Radicado: 25000-23-37-000-2018-00218-01 (26096) Demandante: Nutrir de Colombia SAS Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 1 CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA CONSEJERO PONENTE: JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ Bogotá, D.C., veinticinco (25) de agosto de dos mil veintidós (2022) Referencia: Nulidad y restablecimiento del derecho Radicación: 25000-23-37-000-2018-00218-01 (26096) Demandante: Nutrir de Colombia SAS Demandado: DIAN Temas: IVA. 3.° cuatrimestre de 2014.

Término de interposición del recurso de reconsideración. Agotamiento de la actuación administrativa. SENTENCIA SEGUNDA INSTANCIA La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la parte demandante contra la sentencia del 20 de noviembre de 2020, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección B, que decidió (índice 2)1: Primero: Declarar la inhibición para estudiar la legalidad de la Liquidación Oficial de Revisión nro. 322412017000102 del 09 de agosto de 2017, por indebido agotamiento de la actuación administrativa.

Segundo: Por no haberse causado ni demostrado, no se condena en costas.

ANTECEDENTES DE LA ACTUACIÓN ADMINISTRATIVA Mediante Liquidación Oficial nro. 322412017000102, del 09 de agosto de 2017, la demandada modificó la declaración del 3.° cuatrimestre del IVA de 2014, presentada por la demandante e impuso sanción por inexactitud en el equivalente al 100 % del mayor impuesto a cargo determinado; asimismo, se liquidó la sanción por extemporaneidad que la actora no había autoliquidado.

El 13 de octubre de 2017, la actora presentó recurso de reconsideración en contra de dicho acto, el cual fue inadmitido por haberse presentado por fuera de la oportunidad legal mediante Auto Inadmisorio nro. 001418, del 07 de noviembre de 2017; decisión que fue confirmada en el Auto nro. 001490, del 04 de diciembre de 2017, al resolver el recurso de reposición (índice 2).

ANTECEDENTES PROCESALES Demanda En ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho previsto en el artículo 138 del CPACA (Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo, Ley 1437 de 2011), la actora formuló las siguientes pretensiones (índice 2): 1 Del historial de actuaciones del aplicativo SAMAI.

Radicado: 25000-23-37-000-2018-00218-01 (26096) Demandante: Nutrir de Colombia SAS Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 2 1° La nulidad de la Liquidación Oficial de Revisión Ventas nro. 322412017000102, de fecha de 09 de agosto de 2017, expedida por la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos de Bogotá. 2° Auto Inadmisorio de Recurso de Reconsideración nro. 001418, del 07 de noviembre de 2017, y el Auto Confirmatorio nro. 001490, de fecha 04 de diciembre de 2017, notificado mediante edicto que se desfijó el 04 de enero de 2018, ambos expedidos por la Subdirección de Gestión de Recursos Jurídicos de la Dirección de Gestión Jurídica.

Como consecuencia de lo anterior y a título de restablecimiento del derecho solicito se decrete la firmeza de la liquidación privada nro. 91000373231664 de fecha 25 de agosto de 2016, correspondiente al impuesto sobre las ventas del tercer (3) cuatrimestre del año gravable 2014, concerniente a la sociedad Nutrir de Colombia SAS, conforme a las razones de hecho y de derecho que se expondrán. En subsidio, solicito se modifique la Liquidación Oficial de Revisión Ventas nro. 322412017000102, de fecha 9 de agosto de 2017, en el sentido de reconocer que la suma de $163.092.182 corresponde a gastos administrativos, y por lo tanto no son impuestos descontables que la sociedad Catering Service Deli SAS haya declarado, tal como lo evidencia la Liquidación Oficial de Revisión Ventas nro. 322412017000102, de fecha 9 de agosto de 2017, en folios 13 y 14 y que son el sustento de su glosa para determinar el IVA generado a cargo de la sociedad Nutrir de Colombia SAS.

