US $ 2.678.738, pero la demandante tomó un descuento indirecto de $560.428), lo cual encuentra la Sala que no es acorde con el artículo 254 del Estatuto Tributario, pues al no ser este un impuesto asumido (indirectamente) por el contribuyente, mal estaría otorgarle un descuento en Colombia sobre el mismo.

Finalmente, es preciso señalar que, a diferencia de lo anterior, el certificado emitido por Pozuelo si es prueba suficiente para probar el descuento tributario directo, esto es la retención en la fuente a la que estuvieron sometidos esos dividendos, correspondiente al 15% y COP $101.994.00 (se establece de multiplicar US 53.306,85 y la TRM de 1913,34 certificada por el Banco de la República al 2 de marzo de 2011), con lo cual este monto será considerado para efectos de la liquidación. En consecuencia, el cargo prospera parcialmente. 5.

Sanción por inexactitud La sentencia de primera instancia mantuvo la sanción por inexactitud en torno a la improcedencia del descuento por impuestos pagados en el exterior. Así las cosas, con ocasión de la aceptación parcial del descuento por impuestos pagados en el exterior que se da en esta instancia, la sanción será recalculada, teniendo en cuenta que, sobre el quantum que persiste el rechazo se configuró el hecho sancionable al incluir en la declaración descuentos que fueron inexactos (numeral 3 del artículo 647 del Estatuto Tributario). 6.

Liquidación A partir de lo expuesto se confirmará la nulidad parcial de los actos demandados, pero se procederá a modificar la parte resolutiva, de acuerdo con la siguiente liquidación, en concordancia con lo expuesto previamente en esta providencia: Concepto Declaración Privada Recurso de reconsideración Tribunal Consejo de Estado Impuesto sobre la renta gravable 3,884,276,000 11,831,967,000 3,884,276,000 3,884,276,000 Descuento tributario 1,652,365,000 36,598,000 364,067,000 466,061,000 Impuesto de renta 2,231,911,000 11,795,369,000 3,520,209,000 3,418,215,000 Impuesto de ganancias ocasionales 0 0 0 0 Impuesto de remesas 0 0 0 0 Total Impuesto a cargo 2,231,911,000 11,795,369,000 3,520,209,000 3,418,215,000 Anticipo por el año gravable 0 0 0 0 Saldo a favor sin solicitud devolución 0 0 0 0 Autorretenciones 5,765,426,000 5,765,426,000 5,765,426,000 5,765,426,000 Retenciones otros conceptos 11,437,000 11,437,000 11,437,000 11,437,000 Total retenciones año gravable 5,776,863,000 5,776,863,000 5,776,863,000 5,776,863,000 Anticipo por el año gravable siguiente 0 0 0 0 Saldo a pagar por impuesto 0 6,018,506,000 0 0 Sanciones 0 15,581,964,000 1,288,298,000 1,186,304,000 Total saldo a pagar 0 21,600,470,000 0 0 Total saldo a favor 3,544,952,000 0 968,356,000 1,172,344,000 Radicado: 05001-23-33-000-2017-01722-01 (27691) Demandante: Industria de Alimentos Zenú S.A.S. 31 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 7.

Condena en costas Respecto de las costas (agencias en derecho y gastos del proceso), no se procederá a condenar a ninguna de las partes, en cumplimiento del numeral 5 del artículo 365 del Código General del Proceso, aplicable en virtud del artículo 188 de la Ley 1437 de 2011, toda vez que sólo prosperaron parcialmente las pretensiones de la demanda.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley, FALLA 1. Modificar los ordinales primero y segundo de la parte resolutiva de la sentencia proferida el 29 de marzo de 2023 por el Tribunal Administrativo de Antioquia, así:

PRIMERO: Declarar la nulidad parcial de la liquidación oficial No. 112412016000001 del 26 de enero de 2016, por medio de la cual, la Dirección Seccional de Impuestos de Medellín modificó la declaración del impuesto sobre la renta del año 2011 y la Resolución No. 000786 del 13 de febrero de 2017, por medio de la cual, la Subdirección de Gestión de Recursos Jurídicos de la DIAN resolvió el recurso de reconsideración, SEGUNDO: A título de restablecimiento del derecho se establece como saldo a favor en la declaración del impuestos sobre la renta año 2011 de Industria de Alimentos Zenú S.A.S. la suma de $1.172.344.000, de acuerdo con lo liquidado en la parte motiva de esta sentencia. 2.

Sin condena en costas en ninguna de las instancias. Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase el expediente al tribunal de origen. Cúmplase. La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha. (Firmado electrónicamente) STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO Presidenta Firmado electrónicamente) MILTON CHAVES GARCÍA Firmado electrónicamente) MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO (Firmado electrónicamente) WILSON RAMOS GIRÓN Señor ciudadano este documento fue firmado electrónicamente.

Para comprobar su validez e integridad lo puede hacer a través de la siguiente dirección electrónica: http://relatoria.consejodeestado.gov.co:8086/Vistas/documentos/evalidador