A los anteriores efectos, invocó como normas vulneradas los artículos 29 de la Constitución; 2142 del CC (Código Civil, Ley 57 de 1887); 641, 647, 683 y 711 del ET (Estatuto Tributario); 29 del Decreto 3050 de 1997; y 3.° del Decreto 1514 de 1998, bajo el siguiente concepto de violación (índice 2): La demandante aseguró que la autoridad le trasladó injustificadamente el hecho de un tercero, al rechazar por extemporáneo el recurso de reconsideración contra la liquidación oficial de revisión que intentó interponer desde antes de que se venciera el plazo, pero que no pudo hacerlo al impedírsele acceso a las instalaciones de la entidad para radicar el escrito, debido al cese ilegal de algunos servidores de la entidad; en sustento de ello relacionó las páginas web de consultas de comunicados de prensa y declaraciones extraprocesales que recaudó de sus propios trabajadores.

En otro punto, sostuvo que entre el requerimiento especial y la liquidación oficial no había correspondencia en algunos apartes de los actos al identificar los valores que se pretendían adicionar como IVA generado y el definitivamente incrementado (artículo 711 del ET). Adicionalmente, explicó que, en calidad de mandataria sin representación, adquirió bienes para su tercero mandante y aun cuando la facturación de las compras fue a su nombre, ese IVA soportado no le correspondió, así que no era procedente adicionarle IVA generado alguno y tampoco debió imponérsele sanción por inexactitud por ese hecho, pues no cometió tal infracción y ello significaría una transgresión al principio de justicia. También adujo que se quebrantó el artículo 641 del ET al reliquidarse la sanción por extemporaneidad sobre el mayor tributo determinado oficialmente.

Contestación de la demanda La demandada se opuso a las pretensiones (índice 2). Planteó la ineptitud de la demanda por falta de agotamiento de la vía administrativa, toda vez que la actora no interpuso el recurso de reconsideración contra la liquidación oficial demandada dentro del término legal previsto, sino dos días después del vencimiento del término, pero este medio exceptivo fue negado por el tribunal en la audiencia inicial del 30 de julio de 2019, al considerar que correspondía estudiarlo en el fallo (índice 2).

En lo demás, afirmó que no hubo inconsistencias entre el acto preparatorio y la liquidación oficial y, frente a la adición del IVA generado, expresó que la demandante no demostró la existencia del contrato de mandato y su ejecución mediante soportes internos o externos. Al hilo de lo anterior, Radicado: 25000-23-37-000-2018-00218-01 (26096) Demandante: Nutrir de Colombia SAS Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 3 manifestó que debía reafirmarse la imposición de la sanción por inexactitud, además de que la sanción por extemporaneidad debió liquidarla, en tanto que la actora no lo hizo al presentar su declaración diecinueve meses después de plazo para hacerlo, de modo que la autoridad la calculó en el 5 % sobre el mayor tributo a cargo determinado oficialmente.

Sentencia apelada El a quo se declaró inhibido para estudiar la legalidad de los actos por indebido agotamiento de la actuación administrativa (índice 2). Consideró que la demandada había probado con suficiencia que en el sub lite no acaeció una fuerza mayor que impidiera a la demandante presentar en debido tiempo el recurso de reconsideración. Dentro del análisis anterior, estimó que no podía valorar las declaraciones extraprocesales presentadas por la demandante por falta de cumplimiento del requisito de ratificación. Verificó que, de todas maneras, era improcedente la demanda per saltum porque la demandada tuvo por no contestado el requerimiento especial que es un requisito para su admisibilidad.

Recurso de apelación La demandante apeló la decisión de primer grado (índice 2). Reprochó que el a quo dejó de valorar las pruebas tendentes a demostrar que el 11 de octubre de 2017 la entidad demandada se encontraba en un cese de actividades que impidió el servicio normal para radicar el recurso y que, consecuentemente, se configuró para ella una fuerza mayor que la excusaba de la presentación tempestiva del recurso de reconsideración y, por tanto, de la falta de agotamiento de la vía administrativa.

Concretamente, se opuso a que las declaraciones extra-juicio debieran ratificarse, porque le correspondía a su contraparte u oficiosamente al fallador de primera instancia solicitar la ratificación de los testimonios (artículo 22 del CGP), o valorarlas como documentos declarativos de terceros. En ese sentido, estimó que la decisión del tribunal violó su derecho de acceso a la administración de justicia, el principio de buena fe y las reglas de la sana crítica en la valoración de los medios de prueba.

Alegatos de conclusión Las partes reiteraron los argumentos presentados en las anteriores etapas procesales (índices 19 y 20). El ministerio público guardó silencio. CONSIDERACIONES DE LA SALA 1- Juzga la Sala la legalidad de los actos acusados, atendiendo a los cargos formulados por la demandante, en calidad de apelante única, contra la sentencia de primera instancia que se declaró inhibida para pronunciarse.

Así, corresponde determinar si se agotó la vía administrativa como presupuesto procesal de la acción de nulidad y restablecimiento del derecho. En caso afirmativo se habilitaría el estudio de fondo que promuevan los cargos de nulidad del escrito de demanda. 2- Plantea la apelante única que el día del vencimiento del término para interponer el recurso de reconsideración hubo cese de actividades convocado por sindicatos de la entidad demandada, de suerte que no le fue posible presentar dicho recurso y a su vez se configuró para ella una fuerza mayor que la excusó del agotamiento de la vía administrativa.

A fin de acreditar este hecho, aportó declaraciones extraprocesales de tres empleados de la empresa, a partir de las cuales aduce que entre el 11 y 12 de octubre Radicado: 25000-23-37-000-2018-00218-01 (26096) Demandante: Nutrir de Colombia SAS Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 4 de 2017 se intentó radicar el recurso de reconsideración, pero no se pudo acceder a las instalaciones de la entidad por el cese de actividades de algunos funcionarios de la demandada, hecho, según manifestó, conocido públicamente por comunicados de prensa, por lo que logró presentar el recurso el 13 de octubre siguiente.

Su contraparte aseguró que el 11 de octubre de 2017 hubo prestación normal del servicio, siendo esta la fecha límite para la radicación tempestiva del recurso de reconsideración, pues entre el 10 y 11 de octubre de ese año fueron recibidos 415 y 376 documentos, respectivamente. El tribunal declaró la falta de agotamiento de la actuación administrativa en el entendido que las declaraciones extraprocesales allegadas por la actora que pretendían acreditar la imposibilidad de la radicación del escrito del recurso no fueron ratificadas como testimonios dentro de la audiencia inicial, por lo que le restó valor probatorio; en cambio, halló que la constancia emitida por la autoridad sí conducía a concluir que el 11 de octubre de 2017 pudo radicarse el recurso obligatorio, pero al hacerlo el 13 de octubre siguiente este fue extemporáneo y ello implicaba el incumplimiento del agotamiento de la vía administrativa como presupuesto para acudir ante la jurisdicción, máxime cuando tampoco era posible interpretar que la parte actora acudió en per saltum, dado que la Administración tuvo por no contestado el requerimiento especial (parág., art. 720 ET).

La apelante asegura que no pudo recurrir en tiempo por un hecho que no podía atribuírsele, dado que se trató de un evento de fuerza mayor configurado por el cese ilegal de la prestación del servicio público de la demandada. Además, reprochó el entendimiento del tribunal acerca del requisito de ratificación de las declaraciones extraprocesales, dado que este no era necesario a la luz del artículo 222 del CGP, sin perjuicio de que su contraparte pudiera pedir la ratificación con fines de contradicción o incluso el juez oficiosamente; pero además, recalcó que mediante esas declaraciones se podía constatar que desde el 11 de octubre intentó radicar el recurso obligatorio, pero solo pudo hacerlo hasta el 13 de octubre siguiente, por lo que agotó la vía administrativa.

De acuerdo con las anteriores alegaciones, el pronunciamiento de la Sala se ceñirá a definir si la demandante agotó la actuación administrativa como requisito de admisibilidad de la demanda, para ello deberá estudiar si en el caso concreto acaeció un hecho que excusara a la demandante de presentar oportunamente el recurso de reconsideración en contra de la liquidación oficial acusada. 3- Lo primero que conviene precisar es que el ordinal 2.° del artículo 161 del CPACA establece que la presentación de la demanda que pretenda la nulidad de un acto administrativo particular está sujeta, entre otros requisitos, a que se hayan ejercido y decidido los recursos que, de acuerdo con la ley, son obligatorios, como es el caso del recurso de reconsideración contra las liquidaciones oficiales de revisión, previsto en el artículo 720 del ET, con la dispensa que de él autoriza la normativa en eventos en que se acude per saltum a demandarse el acto de determinación, con el cumplimiento del requisito de contestar en debida forma, y en tiempo, el requerimiento especial.

Esta judicatura, también ha precisado que al tenor de esa disposición el recurso debe interponerse dentro de los dos meses siguientes a la notificación de la liquidación oficial, plazo que inicia desde el propio día de la notificación (entre otras, sentencia del 09 de septiembre de 2021, exp. 25449, CP: Stella Jeannette Carvajal Basto), por lo que su presentación extemporánea declarada por la Administración frustraría la posibilidad para acudir ante la jurisdicción, salvo que la parte actora demuestre la ilegalidad en la decisión que inadmita el recurso por esa causal. 4- Como los medios de prueba que puedan ejercitarse para controvertir las aseveraciones de las autoridades tributarias se realizan dentro del principio de libertad probatoria, con observancia de quien tenga la carga para demostrar un hecho y bajo la normativa del ET, Radicado: 25000-23-37-000-2018-00218-01 (26096) Demandante: Nutrir de Colombia SAS Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 5 en concordancia con el CGP, la Sala advierte que las declaraciones extrajudiciales rendidas ante notarios son autorizadas como medio de prueba conforme al artículo 188 del CGP, cuyo inciso final contiene la misiva de que los testimonios anticipados, con o sin intervención del juez, rendidos sin citación de la persona contra quien se aduzcan en el proceso, deberán observar el artículo 222 ibidem, al tiempo que advierte de su invalidez en caso de no ratificarse el testimonio en audiencia. Con todo, el artículo 222 del CGP — vigente para la época de los hechos— previó que el trámite de ratificación se llevaría a cabo siempre que la contraparte lo solicite, de ahí que el silencio de quien tendría interés en pedir su ratificación no le resta aptitud o idoneidad al medio de prueba.

Esto tampoco significará que el hecho aducido en la declaración extraprocesal tenga la entidad de demostrar plenamente el hecho controvertido, sino que tendrá la aptitud para ser valorado bajo la sana crítica por parte del juzgador. Sobre ese particular, la Sala Plena de esta corporación, en sentencia de unificación del 11 de septiembre de 2013 (exp. 20601, CP: Danilo Rojas Betancourt), fijó los criterios de valoración de los testimonios extraprocesales que incumplieran el requisito de ratificación que traía el artículo 229 del CPC y que, a diferencia del actual artículo 222 del actual CGP, sí disponía la exigencia de ratificación para dotar de validez al testimonio rendido extra-juicio.

En esa oportunidad la Sala adujo que «no es necesario cumplir al pie de la letra la ritualidad normada para la ratificación de testimonios extraprocesales, sino que es suficiente con que se satisfagan las garantías que se prohíjan con la misma». Seguidamente se aclara que la irrelevancia de la ratificación para valorar ese medio de prueba está dada por la conducta procesal de la contraparte quien consiente en que se aprecie sin necesidad de ese requisito que traía el artículo 229 del CPC, pero que actualmente está precisado desde la literalidad del artículo 222 del CGP, que la ratificación solo procede por solicitud de la parte contraria. 5- A la luz del derecho aplicable para solucionar el debate, la Sala reconoce que las tres declaraciones extraprocesales que acompañó la actora con su demanda para demostrar la imposibilidad de radicar el recurso de reconsideración en tiempo, no necesitaban de la ratificación que le señaló el a quo para darle aptitud probatoria y ser valorada.

Por el contrario, ese requisito no se predica en el sub examine porque la demandada no solicitó que este fuera llevado a cabo. Con todo, habrá de comprobarse si el medio de prueba que la apelante invoca en su favor permite demostrar el hecho de que el 11 de octubre de 2017 no logró radicar el recurso obligatorio por un evento de fuerza mayor. 6- Con miras a comprobar si la actora logró radicar tempestivamente el recurso de reconsideración, se precisa que no es un hecho controvertido entre las partes que el 11 de octubre de 2017 fue el último día para interponer el recurso, teniendo en cuenta que la liquidación oficial de revisión demandada fue notificada el 11 de agosto de 2017.

Ahora bien, sobre el cierre de las instalaciones de la Administración en la fecha límite para la radicación del recurso, resultan relevantes los siguientes hechos: (i) Ante la Notaría 6 del Círculo de Bogotá, un empleado, el conductor y el gerente de la sociedad demandante rindieron declaración extra-juicio, para preconstituir prueba, acerca de que los días 11 y 12 de octubre de 2017 no se pudo presentar el recurso de reconsideración contra la liquidación oficial demandada: «debido a que las ventanillas de correspondencia no estaban prestando servicio debido a que se encontraban en paro, se evidenciaron pancartas de los sindicatos SIHTAC y SINEDIAN fue imposible hacer la respectiva radicación del recurso (…) el 12 de octubre me dirigí al edificio Santander, pero seguía la misma situación de paro, intenté dirigirme al edificio CENDAS pero estaba bloqueado el paso por la policía (…)» (índice 2).

Asimismo, uno de los declarantes aseguró que: «me dirigí el 13 de octubre de 2017 a la notaría 61 hice la respectiva presentación personal me dirigí al Edificio Santander de la DIAN para radicar el recurso de reconsideración rogándole a la funcionaria de la ventanilla que por favor me recibiera Radicado: 25000-23-37-000-2018-00218-01 (26096) Demandante: Nutrir de Colombia SAS Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 6 dicha radicación y logré el radicado del recurso y manifestaron que en la tarde seguiría en paro la ventanilla, se evidenciaron pancartas de los sindicatos SIHTAC y SINEDIAN» (índice 2).

(ii) Mediante contestación de mensaje de datos del 28 de noviembre de 2017, la jefe del GIT de Documentación informó a la dependencia de la entidad demandada que tramitaba el recurso de reposición contra la inadmisión del recurso de reconsideración lo siguiente: «[m]e permito informarle que el día 11 de octubre de 2017 en la Dirección Seccional de Impuestos de Bogotá se laboró normalmente (…)».

A su turno, la jefe de Coordinación de Comunicaciones Oficiales y Control de Registros de la Subdirección de Gestión de Recursos Físicos, por medio de mensaje de datos del 28 de noviembre de 2017, informó a la misma dependencia que: «[m]e permito certificar que, en el mes de octubre de 2017, a excepción de la mañana del 12, se atendió al público en general, en las instalaciones del edificio SENDAS, el tema de correspondencia a través de la ventanilla única» (índice 2).

(iii) Reposa en el expediente la constancia emitida por la jefe de GIT de Documentación de la División de Gestión Administrativa y Financiera de la DIAN, por la cual se expuso que «[l]os días 10 y 11 de octubre de 2017 se radicó en las ventanillas de correspondencia GIT Documentación de la Dirección Seccional de Impuestos de Bogotá, un total de 415 y 376 documentos, respectivamente» (índice 2). 7- De acuerdo con los medios de prueba anteriormente relacionados, la Sala aprecia que el 11 de octubre de 2017, fecha límite para la interposición del recurso de reconsideración, la entidad prestó servicio al público sin ninguna novedad, según lo afirma la certificación emanada por la Coordinación de Comunicaciones Oficiales y Control de Registros de la Subdirección de Gestión de Recursos Físicos, a tal punto que ese día la demandada recibió 376 documentos en la ventanilla de correspondencia de documentación de la Dirección Seccional de Impuestos de Bogotá, de acuerdo con la constancia emitida por el GIT de Documentación de la División de Gestión Administrativa y Financiera de la DIAN.

Ahora bien, la demandada manifiesta que sufrió un evento de fuerza mayor de tal entidad que frustró la radicación del recurso. A ese respecto, esta judicatura ha considerado que, para estimar la ocurrencia de la fuerza mayor, invocada con fines de eximir las consecuencias del incumplimiento de un deber o responsabilidad, tendrá que concurrir «(…) sus dos elementos esenciales: la imprevisibilidad y la irresistibilidad.

El artículo 1o de la Ley 95 de 1890, que subrogó el artículo 64 del Código Civil, define la fuerza mayor o caso fortuito, como aquel “imprevisto a que no es posible resistir, como un naufragio, un terremoto, el apresamiento de enemigos, y los actos de autoridad ejercidos por un funcionario público”. En consecuencia, para que un hecho pueda considerarse como fuerza mayor o caso fortuito, deben darse concurrentemente estos dos elementos» (sentencias del 17 de septiembre de 2020 y del 16 de junio de 2022, exps. 24020 y 25085, CP: Stella Jeannette Carvajal Basto y del 17 de febrero de 2022, exp. 25389, CP: Milton Chaves García).

En ese sentido, dichos precedentes han indicado que los medios de prueba deben llevar al convencimiento de la ocurrencia de un evento de una naturaleza intempestiva, súbita, emergente, imprevisible e insuperable de tal entidad que fuercen a eximir, a quien lo invoque y pruebe, de las consecuencias adversas del incumplimiento del deber o carga jurídica respectiva.

Bajo esas premisas, en el sub examine, la Sala aprecia que la demandante no probó la concurrencia de la imposibilidad o el evento de fuerza mayor que frustró la radicación del recurso en debate; al respecto, las declaraciones extrajuicio no prueban que la demandante padeció un evento con las características extraordinarias antes anotadas, como tampoco desvirtúan que la autoridad recibió 376 documentos el día que alega la parte actora como de cierre intempestivo de la prestación del servicio de recepción de documentación, de modo que, según concluye esta Sección, no se acreditan las circunstancias de imposibilidad.

Radicado: 25000-23-37-000-2018-00218-01 (26096) Demandante: Nutrir de Colombia SAS Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 7 Agréguese que, aunque la actora en el escrito de demanda relacionó algunas páginas web en las que adujo que habían notas periodísticas que narraban el cese de actividades de la DIAN, en el límite de la fecha en que debió radicarse el recurso de reconsideración, se intentaron consultar pero ya no reposan las noticias; y si bien las notas periodísticas no constituyen la acreditación de los hechos controvertidos por sí mismos, es lo cierto que no hubo lugar a su valoración dado que la fuente informativa no fue ubicada.

Conforme al análisis expuesto, no prospera el cargo de apelación. En definitiva, de conformidad con las normas descritas y con el juicio valorativo probatorio efectuado por la Sección se confirmará la sentencia apelada. 8- Por no estar probadas en el expediente, la Sala se abstendrá de condenar en costas en segunda instancia, conforme con lo establecido en el artículo 365.8 del CGP.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley, FALLA 1. Confirmar la sentencia apelada, pero por las razones expuestas en esta providencia. 2. Sin condena en costas en segunda instancia. Cópiese, notifíquese, comuníquese.

Devuélvase al tribunal de origen. Cúmplase. La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha. (Firmado electrónicamente) JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ Presidente (Firmado electrónicamente) STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO (Firmado electrónicamente) MILTON CHAVES GARCÍA (Firmado electrónicamente) MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO